En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se han visto las presentes reclamaciones
económico-administrativas, interpuestas por XZ SA
(NIF: ...) contra los siguientes acuerdos dictados por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT):
- Acuerdo de liquidación,
derivado del acta de disconformidad A02-...5, en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido del Grupo de entidades
IVA a/08, de los periodos de junio a diciembre del
ejercicio 2010, notificado con fecha 17 de octubre de 2018.
- Acuerdo de liquidación,
derivado del acta de disconformidad A02-...4, en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido del Grupo de entidades
IVA a/08, de los periodos mensuales correspondientes
al ejercicio 2011, notificado con fecha 17 de octubre de 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05788-2018
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31/10/2018
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13/11/2018
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00-05786-2018
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31/10/2018
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13/11/2018
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SEGUNDO.- El 21 de julio de 2014 se iniciaron,
por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, actuaciones de
comprobación e investigación en relación con el
grupo de entidades IVA a/08, cuya sociedad
dominante es XZ SA, por los periodos que van de junio de 2010
a diciembre de 2011.
El plazo de las actuaciones se
amplió de 12 a 24 meses, de conformidad con lo previsto en el
artículo 184 del RGAT.
Del mismo modo, en el curso de
las actuaciones, se computaron dilaciones del procedimiento por
causa no imputable a la Administración por un total de 829
días.
Como consecuencia de las
actuaciones de comprobación e investigación, se
formalizó, en fecha 10 de abril de 2018, acta de
disconformidad A02 ...5, con la que se completaba la
regularización practicada en conformidad mediante acta de la
misma fecha, en relación a los periodos 06/2010 a 12/2010.
Derivada del acta de
disconformidad referida, se dictó acuerdo de liquidación
por los periodos 06/2010 a 12/2010, resultando un importe a ingresar
de 7.464.018,16 euros (5.553.162,34 euros de cuota y 1.910.855,82
euros de intereses de demora).
Por su parte, el 10 de abril de
2018, se formalizó acta de disconformidad A02...4, en
relación a los periodos 01/2011 a 12/2011.
Derivada del acta de
disconformidad anterior, se dictó acuerdo de liquidación
por los periodos 01/2011 a 12/2011, resultando un importe a ingresar
de 11.104.111,19 euros (8.579.093,75 euros de cuota y 2.525.017,44
euros de intereses de demora).
Ambos acuerdos constan
notificados el 17 de octubre de 2018.
TERCERO.- Ambos acuerdos de
liquidación señalan, entre sus antecedentes de hecho:
"3. La presente acta ciñe
exclusivamente su contenido a la regularización tributaria de
aquellos hechos respecto de los cuales la representación de
la entidad dominante ha manifestado expresamente su disconformidad,
por lo que se complementa con la (...), de esta misma fecha.
En la propuesta de
regularización contenida en esta acta el único motivo
de disconformidad consiste en el cálculo de la prorrata
común, en la parte que se refiere a la no inclusión en
el numerador y en el denominador de la misma de las bases de la
facturación entre empresas del grupo que se acogieron al
Régimen de Entidades (REGE).
La entidad incluyó los
importes del régimen especial de grupo de entidades (REGE),
tanto en el numerador (volumen de operaciones realizadas con
entidades pertenecientes al grupo sujetas y exentas a las que
renuncia a la exención) como en el denominador (volumen total
de operaciones con entidades del grupo).
La inspección entiende
que dicha integración de las operaciones intragrupo del REGE
es improcedente de acuerdo con los dispuesto en el artículo163
octies Tres párrafo 2º.
Por tanto, la modificación
propuesta en la A02 consiste únicamente en el impacto sobre
la cuota de IVA deducible que representa la diferencia entre el
porcentaje de prorrata común calculado por la Inspección
y el que se determinó a efectos de la liquidación
efectuada en el acta de conformidad, de la manera que se detalla a
continuación.
(...)".
Los acuerdos de liquidación
señalan, en los fundamentos de derecho, en cuanto a la
incidencia de las operaciones intragrupo del REGE en la
determinación de la prorrata común:
"XZ (...) y
las demás entidades integrantes del grupo a/08,
acogido desde su constitución al REGE, se caracterizan porque
en su mayoría tienen que aplicar la regla de prorrata para
determinar la parte de IVA soportado que procede deducir, dado que
la actividad principal que desarrollan es la propia de las entidades
financieras y de seguros, cuyas operaciones están en su mayor
parte exentas de IVA.
En el ejercicio objeto del
presente acuerdo, las entidades comprobadas calcularon el porcentaje
de deducción o prorrata común incluyendo en el
numerador y en el denominador de la fracción el importe de
las operaciones realizadas con otras entidades del grupo que se
acogieron al REGE.
