Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 16 de diciembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 00-05740-2022-00; 00-05741-2022-00

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ JK SL - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes acuerdos dictados, respectivamente el 3 y 24 de junio de 2022 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

• Acuerdo de resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación de fecha 5 de abril de 2022, derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_1, relativa al concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2019, y cuantía 276.029,82 euros.
• Acuerdo de resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación de fecha 11 de abril de 2022, derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_2, relativa al concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2019, y cuantía 6.535.014,82 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-05740-2022	04/07/2022	04/07/2022
00-05741-2022	04/07/2022	04/07/2022

 

Segundo.-  Consta en todo lo actuado que la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), incoó a la entidad XZ JK SL en fechas 16 de noviembre y 2 de diciembre de 2021, las siguientes actas en disconformidad:

Acta A02- ACTA_1 por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2019, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 317.106,66 euros

Intereses de demora: 15.424, 59 euros

Total deuda a ingresar: 332.531,25 euros

Acta A02- ACTA_2 por el concepto "IVA a la Importación" ejercicio 2019, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 6.546.545,66 euros

Intereses de demora: 0 euros

Total deuda a ingresar: 6.546.545,66euros

Del conjunto de las actas citadas se desprende lo siguiente:

I. La reclamante XZ JK, S.L, Sociedad Unipersonal, en lo sucesivo XZ JK, es una sociedad limitada cuyo objeto social es la fabricación (…) para la industria del automóvil. La Sociedad opera en la actualidad en 2 centros productivos localizados en CIUDAD_1 y PAÍS_NO_UE_1.

II. La Sociedad está integrada en el grupo de empresas que encabeza XZ (Grupo XZ), con domicilio social en … (PAÍS_NO_UE_2). Las entidades o filiales fabricantes del grupo, como la reclamante, operan como fabricantes bajo licencia o licensed manufacturers.

La reclamante XZ JK subcontrata algunas actividades de fabricación a la planta de CIUDAD_2 en PAÍS_NO_UE_1 donde se producen … módulos de control de la carrocería mediante la realización del montaje de circuitos (…). Estas operaciones se efectúan al amparo de un régimen de perfeccionamiento pasivo para el envío de mercancía de su propiedad a la planta de CIUDAD_2 y posterior importación de los productos transformados.

Dicha transformación se hace en el marco de un contrato firmado con la empresa XZ NH por el que se paga por un servicio de manufactura (Toll manufacturing).

La reclamante XZ JK, identificada como el Cliente en este contrato, tiene el derecho de utilizar toda la información técnica perteneciente al grupo XZ para las necesidades de su actividad de producción y XZ NH, denominada en el contrato “Prestador del Servicio”, derecho a utilizar los intangibles del Cliente para transformar las materias primas y componentes suministrados por este.

III. Consta en lo actuado que la reclamante XZ JK, tiene suscrito un Acuerdo denominado INTANGIBLES LICENSING AGREEMENT, en su versión vigente en 2019, en virtud del cual satisface royalties a XZ, por el uso de intangibles en las operaciones llevadas a cabo en las plantas de CIUDAD_1 y de CIUDAD_2.

IV. Según consta en artículo 1.2 del Acuerdo de Licencia de Intangibles suscrito, la propiedad intangible puesta a disposición por parte del licenciador incluye los siguientes conceptos o componentes:

a) Intangibles relacionados con el diseño de producto (“product design”)

b) Intangibles relacionados con el proceso de fabricación de componentes del sector automoción (“know-how of process manufacturing”)

c) Marca y nombre comercial de XZ (“trade name”)

d) Relación con clientes (de ahora en adelante, “customer relationship”)

Como contraprestación a la cesión de uso de la Propiedad Intangible de XZ, el Licenciatario pagará al Licenciante un porcentaje del 10 % aplicado sobre el total mensual neto del precio de venta de los productos fabricados y vendidos por el licenciatario, y atribuibles a los respectivos centros de fabricación de CIUDAD_1 y CIUDAD_2, teniendo en cuenta que las ventas computables incluyen tanto las ventas a terceros como a empresas del grupo XZ.

V. La inspección partiendo de la definición de “cánones” recogida en el artículo 12, apartado 2, del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio (2014), consideró que toda la propiedad intangible satisfecha por la reclamante a XZ (licenciador), en el marco del citado contrato de licencia, eran cánones que de conformidad con lo establecido en el artículo 71.1.c) del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, debían formar parte del valor en aduana declarado.

Asimismo, como consecuencia del incremento del valor en aduana en el importe de los citados cánones, se procede a incrementar la base imponible del IVA a la importación exigiéndose la cuota correspondiente.

