En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación de fecha 15 de julio de 2021
dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por
el concepto Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte,
ejercicios 2017 y 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/07/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
27/07/2021 contra el acuerdo de liquidación citado en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 22 de septiembre de 2020 se
notifica a la interesada el inicio de unas actuaciones inspectoras
relativas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte (en adelante, IEDMT) de los ejercicios 2017 y 2018 siendo
la actuación de carácter parcial.
La regularización se centra en la
situación de los vehículos matriculados acogiéndose
a supuestos de exención o no sujeción al impuesto y
aquellos matriculados por la entidad en las Islas Canarias con
aplicación del tipo impositivo establecido en el artículo
70.2.b) de la Ley 38/1992, de 29 de diciembre, de Impuestos
Especiales, que son inferiores en un punto porcentual a los
correspondientes a la Península.
TERCERO.- El resultado de las actuaciones
inspectoras se plasma en el acta de disconformidad A02-...5,
formalizada en Madrid el 2 de marzo de 2021.
En la misma se propone la regularización
de los 86 vehículos que la entidad había matriculado
en Canarias y, por tanto, aplicando un tipo impositivo menor que el
que correspondería si los hubiese matriculado en la
Península. Considerando la Administración que al tener
la entidad su domicilio fiscal en DOMICILIO_1 el tipo del Impuesto
aplicable debería ser el vigente en dicho territorio.
Por otro lado, también se propone la
regularización de los 2.800 vehículos que, habiéndose
acogido en el momento de su primera matriculación a un
supuesto de no sujeción por afectación a la actividad
económica, han sido transmitidos antes de transcurridos 4
años desde ese momento. Sin que se haya presentado el
correspondiente modelo 06 ni justificado que los compradores los han
destinado a un nuevo supuesto que permita el mantenimiento del
beneficio fiscal.
CUARTO.- Tras la formulación de
alegaciones por la interesada, la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación en fecha
15 de julio de 2021.
En la misma se corrige la propuesta contenida en
el acta para excluir de la regularización un total de 73
vehículos para los que efectivamente se ha podido comprobar
que el adquirente realiza una actividad económica distinta al
comercio de vehículos que permite considerar probada la
existencia de las condiciones necesarias para la continuación
de la no sujeción y por tanto no determinan la existencia de
devengo del impuesto.
Dictándose la siguiente liquidación:
CONCEPTO
|
IMPORTE (euros)
|
Cuota
|
1.187.824,68
|
Intereses de Demora
|
191.573,71
|
Total deuda Tributaria
|
1.379.398,39
|
QUINTO.- Contra lo anterior, la interesada decide
presentar en fecha 27 de julio de 2021 la presente reclamación
económico-administrativa dirigida a este Tribunal
Económico-Administrativo Central, la cual ha sido registrada
con R.G.: 00/05748/2021.
En síntesis, alega lo siguiente:
La falta de presentación
de la declaración de no sujeción constituye un
requisito formal que no puede dar lugar a la exigencia del Impuesto
de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea y del Tribunal Supremo.
Los vehículos
transmitidos antes del transcurso de cuatro años continuaron
afectos al ejercicio de una actividad económica y, por
tanto, no procede la exigencia del Impuesto.
Procede la aplicación del tipo
impositivo contemplado en el artículo 70.2.de la LIE para
Canarias para los 86 vehículos que han sido matriculados y
utilizados efectivamente en dicho territorio. Siendo el lugar de
localización del domicilio fiscal de la entidad irrelevante
a estos efectos.
Existe falta de motivación en el
acuerdo de liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si el acuerdo de liquidación de fecha 15
de julio de 2021 dictado por la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes se ajusta a Derecho.
TERCERO.- Señala la interesada que la
falta de presentación de la declaración de no sujeción
(modelo 06) a la que se refiere el artículo 65.3 de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, constituye un
requisito formal que no puede dar lugar a la exigencia del Impuesto
de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea y del Tribunal Supremo.
El hecho imponible del Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte (en adelante,
IEDMT) se contiene en el artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28
de diciembre (en adelante, Ley de Impuestos Especiales) cuyo tenor
literal es el siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Estarán
sujetas al impuesto:
a) La primera
matriculación definitiva en España de vehículos,
nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión,
excepto la de los que se citan a continuación:
1.º Los vehículos
comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el
texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la
Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa
a la aproximación de las legislaciones de los Estados
miembros sobre la homologación de vehículos a motor y
de sus remolques, que no estén incluidos en otros supuestos
de no sujeción y siempre que, cuando se trate de los
comprendidos en la categoría N1, se afecten
significativamente al ejercicio de una actividad económica.
La afectación a una actividad económica se presumirá
significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo
95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse
al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la
adquisición o importación del vehículo, sin que
a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra
restricción en el derecho a la deducción derivada de
las normas contenidas en dicha Ley.
(...)
8.º Los vehículos
mixtos adaptables cuya altura total desde la parte estructural del
techo de la carrocería hasta el suelo sea superior a 1.800
milímetros, siempre que no sean vehículos todo terreno
y siempre que se afecten significativamente al ejercicio de una
actividad económica. La afectación a una actividad
económica se presumirá significativa cuando, conforme
a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto
pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o
satisfechas con ocasión de la adquisición o
importación del vehículo, sin que a estos efectos sea
relevante la aplicación de cualquier otra restricción
en el derecho a la deducción derivada de las normas
contenidas en dicha Ley.
(...)
2. a) La delimitación
y determinación de los vehículos a que se refieren el
apartado 1.a) anterior y el apartado 1 del articulo 70 se efectuará,
en lo no previsto expresamente en dichos preceptos, con arreglo a
las definiciones y categorías contenidas en la versión
vigente al día 30 de junio de 2007 del Anexo II del
Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto
2822/1998, de 23 de diciembre.
b) A efectos de esta Ley,
se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que
tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aunque la primera matriculación se produzca
en Canarias.
c) La aplicación de
los supuestos de no sujeción a que se refieren los números
9.º y 10.º del apartado 1.a) anterior, estará
condicionada a su previo reconocimiento por la Administración
Tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. Cuando
el hecho imponible sea la circulación o utilización de
medios de transporte en España la aplicación de estos
supuestos de no sujeción estará condicionada, además,
a que la solicitud para el referido reconocimiento previo se
presente dentro de los plazos establecidos en el artículo
65.1.d).
En los demás
supuestos de no sujeción será necesario presentar una
declaración ante la Administración tributaria en el
lugar, forma, plazo e impresos que determine el Ministro de Economía
y Hacienda. Se exceptúan de lo previsto en este párrafo
los vehículos homologados por la Administración
tributaria.
3. La modificación,
antes de transcurridos cuatro años desde la realización
del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos
determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención
previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación
e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se
produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación
resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención
de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión
del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos
ante el órgano competente en materia de matriculación,
será necesario, según el caso, acreditar ante dicho
órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo
la declaración de no sujeción o exención
debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el
reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la
aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
(...)"
Por su parte, el artículo
67 de la citada norma regula el sujeto pasivo del Impuesto,
señalando lo que sigue:
"Serán sujetos
pasivos del impuesto:
(...)
c) En los casos previstos
en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o
entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de
transporte."
