En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/10/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
31/07/2020 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de
febrero de 2020, desestimatoria de las reclamaciones núm.
28/01992/2017 y 28/18090/2017, interpuestas contra acuerdo de
liquidación provisional dictado por la Dirección
General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego
de la Comunidad de Madrid por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Modalidad
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y cuantía 358.103,75
euros y el acuerdo sancionador que trae causa de la misma por
importe de 166.379,20 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 24 de noviembre de 2016 se
inicia procedimiento de comprobación limitada mediante
notificación de propuesta de liquidación provisional
en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, Modalidad Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, al objeto de comprobar la adquisición
por la entidad recurrente, mediante escritura pública
otorgada el 16 de diciembre de 2014, de once doceavas partes de la
finca situada en ..., por un precio de 5.616.175,29 euros.
La citada escritura se presentó por la
recurrente en la Oficina Gestora el 26 de enero de 2015, bajo el
número 2015 T ..., acompañada de Autoliquidación
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados,
declarando una base imponible que coincide con el precio de
compraventa, al tipo impositivo del 1,5%, y a la que se aplica una
bonificación del 95% al amparo del artículo 45.I.B.22
del Real Decreto Legislativo 1/1993, ingresando 4.212,13 euros. La
entidad consideró la operación sujeta a IVA por cuanto
la adquisición se llevó a cabo para la rehabilitación
de la finca por el adquirente y posterior comercialización
(transmisión de las viviendas y arrendamiento de los
locales).
Por el contrario, la Oficina Gestora regularizó
la situación comprobada al considerar que dicha operación
está sujeta y exenta de IVA, dado que las obras de
rehabilitación realizadas en el edificio no cumplen los
requisitos establecidos en el artículo 20.Uno.22º.B) de
la Ley del IVA para considerarse como tal a efectos de dicha Ley, ni
ser procedente la renuncia a la exención.
En concreto, en la propuesta de liquidación
se establece lo siguiente:
"La sociedad «XZ
S.A.» aporta, en contestación a requerimiento
efectuado por esta Dirección General, Presupuesto visado por
el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid, de fecha 29 de febrero
de 2.016, en el que se presupuestan como coste de obras totales
realizadas en el inmueble objeto de análisis 1.498.291,22
euros.
Del Informe Técnico
de la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección
General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego
de la Comunidad de Madrid, realizado con la documentación
anteriormente mencionada, se desprende que el importe total de las
obras a las que se refiere el artículo 20 uno de la Ley
37/1992 en fachada es de 136.356,90 euros, en cubierta de 16.496,66
euros, en estructura de 274.724,71 euros y en los elementos
estructurales análogos de 48.239,96 euros que hacen un total
de 475.818,23 euros, inferior al 50% del coste de obras totales
realizadas.
Las obras conexas a las de
rehabilitación, 647.430,47 euros, no se tienen en cuenta al
ser el coste total de las mismas superior al derivado de las obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, por lo que no cumplen los requisitos establecidos en
la ley del IVA.
A la vista de los
requisitos exigidos y de la documentación que obra en el
expediente, las obras realizadas en el inmueble no tienen la
consideración de rehabilitación, al no superar las
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales de la edificación el 50 por ciento de las obras
totales.
(...)
Como ha quedado ya
expuesto, el destino previsible de las viviendas adquiridas es su
transmisión, quedando estas operaciones posteriores de venta
sujetas y exentas del IVA, y sin derecho a la deducción del
IVA soportado de acuerdo con lo contemplado en los artículos
92.dos y siguientes de la Ley 37/1992. No se podrá, por
tanto, aplicar la renuncia a la exención del IVA a las
viviendas adquiridas ,quedando de este modo la anterior operación,
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en
virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo
7 del RD Leg 1/1993, de 24 de septiembre. (...).".
Asimismo, la Oficina Gestora inadmite la
bonificación practicada, al considerar que ésta no es
aplicable a la adquisición realizada, por ser su destino la
venta y no el arrendamiento, tal y como resulta de la escritura
pública de compraventa.
La propuesta de regularización es
confirmada mediante acuerdo de liquidación provisional de 20
de diciembre de 2016 por el que resulta un importe a ingresar de
358.103,75 euros en concepto de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
Dicho acuerdo es notificado a la entidad el 22 de
diciembre de 2016.