La inspección considera
que las referidas operaciones intragrupo deben excluirse del cálculo
de la prorrata común. Esta consideración da lugar a la
determinación de nuevos porcentajes de deducción, cuya
diferencia con los porcentajes fijados en el acta de conformidad,
simultáneamente incoada, origina la propuesta de liquidación
contenida en la presente acta de disconformidad.
Dilucidar entre ambas posturas
requiere poner de manifiesto que el REGE aparece regulado en los
artículos 163 quinquies a 163 nonies de la LIVA y, conforme a
esa regulación, cabe afirmar que este régimen especial
tiene doble objetivo; uno, que persigue evitar los costes
financieros derivados de la existencia de saldos de IVA a favor y en
contra resultantes de las autoliquidaciones presentadas por las
entidades del grupo; otro, que persigue eliminar los costes
derivados del gravamen del valor añadido generado en el seno
del grupo de entidades. Este doble objetivo permite diferenciar las
siguientes modalidades o sectores del REGE:
- De contenido general, o
nivel básico, para dar cumplimiento al primer objetivo antes
enunciado mediante un sistema de compensación de saldos.
- De contenido ampliado, o
nivel avanzado, en cumplimiento del segundo objetivo antes apuntado
supone la aplicación de reglas especiales relativas a la
determinación de la base imponible y al régimen de
deducciones.
En el presente caso, a tenor
de la cuestión planteada, nos hallamos ante el nivel avanzado
que, como señala la inspección y admite la entidad,
pretende dejar libre de gravamen el valor añadido en las
operaciones intragrupo de manera que el valor añadido que se
genera por el grupo sea gravado cuando el grupo se relaciona con
terceros, lo que supone un diferimiento tributario.
Sin embargo, la entidad en sus
alegaciones, cuestiona la manifestación contenida en el
informe inspector referida a que el mecanismo arbitrado por la norma
para lograr el indicado objetivo "implica dejar sin efecto las
operaciones intragrupo". Esta manifestación no cabe
interpretarla en el sentido de que se produzca una eliminación
de las operaciones intragrupo, puesto que, a diferencia del régimen
de consolidación del Impuesto sobre Sociedades, en el REGE no
se produce tal eliminación. Por ello, la afirmación de
la inspección ha de entenderse en el sentido de que en el IVA
las operaciones intragrupo mantienen su propia sustantividad y
efectos, pero se establece un régimen especial que, como se
acaba de indicar, deja sin gravamen el valor añadido dentro
del grupo y conlleva un diferimiento.
La técnica que se sigue
para alcanzar dicho objetivo consiste en establecer unas reglas
especiales, como también se ha señalado. Entre esas
reglas, dada la naturaleza de la cuestión aquí
planteada, procede examinar a continuación las relativas a la
deducción del IVA soportado por la adquisición de
bienes y servicios destinados a la realización de operaciones
intragrupo.
A tal efecto el artículo
163.octies Tres de la LIVA, vigente en el ejercicio 2010, establece:
(...)
El art. 101 Uno, párrafos
cuarto y quinto, establece:
(...)
Estos párrafos del
artículo 101 contemplan; el primero, la regla general
relativa a que la deducción de las cuotas se determinará
en función de la prorrata general de la entidad que las haya
soportado; el segundo, las excepciones relativas a los regímenes
especiales que expresamente menciona.
El artículo 163 octies
Tres viene a establecer en los párrafos antes reproducidos;
por un lado, que el conjunto de las operaciones intragrupo que
realiza una entidad del grupo que ha optado por el REGE avanzado,
constituye un sector diferenciado; por otro lado, que cada entidad
puede deducir las cuotas correspondientes al sector diferenciado de
las operaciones intragrupo sin aplicación de la prorrata
general de la empresa en relación con los bienes y servicios
de uso parcial en ese sector diferenciado
Por tanto, el REGE supone una
excepción al régimen general. Así lo reconoce
expresamente el párrafo segundo del artículo 163
octies Tres y así se desprende de su apartado Uno, que en
relación con la determinación de la base imponible
establece un cómputo parcial de los bienes y servicios para
su inclusión en el sector diferenciado en proporción a
su uso en las operaciones intragrupo.
Lo anterior lleva a
interpretar que con la expresada normativa las operaciones del
sector diferenciado del REGE no deben tenerse en cuenta en la
fracción del cálculo de la prorrata común de
los demás sectores diferenciados, de manera que en un
supuesto como el aquí tratado, en el que existen bienes y
servicios que se usan parcialmente en las operaciones intragrupo y
en parte también en otros sectores diferenciados, ha de darse
el siguiente tratamiento a las cuotas soportadas en las
adquisiciones de tales bienes y servicios:
- Por la parte proporcional en
que deban considerarse incluidos en el sector de las operaciones
intragrupo, se deducirán en su integridad las cuotas
correspondientes.
- Por la parte restante en que
deban considerarse afectos a los restantes sectores diferenciados,
se deducirán conforme a la prorrata común que
corresponda y de la que no forman parte las operaciones intragrupo.