Asimismo, el artículo 68 de la Ley de
Impuestos Especiales se refiere al devengo del Impuesto, señalando
su apartado tercero lo siguiente:
"En los casos
previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el
impuesto se devengará en el momento en que se produzca la
modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron
la no sujeción o exención del impuesto."
De los preceptos legales
trascritos anteriormente se desprende que, como regla general, la
transmisión antes del transcurso del plazo de cuatro años
de un vehículo matriculado bajo un supuesto de no sujeción,
estará sujeta al impuesto.
No obstante, no se producirá
dicha sujeción y, por tanto, no será necesario
autoliquidar e ingresar el impuesto si tras la transmisión
resulta de aplicación un nuevo supuesto de no sujeción
o de exención. En estos supuestos prevé la norma la
presentación ante la Administración de una declaración
de no sujeción (modelo 06) en la que se manifieste que
efectivamente el vehículo transmitido va a ser utilizado en
alguno de los supuestos que habilita la aplicación de la no
sujeción o de la exención.
Se sujeta así a los
intervinientes en la operación de transmisión de los
vehículos al cumplimiento de una obligación que se
concreta en la presentación del modelo contenido en la Orden
EHA/3851/2007, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el modelo
576 de autoliquidación del Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte, y el modelo 06 de declaración
del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte,
exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo.
Señala el artículo
2 de la Orden EHA/3851/2007, de 26 de diciembre, lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"1.Se aprueba el
modelo 06 «Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte. Declaración de exenciones y no sujeciones sin
reconocimiento previo». Dicho modelo, que figura como anexo II
de la presente Orden, consta de tres ejemplares: Ejemplar para la
Administración, ejemplar para el interesado y ejemplar para
el Órgano de matriculación. El citado modelo deberá
ser presentado por los sujetos pasivos a cuyo nombre se efectúe
la primera matriculación definitiva de los medios de
transporte en España, sean de fabricación comunitaria
o importados, nuevos o usados, o por las personas o entidades a que
se refiere la disposición adicional primera de la Ley
38/1992, de Impuestos Especiales, en el supuesto contemplado en el
art. 65, apartado 1, letra d), de la citada Ley cuando soliciten las
exenciones o no sujeciones a que se refiere el último párrafo
de los arts. 65.2 y 66.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.
2. El lugar, plazo y forma
de presentación del modelo 06 de declaración del
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte,
exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo, se regirán
por lo dispuesto en la Orden EHA/1981/2005, de 21 de junio, por la
que se aprueba el modelo 576 de declaración-liquidación
del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el
modelo 06 de declaración del Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte, exenciones y no sujeciones sin
reconocimiento previo, se establecen las condiciones generales y el
procedimiento para la presentación telemática por
Internet de las declaraciones correspondientes al modelo 576 y se
modifica la Orden de 30 de septiembre de 1999, por la que se
establecen las condiciones generales y el procedimiento para la
presentación telemática de las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los modelos 110, 130,
300 y 330."
Sentado lo anterior procede
analizar si en el caso que nos ocupa procede la exigencia del IEDMT
en relación con los vehículos transmitidos por la
interesada antes del transcurso de cuatro años desde la
primera matriculación definitiva al amparo de un supuesto de
no sujeción.
En materia de reconocimiento de
beneficios fiscales en el ámbito de los productos objeto de
impuestos especiales se ha de tener en cuenta la jurisprudencia
emanada tanto del Tribunal de Justicia de la Unión (véase,
entre otras, sentencia Roz-Swit, de 2 de junio de 2016,
asunto C-418/14 y Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de
julio de 2017, asunto C-151/16), como del Tribunal Supremo
(sentencia de 27 de febrero de 2018, dictada en resolución
del recurso de casación 914/2017) que señala que no es
posible eliminar las ventajas fiscales establecidas para los citados
productos por el mero incumplimiento de los requisitos formales a
los que la norma sujeta la aplicación de aquellas.
Señala el Tribunal Supremo
en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec.cas. 914/2017),
asumiendo el criterio fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en las sentencias precitadas respecto al incumplimiento de
los requisitos formales en materia de impuestos especiales, lo
siguiente:
"1. En relación
con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales
exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación
al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el
Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y
reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son
esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones
necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de
un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid.
sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ
2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ
3º), y las que en ellas se citan].
2. El TJUE ha adoptado una
posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio
de 2016, Roz-Swit, (C-418/14), ha interpretado que la Directiva
2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una
normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible
están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a
fin de justificar que el combustible vendido se destina a
calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha
concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una
normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales
exigencias determina la desaparición ineluctable del
beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al
impuesto especial se destinó a calefacción (apartado
42).
3. Para llegar a tal
desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso
del margen de apreciación de que disponen para adoptar
medidas contra la evasión y el fraude en la venta de
combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la
consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario
para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los
interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que
resulten proporcionados.
4. Ahora bien, recuerda
que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en
particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos
armonizados de imposición de los productos en función
de su utilización como carburante o combustible, pues ello
contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando
posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la
mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los
productos energéticos son gravados en función de su
utilización efectiva (apartados 32 y 33).
5. Siendo así,
afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la
Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una
disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos
requisitos formales establecidos para controlar la circulación
de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la
evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo
ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica
la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).
6. El TJUE deja abierta la
puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales
incumplimientos formales mediante la imposición de una multa,
siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios
generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero
desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el
beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho
del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido
materialmente el destino al que el legislador condiciona la
aplicación de la ventaja.
7. El criterio sentado por
el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y
responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al
que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el
ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha
sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho
a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin
tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin
preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían
más allá de lo necesario para garantizar la correcta
aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de
2007, 11 JURISPRUDENCIA Collée (C-146/05, apartado 29) y 20
de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39).
8. En relación con
los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado
recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru
Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la
negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto
especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de
que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados
en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin
que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se
satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos
productos energéticos sean utilizados para fines que den
derecho a exención, va más allá de lo necesario
para garantizar la franca y correcta aplicación de la
mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión
o abuso (apartado 46).
9. A la vista de lo
expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que
la normativa doméstica es trasposición de las
disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que
ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos
señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su
jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito
de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que
el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática
pérdida de la exención o del tipo reducido en el
impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al
mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja
fiscal.
10. Consecuencia de lo
anterior es que no le cabe a la Administración tributaria
negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el
sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario
sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los
fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con
el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las
obligaciones formales a que la regulación legal y
reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal
más ventajoso."
De lo expuesto se deriva que no
cabrá exigir el impuesto especial cuando a pesar de haberse
incumplido los requisitos de forma a los que la normativa anuda la
aplicación de un beneficio fiscal, se acredite que el
producto gravado ha sido utilizado en los fines para los que la
norma prevé una ventaja tributaria.
Sentado lo anterior, procede
analizar si en el caso que nos ocupa la Inspección ha basado
su liquidación en un mero incumplimiento formal obviando así
el criterio jurisprudencial analizado.