TERCERO. - En fechas 16 y 29 de diciembre de 2021, dentro del plazo establecido, la entidad presentó escritos de alegaciones frente a las actas citadas anteriormente en los que, manifestaba su disconformidad exclusivamente, con la propuesta de incremento de valor en aduana de mercancías reimportadas desde PAÍS_NO_UE_1 al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo, en la suma de 3*.***.***,** euros, por el importe del canon abonado por el uso de la propiedad intangible licenciada.

Consideraba la reclamante que era necesario realizar el desglose y análisis diferenciado de los distintos componentes incluidos en el contrato de licencia. Indicaba en este sentido que la cesión abarca tanto los intangibles relacionados con el diseño del producto, con el proceso de fabricación de componentes del sector automoción, la marca y nombre comercial XZ y, la relación con los clientes.

Para la determinación del ajuste, sobre el total del importe del royalty, la reclamante asignaba un porcentaje para cada uno de estos componentes basándose, según indicaba, en análisis e informes de Precios de Transferencia, aportando un memorándum que fijaba dichos porcentajes para la entidad XZ TW, y una de las plantas situadas en PAÍS_UE_1.

Sobre este esquema, concluía la reclamante lo siguiente:

a) No podía calificarse como royalty el importe abonado en concepto de diseño de producto, que incluye la investigación y desarrollo, diseños, planos y croquis de productos, sino que debían considerarse como trabajos de ingeniería y desarrollo facilitados al fabricante de forma gratuita a los que sería de aplicación lo establecido en el artículo 71.1.b). iv) del CAU como lex specialis frente al artículo 71.1.c) de la misma norma. Indicaba que las tareas de investigación y desarrollo se realizan en centros de ingeniería del grupo XZ situados en todo el mundo, y que corresponde, en su caso la adición, atendiendo a lo dispuesto en el punto iv) del apartado b) del artículo 71.1 del CAU, exclusivamente cuando se desarrollan fuera del territorio de la UE. Para determinar el porcentaje de dichos trabajos realizados fuera de la UE, realiza un cálculo atendiendo a la producción de la planta de CIUDAD_2, relacionando el importe total de las ventas de los productos manufacturados en la planta PAÍS_NO_UE_1 con componentes desarrollados en plantas ubicadas en la UE, con el importe total de ventas a nivel mundial de los componentes producidos en dicha planta, una vez determinada la localización de las instalaciones en que se han desarrollado los componentes fabricados en PAÍS_NO_UE_1, cifrando en un 77,36% el porcentaje para los productos desarrollados en la UE. Por tanto, solo procedería adicionar un 22,65% de lo abonado en concepto de desarrollo de productos al valor en aduana de los productos importados

b) En segundo lugar, analiza la consideración como canon del intangible relacionado con el proceso de fabricación de componentes, concluye que también deberían considerarse a la luz de lo establecido en el artículo 71.1.b). iv) del CAU. Sin embargo, al no poder determinar qué parte de dicho componente proviene de la UE, no podía justificarse que el importe correspondiente no debiera añadirse al valor en aduana de las mercancías reimportadas.

C) Respecto a la marca y nombre comercial, si bien admite que se corresponde al concepto de royalty de la normativa aduanera, consideraba que no debiera añadirse al valor en aduana el importe abonado por la cesión por no reunir las condiciones establecidas en el artículo 71.1.c) del CAU, al considerar que el pago del canon no era una condición de venta, sino una condición para poder distribuir las mercancías importadas, a tal efecto cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero del 2011, Sala de lo Contencioso Administrativo, Rec. nº 7460/2005, “Sentencia Adidas”.

En todo caso, y de no prosperar sus argumentos, consideraba que no se podría añadir el importe íntegro de los cánones abonados por este concepto al reimportarse las mercancías al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo, tras la exportación temporal de materias primas. Consideraba que al menos la parte que en el valor del producto reimportado representan las materias primas adquiridas a entidades, no vinculadas o vinculadas, dentro de la UE, debería excluirse del importe a adicionar a los productos reimportados. Este porcentaje se fija en un 58,93% por la entidad.

d) En cuanto al análisis del último componente del contrato de licencia, la relación con el cliente y marketing, tras describir el alcance del mismo, realizaba el análisis de las condiciones establecidas en el artículo 71.1.c) del CAU para su adición al valor en aduana de las mercancías. Estimaba que en ningún caso existía condición de venta y tampoco relación con las mercancías importadas, al corresponderse con actividades desarrolladas tras la importación de los productos y centralizadas en CIUDAD_1.