La entidad manifiesta en su
escrito de alegaciones que el artículo 163 octies tres,
efectivamente, regula una excepción, pero solo en cuanto
excluye la aplicación de la regla de prorrata permitiendo la
deducción integra de la parte proporcional del IVA soportado
en las operaciones intragrupo, pues no admite que esa excepción
suponga excluir del cálculo de la prorrata común
dichas operaciones.
Alegando, que solo así
tiene sentido la referencia que el artículo 163 octies Uno,
párrafo segundo, hace al artículo 101.
No cabe admitir dicha
alegación de acuerdo con lo anteriormente argumentado y
teniendo en cuenta, además, que aun cuando el cruce de
referencias entre preceptos a que alude la entidad, es cierto
que genera dudas interpretativas, cierto es también que estas
dudas se han resuelto en virtud de la Ley 28/2014 que modifica
diferentes preceptos de la LIVA, entre ellos, los preceptos antes
reproducidos, cuya redacción se modifica en los siguientes
términos:
(...)"
En respuesta a la alegación
de la entidad, los acuerdos señalan el carácter
aclaratorio de la modificación normativa invocada, de modo
que la regularización no supone una aplicación
retroactiva de la normativa sino que deriva de la interpretación
que se desprende de la redacción anterior, confirmada por la
modificación señalada.
CUARTO.- No conforme con los
acuerdos de liquidación, señalados anteriormente, la
entidad interesada interpuso, el 31 de octubre de 2018, sendas
reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal
Económico Administrativo Central, que fueron tramitadas con
los números de referencia 00-05786-2018 y 00-05788-2018,
respectivamente.
Puestos de manifiesto los
respectivos expedientes, la entidad presentó escrito,
señalando que el único motivo de la regularización
inspectora no aceptado es el relativo al cómputo de las
operaciones intragrupo en el cálculo de la prorrata común
en los ejercicios comprobados (junio de 2010 a diciembre de 2011).
Indica, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Es conforme a Derecho computar
las operaciones intragrupo en el cálculo de la prorrata de
los periodos objeto de regularización, de conformidad con lo
previsto en los artículos 163.octies y 101 párrafo 4º
de la Ley del IVA, en su redacción vigente en los ejercicios
objeto de comprobación.
- No procede una aplicación
retroactiva de la modificación introducida en el artículo
101 de la Ley del IVA por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
Cuestiona, en este sentido, el carácter aclaratorio que la
Administración predica de la modificación normativa
referida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos de
liquidación dictados por la Administración.
CUARTO.- Con carácter previo a entrar a
conocer de la cuestión de fondo que ofrece el expediente, que
se plantea como único motivo de regularización frente
al que la entidad manifiesta su disconformidad, quiere, este
Tribunal, referirse a una cuestión formal no abordada en el
acuerdo ni planteada por el reclamante.
Así, en relación con el orden de
resolución de las cuestiones a resolver, el presente TEAC
recuerda, de forma reiterada, el principio de prioridad lógica
de las cuestiones formales invalidantes de los actos
administrativos, sobre las cuestiones materiales o de fondo, sirva
por todas las resoluciones R.G. 00-00360-2010, de 21 de junio de
2012, R.G. 00-00107-2010, de 19 de octubre de 2012, y R.G.
00-05860-2011, de 19 de septiembre de 2013.
Por ello, previamente y en uso de
las facultades revisoras previstas en el artículo 237.1 de la
LGT, debe analizarse si está prescrito, en relación a
alguno de los periodos objeto de comprobación, el derecho de
la Administración a determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
En este sentido, señala el
referido artículo 237.1 de la LGT:
"1. Las reclamaciones
y recursos económico-administrativos someten a conocimiento
del órgano competente para su resolución todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún
caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano
competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no
planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para
que puedan formular alegaciones."
Y, en relación a la prescripción,
señala el artículo 69.2 de la LGT: "La
prescripción se aplicará de oficio, incluso en los
casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de
que la invoque o excepcione el obligado tributario".
QUINTO.- Como hemos señalado
en los antecedentes de hecho, las actuaciones de comprobación
e investigación se iniciaron el 21 de julio de 2014.
El objeto del procedimiento fue
el IVA de los periodos 06/2010 a 12/2011.
La posible prescripción
del derecho a liquidar se plantea en relación al periodo de
junio de 2010.
El artículo 66 de la LGT,
relativo a los plazos de prescripción señala:
"Prescribirán
a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
(...)"
Por su parte, en cuanto al
cómputo de los plazos de prescripción, señala
el artículo 67 de la LGT:
"1. El plazo de
prescripción comenzará a contarse en los distintos
casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley
conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el
día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
para presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación."