Señala el acuerdo de liquidación
impugnado lo siguiente:
"QUINTO: En relación
con la procedencia de la liquidación de los vehículos
para los que no se han presentado modelos 06, o estos se han
presentado en el año 2021, debemos primeramente analizar si
la entidad ha acreditado la concurrencia en los adquirentes de los
vehículos de los requisitos establecidos en el artículo
65.1.a) apartados 1º y 8º de la Ley 38/1992, lo que
determinaría que no se generaría el devengo previsto
en el artículo 68.3 de la Ley de Impuestos Especiales.
En cuanto a la falta de
presentación de un modelo 06 que justifique que en el
adquirente concurren las circunstancias previstas en el artículo
65 de la Ley 38/1992 para considerar que puede mantenerse la no
sujeción o proceder una exención, tiene carácter
sustantivo a estos efectos, y el que la presentación se
produzca en el momento de la transmisión y no tres o cuatro
años después debe considerarse esencial,
fundamentalmente porque en el año 2021 es muy probable, que
dado el perfil de los adquirentes, dedicados a la comercialización
al por mayor o al por menor de vehículos terrestres, estos
hayan vuelto a ser transferidos y ni siquiera se encuentren en su
poder. Dicho modelo presentado ante las autoridades tributarias en
el momento de la transmisión es el medio por el que el
adquirente manifiesta que en él concurren esas circunstancias
o requisitos que suponen la aplicación de una no sujeción,
exonerando al transmitente de cualquier comprobación en ese
sentido, y comunica a la Administración tributaria que asume
la obligación de justificar dicha concurrencia en el momento
en que sea preciso.
Tal y como indican los
actuarios en cuanto a la aplicación a este supuesto de la
doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia de
fecha 27 de febrero de 2018, un simple incumplimiento formal no
puede suponer la pérdida de un beneficio fiscal. En este
pronunciamiento el Tribunal, haciéndose eco de las sentencias
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos
C-418/14 y C-151/16) señala que (...)
En este sentido, el propio
Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias en las que deja
claramente establecido que la doctrina recogida en la sentencia de
27 de febrero de 2018 es igualmente aplicable a este impuesto, la
sentencia de 19 de junio de 2020 (rec. 5453/2017) y la sentencia de
10 de septiembre de 2020 (rec. 784/2017). Si bien en los casos
analizados por el alto tribunal, el incumplimiento formal se refería
a la falta de una licencia administrativa necesaria para la
realización de una actividad de alquiler o la falta de
presentación de una solicitud cuando la entidad que debió
presentarla es quien debe demostrar que en su propia actividad
concurren las circunstancias que determinan la exención. En
el supuesto que nos ocupa debe existir una declaración, el
modelo 06, que debe ser suscrita por el adquirente del vehículo
como medio para acreditar su intención de afectarlo
efectivamente a una actividad económica para que no se
produzca el devengo previsto en el artículo 65.3 de la LIE.
SEXTO: El requisito
establecido en la norma para determinar que se mantiene la no
sujeción prevista en el artículo 65.1.a) numerales 1º
y 8º es, pues, la efectiva afectación a una actividad
económica de los vehículos por los adquirentes.
En relación con la
prueba de dicha afectación, la entidad indica en sus
alegaciones que, además del modelo 06 caben otro tipo de
medios probatorios para determinar dicha afectación, citando
la normativa establecida al respecto en la Ley 39/2015 de
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas, proponiendo el análisis del alta en el
Impuesto sobre Actividades Económicas del adquirente, su
objeto social, las actividades que realiza, la tipología de
los vehículos, etc... siendo esta una información de
acceso público que podría haberse solicitado por los
actuarios.
Con independencia de si dicha
información, que la entidad considera puede constituir prueba
en apoyo a sus pretensiones, ha sido solicitada o no por los
actuarios debe indicarse, en primer lugar, que la carga de la prueba
no corresponde a la Administración sino a la entidad, que es
quien pretende el mantenimiento de una situación de no
sujeción al IEDMT tras la transmisión antes de
trascurridos cuatro años desde la inicial matriculación
de los vehículos, lo que determinaría la inexistencia
de devengo del impuesto y su consideración como sujeto pasivo
del impuesto.
Debe considerarse, en segundo
lugar, que según consta en el expediente los actuarios
solicitaron la información correspondiente al IAE de los
adquirentes, que fue aportada por la entidad, por lo que no puede
considerarse que haya existido dejación o relajo en la
actuación del Equipo inspector a la hora de intentar
comprobar esa efectiva afectación de los vehículos.
Aspecto distinto es que dicha información no se haya
considerado como prueba suficiente del destino y afectación
económica de los adquirentes.
A pesar de lo anteriormente
indicado, se ha procedido a analizar la existencia del alta en el
IAE y, en su caso, la actividad desarrollada por el adquirente para
aquellos supuestos en los que se presentó el modelo 06 en un
momento posterior a la transmisión del vehículo,
concretamente en el año 2021, ascendiendo el total de
vehículos en estas circunstancias a 1.646.
En este análisis se ha
comprobado, en primer lugar, que para la mayoría de los
vehículos, el adquirente desempeña la actividad de
comercio al por mayor (epígrafe 615.1 del IAE) o al por menor
de vehículos terrestres (epígrafe 654.1 del IAE). En
estos supuestos no puede considerarse acreditado que el automóvil
en cuestión se vaya a afectar a una actividad económica
y no a ser destinado a la reventa.
A este respecto, debemos
atender para determinar la existencia de una significativa
afectación, en primer lugar, a las características
objetivas que presentan este tipo de vehículos, que están
diseñados y fabricados para el transporte de mercancías.
En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencias
de 14 de abril de 2010 y 14 de octubre de 2011, con números
357/2005 y 1736/2009 respectivamente, concluyendo que un bien no
puede considerarse afectado de forma significativa al ejercicio de
la actividad empresarial si sus características no lo hacen
apto, idóneo o útil para ese destino de acuerdo con
los usos propios, típicos o más frecuentes de la
actividad. Así la afectación del bien al ejercicio de
la actividad no depende tanto de la libérrima voluntad de la
empresa o de las facultades de auto organización de su
titular cuanto de la relación entre el bien (vehículo
en el caso que nos ocupa) y el objeto de la actividad empresarial lo
que exige atender a factores objetivos: las características
del bien, los usos de comercio, etc... No se trata de un uso
indispensable para el ejercicio de la actividad sino de un uso
significativo, esto es, relevante en el ejercicio de esa actividad.
Es evidente que, para la
realización de la actividad de comercio de vehículos,
es indispensable que el bien objeto de transferencia sea
precisamente un vehículo, no existiendo duda alguna sobre el
derecho a la total deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por el adquirente. Ahora bien, a los efectos del IEDMT, no
podemos considerar como significativa la afectación a una
actividad económica que realiza el empresario revendedor,
puesto que se va a limitar a la adquisición y posterior
reventa, sin que dedique el vehículo al transporte de
mercancías, para el que este está específicamente
diseñado, revistiendo la consideración de una
existencia para su negocio.
