En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso extraordinario de revisión, interpuesto en 21/09/2020 contra la resolución estimatoria parcial del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña dictada el 21-12-2015 (notificada el 16-03-2016), en virtud de la reclamación número 08-07711-2012, presentada frente al acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- El recurso extraordinario de revisión sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en el artículo 244 de la LGT. En otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apartado 3 del citado artículo. Debe pues analizarse su concurrencia.
TERCERO.- El artículo 244 de la LGT dispone:
"1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.
4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.
6. (...)".
De la redacción de este precepto cabe advertir el carácter tasado y excepcional del recurso extraordinario de revisión, no configurándose éste como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a reaccionar frente a resoluciones administrativas firmes (ya sean dictadas por órganos de aplicación de los tributos o imposición de sanciones, como por los Tribunales económico-administrativos), sólo y exclusivamente cuando concurra alguna de las circunstancias consideradas por la norma. De ahí que su apartado 3 imponga la inadmisión "cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".
CUARTO.- El recurso extraordinario de revisión no está configurado como una nueva instancia de recurso tras los recursos ordinarios, sino que, como indica su denominación, es un mecanismo extraordinario que permite revisar actos, pero cuando sean firmes y concurran determinadas circunstancias o casos, que deben examinarse con estricto rigor, como señala el Tribunal Supremo desde hace tiempo en su jurisprudencia. Así, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ya expuso en su sentencia de 26 de septiembre de 1988 que:
<Como tiene dicho el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de octubre de 1984, dada la naturaleza de extraordinario del recurso de revisión, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo.>
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, al revisar las resoluciones de este TEAC, recuerda de forma reiterada el carácter excepcional del recurso extraordinario de revisión y la jurisprudencia sobre el mismo. Así, citando sentencias relativamente recientes, cabe referirse a la sentencia de 29-03-2019, Sección Segunda, recurso 142/2017, que expresa en su Fundamento de Derecho Segundo:
<Para que un documento de valor esencial para la decisión del asunto, pueda ser causa de revisión, es necesario que:
1.- fueran posteriores al acto o resolución recurridos
2.- o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos
En nuestra sentencia de 20 de diciembre de 2018, recurso 437/2017 , decíamos:
"El recurso extraordinario de revisión de actos nulos de pleno derecho es un procedimiento reglado que limita su procedencia a las causas que taxativamente se establecen en el citado artículo 244. De tal modo que tiene un carácter excepcional en el que se debe apreciar de forma rigurosa y estricta la concurrencia de los motivos tasados que permiten la revisión de tal modo que, por esta vía no es revisable cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino solamente las expresamente contempladas
(...)">
También la sentencia de 02-10-2019, Sección Sexta, de la misma Sala de la Audiencia Nacional, recurso 224/2016, en su Fundamento Segundo expresa:
<Vistos los términos en los que se formula este recurso contencioso-administrativo, debemos tener presente la jurisprudencia en torno a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, que goza de las mismas razones de ser, tanto respecto de los actos tributarios, como de cualquier otro acto administrativo o sentencia judicial. Siguiendo la línea marcada por la STS de 2 de septiembre de 2014 (casación 59/12, FJ 2º), en la que se recogen anteriores pronunciamientos de esa Sala, el de revisión no permite su transformación en una nueva instancia, ni puede ser utilizado para corregir los defectos formales o de fondo que puedan alegarse.
Es el carácter excepcional del recurso el que no permite reabrir un proceso decidido por sentencia firme para intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido, para convertir el recurso en una nueva y posterior instancia contra sentencia firme. Esta vía no permite corregir, por cualquiera de sus motivos, la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada, o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional. Tampoco como un medio de corregir los errores en que, eventualmente, hubiera podido incurrir. Se enmarca como un procedimiento distinto e independiente cuyo objeto está exclusivamente circunscrito al examen de unos motivos que, por definición, son extrínsecos al acto o sentencia que se trata de revisar. Su carácter tasado solo permite el debate en los términos contemplados por la norma.>
En el mismo sentido la sentencia de 14-10-2020, Sección Cuarta, de la misma Sala de la Audiencia Nacional, recurso 164/2017, en el Fundamento de Derecho Cuarto y tras reflejar igualmente lo señalado en torno a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, añade:
<De los requisitos para la procedencia y viabilidad de este recurso podemos destacar: a) en primer lugar, que se esté en presencia de actos firmes en la vía administrativa; b) en segundo lugar, que el recurso se fundamente alguno de los específicos motivos de impugnación recogidos en el precepto legal transcrito, los cuales son de interpretación estricta.>
QUINTO.- El recurso se fundamenta expresamente en la circunstancia prevista en la letra a) del artículo 244.1 de la LGT, es decir, que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido, citando un acuerdo de ejecución realizado por la AEAT y resoluciones de este TEAC.