Ha de tenerse en cuenta que la
norma tributaria no incorpora ninguna previsión específica
acerca de cómo debe computarse el plazo, por lo que resultan
de aplicación las reglas generales del cómputo de los
plazos previstas en Derecho administrativo y Derecho civil.
En este sentido, de acuerdo con
el artículo 5 del Código Civil y el artículo
48.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común (derogado por la actual
Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas) vigente al tiempo de los
hechos controvertidos, y teniendo en cuenta la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, en interpretación de los mismos (entre
otras, la de 18 de diciembre de 2002, 27 de enero de 2003, 2 de
diciembre de 2003 y 28 de abril de 2004) "el cómputo
ha de hacerse según el artículo quinto del Código
Civil, de "fecha a fecha", para lo cual se inicia al día
siguiente (...) y concluye el día correlativo (...) en el mes
de que se trate".
El plazo de prescripción
se configura en años, iniciándose el cómputo el
día siguiente a la finalización del plazo
reglamentario previsto para la presentación de la
autoliquidación y concluyendo el mismo día del año
que corresponda. Por tanto, a partir de dicho día, que
coincide con el de finalización del plazo reglamentario para
presentar la autoliquidación, transcurridos 4 años, no
podrá ejercer, la Administración, su derecho a
liquidar.
Señala, el artículo
71.4 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre, en su redacción vigente al tiempo de los
hechos controvertidos:
"4. La
declaración-liquidación deberá cumplimentarse y
ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro
de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días
naturales del mes siguiente al correspondiente período de
liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las
declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican
deberán presentarse en los plazos especiales que se
mencionan:
1.º La
correspondiente al período de liquidación del mes de
julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días
naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2.º La
correspondiente al último período del año,
durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo
establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el
Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter
técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las
declaraciones que puedan presentarse por vía telemática."
En el caso que nos ocupa, y tal
como se desprende de los acuerdos de liquidación impugnados,
el periodo de liquidación resulta mensual.
Así, y no constando
ampliación alguna del plazo por razones técnicas, la
autoliquidación correspondiente a junio de 2010, debió
presentarse hasta el 20 de julio de 2010.
Figura en el expediente la
presentación de la misma el 19 de julio de 2010.
Por su parte, la cuestión
referida al carácter interruptivo de la prescripción,
de la presentación de la declaración resumen anual,
referida a cada ejercicio, fue resuelta definitivamente por el
Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de mayo de 2020 (Recurso n.º
5962/2017) que señala que "el cambio de régimen
jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las
liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo)
obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390
carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración
a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o
trimestrales del período anual correspondiente."
A la fecha en que se inician las
actuaciones inspectoras, el 21 de julio de 2014, el derecho a
practicar liquidación del periodo correspondiente a junio de
2010 habría prescrito, ya que el plazo de 4 años
previsto concluyó el 20 de julio de 2014, y no consta en el
expediente acto adicional que resulte interruptivo de la
prescripción correspondiente al periodo referido.
Así, con independencia de
lo que resulte del pronunciamiento referido a las cuestiones de
fondo, sustanciales o materiales que ofrece el expediente, habría
prescrito el derecho de la Administración a liquidar el
concepto IVA de junio de 2010.
SEXTO.- Sentado lo anterior,
procede entrar a conocer de la cuestión de fondo que ofrece
el expediente y que se centra en determinar si procede el cómputo
de las operaciones intragrupo a efectos de calcular la prorrata
general aplicable, en interpretación de la normativa vigente
al tiempo de los hechos controvertidos, así como analizar la
incidencia que la modificación legislativa operada por la Ley
28/2014, tiene sobre dicha cuestión.
En este sentido, resulta fundamental determinar
las peculiaridades que presentan las deducciones a practicar en el
seno del régimen especial del grupo de entidades en IVA
(REGE, en adelante).
SÉPTIMO.- En nuestro
Ordenamiento el régimen referido se encuentra regulado en los
artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley del IVA (Ley
37/1992, de 28 de diciembre) y en los artículos 61 bis a 61
sexies del Reglamento del IVA.
La razón de ser de los
regímenes especiales de los grupos de empresas es la
consideración de los mismos como unidades económicas
de decisión tales que, aunque integren entidades
jurídicamente independientes, lo cierto es que en su relación
con terceros se manifiestan como una unidad empresarial o económica
como consecuencia de la influencia que la entidad dominante ejerce
sobre el resto de las empresas del grupo.
En el ámbito de la
imposición indirecta, el régimen especial referido
atiende, igualmente, a la consideración del grupo como unidad
económica, disponiendo al efecto:
- la compensación de los
saldos deudores y acreedores de las empresas del grupo que estén
aplicando el régimen especial
- que el valor añadido en
las operaciones intragrupo quede libre de imposición, ello a
través, fundamentalmente, de la definición de una
regla especial de base imponible para estas operaciones.