TERCERO.- Como consecuencia de la anterior
liquidación, se inició el 20 de febrero de 2017
procedimiento sancionador por la comisión de infracción
leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General
Tributaria consistente en "Dejar de ingresar dentro del
plazo establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o
parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo".
El procedimiento sancionador finaliza mediante
acuerdo de imposición de sanción por importe de
166.379,20 euros notificado a la entidad el 26 de junio de 2017.
CUARTO.- Disconforme con el
acuerdo de liquidación provisional y acuerdo sancionador
referidos en los antecedentes fácticos anteriores, la
recurrente, con fecha 20 de enero de 2017 y 27 de julio de 2017,
interpone sendas reclamaciones ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid alegando, en
síntesis, lo siguiente:
A) En relación con el
acuerdo de liquidación provisional.
- Frente a la postura de la Comunidad de Madrid,
la entidad mantiene que la operación está sujeta y no
exenta de IVA, por lo que debe tributar por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
modalidad Actos Jurídicos Documentados. Considera que estamos
ante obras de rehabilitación conforme al artículo
20.Uno.22º.B) de la Ley del IVA por cuanto en dicho concepto
deben ser computadas las obras conexas aun cuando el coste total de
las mismas sea superior al derivado de las obras de consolidación
o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en
su caso, de obras análogas a estas.
- Por otra parte, manifiesta que no resulta
aplicable la reducción del 95% correspondiente al régimen
de XZ al haber perdido la entidad dicha condición.
B) En relación con el acuerdo sancionador.
- No concurre el elemento objetivo para
sancionar. La operación controvertida está sujeta y no
exenta de IVA, por lo que debe tributar por el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
modalidad Actos Jurídicos Documentados, sin que en ningún
caso quepa sujetarlo a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, como pretende la Comunidad de Madrid a través de su
liquidación provisional, en base a considerar que se han
realizado obras conexas a las de rehabilitación, por importe
de 647.430,47 euros, y que dichas obras no se tienen en cuenta al
ser el coste total de las mismas superior al derivado de las obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, por lo que no cumplen los requisitos establecidos en
la ley del IVA. La entidad considera que el hecho de que los costes
correspondientes a "obras conexas" suponga más del
50% del montante total de la obra, en tanto el restante porcentaje
se corresponda con obras de rehabilitación "pura"
-tal y como reconoce la propia Comunidad de Madrid en su Informe y
en su liquidación provisional- no ha de suponer en ningún
caso que no se tengan en cuenta a efectos de cómputo de lo
que se ha de considerar "obras de rehabilitación" a
efectos de aplicación del artículo.
Por lo que, cumpliéndose el resto de
requisitos exigidos en la norma para considerar sujeta y no exenta
de IVA la operación, y en base al criterio establecido en la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo
Contencioso-administrativo, Sección 9ª, nº
595/2016, de 31 de mayo de 2016 (rec. 762/2014) ha de considerarse
correcta la tributación llevada a cabo por la entidad.
- Falta de motivación del acuerdo de
imposición de sanción lo cual supone una vulneración
del principio de inocencia y del principio de culpabilidad.
QUINTO.- El TEAR, con fecha 26 de
febrero de 2020, emite resolución por la que declara conforme
a Derecho el acuerdo de liquidación con el siguiente
fundamento jurídico:
"(...) La reclamante
alega que la operación realizada mediante escritura de 17 de
marzo de 2015 está sujeta al IVA y por tanto, debe liquidarse
el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y AJD por su modalidad
Actos Jurídicos Documentados.
El artículo
20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido dispone:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...)
22.º A) Las segundas
y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en
que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de
terminada su construcción o rehabilitación. A los
efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera
entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación
esté terminada (...)
B) A los efectos de esta
ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que
reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto
principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del
coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación."
En el presente caso, obra
en el expediente Informe Técnico de la Subdirección
General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos y
Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de
Madrid en el que se certifica que las obras de consolidación
o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas a las de rehabilitación no
suponen más del 50 por ciento del coste total del proyecto de
rehabilitación. Según criterio de la Comunidad de
Madrid, este hecho que determina que la no sujección al
impuesto sobre el valor añadido de la operación de
referencia y la sujección a la modalidad Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y
AJD.
El reclamante invoca el
criterio establecido por Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en
su Sentencia número 595/2016, de 31 de mayo de 2016 (Sala de
lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, rec.
762/2014) (...).