CUARTO. - En fecha 5 de abril de 2022 se dicta acuerdo de liquidación por el concepto "Tarifa Exterior", notificado al obligado tributario el día 6 de abril de 2022. En el mismo, se procede a la confirmación de las propuestas en lo que se refiere a la cuota tributaria, salvo para las deudas aduaneras nacidas hasta el día 5 de marzo de 2019, en aplicación del artículo 103.1 del CAU y según el detalle incluido en los Anexos I y II de dicho acuerdo.

En fecha 11 de abril de 2022 se dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de liquidación por el concepto IVA importación.

QUINTO. - En fechas 6 y 11 de mayo de 2022, interpone la reclamante sendos recursos de reposición solicitando que se dicte resolución que anule y deje sin efecto los actos administrativos impugnados que fueron desestimados. En su escrito, reitera la reclamante las alegaciones efectuadas si bien, ante el rechazo por parte de la Oficina Técnica del contrato de licencia suscrito entre XZ BP y una entidad PAÍS_UE_1, por no ser extrapolable a la situación de la filial española, aporta un informe elaborado por (…), específico para la relación entre XZ JK y XZ BP y, partiendo de dicho documento realiza la siguiente distribución cuantitativa entre los componentes de IP objeto de licencia:

• Componente 1 (“product design”): 30%-35% del total, entre 9.227.775,75 euros y 10.765.738,41 euros

• Componente 2 (“know-how of process manufacturing”): 15%-20% del total, entre 4.613.887,89 euros y 6.151.850,50 euros.

• Componente 3 (“trade name”): 15%-20% del total, entre 4.613.887,89 euros y 6.151.850,50 euros.

• Componente 4 (“customer relationship”): 30%-35% del total, entre 9.227.775,75 euros y 10.765.738,41 euros.

La administración tributaria dictó acuerdos de resolución del recurso de reposición desestimando las alegaciones presentadas, confirmando los acuerdos de liquidación.

SEXTO. Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso, en fecha 4 de julio 2022, las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con números R.G. 00-05740-2022 y R.G. 00-05741-2022, respectivamente.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el encabezamiento. En concreto, se trata de determinar si se cumplen los requisitos fijados en la normativa aduanera de la Unión para la inclusión de los cánones en el valor en aduana.

Cuarto.- Procede entrar a examinar el fondo de la cuestión planteada y analizar si concurren los requisitos para la adición al valor en aduana de las mercancías importadas los pagos efectuados por la reclamante a XZ (licenciador), en el marco de un contrato de licencia, en concepto de cánones de conformidad con lo establecido en el artículo 71.1.c) del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión.

Al valor en aduana se refiere el artículo 70 del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU), señalando lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

Por su parte, el artículo 71 de la citada norma establece (el subrayado es de este Tribunal)::

El artículo 72 del CAU establece los elementos que no deben incluirse en el valor en aduana.

Esta regulación está desarrollada en el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante RECAU).

Por su parte, el artículo 129 del citado Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 establece que:

Por lo que respecta a los bienes y servicios utilizados para la producción de las mercancías importadas entregados por el comprador al vendedor (“aportaciones” o "ayudas a la producción"), el artículo 135 del RECAU indica (el subrayado es de este Tribunal):

En relación con la incidencia de los "cánones y derechos de licencia" sobre el valor en aduana, el artículo 136 del RECAU dispone:

Por lo que respecta a la determinación de los derechos de importación de los productos transformados resultantes del régimen de perfeccionamiento pasivo (RPP), señala el CAU:

El apartado 37 del artículo 5 del CAU define las operaciones de transformación como las siguientes:

Quinto.-  Respecto al alcance del término «cánones y derechos de licencia» la actual normativa aduanera de la UE no proporciona una definición del mismo. Una definición general de «cánones y derechos de licencia» se encuentra en el artículo 12(2) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (edición de 2017) (el subrayado y la negrita es de este Tribunal):

“El término cánones designa los pagos de cualquier clase recibidos como contraprestación por el uso o la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”

El Código aduanero de la Unión, no distingue entre los distintos componentes, por lo que los pagos de los cánones y derechos de licencia por el derecho de uso, por ejemplo de una marca ya no está sujeto a disposiciones específicas sino que se rigen por las disposiciones generales de los artículos 71 y 136 del CAU.

En este sentido se pronuncia la DG TAXUD en su guía de valoración (TAXUD/2623395rev2/2020 de 17 de julio 2020):

Al concepto de cánones y derechos de licencia también se refiere el Comité del Código Aduanero, (Sección del Valor en Aduana) al que hace referencia el artículo 285 del Código Aduanero de la Unión, en su Comentario nº 3.