El REGE se configura como un
régimen voluntario, no solo porque resulte aplicable,
únicamente, a opción del contribuyente, sino porque,
decidida su aplicación, hay varias opciones en la definición
de su alcance, tanto en cuanto a su delimitación subjetiva
como en cuanto a la configuración que se le quiera dar.
Así, el régimen
especial admite dos configuraciones o niveles:
- En el primero de ellos, se
admite la compensación de saldos correspondientes a las
liquidaciones de las empresas que forman parte del grupo de
empresas, dando cumplimiento a un primer fin de neutralidad
financiera.
- El segundo nivel supone un
tratamiento especial de las operaciones intragrupo que, en síntesis,
deja sin gravamen el valor añadido dentro del grupo, haciendo
que las estructuras organizativas que se adopten por los grupos de
empresas resulten, al menos en líneas generales, inocuas
desde el punto de vista del tributo. Con ello se cumple el objetivo
de lograr un diferimiento importante en el gravamen del valor
añadido, ya que este sólo se somete a tributación
cuando el grupo se relaciona con terceros, pero no cuando las
operaciones se realizan entre entidades del grupo.
Este segundo nivel, que es el que
aplica el grupo de entidades en el caso que nos ocupa, consiste en:
- La determinación de la
base imponible de las operaciones, que se fija en los costes con IVA
en que se hubiera incurrido.
- La posibilidad de renunciar a
las exenciones aplicables.
- La configuración de las
operaciones como un sector diferenciado.
Así, uno de los elementos
sobre los que se construye el tratamiento de las operaciones
intragrupo en el régimen especial de los grupos de entidades
es el régimen de deducciones aplicable en relación con
dichas operaciones.
En este sentido, ha de tenerse en
cuenta que, en las operaciones intragrupo, de lo que se trata en
última instancia es de que el tratamiento que depara la Ley
del IVA alcance un resultado equivalente al que se obtendría
de la consideración de las entidades que aplican el régimen
especial como un sujeto pasivo único, por lo que ésta
ha de ser la pauta interpretativa que ha de seguirse en la
resolución de ciertas dudas.
OCTAVO.- El artículo 163
octies de la Ley del IVA, referido al contenido del régimen
especial del grupo de entidades señalaba, al tiempo de los
hechos controvertidos (el subrayado es nuestro):
"Uno. Cuando se
ejercite la opción que se establece en el artículo 163
sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que
apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo
estará constituida por el coste de los bienes y servicios
utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su
realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho
efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la
condición de bienes de inversión, la imputación
de su coste se deberá efectuar por completo dentro del
período de regularización de cuotas correspondientes a
dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y
tres, de esta Ley.
No obstante, a los
efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de
esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará
conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.
Dos. Cada una de las
entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades
que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas
generales del Impuesto, sin que, a tal efecto, el régimen del
grupo de entidades produzca efecto alguno.
Tres. Cuando se
ejercite la opción que se establece en el artículo 163
sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el
apartado uno de este artículo constituirán un sector
diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos
los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o
parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y
por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto.
Por excepción a
lo dispuesto en el párrafo 4.º del artículo
101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán
deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por
la adquisición de bienes y servicios destinados directa o
indirectamente, total o parcialmente, a la realización de
estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen
en la realización de operaciones que generen el derecho a la
deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de
esta Ley. Esta deducción se practicará en función
del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin
perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.
Cuatro. El importe de las
cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales
integrados en el grupo de entidades será el que resulte de la
aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título
VIII de esta Ley y las reglas especiales establecidas en el apartado
anterior. Estas deducciones se practicarán de forma
individual por parte de cada uno de los empresarios o profesionales
que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Determinado el importe de
las cuotas deducibles para cada uno de dichos empresarios o
profesionales, serán ellos quienes individualmente ejerciten
el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en dichos
Capítulo y Título.
No obstante, cuando un
empresario o profesional incluya el saldo a compensar que resultare
de una de sus declaraciones-liquidaciones individuales en una
declaración-liquidación agregada del grupo de
entidades, no se podrá efectuar la compensación de ese
importe en ninguna declaración-liquidación individual
correspondiente a un período ulterior, con independencia de
que resulte aplicable o no con posterioridad el régimen
especial del grupo de entidades.
Cinco. En caso de que a
las operaciones realizadas por alguna de las entidades incluidas en
el grupo de entidades les fuera aplicable cualquiera de los
restantes regímenes especiales regulados en esta Ley, dichas
operaciones seguirán el régimen de deducciones que les
corresponda según dichos regímenes."
Así, se establece que
cuando se ejercite la opción a que se refiere el artículo
163 sexies.cinco de la ley del IVA, las operaciones intragrupo
constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que
se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados
directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización
de las citadas operaciones y por los cuales hubiera soportado o
satisfecho efectivamente el impuesto.