En el caso que nos ocupa,
según los datos del Informe Técnico de la Subdirección
General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos y
Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de
Madrid, tenemos las siguientes partidas:
- Obras de rehabilitación,
por un importe total de 427.578,27 euros (136.356,90 euros
correspondientes a fachada, 16.496,66 euros correspondientes a
cubierta y 274.724,71, correspondientes a estructura)
- Obras conexas a la
rehabilitación 647.430,47 euros.
- Otro tipo de obras:
423.282,48 euros.
- Presupuesto total:
1.498.291,22 euros.
En el presente caso, la
obra conexa es de valor superior a la obra de rehabilitación
pura, por lo que no se cumple el requisito establecido en la
sentencia invocada, de que el gasto de rehabilitación pura,
debe ser superior al de rehabilitación conexa."
Asimismo, el TEAR confirma la concurrencia del
elemento objetivo y subjetivo de la infracción.
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 16 de julio de 2020.
SEXTO.- Con fecha 31 de julio de
2020, la recurrente interpone el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Disconformidad con la postura
del TEAR que considera que el primer requisito no se cumple en la
medida en que el importe de las operaciones de rehabilitación
conexas supera al de las obras de rehabilitación "puras"
(es decir, de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas), lo cual conlleva que, según
el TEAR, no deban tenerse en cuenta a efectos de cómputo del
porcentaje exigido en ese primer requisito (que más del 50
por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se
corresponda con obras de consolidación o tratamiento de
elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas
o conexas a las de rehabilitación). En apoyo de su tesis
reitera la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, nº
595/2016, de 31 de mayo de 2016 (rec. 762/2014) y cita la sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de
Burgos, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª,
Sentencia 86/2018 de 18 de mayo de 2018 (rec. 38/2017).
- Improcedencia de la sanción.
Ausencia de elemento objetivo y subjetivo necesarios para su
imposición y de culpabilidad en la conducta del
contribuyente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la
resolución del TEAR de Madrid, referida en el encabezamiento
de la presente resolución.
TERCERO.- A efectos de analizar las cuestiones
planteadas, conviene en primer lugar establecer el deslinde entre el
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITP y AJD).
La regla general de deslinde
entre ambos impuestos se recoge en el artículo 7.5 del Texto
Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según el cual:
"No estarán
sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas»,
regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en
cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones
de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido."
De modo similar se pronuncia el
artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA):
"Las operaciones
sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto
«transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados."
Pero a pesar de ser ésta la regla general,
existen algunas excepciones por las que determinadas operaciones
sujetas al IVA, aunque exentas, tributan por el concepto de TPO. Así
lo dispone el artículo 4.Cuatro de la Ley de IVA:
"Se exceptúan
de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se
indican a continuación:
a) Las entregas y
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que
recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto,
salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención
en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo
20.Dos.
b) Las transmisiones de
valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos,
números 1.º y 2.º de la Ley 24/1988 de 28 de julio,
del Mercado de Valores, según la redacción establecida
por la disposición adicional decimosegunda de la Ley 18/1991
de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
De igual forma, el artículo 7.5 del Texto
Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados dispone:
"No obstante,
quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que
recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el
Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán
sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén
incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio
empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la
transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido."
El artículo 4 de la Ley
reguladora del IVA establece, en su redacción vigente al
tiempo de la realización del hecho imponible:
"Uno. Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen.
Dos. Se entenderán
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades
mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o
profesional.
b) Las transmisiones o
cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera
de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o
profesional de los sujetos
pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el
ejercicio de las actividades económicas que determinan la
sujeción al Impuesto.
c) Los servicios
desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición
de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito
Hipotecario.
Tres. La sujeción
al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados
perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada
operación en particular.
Cuatro. Las operaciones
sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto
«transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
Se exceptúan de lo
dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se
indican a continuación:
a) Las entregas y
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que
recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto,
salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención
en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo
20.Dos.
b) Las transmisiones de
valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos,
números1.ª y 2.ª de la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores, según la redacción establecida
por la disposición adicional 12.ª de la Ley 18/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
En cuanto al concepto de empresario o
profesional, el artículo 5 de la Ley del IVA establece:
"Uno. A los efectos
de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas o
entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán
la consideración de empresarios o profesionales quienes
realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de
servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido
en la letra siguiente.
b) Las sociedades
mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o
varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan
la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán
dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen
la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones
destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
e) Quienes realicen a
título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos
exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo
25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o
profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán
dicha condición a los efectos de las entregas de los medios
de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta
consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de
profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este
impuesto, las actividades empresariales o profesionales se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la
adquisición de bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras
b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales
adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición
de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Tres. (...)"