Parece claro y palmario
que el compromiso de dedicar el vehículo a esa actividad solo
puede ser asumido por el adquirente del mismo, que debe facilitar el
modelo 06 debidamente diligenciado por el órgano gestor al
transmitente, para que este pueda demostrar que no se ha producido
el devengo regulado en el artículo 68.3 de la Ley de
Impuestos Especiales y por tanto no es sujeto pasivo del impuesto. Y
ello en el momento de producirse el devengo del impuesto y no tres o
cuatro años después. Como conclusión, se
considera que se no se ha acreditado el cumplimiento por los
adquirentes de los vehículos de los requisitos que dan
derecho a la no sujeción al impuesto en las transferencias
efectuadas por la entidad.
Continuando con el
análisis de los datos aportados por la entidad, sobre la
existencia de alta en el IAE para los vehículos respecto de
los cuales se presentó el modelo 06 de forma manifiestamente
extemporánea, se ha podido comprobar que en dos supuestos,
vehículos VEHÍCULO_1 y VEHÍCULO_2, el
adquirente se dio de alta en el IAE con posterioridad a la
transmisión de la titularidad de los mismos. El detalle es el
siguiente
(...)
Finalmente, para 73 de los
vehículos se ha podido comprobar que el adquirente realizaba
una actividad económica distinta al comercio de vehículos
que permite considerar probada la existencia de las condiciones
necesarias para la continuación de la no sujeción y
por tanto no determinan la existencia de devengo del impuesto. La
base imponible de estos 73 vehículos asciende de 667.937,61
euros (véase Anexo I)."
Como se observa, la Inspección
no basa la liquidación practicada en el mero incumplimiento
de los requisitos de forma sino en el hecho de que, a su juicio, no
resulta acreditado que los vehículos transmitidos antes de la
finalización del plazo de cuatro años se hayan
afectado significativamente al ejercicio de una actividad económica
por parte del adquirente.
En consecuencia y al no tratarse de una
regularización sustentada exclusivamente en el incumplimiento
de los requisitos formales procede desestimar las alegaciones de la
interesada en este punto.
CUARTO.- Por otro lado, señala la
reclamante que las pruebas aportadas resultan suficientes para
entender que queda acreditado que los vehículos transmitidos
por la misma fueron afectados tras la transmisión al
ejercicio de una actividad económica. En consecuencia
manifiesta que la regularización practicada es improcedente
por ser de aplicación, como señala la norma, un nuevo
supuesto de no sujeción.
Frente a ello la Administración
sostiene que no ha quedado acreditada la afectación requerida
por la norma.
Como se ha señalado
anteriormente, cuando se produce una modificación de las
circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción al
IEDMT antes del plazo de cuatro años, la consecuencia
inmediata será el nacimiento de la obligación de
autoliquidar e ingresar el impuesto con referencia al momento en que
se produce dicha modificación. No obstante, dicha
consecuencia no se aplicará en aquellos supuestos en los que
tras la transmisión resulte aplicable un supuesto de no
sujeción o de exención de los previstos en la Ley.
En el caso que nos ocupa la interesada procedió
a la transmisión de un conjunto de vehículos antes de
la finalización del plazo de 4 años sin proceder a
practicar la autoliquidación del IEDMT por entender que tras
la misma resultaba de aplicación un nuevo supuesto de no
sujeción. No obstante, dicha circunstancia no fue comunicada
formalmente a la Administración puesto que, como se ha
señalado anteriormente, no se presentó la declaración
de no sujeción, modelo 06.
Dicha falta de comunicación, si bien no
puede dar lugar por sí sola a la exigencia del Impuesto
Especial de acuerdo con lo señalado en el fundamento de
derecho anterior, si tiene como consecuencia que la interesada no se
vea liberada de la obligación de justificar la concurrencia
de un nuevo supuesto de no sujeción en el adquirente, estando
obligada a presentar las pruebas que acrediten dicha circunstancia.
Al ser el transmitente del vehículo el que deja de pagar el
impuesto como consecuencia de la transmisión a quien se
propone afectar el mismo a una actividad económica,
corresponde a aquel asegurarse de la realidad de dicha afectación.
Se ha de tener en cuenta que, de
acuerdo con la letra c) del artículo 67 de la Ley de
Impuestos Especiales en los casos previstos en el apartado 3 del
artículo 65 de esta Ley, esto es, la modificación de
las circunstancias que dieron lugar a la aplicación de un
supuesto de no sujeción antes de transcurridos cuatro años,
tendrán la condición de sujeto pasivo "las
personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio
de transporte", es decir, los transmitentes.
Sobre los requisitos para no la tributación
por el Impuesto en caso de este tipo de transmisiones, ha tenido
ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en varias
ocasiones, entre otras, puede citar su sentencia de 3 de marzo de
2017 (recurso n.º 559/2016) (el subrayado es de este Tribunal
Central):
"La solicitud de
exención no se realiza en abstracto, respecto de futuras
operaciones en las que pudieran darse los requisitos de exención,
sino respecto de una concreta operación en la que deben
concurrir de manera real y efectiva los requisitos y circunstancias
exigidos. Por ello no cabe entender que cuando la norma habla de
aeronaves "para ser cedidas en arrendamiento" se esté
refiriendo a un hipotético y futuro arrendamiento sino que se
está refiriendo a una concreta y determinada operación,
cuyos elementos identificadores deben ser presentes y actuales. No
basta, pues, la mera intención del solicitante de cumplir los
requisitos en un futuro, sino que efectivamente dichos requisitos
han de cumplirse en una concreta operación para acceder a la
previa y provisional exención. El mantenimiento de dichos
requisitos y circunstancias durante cuatro años tiene
carácter objetivo, es decir, es independiente de cuál
sea la voluntad del sujeto pasivo respecto al mismo, de manera que
si se modifican las circunstancias determinantes de la exención
habrá de autoliquidarse el impuesto aunque tal modificación
sea ajena a la voluntad del sujeto pasivo".
En este mismo sentido se ha pronunciado para un
supuesto análogo la Sala de lo contencioso-administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su sentencia de
16/10/2018 (recurso n.º 15308/2017) en la que se motiva:
"(...) el
beneficiario (la actora) sólo se liberaría de la
obligación de mantener el vehículo afecto a una
actividad económica durante el plazo de cuatro años
desde la matriculación, si el adquirente se subrogara en su
posición y para ello debería efectuar una nueva
declaración de no sujeción. Es cierto que la oficina
gestora incurre en error al fijar la fecha de la transmisión
del vehículo y que ello puede provocar cierta confusión
que no llega a proyectarse sobre el motivo determinante de la
liquidación practicada, ni mucho menos le ha causado
indefensión a la actora que lo ha conocido en todo momento.
"… ..., S.A." transmite a los seis meses de
matricularlo el vehículo no sujeto al impuesto de
matriculación por afectación a la actividad económica
durante cuatro años pero al no poner en conocimiento de la
Administración tributaria dicha la venta, debe por tanto
autoliquidar e ingresar el impuesto según dispone el artículo
65.3 Ley 38/1992, ante la pérdida del beneficio fiscal
subjetivo y provisional en el IEDMT por cese en la afectación
del vehículo a su actividad económica. (...)".
A efectos de dar respuesta a la
cuestión que se plantea resulta procedente reproducir de
nuevo lo dispuesto por el artículo 65 de la Ley de Impuestos
Especiales en relación con el supuesto de no sujeción
cuya aplicación pretende la interesada.