Los comentarios del Comité del Código Aduanero, se hacen, para proporcionar criterios interpretativos de la aplicación de dicha normativa. Estas conclusiones del Comité del Código Aduanero si bien carecen de fuerza técnica vinculante, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dichas conclusiones constituyen medios importantes para garantizar una aplicación uniforme del Código aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados miembros, y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos válidos para la interpretación de dicho Código.

A este respecto cabe citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión (en adelante, TJUE), de 11 de mayo de 2006, Friesland Coberco Dairy Foods, asunto C-11/05 sobre los dictámenes del Comité de Código aduanero, en este caso en el marco de una consulta relativa a una solicitud de autorización de transformación bajo control aduanero:

El Comentario n º 3 del Comité del Código Aduanero sobre la incidencia de los cánones y derechos de licencia en el valor en aduana, señala (traducción efectuada por este Tribunal):

De la normativa reproducida resulta que para que el importe del canon se adicione al precio de las mercancías a efectos de determinar el valor en aduana de las mismas, se requiere el cumplimiento acumulativo de las siguientes condiciones:

• Que el importe del canon no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar.
• Que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora.
• Que el pago del canon constituya, directa o indirectamente, una condición de venta de la mercancía importada.

Al cumplimiento de las citadas condiciones se ha referido el TJUE, entre otras, en su sentencia GE Healthcare, de 9 de marzo de 2017, C-173/15, en la que en relación con los requisitos que han de concurrir para incluir el importe de los cánones al valor en aduana establece (el subrayado es de este Tribunal):

Sexto.-  De la normativa expuesta, cabe afirmar que los pagos efectuados por la reclamante a XZ (licenciador), en el marco de un contrato de licencia, pueden englobarse en el concepto de cánones establecido en el artículo 71.1.c) del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión y su norma de desarrollo.

Es cierto que, como señalan tanto la reclamante como la inspección, en el caso que nos ocupa del contenido del Acuerdo de Licencia de Intangibles “Intangibles Licensing Agreement” (ILA) suscrito por la interesada, no existe controversia entre las partes, sobre su contenido que incluye:

a) Intangibles relacionados con el diseño de producto (“product design”)

b) Intangibles relacionados con el proceso de fabricación de componentes del sector automoción (“know-how of process manufacturing”)

c) Marca y nombre comercial de XZ (“trade name”)

d) Relación con clientes (“customer relationship”)

La reclamante distingue entre los distintos componentes considerando que los intangibles relacionados con el diseño de producto (“product design”) y los intangibles relacionados con el proceso de fabricación de componentes del sector automoción (“know-how of process manufacturing”) debían analizarse de acuerdo con el artículo 71.1.b. iv) del CAU. Comparte con la inspección que el componente de " Marca" y nombre comercial de XZ “trade name”) debe tratarse como un canon. Finalmente respecto del componente “Relación con clientes (“customer relationship”) señala la reclamante que “… no responde al concepto de cánones o regalías, puesto que se trata de la prestación de determinados servicios que XZ BP realiza en favor de la Compañía con relación a actividades de relaciones con clientes.”

Concluye la reclamante en su escrito de alegaciones “En consecuencia, y no quedando dicho componente 4 incluido dentro del concepto de cánones, es obvio que los importes pagados por este componente no pueden formar parte del valor en aduanas de los bienes importados. Recordemos que con relación a los 3 primeros componentes del IP sí están de acuerdo tanto la Compañía como la Administración Tributaria que forman parte del concepto de canon según la definición como cánones del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE sobre la renta y el patrimonio. Y ello con independencia de que para los componentes 1 y 2, y en aplicación de la “lex especialis”, el contribuyente ya ha argumentado que la disposición normativa aplicable a los mismos es la establecida en el artículo 71.1.b) iv) del CAU y no la establecida en el artículo 71.1.c) del CAU. Pero la situación con relación al componente 4 es totalmente distinta por cuanto el mismo, no quedando ya incluido dentro del concepto de cánones, ya NO le puede ser aplicable la disposición establecida en el artículo 71.1.c) del CAU y, por ello, los importes pagados por este componente no pueden formar parte del valor en aduanas de los bienes importados.”

 

Séptimo.-  La primera cuestión que debe ser objeto de análisis a la hora de determinar el valor en aduanas es si los diferentes conceptos integrados en el contrato de royalties, deben ser analizados a la luz del apartado b) del artículo 71.1 b) del CAU o de acuerdo con el artículo 71.1 c) del CAU. Finalmente, debe analizarse si como señala la inspección no existe una prevalencia del apartado b) del artículo 71.1. sobre el apartado c) de ese mismo artículo, del CAU y no cabe, pues hablar en este caso de lex specialis.