Por su parte, el artículo
20.Uno.22.º de la Ley del IVA señala lo siguiente:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...).
22.ºA) Las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que
se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de
terminada su construcción o rehabilitación.
(...).
La exención
prevista en este número no se aplicará:
(...)
b) A las entregas de
edificaciones para su rehabilitación por el adquirente,
siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se
establezcan.
c) A las entregas de
edificaciones que sean objeto de demolición con carácter
previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta
ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que
reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto
principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del
coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste
total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por
ciento del precio de adquisición de la edificación si
se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación
o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación
o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos,
se descontará del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Se considerarán
obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación
estructural que proporcionen a la edificación condiciones de
seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o
adecuación de la cimentación así como las que
afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación
de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción
de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación
de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
(...)"
Por lo que respecta a la renuncia
a la exención del IVA, el artículo 20.Dos de la Ley
reguladora del impuesto establece lo siguiente, según
redacción vigente en el momento de producirse los hechos:
"Dos. Las exenciones
relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto
pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y tenga derecho a la deducción total del
impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el
adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el
porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año
en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción
íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con
anterioridad al comienzo de la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará
en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción
el importe de las subvenciones que deban integrarse en el
denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número
2.º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento
del IVA, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre, señala:
"1. La renuncia a las
exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado
1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al
adquirente con carácter previo o simultáneo a la
entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará
por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo
caso, deberá justificarse con una declaración suscrita
por el adquirente, en la que éste haga constar su condición
de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del
Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes
bienes inmuebles."
CUARTO.- En el supuesto objeto de
la presente controversia, mediante escritura pública de
compraventa de fecha 17 de diciembre de 2014, la entidad XZ,
S.A. adquirió 11/12 partes de un edificio en el
término municipal de ..., por un precio de 5.616.175,29 euros
más el IVA correspondiente. Tal como se desprende de la
escritura de compraventa, la adquisición del inmueble se
efectuó con la intención de llevar a cabo su
rehabilitación por el adquirente, por lo que la operación
quedó sujeta y no exenta del IVA conforme al artículo
20.Uno.22.b) de la Ley del IVA.
Dispone la cláusula
séptima de la escritura lo siguiente:
"La empresa
compradora adquiere un inmueble para su rehabilitación, con
un coste (obras) superior al 25% del precio o valor total de
adquisición del edificio, que afectará además a
la estructura y cubierta del mismo (reconstrucción)",
siendo pues de aplicación a la operación lo dispuesto
en el artículo 20.1.22 de la Ley 37/1992. Una vez procedida a
la rehabilitación de la finca, la empresa procederá al
arrendamiento de los locales de negocio y a la transmisión de
las viviendas, que por lo anterior será considerado como
primera vivienda quedando sujetas ambas operaciones al Impuesto
sobre el Valor Añadido".
Por tanto, en primer lugar, es
preciso analizar si resulta de aplicación, en el presente
supuesto, la excepción a la exención prevista en la
letra b), relativa a la rehabilitación de edificaciones.
Conforme al artículo
20.Uno.22 de la Ley del IVA, para que las obras realizadas se
consideren de rehabilitación, a efectos del IVA, debe
cumplirse un doble requisito:
1°. Requisito cualitativo,
que es que su objeto principal sea la reconstrucción de las
mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más
del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación
se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de
elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas
o conexas a las de rehabilitación.
2°. Requisito cuantitativo,
que es que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto
de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de
adquisición de la edificación si se hubiese efectuado
aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores
al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del
valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la
misma en el momento de dicho inicio, con exclusión, en ambos
casos, del valor del suelo.
La consideración de si una
determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación
es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de
prueba admisible en Derecho.