Señala al respecto la
citada norma lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Estarán
sujetas al impuesto:
a) La primera
matriculación definitiva en España de vehículos,
nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión,
excepto la de los que se citan a continuación:
1.º Los vehículos
comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el
texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la
Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa
a la aproximación de las legislaciones de los Estados
miembros sobre la homologación de vehículos a motor y
de sus remolques, que no estén incluidos en otros supuestos
de no sujeción y siempre que, cuando se trate de los
comprendidos en la categoría N1, se afecten
significativamente al ejercicio de una actividad económica.
La afectación a una actividad económica se presumirá
significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo
95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse
al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la
adquisición o importación del vehículo, sin que
a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra
restricción en el derecho a la deducción derivada de
las normas contenidas en dicha Ley.
(...)
8.º Los vehículos
mixtos adaptables cuya altura total desde la parte estructural del
techo de la carrocería hasta el suelo sea superior a 1.800
milímetros, siempre que no sean vehículos todo terreno
y siempre que se afecten significativamente al ejercicio de una
actividad económica. La afectación a una actividad
económica se presumirá significativa cuando, conforme
a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto
pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o
satisfechas con ocasión de la adquisición o
importación del vehículo, sin que a estos efectos sea
relevante la aplicación de cualquier otra restricción
en el derecho a la deducción derivada de las normas
contenidas en dicha Ley ".
Por su parte, el artículo 95 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
al que se refiere el artículo precitado señala lo que
sigue (el subrayado es de este Tribunal):
"Uno. Los empresarios
o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación a
las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o
importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
3.º Servicios de
aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos."
De lo dispuesto en los preceptos
reproducidos resulta que no quedarán sujetos al impuesto los
vehículos de la categoría N1, N2, N3 y los vehículos
mixtos que se afecten significativamente a una actividad económica,
presumiéndose que dicha afectación es significativa
cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 95 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo
tuviera derecho a deducir al menos el 50% de las cuotas soportadas o
satisfechas con ocasión de la adquisición de los
mismos.
Sentado lo anterior procede
analizar si los medios de prueba aportados por la interesada
permiten acreditar la afectación significativa de los
vehículos a las actividades económicas desarrolladas
por los adquirentes de los mismos.
La reclamante intenta probar la afectación
a otra actividad económica de los vehículos litigiosos
sobre la base de la presentación tardía de los modelos
06 y la indicación de los epígrafes del IAE en los que
se encuentran dados de alta los compradores, así como sobre
la base de la tipología de los vehículos puesto que su
naturaleza indica que es previsible su afectación a una
actividad económica.
Consta en el expediente que la interesada se ha
puesto en contacto con los compradores para pedirles permiso para
presentar las declaraciones en su nombre varios años después
de que tuvieran lugar las transmisiones. Ahora bien, aunque recibe
autorización para la presentación de las mismas no hay
ningún tipo de explicación sobre si los vehículos
han sido o continúan afectados a la actividad económica
de los compradores.
Como bien señala la Inspección, la
mayoría de los compradores se dedican a la compra y venta de
vehículos al por mayor o al por menor, por lo que los
vehículos transmitidos pudieron incorporarse al inmovilizado
material de la adquirente, afectándose así a una
actividad económica o por el contrario, pudieron pasar a
formar parte de las existencias de la entidad, no produciéndose
así la afectación requerida.
Confunde la reclamante el requisito normativo de
que los vehículos se afecten a una actividad económica
con que el adquirente realice una actividad económica. Del
expediente se desprende que los vehículos fueron adquiridos
por sujetos que desarrollaban actividades económicas. Lo que
no queda acreditado es que dichos vehículos haya sido
afectados al ejercicio de esas actividades económicas.
En relación con la naturaleza de los
vehículos, señala la actora en sus alegaciones que
"estos están concebidos para destinarse a un uso
profesional, vinculado con una actividad económica. Nadie, en
su sano juicio utilizaría un vehículo industrial en su
tiempo personal u ocioso (...)".
Puede que las características
técnicas de los vehículos hicieran pensar que su
destino es ser utilizados en una actividad económica. Pero no
puede perderse de vista que los mismos se han transmitidos a
entidades dedicadas a la venta de vehículos por lo que parece
razonable que dichas entidades hayan vendido nuevamente sus
vehículos en lugar de mantenerlos afectos a su actividad.
Por tanto, dicha documentación,
no resulta suficiente, en contra de lo señalado por la
interesada para acreditar que se haya producido la afectación
significativa del vehículo a una actividad económica.
Resulta aclaratoria en este
sentido la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León en fecha 1 de abril de 2016 (rec..
1088/2014) en la que en relación con dicha cuestión
se señala lo que sigue:
a) Lo decisivo a
los efectos de la no sujeción al impuesto de primera
matriculación que aquí nos ocupa no es si las
cuotas de IVA soportadas por el adquirente del vehículo son o
no deducibles en el impuesto del IVA sino si el vehículo está
o no afecto significativamente al ejercicio de una actividad
económica. Y en orden a determinar si concurre o no dicha
exigible afectación significativa la presunción de
afectación que por remisión efectúa el artículo
65.1.a) 1º y 8º de la LIE al artículo 95 de la LIVA
no ha de entenderse sino a las referidas en su apartado TRES, único
apartado del precepto que contempla dos presunciones de esta
naturaleza: una del 50% (regla 2ª, párrafo primero), y
otra del 100% (regla 2ª, párrafo tercero).
Por este motivo, y en
contra de lo que sostiene la recurrente, la remisión del
artículo 65.1.a) 1º y 8º de la LIE no es al
artículo 95 de la LIVA en bloque, sino más propiamente
al supuesto en que, respecto a los vehículos adquiridos y
según lo dispuesto en dicho artículo 95, "el
sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento
de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas
o satisfechas con ocasión de la adquisición o
importación del vehículo", es decir, de
conformidad con lo dispuesto en el apartado TRES que es el que
regula el derecho del sujeto pasivo a deducirse al menos el 50 por
ciento en relación, precisamente, a los bienes de inversión.
b) En el caso que nos
ocupa de concesionario de vehículos, al igual que en general
en todos aquellos supuestos en que la actividad económica
tiene precisamente por objeto el mismo bien cuestionado -como los
inmuebles respecto de una empresa inmobiliaria-, no es en absoluto
irrelevante determinar si los vehículos forman parte del
inmovilizado o de las existencias, pues en estos casos la afectación
significativa de los mismos a la actividad económica sólo
ha de predicarse de los bienes que forman parte del inmovilizado o
activo no corriente -que comprende los activos destinados a
servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas
las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o
realización se espera habrá de producirse en un plazo
superior a un año-, y no, por tanto, de las meras
existencias, por más que, lógicamente, las existencias
están vinculadas directamente a la obtención de
ingresos de la sociedad en cuanto, en definitiva, son activos
poseídos para ser vendidos en el curso normal de la
explotación, en proceso de producción o en forma de
materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de
producción o en la prestación de servicios,
vinculación (afectación) que no ha de estimarse en
estos casos como significativa. Es, pues, la estabilidad en la
incorporación al patrimonio con idea de cierta permanencia en
la empresa lo que ha de servir como parámetro de
determinación de la afectación significativa al
ejercicio de la actividad económica, y no el mero dato de la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.