El apartado b) del artículo 71.1 del CAU regula el ajuste al valor en aduanas por las denominadas “aportaciones” o “ayudas a la producción” o “componentes”. Se trata de elementos suministrados directa o indirectamente por el importador al vendedor, gratuitamente o por precios reducidos, para que los utilice en la producción o venta de las mercancías importadas.

En el artículo 71.1.b. del Código aduanero se regulan cuatro categorías de “aportaciones”:

i) Materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas.

Se trata de bienes materiales que se suministran al fabricante de forma gratuita o por precio reducido y que éste utiliza para fabricar la mercancía que se importa.

Es una aportación tangible que puede ser identificada como componente de la mercancía importada. No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión en sentencia de 10 de septiembre 2020, BMW, asunto C-509/19, incluye en esta categoría de aportaciones un intangible (como un programa de software) al considerarlo como un “elemento” o “parte” que se “incorpora” a la mercancía importada. En aquel asunto se trataba de un programa informático que el importador suministraba a los fabricantes para que lo incorporasen en el proceso de fabricación de las mercancías importadas.

 ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas.

A diferencia de la anterior la aportación no es aquí identificable como componente de la mercancía que se importa. Se trata de elementos susceptibles de ser utilizados para producir un número indeterminado de unidades.

iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.

En este caso la aportación se consume en el proceso de fabricación por lo que no aparece como componente en la mercancía importada.

iv) Trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

Se trata de elementos susceptibles de ser utilizados para la producción de las mercancías importadas y, que solo se añadirán al precio si se realizaron fuera del territorio de importación (en nuestro caso, de la UE).

En relación con este ajuste debe recordarse que los ajustes positivos del valor en aduanas constituye un listado cerrado, de manera que no cabe extenderlas más allá de sus propios términos. Al carácter exhaustivo de los ajustes se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias entre otras, la de 9 de agosto de 1994, Thierschmidt, asunto C-340/93, la de 20 de noviembre de 2003, Kyocera, asunto C-152/01 y, más recientemente, la de 9 de julio de 2020, Curtis Balkan, asunto C-76/19.

En consecuencia, solo cabe efectuar el ajuste positivo como "aportaciones", respecto a los intangibles que se citan en el listado. Por ello, sólo los intangibles consistentes en trabajos de ingeniería, desarrollo, artísticos, diseños, planos y croquis pueden dar lugar a una adición como aportación. En estos términos se pronunció este Tribunal en resolución de 15 de diciembre 2022 ( 00/5560/2019).

Con carácter general, el valor de la aportación debe añadirse al precio de la mercancía importada si éste no la comprende, cualquiera que sea el origen del elemento que se aporta, incluso cuando el elemento que se suministra es una mercancía de la UE. Este principio general tienen una excepción respecto a los intangibles del punto iv) del apartado b) del artículo 71.1 del CAU que solo se ajustara cuando se trate de “ Trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión…”

Para la valoración de esta aportaciones, de acuerdo con el artículo 135 RECAU se atenderá a su precio de compra o bien su coste de producción, en caso de que sea el propio comprador o una persona vinculada a él quien los produzca:

En cualquier caso, el valor de las aportaciones deberá determinarse sobre la base de otros datos objetivos y cuantificables como señala el Comentario 24.1 del Comité Técnico.

Como ya señaló este TEAC en su resolución de fecha 20 de febrero 2025 (00/09243/2021) la realización de ajustes al valor de transacción, en concreto los ajustes del artículo 71.1.b) del CAU deben conducir a un valor en aduana que sea reflejo del auténtico valor económico de la mercancía fijado de acuerdo con criterios objetivos. El ajuste debe efectuarse incluso cuando el contrato sólo tiene por objeto la elaboración o la transformación de las mercancías.

Finalmente, a diferencia de lo que señala la reclamante, este Tribunal comparte la apreciación de la administración que considera que no prevalece el apartado b) del artículo 71.1. sobre el apartado c) de ese mismo artículo, no cabe hablar en este caso de lex specialis.

A este respecto resulta relevante lo dispuesto en la ya citada Conclusión nº 30 del Comité de Valor en la que se abordan los problemas que pueden derivar de la aplicación de los artículos 71.1.b) y 71.1.c) del CAU.

Señala la citada Conclusión (la traducción es libre) lo siguiente:

"1. Las aduanas se enfrentan cada vez con más frecuencia a asuntos de examen sobre los que hay que decidir si se debe aplicar el artículo 71, apartado 1, letra b), o el artículo 71, apartado 1, letra c), del Código Aduanero de la Unión para la valoración en aduana de determinadas operaciones.

(...)

E. Cuestiones jurídicas

16. La primera cuestión a considerar es si el artículo 71(1)(c) del CAU tiene prioridad sobre el artículo 71(1)(b), como lex specialis.