A estos efectos, dispone el
artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el
procedimiento de gestión como en el de resolución de
reclamaciones económico-administrativas, "quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo", en línea con lo interpretado por el Tribunal
Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando
dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho
de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los
anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes
de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las
consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Será, pues, la entidad
reclamante la que deberá acreditar la no aplicación
del supuesto de exención del artículo 20.Uno.22º
de la Ley del IVA por tratarse de obras de rehabilitación y
no de reforma. A estos efectos, deberá probar ante la
Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno
de los requisitos exigidos en el precitado artículo para
estar ante obras de rehabilitación. Para ello, se aplicarán
los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General
Tributaria, según el cual: "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido cabe destacar que se han
aportado, a efectos de demostrar que se han realizado obras de
rehabilitación en las citadas viviendas, entre otros, los
siguientes documentos:
- Escritura pública.
- Copia de la licencia de obras para la
rehabilitación.
- Acta de replanteo y comienzo de obras.
- Copia del contrato de construcción,
presupuesto final de obras.
- Copia del contrato del Aparejador.
- Copia del contrato del Arquitecto.
Por su parte, a partir de la anterior
documentación la Administración ha elaborado un
informe Técnico por parte de la Subdirección General
de Valoraciones de la Dirección General de Tributos y
Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de
Madrid del que resulta que el coste de las distintas partidas es:
- Obras de rehabilitación, por un importe
total de 427.578,27 euros (136.356,90 euros correspondientes a
fachada, 16.496,66 euros correspondientes a cubierta y 274.724,71,
correspondientes a estructura)
- Obras conexas a la rehabilitación
647.430,47 euros.
- Otro tipo de obras: 423.282,48 euros.
- Presupuesto total: 1.498.291,22 euros
No existe controversia en cuanto
a los hechos anteriores sino en relación con el criterio
manifestado por el TEAR de no computar las obras conexas a efectos
del cumplimiento del requisito cualitativo en la medida en que su
coste es superior al de las obras de consolidación o
tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o de
obras análogas.
QUINTO.- Para resolver la
controversia, ha de estarse a la definición que de obras de
rehabilitación realiza el artículo 20.Uno.22.B) de la
Ley del IVA que volvemos a transcribir:
"B) A los efectos de
esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las
que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto
principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del
coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste
total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por
ciento del precio de adquisición de la edificación si
se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación
o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación
o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos,
se descontará del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Se considerarán
obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación
estructural que proporcionen a la edificación condiciones de
seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o
adecuación de la cimentación así como las que
afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación
de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción
de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación
de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán
obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a
continuación cuando su coste total sea inferior al derivado
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras
análogas a éstas, siempre que estén
vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero
acabado u ornato de la edificación ni en el simple
mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de
albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la
mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones
eléctricas, agua y climatización y protección
contra incendios.
c) Las obras de
rehabilitación energética.
Se considerarán
obras de rehabilitación energética las destinadas a la
mejora del comportamiento energético de las edificaciones
reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento
de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación
de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."
En virtud de dicho precepto, el cumplimiento del
requisito previsto en el ordinal primero (al que hemos denominado
requisito cualitativo) exige que el coste de determinadas obras
exceda del 50% del coste total del proyecto. Las obras que a estos
efectos debe computarse su coste son las denominadas obras
estructurales, esto es, obras de consolidación o tratamiento
de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y las definidas por
la Ley como obras análogas o conexas.
La ampliación del concepto de obras de
rehabilitación para dar cabida en el mismo a obras análogas
y conexas a las estructurales se llevó a cabo por el Real
Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la
recuperación económica y el empleo que, con efectos
desde el 14 de abril de 2010, dio nueva redacción al artículo
20.Uno.22º de la Ley del IVA regulando, asimismo, un régimen
transitorio para asegurar que no se producían situaciones de
inequidad en la aplicación del nuevo concepto de
rehabilitación, que era considerablemente más amplio
que el anterior.
Por tanto, si bien inicialmente a los efectos de
calificar una obra de rehabilitación sólo se tenían
en cuenta las obras estructurales, dicho concepto se amplió
para incluir en el mismo las denominadas obras análogas o
conexas a dichas obras estructurales en la medida en que reúnan
los requisitos establecidos legalmente para tener dicha
consideración.
En particular, por lo que se refiere al concepto
de obras conexas, se exige el cumplimiento de varios requisitos:
1º Que su coste total sea inferior al
correspondiente a las obras de consolidación o tratamiento de
elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las
obras análogas a estas.
2º Que estén vinculadas a las obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
estas de manera indisociable.
Por consiguiente, para que podamos calificar de
obras conexas a unas determinadas obras y tener en cuenta su coste a
efectos del cumplimiento del requisito cualitativo de obras de
rehabilitación a que nos venimos refiriendo, es necesario, en
primer lugar, que el coste de aquellas no exceda del coste de las
obras estructurales o de las análogas a las mismas.