Esta medida, junto con la regla
especial de la base imponible, se enmarca en la consecución
del objetivo del no gravamen del valor añadido dentro del
grupo. Así, la misma está orientada, ciertamente, al
aislamiento de la deducción de las cuotas soportadas por los
bienes y servicios que se utilizan en la realización de las
operaciones intragrupo.
A efectos de determinar las
cuotas que resultan deducibles, será preciso estudiar la
determinación de los bienes y servicios que se pueden
considerar incluidos en el sector diferenciado de las operaciones
intragrupo, análisis en el que habrá de tenerse en
cuenta la interpretación de la norma conforme al Derecho
comunitario y la razón de ser del propio régimen
especial, partiendo de la configuración de la base imponible
de las operaciones intragrupo y, en función de ella, la
delimitación de los bienes que se deberán considerar
incluidos en el sector diferenciado.
El objetivo del régimen
especial consiste en que el IVA "pase a través" de
las entidades que, dentro de los grupos de empresas, se interponen
entre las entidades del grupo usuarias efectivas de los bienes y
servicios adquiridos a terceros y dichos terceros, de manera que el
impuesto llegue, sin merma ni menoscabo, a las referidas entidades
usuarias. Así, a continuación, serán las
citadas entidades usuarias de los servicios adquiridos a terceros
los que deduzcan estas cuotas conforme al régimen de
deducción que corresponda en función de las
operaciones que realicen.
El sector diferenciado de las
operaciones intragrupo, en caso de opción por el nivel
avanzado, opera ope legis.
De acuerdo con el artículo
163 octies.tres de la Ley del IVA, del sector diferenciado forman
parte los bienes y servicios utilizados total o parcialmente,
directa o indirectamente, en la realización de las
operaciones intragrupo.
Las expresiones utilizadas en el
artículo referido, son equivalentes a las que se emplean en
el artículo 163.octies.uno, para la definición de la
base imponible, por lo que parece que la interpretación de
una y otra disposición habría de ser coincidente. Lo
anterior se encuentra reforzado por el hecho de que, en última
instancia, lo que se pretende con ambas disposiciones, la regla
especial de base imponible y el régimen especial de
deducciones, es dejar sin gravamen el valor añadido dentro
del grupo de entidades.
En cuanto a los bienes y
servicios utilizados total y directamente en operaciones intragrupo,
no se plantean dudas en cuanto a su inclusión en el sector
diferenciado.
Por su parte, en cuanto a los
bienes y servicios utilizados parcial o indirectamente en
operaciones intragrupo, la cuestión puede resultar un tanto
más problemática, ya que tal inclusión se
realiza en función del uso de tales bienes y servicios en las
referidas operaciones.
Este cómputo parcial
supondría, por su propia configuración, una excepción
a lo dispuesto con carácter general en el artículo
101.Uno de la Ley del IVA, que para los bienes y servicios que se
utilicen en común en varios sectores diferenciados de
actividad determina su deducción en función de la
prorrata general de la entidad.
Esta excepción en el
régimen especial de grupos no sólo resulta de la
delimitación objetiva que se hace del sector diferenciado,
que señala un régimen particular en cuanto a las
deducciones a practicar, sino que se establece de forma clara en el
inciso inicial del segundo párrafo del artículo
163.octies.tres de la Ley del IVA que, de forma expresa, excepciona
el artículo 101.uno párrafo 4º de la Ley del IVA,
para establecer la deducción de las cuotas correspondientes
al sector diferenciado de las operaciones intragrupo sin la
aplicación de la prorrata general de la empresa en relación
con los bienes y servicios de uso parcial en dicho sector
diferenciado.
NOVENO.- Sentado lo anterior, las
cuestiones que se plantean, en relación a la deducción
de las cuotas soportadas, pasan por analizar, respecto de los bienes
y servicios adquiridos, la afectación, total o parcial,
directa o indirecta en la realización de las operaciones
intragrupo, puesto que lo anterior determina la deducción que
corresponda, en relación a los mismos, tal como ocurre a
efectos de la determinación de la base imponible de dichas
operaciones.
En la determinación
anterior tiene especial importancia la obligación,
establecida por la propia Ley del IVA, de llevar un sistema de
información analítica específica que permita
identificar el uso de cada bien o servicio utilizado en la
realización de estas operaciones hasta su aplicación
fuera del grupo.
En un siguiente paso habría
de analizarse, en su caso, las deducciones dentro del sector
diferenciado, en función de la naturaleza de las operaciones
que lo configuran como generadoras o no del derecho a deducción.
Tal cuestión no afecta al caso que nos ocupa, ya que nos
encontramos, en la presente regularización, en la fase previa
de determinar las cuotas soportadas que se afectan al sector
diferenciado de las operaciones intragrupo.