17. Una segunda cuestión jurídica es, cuáles son los factores determinantes para identificar la posibilidad de que las cláusulas de lex specialis se apliquen a y entre estas normas.

(...)

G. Aplicación de las normas de la UE

28. El artículo 71, apartado 1, letra b), del Código Aduanero de la Unión es pertinente si los conocimientos técnicos de fabricación necesarios para la fabricación de las mercancías importadas se facilitan en virtud de un acuerdo de licencia y se ponen a disposición del fabricante de las mercancías importadas de forma gratuita por el licenciatario o indirectamente por el licenciante.

29. Por consiguiente, el artículo 71, apartado 1, letra c), del Código Aduanero de la Unión sólo tendría que ser comprobado para las partes del canon que no se refieren a un factor de producción (por ejemplo, los cánones por el uso de los derechos de marca, los conocimientos técnicos de distribución, los conocimientos técnicos de utilización, los conocimientos técnicos de mantenimiento y reparación, etc.).

H. Jurisprudencia del TJCE

30. La sentencia del TJCE en el asunto C-116/89 apoya el enfoque descrito en los estudios de caso 8.1 y 8.2 de la OMA. En esta sentencia, el TJCE declaró que los argumentos del solicitante, que se basaban en la interpretación del artículo 8, apartado 1, letra c), de los Reglamentos de valoración vigentes en ese momento (Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo), ya no debían considerarse porque los cánones ya se habían añadido al precio realmente pagado o al precio que debía pagarse por las semillas importadas, de conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra b), inciso i), del mismo Reglamento, ya que se referían a las semillas de base suministradas al proveedor.

31. En conclusión, esta cuestión de delimitación es un problema fundamental de valoración en aduana para el que todavía no existe una solución clara ni en las orientaciones existentes o en el acervo jurídico (es decir, en los documentos de la UE, del comité de valoración en aduana de la OMA o en la jurisprudencia).

J. Conclusiones generales

32. El asesoramiento existente (conclusiones y directrices concluidas en el Comité del Código Aduanero, así como en el Comité Técnico de la OMA, y en la jurisprudencia) no proporciona indicaciones definitivas o coherentes para abordar los casos en general.

33. No es posible establecer un enfoque interpretativo basado en un planteamiento de regla de prioridad dentro del artículo 71 del CAU, ni tampoco especificar una lex specialis a este respecto.

(...)

35. Además, este caso ilustra que hay que elegir entre el tratamiento de valoración de las aportaciones como aportaciones propiamente dichas, independientemente de cómo se compute, estructure y clasifique su coste/pago, y el tratamiento de valoración de las aportaciones como cánones, porque el medio de compensación (pago) de las mismas adopta la forma de cánones.

Sin embargo, el artículo 71 (1) (b) del UCC cubre las "aportaciones" y es una norma que trata de las circunstancias en las que el comprador proporciona insumos para la producción, etc. de las mercancías, y el valor de los insumos debe incluirse en el valor en aduana. Este es un punto de partida para considerar que cualquier aportación como factor de producción, de naturaleza material o incluso inmaterial, tiene que ser considerada bajo el artículo 71(1)(b) del UCC. Por lo tanto, siempre que esto ocurra, se aplicarán las disposiciones sobre aportaciones.

36. Además, aunque la norma no especifica la naturaleza (tipo) de los pagos utilizados para valorar las aportaciones, las Notas Interpretativas correspondientes hacen referencia a varias formas (precio de compra, coste de producción, etc.). A este respecto, los cánones y los derechos de licencia son un medio de pago adecuado para una aportación enumerada en el artículo 71.1.b).

37. En estos casos, la utilización de uno u otro método para compensar (pagar) al propietario (y proveedor) del material auxiliar no debería suponer un cambio en la norma jurídica a aplicar. Del mismo modo, las características (la naturaleza) de una aportación no deberían dar lugar a un cambio en la norma jurídica que debe aplicarse.

38. En el caso concreto descrito en este documento (véanse los apartados 6 y 7 anteriores), dado que parece que la aportación considerada constituye efectivamente un factor de producción de las mercancías importadas, puede determinarse un valor en aduana mediante la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 71.

39. Hay que subrayar que las conclusiones a las que se ha llegado anteriormente afectan directamente al conjunto de hechos presentados. Aunque las mismas conclusiones puedan tener una aplicación general, cada caso debe ser examinado en sus propios términos individuales, con respecto a los hechos pertinentes denunciados y a los documentos presentados."