El requisito de que el coste de una obra conexa a
una obra estructural sea inferior al coste de la propia obra
estructural es coherente con el principio de accesoriedad en virtud
del cual lo accesorio nunca puede superar a lo principal.
En otro caso se desvirtuaría el concepto
de obras de rehabilitación, muy ligado al de construcción
de edificios nuevos, ya que siendo el coste de las obras conexas muy
elevado respecto del total coste del proyecto, bastaría
llevar a cabo mínimamente una obra estructural, aunque su
coste sea muy bajo, para calificar así las obras como de
rehabilitación.
En conclusión, para tomar en consideración
su coste, las obras de que se trate deben cumplir los requisitos
legales para su calificación de obras conexas. De cumplirse
estos requisitos, el coste de dichas obras se sumará al de
las obras estructurales y al de aquellas otras calificadas como de
obras análogas a estas últimas, a efectos de comprobar
el cumplimiento de que dicha suma exceda del 50% del coste total del
proyecto (requisito cualitativo de las obras de rehabilitación).
Pues bien, en el presente caso, el coste de las
obras que se han venido calificando como de conexas no excede del
coste de las obras estructurales por lo que la conclusión que
se extrae es que, a efectos del Impuesto y, en concreto, de lo
dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA,
dichas obras no se califican de obras conexas y, por ende, su coste
no debe ser tenido en cuenta para determinar el cumplimiento del
requisito cualitativo, coincidiendo con la postura mantenida por la
Administración tributaria y el TEAR en la resolución
impugnada.
Este criterio fue también establecido en
la Resolución de este TEAC de 22 de febrero de 2022 (RG
5874-2019).
Por consiguiente, debemos desestimar las
alegaciones de la entidad en este punto, confirmando el acuerdo de
liquidación y, por ende, la resolución recurrida.
SEXTO.- Por otra parte, debe señalarse que
dentro del título relativo a las fuentes del Derecho, el
artículo 1.6 del Código Civil dispone que la
jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico
con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal
Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho.
Por consiguiente, si bien la jurisprudencia no se
incluye entre las fuentes del derecho enumeradas en el artículo
1.1 del Código Civil, debe considerarse como fuente
complementaria toda vez que el Tribunal Supremo, a través de
sus sentencias, interpreta la Ley y completa el ordenamiento
jurídico, sentando así el criterio directriz que, con
carácter universal, debe seguirse en la interpretación
de las normas.
Este carácter vinculante y preferente de
la jurisprudencia queda patente en numerosas resoluciones de este
Tribunal Central en las que se procede a un cambio de criterio para
alinearse al sentado por el Tribunal Supremo al dictar sus
sentencias.
De acuerdo con lo anterior, y partiendo del
concepto de jurisprudencia como aquella emanada del Tribunal Supremo
en los términos del artículo 1.6 del Código
Civil, debemos concluir que no constituye jurisprudencia el criterio
sentado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo
Contencioso-administrativo, Sección 9ª, en su sentencia
nº 595/2016, de 31 de mayo de 2016 (rec. 762/2014).
Por consiguiente, a la vista de lo expuesto en
los fundamentos de derecho anteriores, debemos desestimar las
alegaciones de la entidad en este punto, confirmando el acuerdo de
liquidación y, por ende, la resolución recurrida.
SEXTO.- Por lo que se refiere al Acuerdo
sancionador impugnado, en el mismo se recogen los hechos, la
determinación de las infracciones cometidas con arreglo a los
mismos, la identificación del sujeto infractor, la
cuantificación de las sanciones aplicables y la motivación
correspondiente, conteniendo una explicación racional y
suficiente, fijando los hechos de los que se parte y realizando la
inclusión de éstos en la norma jurídica;
cumpliendo con ello sobradamente con el contenido que respecto de
las resoluciones que ponen fin a los procedimientos sancionadores
exige el artículo 211.3 de la LGT, a cuyo tenor: "La
resolución expresa del procedimiento sancionador en materia
tributaria contendrá la fijación de los hechos, la
valoración de las pruebas practicadas, la determinación
de la infracción cometida, la identificación de la
persona o entidad infractora y la cuantificación de la
sanción que se impone, con indicación de los criterios
de graduación de la misma y de la reducción que
proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta
ley. En su caso, contendrá la declaración de
inexistencia de infracción o responsabilidad".