La forma en que la entidad
interesada aplica el régimen de deducciones, calculando una
prorrata general en la que considera las operaciones intragrupo,
junto con las operaciones realizadas con terceros, implica la
consideración de inputs comunes, respecto de los que ha de
determinarse la proporción en que resultan deducibles las
cuotas soportadas en su adquisición.
En relación con lo
anterior, como se ha señalado en los fundamentos de derecho
previos, la incidencia de la existencia de este sector diferenciado
en los inputs comunes, supone la excepción al régimen
de deducciones que establece la Ley del IVA para los bienes y
servicios que se utilizan de forma indistinta en varios sectores
diferenciados de la actividad.
Así, tal como apuntamos,
con carácter general, la deducibilidad de las cuotas que se
soportan por la adquisición de bienes y servicios que se usan
en distintos sectores diferenciados se determina conforme a la
prorrata común que resulte para los sectores diferenciados de
que se trate. Esto es lo que se desprende del artículo
101.uno cuarto párrafo de la Ley del IVA, que dispone al
respecto:
"Uno. Los sujetos
pasivos que realicen actividades económicas en sectores
diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán
aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de
cada uno de ellos.
La aplicación de la
regla de prorrata especial podrá efectuarse
independientemente respecto de cada uno de los sectores
diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados
por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9,
número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de
deducción correspondientes a los sectores diferenciados de
actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el
artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de
esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la
misma para los regímenes especiales simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de
inversión y del recargo de equivalencia, según
corresponda.
Cuando se efectúen
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores diferenciados
de actividad, será de aplicación lo establecido en el
artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para
determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de
las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones,
computándose a tal fin las operaciones realizadas en los
sectores diferenciados correspondientes y considerándose que,
a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones
incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo
dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda
aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios
se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades
acogidas al régimen especial simplificado y en otras
actividades sometidas al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido
porcentaje de deducción a efectos del régimen
simplificado será del 50 por 100 si la afectación se
produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados
regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
(...)"
No obstante, a diferencia de lo
que ocurre con otros sectores diferenciados, el contenido que se
establece respecto del REGE, analizado previamente, y la forma en
que se configura el mismo, impide que pueda haber inputs comunes,
esto es, bienes y servicios que se puedan considerar indistintamente
en este sector y en el resto de la actividad, porque, como hemos
señalado, la deducción de las cuotas en función
de su afectación se ha determinado como parte de la
configuración del régimen.
Por lo tanto, no tiene sentido
hablar de una prorrata general de deducción para los inputs
comunes al sector de las operaciones intragrupo y al resto de los
sectores de la actividad.
DÉCIMO.- Lo señalado
por este Tribunal en los fundamentos de derecho anteriores, trata de
abordar, desde un punto de vista teórico, las implicaciones
del REGE, en cuanto a su configuración y contenido, y la
interpretación adecuada de las disposiciones que lo regulan,
atendiendo a la lógica que justifica el régimen.
Así, se puede decir que, a
diferencia de lo que ocurre con otros sectores diferenciados en las
actividades empresariales o profesionales, la forma en que se
configura el sector diferenciado de las operaciones intragrupo
impide que pueda haber inputs comunes, esto es, bienes y servicios
que se puedan considerar usados indistintamente en este sector y en
el resto de la actividad.
El corolario lógico de lo
anterior es que, no habiendo bienes y servicios de uso común,
no tiene sentido hablar de una prorrata general de deducción
para los inputs comunes al sector de las operaciones intragrupo y al
resto de los sectores de la actividad.
Ciertamente, siendo esta la
interpretación adecuada, en cuanto al contenido del régimen
y, en particular, en lo referido al régimen de deducciones,
llama la atención el hecho de que el segundo párrafo
del artículo 163.octies.uno de la Ley del IVA, señale
la aplicación de las reglas generales de base imponible para
la valoración de las operaciones a los efectos de una serie
de artículos que cita de forma expresa, entre los que se
incluye el artículo 101 de la ley del IVA que aborda,
precisamente, la deducción de las cuotas soportadas por los
bienes y servicios que se usan de forma indistinta en varios
sectores diferenciados de la actividad, generando una referencia
cruzada que puede suponer, como se ha puesto de manifiesto, dudas en
cuanto a la adecuada interpretación de lá normativa
que regula el régimen.
Como también se desprende
del expediente, las dudas se han resuelto en la redacción
dada a los artículos 101.uno y 163.octies de la Ley del IVA,
por la modificación introducida por la Ley 28/2014.
Las cuestiones en cuanto a la
entrada en vigor de la modificación, debatida en las
alegaciones, no resulta del todo clara de la exposición de
motivos. No obstante, considera este Tribunal, que la cuestión
verdaderamente relevante es si, con independencia de la misma, que
elimina en la practica la referencia cruzada que generaba las dudas
referidas, puede mantenerse, en relación con la redacción
anterior, la interpretación llevada a cabo por la Inspección.