Ahora bien, como el presente recurso se basa en resoluciones administrativas, cabe recordar que es criterio reiterado de este TEAC que, para que las resoluciones administrativas o judiciales puedan constituir documentos de carácter esencial, tienen que afectar directamente al interesado y, además, referirse solamente a cuestiones de hecho y no de Derecho.
Tal y como se viene interpretando tanto en vía administrativa como judicial, este recurso extraordinario se reserva para atacar actos administrativos firmes, inatacables ya con recursos ordinarios, solo cuando se tiene conocimiento de hechos nuevos, de hechos no conocidos antes que, de haberse conocido, hubieran podido modificar el sentido del acto administrativo, no justificándose la apertura de esta vía procesal extraordinaria ante la aparición, o el conocimiento, de criterios jurídicos diferentes a los manejados por el Órgano Administrativo actuante, aunque estos criterios procedan de resoluciones judiciales o administrativas.
En este sentido se pronuncia la resolución de 11-09-2014 de este TEAC RG 00-04193-2011, que recoge el criterio plasmado en muchas otras anteriores:
<A la misma solución se llega con la normativa hoy vigente, el citado artículo 244 de la Ley 58/2003, tal y como este Tribunal viene reiterando en Resoluciones como las de 17 de enero de 2007 (R.G. 573/2006), 14 de febrero de 2008, (R.G. 3664/05) o 20 de enero de 2010 (R.G. 130/2009), entre otras muchas, que indican que:
"Según criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central no puede comprenderse en este concepto, la aportación o cita de doctrina legal, constituida por Sentencias de los Tribunales como las controvertidas en este caso, o de los criterios interpretativos de las normas utilizados para fundamentar las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos, o por Resoluciones de la Dirección General de Tributos, ya que la aportación de ese tipo de documentos estaría dirigida a revisar la normativa o doctrina que debe o ha debido aplicarse, función ésta atribuida a los recursos ordinarios y no al que plantea la entidad interesada".
Este criterio administrativo es coincidente con el mantenido por nuestra jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 noviembre 2001 (Recurso de Casación núm. 6752/1997), al interpretar el alcance del artículo 118.2 de la Ley 30/1992, análogo, como ya se ha dicho, al artículo 244.1 a) de la vigente Ley General Tributaria, se pronuncia sobre si "(...) a efectos del núm. 2 del art. 118.2º de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, 30/1992, de 26 de noviembre -relativo a que aparezcan o se aporten documentos esenciales para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencian el error de la resolución recurrida-, no puede ser tenida por documental esencial a los citados efectos revocatorios (...) Problema éste que ha de resolverse en sentido contrario a las pretensiones del recurrente, pues un examen del precepto administrativo de aplicación, dentro del contexto general del recurso de revisión administrativo y de la significación institucional que cumplen las sentencias de este Alto Tribunal, dictadas al resolver recursos de casación, llevan a la convicción de la imposibilidad de su invocación a los efectos revisorios ahora discutidos. La sentencia, si se hubiera referido al mismo asunto, lo resolvería definitivamente y, obviamente podría haber sido entonces invocada por el actor en función de sus efectos de cosa juzgada. Si, como es el caso, resolvía un asunto similar -homologación de títulos de especialista médico expedido por Universidad Argentina- pero relativo a persona diferente, de ser reiterada, crearía jurisprudencia que hubiera podido ser invocada, en su momento, a través de un recurso ordinario de casación. O, si acaso, de un recurso de casación para la unificación de doctrina, si se justificara la concurrencia de los requisitos fijados en el art. 102,a) LJCA, en la versión citada. Pero lo que no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJPA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre. Sin que puedan ser de esa calidad las decisiones judiciales que marquen un criterio decisorio que el actor considere que le favorece, pues, no ha de olvidarse que la jurisprudencia de este Alto Tribunal puede variar, si se justifica la existencia de razones para que se modifique el sentido de la decisión que, respecto de un asunto, se venía manteniendo".(...)