Dado que la existencia de la infracción
tributaria viene determinada por la concurrencia de dos elementos
esenciales (el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento
subjetivo, la culpabilidad), vamos a referirnos a ellos por
separado, comenzando por el tipo infractor.
En los Fundamentos de Derecho anteriores hemos
concluido la procedencia de la regularización tributaria
efectuada por la Inspección en cuanto a las conductas
sancionadas, por lo que la recurrente dejó de ingresar a la
Hacienda Pública las cantidades que debieron resultar de la
correcta autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En consecuencia, su conducta quedó
comprendida en el tipo infractor del artículo 191.1 de la
LTG.
Respecto a la acreditación de la
culpabilidad y su motivación suficiente, este Tribunal viene
declarando que para que proceda la imposición de sanción
no basta con que la conducta este tipificada, en nuestro caso en el
artículo 191 de la LGT, sino que además es preciso que
concurra en dicha conducta la necesaria culpabilidad, aun cuando
fuere en su grado mínimo o de simple negligencia, en los
términos del artículo 183 de la LGT, correspondiendo a
la Administración el señalamiento y la prueba de las
circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la
comisión de infracciones, pues en nuestro Derecho Sancionador
no es admisible la existencia de un sistema de responsabilidad
objetiva o por el mero resultado, siendo obligado aplicar en el
ámbito sancionador tributario el principio de presunción
de inocencia, según reiterado criterio del Tribunal
Constitucional (entre otras pueden verse sus sentencias 77/1983 y
124/1983).
Nuestra jurisprudencia viene destacando la
necesaria motivación de la culpabilidad en los acuerdos
sancionadores; tal motivación consiste en la exteriorización
de los rasgos más esenciales del razonamiento por el que la
Administración sancionadora, partiendo de los hechos probados
en el procedimiento y sus correspondientes consideraciones
jurídicas, considera la existencia de una conducta culpable
merecedora del reproche sancionador. Dicha motivación
constituye un elemento esencial del acto administrativo por cuanto,
por un lado, permite un adecuado control por los órganos
encargados de examinar la legalidad del acto de la racionalidad del
juicio manifestado por la Administración sancionadora y, por
otro, permite una adecuado ejercicio del derecho de defensa por
parte de los ciudadanos que pueden oponerse razonadamente a los
motivos expuestos por la Administración para justificar la
imposición de la sanción correspondiente.
La ausencia, en su caso, de motivación de
la culpabilidad del acuerdo sancionador no puede suplirse en vía
revisora administrativa. Es sólo y exclusivamente al órgano
competente para sancionar, de acuerdo con las normas de atribución
de las competencias a los órganos de Gestión o de la
Inspección, al que corresponde motivar la imposición
de la sanción, y este deber no puede sino cumplirse en el
acuerdo sancionador.
El acuerdo sancionador, tras citar los preceptos
y hacer referencia a la jurisprudencia que establecen la relevancia
del análisis del elemento subjetivo de la infracción
tributaria, analiza la conducta concreta del obligado tributario y
de la intencionalidad que se le imputa del siguiente modo:
"(...) En el supuesto
en cuestión, el elemento subjetivo de la infracción se
observa claramente en la conducta del obligado tributario ya que,
conociendo la forma correcta de tributación de la operación,
ha aplicado indebidamente la bonificación del 95% en la cuota
tributaria aplicable a la adquisición de viviendas por las
Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas
en la Ley 11/2009, las obras realizadas en el inmueble no tenían
la condición de rehabilitación y el adquirente no
tenía derecho a la deducción total del IVA soportado
al no cumplirse los requisitos para tener derecho a la renuncia a la
exención del IVA y hemos de señalar que dicha forma de
actuar denota un comportamiento cuanto menos negligente.
(...)
En el presente supuesto,
en lo que respecta a la pretendida dificultad de la norma por sus
diversos significados, el artículo 45. I. B. 22, del Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
establece que «gozarán de una bonificación del
95 por ciento de la cuota de este impuesto por la adquisición
de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición
de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al
arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan el requisito
específico de mantenimiento establecido en el apartado 3 del
artículo 3 de la Ley 11/2009»
Dos son por tanto los
requisitos para ser de aplicación la bonificación del
95% a un edificio: que se adquieran viviendas y que se destinen al
arrendamiento. La sociedad XZ SA, adquiere un edificio
compuesto por viviendas y locales, siendo el destino de las
viviendas, conforme indican en la estipulación séptima
de la escritura de compraventa y en las alegaciones a la propuesta
de liquidación provisional, su posterior transmisión.