De acuerdo con lo expuesto, existe una distinción clave entre asistencias intangibles del artículo 71.1.b) y los cánones o derechos de licencia del artículo 71.1.c) del Código Aduanero de la Unión. Aunque ambos pueden referirse a intangibles como patentes, diseños o software, su tratamiento depende del tipo de relación contractual y del momento en que intervienen en la operación comercial.

En definitiva, el mismo intangible (una patente, por ejemplo) puede tratarse como:

• Una aportación si el comprador la proporciona gratuitamente al productor para fabricar las mercancías, y se integraran en el valor en aduanas si se desarrollan fuera de la UE.

• Un canon si el comprador paga por el derecho de uso como parte de la operación comercial.

Si el comprador paga al titular de una patente por el derecho a usar un proceso de fabricación específico, no es una “aportación”, porque el comprador no está suministrando el intangible al productor gratuitamente. Está pagando por el derecho de uso, y ese pago es condición para fabricar o adquirir las mercancías.

Por tanto, se encuadra en el artículo 71.1.c) como canon, y debe incluirse en el valor en aduana si no está ya incluido en el precio pagado.

Finalmente, hay que señalar que este Tribunal Central comparte la apreciación efectuada por la inspección respecto de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de septiembre de 2020, BMW, asunto C-509/2019:

“En primer lugar, debe hacerse referencia nuevamente a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 10 de septiembre de 2020 (asunto C-509/2019 BMW). La entidad indica que en este pronunciamiento el Tribunal pudiendo realizar el análisis de si es de aplicación el artículo 71.1. b) o el 71.1.c) del CAU, no lo hace porque prevalece el apartado b) del artículo 71.1. sobre el apartado c) de ese mismo artículo, lo que permite concluir que el primero es lex specialis respecto del segundo. El TJUE no se plantea este dilema, puesto que los programas informáticos incorporados a las mercancías importadas son propiedad del importador, que no satisface canon o derecho de licencia alguna a cambio. Tal y como se indica textualmente en dicho pronunciamiento

“5. BMW fabrica vehículos que contienen unidades de control. Estas últimas proceden de distintos países terceros y se asemejan a un sistema de a bordo que controla los dispositivos físicos dentro de los vehículos.

6. BMW ha desarrollado por si misma o ha encargado a empresas de la Unión Europea su desarrollo un programa informático que garantiza una comunicación fluida de las aplicaciones y de los sistemas de un vehículo y que es necesario para realizar diversas operaciones técnicas, de las que se encarga la unidad de control del vehículo. Al ser propietaria del programa informático, BMW no está obligada a pagar canon alguno por este último.”

Así pues, no puede concluirse, tal y como lo hace la entidad, que el Tribunal pudo, pero no se pronunció sobre la prevalencia de los apartados b) y c) del artículo 71.1 del CAU, sino que al no tener que pagarse canon alguno por el uso de dichos programas por el importador, no procedía realizar dicho análisis. De ahí que no pueda deducirse, más allá del tenor literal de la sentencia, si el Tribunal quiso o no realizar tal pronunciamiento. Y por ello, solo puede concluirse que ninguno de dichos apartados es lex specialis, atendiendo a la interpretación de la normativa aduanera comunitaria que ha realizado dicho Tribunal.”

El análisis tanto del origen de los cargos como del contenido de los mismos, esto es, si se refiere a aportaciones de intangibles, marcas o nombres comerciales o a cesiones derechos sobre patentes, derechos de autor, marcas registradas, secretos comerciales, conocimientos técnicos y solicitudes de patentes, resultan fundamentales para determinar el tratamiento de los mismos para el cálculo del valor en aduanas.

También resulta necesario conocer qué porcentaje del pago realizado se corresponde a cada uno de los componentes. Esa información no figura en el contrato, y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes, la reclamante tampoco la aportó durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Es posteriormente, notificada la propuesta de regularización, cuando la reclamante aporta, un informe de Precios de Transferencia específico para la relación entre XZ JK y XZ BP y una entidad PAÍS_UE_1, que fue rechazado por la administración por no ser extrapolable a la situación de la filial española

En el recurso de reposición, la reclamante aportó como prueba de la posible distribución del pago del royalty un informe elaborado por (…) que de nuevo fue rechazado por la inspección pues, a su juicio, la distribución realizada no responde a criterios cuantificables.

Manifiesta la inspección que la distribución realizada no responde a criterios cuantificables partiendo de algún dato objetivo, sino a una simple apreciación de la importancia de cada uno de los componentes de la propiedad intangible, reconociendo expresamente que no existe una guía fiable para realizar dicha distribución.

Concluye la administración que no puede admitirse la distribución efectuada como medio de prueba que lleve a la determinación de un valor en aduana que, en todo caso, debe ser el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por lo tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico utilizando para ello un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios.