La tesis de la actora
llevaría a la no sujeción del impuesto de primera
matriculación en todos los casos en que, por las razones que
fuesen, el concesionario procediera a la matriculación de los
vehículos (existencias) antes de su transmisión a
terceros, lo que desde luego carece de sentido desde la perspectiva
de la no sujeción por afectación significativa a la
actividad económica de la empresa.
c) Sobre esta cuestión,
y más concretamente sobre la calificación de los
vehículos que la actora dedica a demostración, prueba
o cortesía, debemos estar a la doctrina contenida, por todas,
en la STS de 3 de diciembre de 2012, recurso de casación para
la unificación de doctrina n º 301/2009, que señala
lo siguiente: «Sobre la cuestión planteada se ha
pronunciado esta Sala, en el Recurso de casación para la
unificación de doctrina núm. 357/2005, en nuestra
Sentencia de 14 abril 2010, en la que afirmamos en el fundamento
segundo, que "(...) Para ello se ha de partir de la definición
que de inmovilizado material da el artículo 52 del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982,
de 27 de diciembre, conforme al cual "Se considerarán
elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles,
muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados
efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para
la obtención de rendimientos gravados por este impuesto,
salvo los elementos que tengan la consideración de
existencias", añadiendo el artículo 76 que son
existencias "los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la
empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o
a destinarlos a la venta sin transformación".
De la conjunción de
estos preceptos se puede deducir que habrá bienes, que
reuniendo materialmente, en principio, las características
propias del inmovilizado material -incorporación al
patrimonio y utilización para la obtención de
rendimientos-, sin embargo, quedan excluidos de esta categoría
cuando la adquisición se realiza con una concreta finalidad:
su incorporación a los bienes producidos o a la venta. Es
decir, es un elemento volitivo del sujeto pasivo, el que va a
determinar la conceptuación del bien como "inmovilizado"
o como "existencia". Habrá supuestos en que ese
elemento se extrae claramente de la naturaleza del bien en relación
con la actividad desarrollada por la empresa, pero existirán
otros casos en que ese elemento hay que deducirlo de otros factores
y circunstancias que concurren en la adquisición.
Por esta razón,
resulta difícil, cuando no imposible, dar una doctrina
general aplicable al supuesto presente, que en forma abstracta, y
desde un punto de vista estrictamente jurídico, permita
decidir cuándo un determinado bien entra en la categoría
de inmovilizado o tiene la consideración de existencia. Será
necesario descender al examen de otros factores, como pueden ser la
naturaleza del bien, el tiempo de permanencia en la empresa antes de
su venta, precio de su transmisión, etc. para poder llegar a
una solución correcta. Es una cuestión fáctica
de valoración de hechos que quedaría extra muros del
recurso de casación para la unificación de doctrina,
salvo que se observe una errónea o irracional apreciación
de las circunstancias concurrentes.
En el caso presente se
trata de vehículos automóviles que el concesionario
dedica a demostración, prueba o cortesía, y que son
matriculados con el fin de que puedan circular y los clientes
comprueben las características de los mismos, pero una vez
cumplida esta finalidad inicial, son vendidos después de un
período muy corto de tiempo -"6 fueron vendidos el mismo
día de su matriculación a nombre de la empresa y en el
resto de los casos tan solo mediaron semanas o meses entre la
matriculación a nombre de la empresa y venta posterior a un
tercero, sin que dicho período excediera en ningún
caso de 12 meses", dice la sentencia-.
Es indudable que este
escaso período de tiempo de estancia en la empresa no
concuerda con la naturaleza del inmovilizado material al que se
refiere el art. 52 RIS que requiere una estabilidad en la
"incorporación", con idea de cierta permanencia,
que es lo que refleja el Plan General de Contabilidad, aprobado por
el Real Decreto 1643/1990 al referirse a los bienes del inmovilizado
material. Se trataría por tanto de existencias que aunque
inicialmente se dediquen a demostración o prueba, su destino
final es la venta, aunque sea a un precio inferior.
Este carácter de
permanencia en la empresa se recoge en las propias sentencias del
Tribunal Supremo citadas por el recurrente, tanto en la inicial de
19 de abril de 1995, como en las posteriores de 23 de junio de 2001
y 8 de febrero de 2005, en las que se añade un elemento más
a la hora de calificar el activo como inmovilizado o no, y no es
otro que el objeto social de la empresa, que en el caso presente,
según se desprende de los Estatutos -art. 2º-, es la
venta de vehículos automóviles, objeto omnicomprensivo
tanto de los nuevos como de los usados, sin que un destino accesorio
o temporal del vehículo le haga perder este primitivo
destino, si se tiene en cuenta el escaso período de tiempo
que transcurre entre la adquisición del fabricante y su venta
a tercero, nunca superior a un año."...
En nuestra Sentencia, con
cita y aplicación de nuestra anterior sentencia de 14 de
abril de 2010, ya citada, señalamos en el fundamento tercero,
que "(...) que el carácter de permanencia en la empresa
de este tipología de vehículos destinados a la
demostración y promoción de las ventas es el que nos
va permitir determinar si nos encontramos bien, como sostiene la
entidad recurrente, ante elementos integrantes del inmovilizado
material o, como afirma la Sala de instancia ante existencias. Pues
bien, en la sentencia aquí recurrida se declara que
"......los vehículos que nos ocupan son adquiridos,
desde su inicio, con la finalidad de ser vendidos a terceros en el
desarrollo de aquella actividad típica, con la salvedad de
que, durante un corto periodo de tiempo -más del 50% de estos
vehículos permanecen menos de un año en el patrimonio
de la empresa y no llega al 7% los que están más de
dos años- se adscriban o utilicen para funciones de
promoción, que es una actividad indudablemente indisociable
de la de venta.", aspectos temporales que no son puestos en
entredicho por la entidad recurrente y del que se deduce que el
criterio de permanencia no ampara a los vehículos de
demostración objeto del presente motivo casacional, razón
por la que debemos compartir la posición expresada por la
Sala de instancia de considerar a dichos vehículos desde el
punto de vista contable como existencias y no como inmovilizado
material como erróneamente sostiene la entidad recurrente."