Por lo que de acuerdo con lo anterior, no es aplicable a la
adquisición realizada del inmueble situado en ..., la
bonificación del 95% establecida en el artículo 45. I.
B. 22, del Real Decreto Legislativo 1/1993, ni a los locales, ni a
las viviendas por ser su destino la venta y no el arrendamiento.
Por otro lado, la sociedad
XZ SA, adquiere el inmueble situado en ... -
estipulación séptima de la escritura- para ser objeto
de rehabilitación por la adquirente. Con carácter
general, las entregas de edificaciones rehabilitadas son operaciones
que tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme
a lo previsto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, dado que en virtud de lo establecido
en el artículo 4 de la norma indicada, «estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que
las realicen.»
Ahora bien, para que tal
operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, las obras realizadas deberán cumplir los
requisitos establecidos en la norma de referencia para que puedan
ser calificadas como obras de rehabilitación. De forma que,
si tales requisitos no concurren, la ley del Impuesto no califica
las obras realizadas como de rehabilitación, entendiendo, por
tanto, que sin perjuicio de ser una operación sujeta al
I.V.A, se encontraría en un supuesto de exención. En
tal caso, la entrega de edificación sería una
operación que tributaría por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y no por el Impuesto sobre el Valor
Añadido.
El artículo 20,
apartado uno, numero 22º B de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el
devengo del impuesto dispone que: «B. A los efectos de esta
Ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que
reúnan los siguientes requisitos: -Que su objeto principal
sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total
del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de
consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de
rehabilitación.
-Que el coste total de las
obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de
adquisición de la edificación si se hubiese efectuado
aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores
al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del
valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la
misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará
del precio de adquisición o del valor de mercado de la
edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Como señala el
Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución
de 04/11/999, «a efectos de acreditar si se ha producido la
rehabilitación, cabe cualquier prueba admisible en derecho,
entre ellas la documental».
La sociedad «XZ
S.A.» aportó, en contestación a
requerimiento efectuado por esta Dirección General,
Presupuesto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid,
de fecha 29/02/2016, en el que se presupuestan como coste de obras
totales realizadas en el inmueble objeto de análisis
1.498.291,22 euros.
Del Informe Técnico
de la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección
General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego
de la Comunidad de Madrid, realizado con la documentación
anteriormente mencionada, se desprende que el importe total de las
obras a las que se refiere el artículo 20 uno de la Ley
37/1992 en fachada es de 136.356,90 euros, en cubierta de 16.496,66
euros, en estructura de 274.724,71 euros y en los elementos
estructurales análogos de 48.239,96 euros que hacen un total
de 475.818,23 euros, inferior al 50% del coste de obras totales
realizadas.
Las obras conexas a las de
rehabilitación, 647.430,47 euros, no se tienen en cuenta al
ser el coste total de las mismas superior al derivado de las obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, por lo que no cumplen los requisitos establecidos en
la ley del IVA.
A la vista de los
requisitos exigidos y de la documentación que obra en el
expediente, las obras realizadas en el inmueble no tienen la
consideración de rehabilitación, al no superar las
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales de la edificación el 50 por ciento de las obras
totales.
(...)
Nos encontramos por tanto
que la sociedad no se podía haber aplicado la reducción
del 95%, no ha rehabilitado el inmueble y no podía haber
renunciado a la exención, por lo que procede liquidar por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, por su modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
Los preceptos incumplidos
por el obligado tributario son claros en su expresión y no
ofrecen lugar a dudas y podemos concluir que no nos encontramos ante
un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones no
apreciándose por parte de esta Administración que la
norma aplicable sea tan compleja como para provocar dudas
interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de
exclusión de culpabilidad en la comisión de las
infracciones, por lo que procede imponer la sanción
correspondiente."
En el presente caso, atendiendo a la motivación
arriba reproducida, y no siendo discutidos los hechos constitutivos
del tipo infractor que se sanciona, este Tribunal considera que han
quedado acreditados tanto el elemento objetivo como el subjetivo,
por lo que procede considerar ajustado a Derecho el Acuerdo
sancionador confirmado por la resolución impugnada.