En igual sentido se pronuncian sentencias posteriores, como la STS de 5 de octubre de 2005, 14 de diciembre de 2006, 24 de julio de 2008 (recurso de casación 3681/2005) ó 17 de junio de 2009. (recurso de casación núm. 4846/2007).>
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en numerosas sentencias mantiene la misma posición y confirma las resoluciones de este TEAC que inadmiten en el caso concreto el recurso extraordinario de revisión interpuesto. Así, refiriéndose al vigente artículo 244.1.a) de la LGT pueden citarse, entre otras, las sentencias de la Sección 4ª de dicha Sala de 4 de noviembre de 2009 (rec. 13/2009) ó 10 de febrero de 2010 (rec. 183/2009), esta última que expresa lo siguiente:
<En igual sentido, esta Sala (SAN, Sección 6ª, Sentencia de 20 Jun. 2008, rec. 440/2006) ha señalado que "una Resolución dictada por un órgano administrativo o una sentencia de un órgano jurisdiccional no pueden considerarse como documento nuevo, a efectos de fundar un recurso extraordinario de revisión porque:
1) las sentencias de los tribunales dictadas con posterioridad no afectan a los actos administrativos devenidos firmes.
2) Los documentos que pueden fundar un recurso extraordinario de revisión han de ser los relativos a los elementos fácticos, mientras que las sentencias hacen referencia a interpretaciones jurídicas".-
Por lo tanto, el recurso extraordinario, no podría prosperar, porque el supuesto planteado no podría incardinarse en el marco de la causa de revisión invocada, lo que justificaba la inadmisión del recurso ...>.
Más recientemente, igualmente respecto a resoluciones de este TEAC que inadmiten en el caso concreto el recurso extraordinario de revisión, la misma Sección de la citada Sala de la Audiencia Nacional en las sentencias de 4 de marzo de 2015 (rec. 251/2013) ó 22 de marzo de 2017 (rec. 480/2015) se apoya en jurisprudencia del Tribunal Supremo y expresa para sentencias, aunque también resulta trasladable a resoluciones administrativas, lo siguiente:
<Así, a la luz de la anterior jurisprudencia, la revisión no cabe sobre la base de "sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esta resolución de modo distinto a como ella hizo, aunque se trate de sentencias "dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión" >.
SEXTO.- En efecto, la entidad recurrente se refiere en su escrito a la resolución de este TEAC de 12-03-2020, RG 00-05110-2016, por la que se resuelve, en sentido de estimación parcial, el recurso de alzada interpuesto por el Sr. Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. En virtud de la misma se estimaba parcialmente el recurso de alzada interpuesto por la Administración Tributaria y se ordenaba la anulación de la resolución del TEAR de Cataluña relativa a las reclamaciones número 08-07774-2012 y acumuladas 08-07476-2012, 08-00220-2013 y 08-00239-2013 (que había estimado las mismas), con lo que se confirmaban los acuerdos de liquidación y expedientes sancionadores relativos al IRPF de los ejercicios 2006 a 2009 del Sr. Axy (obligado tributario vinculado a la entidad recurrente), salvo el del ejercicio 2009, que se anula. En concreto, la recurrente funda su recurso en el acto de ejecución de la AEAT de la citada resolución, notificado el 26-06-2020.
Esencialmente, la entidad denuncia que la Dependencia Regional de Inspección procedió (en ejecución de la citada resolución del TEAC) a rehabilitar las liquidaciones que habían sido anuladas por el TEAR de Cataluña referentes al concepto IRPF ejercicios 2006 al 2009, así como las sanciones tributarias (salvo la del ejercicio 2009) pero en dicho acto de ejecución la Dependencia Regional de Inspección guardaba silencio absoluto sobre los actos de ejecución de las resoluciones del TEAR de Cataluña que afectaban a las sociedades XZ S.L. (XZ , esta es la entidad recurrente) y TW S.L. (TW).