La sentencia impugnada,
como hemos anticipado reitera la doctrina que el mismo Tribunal,
había mantenido entre otros en el recurso 458/2009, objeto
del recurso de casación ordinario que dio lugar a nuestra
sentencia de 14 de abril de 2011. Es por ello que la aplicación
del principio de unidad de doctrina conduce a que, el motivo no
prospere y el recurso haya de ser desestimado, porque en el caso
concreto, y con las circunstancias expuestas es correcta la doctrina
de la sentencia impugnada, que considerar a dichos vehículos
desde el punto de vista contable como existencias y no como
inmovilizado material».
d) De hecho, la no
cuestionada deducción del 100% de las cuotas soportadas en la
adquisición de los vehículos regularizados no trae
causa de las previsiones contenidas en el artículo 95 LIVA
-sobre limitaciones del derecho a deducir- sino de la deducción
general contenida en los artículos 92 a 94 en la medida en
que, en su condición de existencias, son bienes con derecho a
la deducción plena de las cuotas soportadas al constituir la
adquisición de vehículos para su ulterior
comercialización el objeto genuino de la actividad
societaria.
e) En fin, la propia
regla 2ª del apartado TRES del artículo 95 de la LIVA,
entre los vehículos que -como bienes de inversión- el
párrafo tercero presume afectados al desarrollo de la
actividad empresarial en la proporción del 100 por 100,
incluye, precisamente "d) Los utilizados por sus fabricantes en
la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la
promoción de ventas", si bien, como se ve, esa
presunción se refiere a los utilizados por los propios
fabricantes de los vehículos, no a los concesionarios o
comerciantes al por menor de los mismo, mención que confirma
el criterio de que los vehículos objeto de regularización
no han de considerarse como afectados significativamente a la
actividad económica, procediendo por tanto la confirmación
de la liquidación."
De lo expuesto en la precitada sentencia se
deriva que para entender que un vehículo está afecto
significativamente a una actividad económica es necesario que
el mismo se incorpore al inmovilizado de la entidad adquirente pues,
como señala la sentencia reproducida, es la estabilidad en la
incorporación al patrimonio con idea de permanencia, y no el
mero dato de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, la
que ha de servir como parámetro de determinación de la
afectación significativa.
Señala la actora que la Administración
no ha probado los hechos. En este punto debe tenerse en cuenta que,
de acuerdo con el artículo 105 LGT:
"1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria."
La Inspección ha examinado las pruebas
aportadas por la reclamante, buena prueba de ello es que admite la
no sujeción respecto de 73 vehículos.
Respecto al resto de vehículos
regularizados, comparte este Tribunal con la Inspección que
no se ha aportado prueba suficiente de que los mismos se hayan
afectado a una situación que permita el mantenimiento de la
no sujeción al impuesto.
Procede en consecuencia
desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.
QUINTO.- En segundo lugar, habrá de
analizarse la alegación relativa a cuál es el tipo
impositivo aplicable a los 86 vehículos que la reclamante ha
afectado a su actividad desarrollada en las Islas Canarias.
La LIE recoge los tipos impositivos aplicables en
su artículo 70, en cuyo apartado 2 se indica que:
"a) Los tipos que,
conforme a lo previsto en el artículo 43 de la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por
la Comunidad Autónoma.
(...)"
El citado artículo 43 de la Ley 21/2001
expresaba que:
"Artículo 43.
Alcance de las competencias normativas en el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte.
1. En el Impuesto Especial
sobre Determinados Medios de Transporte, las Comunidades Autónomas
podrán asumir competencias normativas sobre el tipo de
gravamen dentro de la siguiente banda:
a) Comunidades Autónomas
Peninsulares y Comunidad Autónoma de Illes Balears:
Vehículos
automóviles de turismo de cilindrada inferior a 1.600
centímetros cúbicos si están equipados con
motor de gasolina o de cilindrada inferior a 2.000 centímetros
cúbicos si están equipados con motor diésel:
entre el 7,00 y el 7,70 por 100.
Resto de medios de
transporte: entre el 12,00 y el 13,20 por 100.
b) Canarias:
Vehículos
automóviles de turismo de cilindrada inferior a 1.600
centímetros cúbicos si están equipados con
motor de gasolina o de cilindrada inferior a 2.000 centímetros
cúbicos si están equipados con motor diésel:
entre el 6,00 y el 6,60 por 100.
Resto de medios de
transporte: entre el 11,00 y el 12,10 por 100."
Esta referencia a la Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, hay que entenderla realizada, ratione temporis, a
la actual Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía
y se modifican determinadas normas tributarias:
"Artículo 51.
Alcance de las competencias normativas en el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte.
En el Impuesto Especial
sobre Determinados Medios de Transporte las Comunidades Autónomas
podrán incrementar los tipos de gravamen aplicables a los
epígrafes del apartado 1 del artículo 70 de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en un 15 por
ciento como máximo."
Continúa señalando el apartado b)
del artículo 70.2 LIE los tipos aplicables en caso de que la
Comunidad Autónoma no hubiese hecho uso de sus competencias
normativas, estableciendo para Canarias un tipo de un uno por ciento
inferior al aplicable en Península y Baleares.
La Inspección considera que, dado que la
interesada tiene su domicilio fiscal en DOMICILIO_1, el tipo
impositivo deberá ser el vigente en la Península
mientras que la reclamante afirma que dado que los vehículos
se han matriculado y han sido efectivamente utilizados en dicho
archipiélago se debe aplicar en tipo impositivo previsto para
las Islas Canarias.
La cuestión estriba en determinar cual es
el punto de conexión que permite exigir el Impuesto en un
determinado territorio. Los puntos de conexión son las reglas
que permiten determinar qué Comunidad Autónoma es
competente para recaudar y aplicar el tributo así como para
determinar cual es la normativa que resulta de aplicación.
A estos efectos, debemos remitirnos a la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, cuyo Preámbulo ya adelanta que:
"Por lo que se
refiere al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte, se explicita que el punto de conexión es el
domicilio fiscal de la persona física o jurídica a
nombre de la cual se efectúa la primera matriculación,
de forma coherente con la aplicación que de este impuesto se
está realizando en la actualidad."
Esclareciendo en su artículo 43 lo
siguiente:
"Artículo 43.
Alcance de la cesión y punto de conexión en el
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
1. Se cede a la Comunidad
Autónoma el rendimiento del Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte producido en su territorio.
2. Se considerará
producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el
rendimiento del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte cuando se encuentre en su territorio el domicilio fiscal
de la persona física o jurídica que tenga la
consideración de sujeto pasivo de este impuesto.
3. Las devoluciones a que
se refiere el artículo 66 apartado 3 de la Ley 38/1992, de
Impuestos Especiales, que correspondan a vehículos cuya
matriculación definitiva hubiera determinado el pago del
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, se
presentarán y, en su caso, acordarán y efectuarán
por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma
en cuyo territorio se hubiera efectuado el pago. Cuando no sea
posible determinar la Administración tributaria a la que se
ingresaron dichas cuotas, la devolución será efectuada
por la administración tributaria de la Comunidad Autónoma
en cuyo territorio se genere el derecho a la devolución."
La normativa es clara al establecer como punto de
conexión el domicilio fiscal de la persona física o
jurídica a cuyo nombre se efectúe la primera
matriculación. De tal manera que, en este caso, habría
que atender al domicilio social de la reclamante.
Por otro lado, la referencia al domicilio fiscal
como elemento clave para el cumplimiento de las obligaciones se
reproduce en más normativa específica del Impuesto que
nos ocupa.
Así el artículo 136 "Solicitud
de reconocimiento previo" del RIE indica que:
"A efectos de lo
dispuesto en el artículo anterior, las personas o entidades a
cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación
definitiva del medio de transporte o a las que se refiere la
disposición adicional primera de la Ley, presentarán,
con anterioridad, ante la Delegación o Administración
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito, sujeto al modelo
que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas,
solicitando la aplicación de tales supuestos. En dicho
escrito se hará constar, como mínimo, el nombre,
número de identificación fiscal y domicilio fiscal del
solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte y el
supuesto de no sujeción o de exención cuyo
reconocimiento se solicita."