A estos efectos, considera este
Tribunal, que la referida interpretación, en el sentido de
que no procede el cálculo de una prorrata general que incluya
las operaciones intragrupo, es la adecuada, a la vista de las
especialidades que presenta el régimen en relación a
la deducción de las cuotas del IVA soportado por la
adquisición de bienes y servicios que se afecten, total o
parcialmente, directa o indirectamente, en las operaciones que
configuran el sector diferenciado de las operaciones intragrupo.
En relación a lo anterior
han de tenerse en cuenta dos cuestiones relevantes en la redacción
previa que, a juicio de este Tribunal, apoyan la interpretación
referida.
En primer lugar, la referencia
cruzada se establece en el apartado uno del artículo
163.octies, que se refiere a la forma en que se determina la base
imponible, por lo que, en cualquier caso, la referencia al artículo
101 de la Ley del IVA pasaría por la determinación
previa de la necesidad de considerar el cálculo de una
prorrata general.
El apartado tres del referido
artículo 163.octies de la Ley del IVA, que señala
concretamente las implicaciones del REGE, en cuanto a la deducción
de las cuotas, excluye expresamente la aplicación del
artículo 101.uno párrafo 4º de la Ley del IVA,
señalando en relación a la configuración del
sector diferenciado de las operaciones intragrupo, cómo ha de
determinarse la deducibilidad de los bienes afectos total o
parcialmente, directa o indirectamente al mismo.
Así, pese a la referencia
cruzada inicial y a que la modificación operada por la Ley
28/2014, haya resuelto las dudas al respecto, con la redacción
anterior la interpretación adecuada resulta ser que no cabe
la determinación de una prorrata general por bienes comunes
al sector de operaciones intragrupo y a otros sectores de actividad.
Esto es, este Tribunal no
comparte el planteamiento de la entidad recurrente en cuanto a que
la Administración ha aplicado con carácter retroactivo
la modificación operada sobre los artículos 101 y
163.octies de la Ley del IVA, por la Ley 28/2014. Ciertamente, tal
modificación ha acabado con las dudas interpretativas a que
podía conducir la redacción anterior, pero la
regularización llevada a cabo no se apoya en tal carácter
retroactivo, sino en la interpretación que había de
hacerse de la redacción previa, al amparo de la propia
configuración y finalidad del régimen, interpretación
que, como hemos señalado, es compartida por este Tribunal.
Sentado lo anterior, podríamos
referirnos, para reforzar la interpretación referida, a la
finalidad del régimen de prorrata. El mismo pretende la
deducción de las cuotas del IVA soportadas en aquellos bienes
y servicios que se utilizan, de forma simultánea, en las
distintas actividades desarrolladas, respecto de las que el régimen
de deducción puede resultar diferente, para lo cual, habrá
de determinarse la deducción en la proporción que
resulte de las operaciones que generan el derecho a la deducción
sobre el total de las operaciones desarrolladas.
No debemos olvidar que, respecto
del sector diferenciado de las operaciones intragrupo, se ha
establecido un régimen de deducción particular para
aquellas cuotas por bienes y servicios utilizados parcial o
indirectamente en el mismo, esto es, afectado sólo de forma
parcial a las operaciones que integran este sector. Por tanto,
resulta contrario a la lógica impuesta considerar tales
operaciones en el cálculo de una prorrata general, ya que la
deducción proporcional por tales bienes, en función de
su afectación parcial o indirecta al sector, ya ha sido
considerada, conforme al artículo 163.octies.tres de la Ley
del IVA.
Así, la aplicación
de la prorrata general tal como la efectúa la entidad,
pudiera derivar de una interpretación literal de un párrafo
concreto del artículo. Pero la misma olvida la interpretación
sistemática que ha de atender a la completa configuración
del régimen y a la finalidad del mismo.
Concluimos, por tanto, que la
configuración y el contenido del REGE en IVA, en particular,
lo referido en cuanto al régimen de deducciones de las cuotas
por bienes y servicios destinados al sector diferenciado de las
operaciones intragrupo, impiden considerar el cómputo de
tales operaciones en el cálculo de una prorrata general.
DÉCIMO PRIMERO.- De acuerdo con lo
señalado en los fundamentos de derecho anteriores procede:
- Estimar parcialmente la reclamación
00-05786-2018, anulando la liquidación correspondiente al
periodo de junio del ejercicio 2010, por haberse resuelto la
prescripción del derecho de la Administración a
practicar liquidación sobre el mismo, y confirmando el resto
de la regularización practicada por la Administración,
por los periodos que van de julio a diciembre de 2010, con base en
la interpretación de la norma aplicable, en su redacción
al tiempo de los hechos controvertidos
- Desestimar la reclamación 00-05788-2018,
confirmando, este Tribual, la regularización practicada por
la Administración, con base en la interpretación de la
norma aplicable, en su redacción al tiempo de los hechos
controvertidos.