En el recurso se realizan diversas argumentaciones, mencionando las obligaciones conexas y el principio de regularización íntegra, pero en el presente recurso extraordinario este TEAC sólo puede examinar si los documentos en que se apoya el recurso cumplen las exigencias de la repetida letra a) del artículo 244.1 de la LGT.
SÉPTIMO.- Ahora bien, antes de entrar en si la resolución de este TEAC puede considerarse como documento esencial, hay que que examinar si el acto de ejecución de la AEAT de dicha resolución es o no un documento esencial a efectos de la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT. En este sentido, la resolución de este TEAC de 13-12-2019, RG 00-04739-2017 DYCTEA dispone:
"Efectivamente, el Tribunal considera que el acuerdo de ejecución por la Administración tributaria de una previa resolución económico-administrativa o sentencia judicial puede considerarse un documento esencial a los efectos de la circunstancia de la letra a) del art. 244.1 de la Ley 58/2003 (LGT) cuando incluya hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución o sentencia que manifiesten la improcedencia del acto impugnado en el recurso extraordinario de revisión."
En el presente caso, el acuerdo de ejecución no añade hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución del TEAC que ejecuta, por lo que no puede considerarse un documento esencial a los efectos de un recurso extraordinario de revisión.
Cuestión distinta es que, en caso de desacuerdo con la ejecución, pudiera haberse planteado el correspondiente recurso contra la ejecución, pero lo que se examina en la presente resolución es el recurso extraordinario de revisión planteado.
OCTAVO.- En cuanto a la resolución propiamente dicha del TEAC, estima parcialmente las pretensiones formuladas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y ordena la anulación de la resolución del TEAR, confirmando los acuerdos de liquidación y los de imposición de la sanción prevista en el artículo 191 LGT y anulando la sanción impuesta en el ejercicio 2009 tipificada en el artículo 16.10 TRLIS. Esto es lo que ha provocado, en palabras de la entidad ahora recurrente, la "rehabilitación" de las liquidaciones previamente anuladas por el TEAR de Cataluña por el IRPF de los ejercicios 2006 y 2009 y sanciones tributarias, salvo la de 2009.
Sin embargo, como dicha resolución de este TEAC ha sido impugnada mediante el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que figure que en la presente fecha haya sido resuelto, no evidencia de forma clara e indubitada que se haya producido un error, que es lo que requiere la letra a) del artículo 244.1 de la LGT.
En efecto, no constituye un documento esencial a efectos de un recurso extraordinario de revisión para anular el acto impugnado una resolución económico-administrativa que ha sido recurrida y no es firme, pues realmente no evidencia el error cometido, que es lo que expresa la letra a) del artículo 244.1 de la LGT, pues únicamente evidenciaría el error del acto impugnado si fuera confirmada y adquiriera firmeza.
Por ello, no puede tenerse en cuenta en el presente recurso extraordinario de revisión para anular el acto impugnado (la resolución del TEAR referida a la entidad recurrente) la resolución económico-administrativa de este TEAC referida a la persona física socio de la entidad que, estima en parte el recurso interpuesto por el Director, dado que ha sido recurrida y no es firme en el momento actual.
Esto lleva a este TEAC a inadmitir el recurso extraordinario de revisión, en cuanto el documento todavía no acredita de forma indubitada un error, pues no se trata de una resolución que haya adquirido firmeza, de manera que, realmente, el recurso se basa en una circunstancia distinta a las contempladas en el artículo 244.1 de la LGT, en cuanto no cumple las exigencias previstas legalmente.
A efectos informativos, cabe añadir que, en su caso, la hipotética sentencia firme de la Audiencia Nacional que confirmara en un futuro la resolución del TEAC podría considerarse un documento esencial a los efectos de la repetida letra a) del artículo 244.1 de la LGT, pues acreditaría el error cometido, sin ninguna duda, al haber adquirido firmeza dicha sentencia e igualmente confirmaría la previa resolución de este TEAC. No obstante, se recuerda la importancia de interponer el recurso extraordinario de revisión en el plazo de tres meses previsto en el artículo 244.5 de la LGT desde el momento en que la entidad recurrente conociera una hipotética sentencia desestimatoria del recurso que confirmara la previa resolución del TEAC (sin perjuicio de que también se acompañara, en dicho momento o en otro posterior, el testimonio de la firmeza de la sentencia).