Otro ejemplo se encuentra en el artículo 4
de la Orden Orden HAC/171/2021, de 25 de febrero, por la que se
aprueba el modelo 05, "Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte. Solicitud de no sujeción, exención
y reducción de la base imponible", y se determinan el
lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación:
"Cuando la
presentación del modelo 05 se realice en papel impreso
generado mediante el servicio de impresión desarrollado por
la Agencia Tributaria en su sede electrónica, el modelo y la
documentación complementaria que se deba acompañar en
cada caso concreto, se presentarán en la Delegación o
Administración de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria del domicilio fiscal del obligado tributario."
Igualmente, como bien señala la
Administración, esta cuestión ha sido tratada por la
Dirección General de Tributos en su consulta vinculante
V-0923-20, de 16 de abril de 2020, donde señala que:
"En
consecuencia, a la vista de lo expuesto anteriormente, en el
supuesto planteado en el escrito de consulta, una persona jurídica
con domicilio fiscal y social en Cantabria que ejerza actividad y
conste de alta en el I.A.E. en otras Comunidades Autónomas
diferentes a la de su domicilio fiscal podrá adquirir
vehículos y matricularlos en esas Comunidades para afectarlos
a los establecimientos que allí pudiera tener.
No
obstante lo anterior, el tipo impositivo aplicable será el
del domicilio fiscal de la persona jurídica, puesto que ésta,
como sujeto pasivo del impuesto, es la obligada a presentar el
modelo 576 de autoliquidación del Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte y a ingresar su importe,
correspondiendo el rendimiento del IEDMT a la Comunidad Autónoma
del domicilio fiscal del sujeto pasivo, al entenderse producido
dicho rendimiento en su territorio, tal y como establece la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, en su artículo 43."
En virtud de lo expuesto, como la interesada
tiene su domicilio fiscal en DOMICILIO_1, cuestión que no ha
sido debatida en ningún momento, no procede la aplicación
del tipo impositivo del Impuesto previsto para Canarias.
SEXTO.- Finalmente, alega falta de motivación
en el acuerdo de liquidación.
A la motivación de los actos
administrativos se refiere el artículo 35 de la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de
las Administraciones Públicas, señalando lo siguiente:
"1. Serán
motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho:
a) Los actos que limiten
derechos subjetivos o intereses legítimos.
b) Los que resuelvan
procedimientos de revisión de oficio de disposiciones o actos
administrativos, recursos administrativos y procedimientos de
arbitraje y los que declaren su inadmisión.
c) Los que se separen del
criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de
órganos consultivos.
d) Los acuerdos de
suspensión de actos, cualquiera que sea el motivo de ésta,
así como la adopción de medidas provisionales
previstas en el artículo 56.
e) Los acuerdos de
aplicación de la tramitación de urgencia, de
ampliación de plazos y de realización de actuaciones
complementarias.
f) Los actos que rechacen
pruebas propuestas por los interesados.
g) Los actos que acuerden
la terminación del procedimiento por la imposibilidad
material de continuarlo por causas sobrevenidas, así como los
que acuerden el desistimiento por la Administración en
procedimientos iniciados de oficio.
h) Las propuestas de
resolución en los procedimientos de carácter
sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos
de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial.
i) Los actos que se dicten
en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los
que deban serlo en virtud de disposición reglamentaria
expresa.
Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia
de 30 de mayo de 2013, (rec. 7063/2010) establece que: "la
motivación del acto administrativo tiene por finalidad que el
interesado conozca las razones o motivos que conducen a la
resolución de la Administración, con el fin, en su
caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al
efecto.
La obligación de motivar no está
prevista sólo como garantía del derecho a la defensa
de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la
imparcialidad de la actuación de la Administración
Tributaria así como de la observancia de las reglas que
disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido
atribuidas".
Asimismo el Tribunal Supremo, en sentencia de 26
de diciembre de 2012, (rec. 2939/2010), indica:
"(...) la obligación
de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los
principios de seguridad jurídica y de interdicción de
la arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el
artículo 9.3 de la Constitución española, y que
se enmarca en el deber de la Administración de servir con
objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento
pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103
de la Constitución, se traduce en la exigencia de que los
mismos contengan una referencia sucinta pero precisa y concreta de
los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al
administrado la razón fáctica y jurídica de la
decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio
de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa
previa como en la ulterior jurisdiccional
contencioso-administrativa, pero, respetado ese límite
infranqueable, la concreta motivación exigible en cada caso
dependerá de la potestad administrativa ejercitada, del acto
administrativo de que se trate y de las circunstancias concurrentes
[véanse, por todas, las sentencias de 5 de octubre de 2012
(casación 4430/10, FJ 10 º) y 24 de marzo de 2011
(casación 2885/06 , FJ 4º)]."
Se trata, en efecto, del requisito general de la
motivación del acto administrativo, recogido actualmente en
el artículo 35 de la Ley 39/2015, antes transcrito, que tiene
por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a
la resolución de la Administración, con el fin, en su
caso, de poder rebatirlos.
En este sentido, se ha venido destacando tanto
por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión
entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del
obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se
reduce a esa conexión. La obligación de motivar no
está prevista sólo como garantía del derecho a
la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a
asegurar la imparcialidad de la actuación de la
Administración Tributaria así como de la observancia
de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le
han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos
básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de
todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o
intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los
principios de seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de
la Constitución y que también desde otra perspectiva
puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no
sólo por el artículo 24.2 de la Constitución
sino también por el artículo 103 de la propia
Constitución que garantiza el principio de legalidad en la
actuación administrativa.
Esta obligación de motivación
permite no solamente que los destinatarios de las decisiones puedan
ejercer de forma eficaz sus derechos de defensa sino que los órganos
encargados del control de la legalidad de aquellas puedan realizar
el mismo de modo efectivo.
Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de
diciembre de 1998 la que declara que tal falta de motivación
o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de
anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde
de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene
dos manifestaciones:
desde el punto de vista subjetivo, y dado
que el procedimiento administrativo tiene una función de
garantía del administrado, habrá que indagar si
realmente ha existido o no indefensión;
en el aspecto objetivo, y puesto que el
proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta
o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con
los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.
Expuesto lo anterior, procede examinar si en el
caso que nos ocupa la Administración ha cumplido con su deber
de motivación.
El órgano administrativo dictó el
acuerdo de liquidación especificando los motivos por los
cuales considera que no ha quedado acreditado que los vehículos
hubiesen sido afectos a una actividad económica que
justificase el mantenimiento de la no sujeción tras su
transmisión por la interesada, así como los motivos
por los que considera que no resulta de aplicación el tipo
impositivo previsto en la LIE para Canarias.
Así, ha expresado los elementos de hecho y
de derecho en los que basa la regularización. Dicha
motivación le ha permitido a la reclamante conocer los
motivos en los que se basa la regularización practicada.
En consecuencia, procede la desestimación
de esta alegación por considerar que el acuerdo de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes está
suficientemente motivado y no ha perjudicado los derechos de defensa
de la interesada.