En este sentido, cita la inspección las sentencias del Tribunal de Justicia de la UE de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation, asunto C-306/04, apartado 30, y de 16 de junio de 2016, EURO 2004 Hungary, asunto C-291/15, , apartados 23 y 26.

En sus alegaciones la reclamante considera que:

“.. las conclusiones aportadas en el estudio están en línea con el negocio, por lo que deberían resultar aceptables.

En todo caso, mi representada esperaba de la Inspección que, de no compartir las conclusiones proporcionadas, aportara su visión o reinterpretara el valor asignado a cada componente en base a la información facilitada o, en su caso, plantease un análisis alternativo.

En este sentido, frente la ausencia de un análisis detallado practicado por la Inspección, la misma podría haber argumentado que los diferentes componentes deberían recibir la misma ponderación, realizándose una distribución del royalty de forma proporcional, a partes iguales entre los diferentes componentes identificados.

Como alternativa, si la Inspección considera que las referencias externas (…) mencionadas en el informe aportado por mi representada constituyen una mejor base de análisis, podría haberlas utilizado para elaborar una propuesta.

Finalmente, podría la Inspección haber utilizado su propio criterio para tratar de alcanzar una aproximación sólida y razonable.

No obstante, la Inspección se limita a rechazar el análisis aportado y renuncia por completo a realizar el suyo propio.

Una vez se constata que existen diferentes intangibles resulta necesario, a juicio de mi representada, aportar una reflexión que lleve a determinar el peso relativo de cada uno de ellos, dado que pueden existir diferencias sobre la consideración de si el royalty asociado al mismo debe o no tenerse en cuenta a efectos de determinar el valor en aduana.

La renuncia a este tipo de análisis por parte de la Inspección produce, a juicio de mi representada, a un perjuicio económico injustificado.”

Como ya se ha indicado, a la hora de determinar si las mercancías que se han de valorar tienen un canon, la cuestión fundamental no consiste en saber cómo calcularlo, sino por qué se paga, es decir, lo que el titular de la licencia o licenciador recibe como contrapartida, por ello es importante determinar en qué consisten cada uno de los componentes que integran el IP.

Para ello resulta imprescindible el estudio del contrato de licencia que concretamente su artículo IV se refiere a los pagos por derechos de la propiedad intangibles señalando:

“ARTICLE IV. CHARGES FOR INTANGIBLE PROPERTY RIGHTS

4.1 Charge. Subject to Sections 4.2 and 4.3, as consideration for the license of the Intangible Property granted under this Agreement, Licensee shall pay to Licensor the charges set forth in Exhibit A to this Agreement, as amended from time to time by mutual agreement of the parties.

4.2 Periodic Adjustment. The charges set forth in Section 4.1 shall be reviewed perioclically by the parties to ensure that such charges reflect the value of the rights granted to Licensee under the terms of this Agreement.”

Traducción de este Tribunal:

“ARTÍCULO IV. CARGOS POR DERECHOS DE PROPIEDAD INTANGIBLE

4.1 Cargos. Con sujeción a las Secciones 4.2 y 4.3, como contraprestación por la licencia de la Propiedad Intangible otorgada en virtud del presente Contrato, el Licenciatario pagará al Licenciante los cargos establecidos en el Anexo A del presente Contrato, según se modifiquen periódicamente por mutuo acuerdo de las partes.

4.2 Ajuste Periódico. Los cargos establecidos en la Sección 4.1 serán revisados periódicamente por las partes para garantizar que dichos cargos reflejen el valor de los derechos otorgados al Licenciatario en virtud del presente Contrato.”

A este respecto señala el Anexo A (vigente en 2019)

“ EXHIBIT A. LICENSEE'S CHARGES

XZ INTANGIBLE PROPERTY

As consideration for the Intangible Property granted to Licensee with respect to the XZ Intangible Property, Licensee shall pay Licensor an arm's length royalty charge in an amount equal to certain percentages, computed on the monthly total Net Sales Price of Products produced and sold by Licensee, and attributable to the respective manufacturing facilities set forth in the following schedule:

Licensee	Year	Royalty
	2019 & All SubsequentYears
CIUDAD_1 (…)		10.0%
CIUDAD_2 (…)		10.0%

For purposes of this Agreement, the term "Net Sales Price" shall mean the gross amount invoiced or billed by Licensee in its local currency corresponding to sales of products actually made, whether to affiliates of Licensor or Licensee or unrelated third parties, after deducting the amount attributable to any taxes (transfer, excise or VAT) imposed on the sale of such Products.

THIRD PARTY INTANGIBLE PROPERTY

As consideration for the Intangible Property granted to Licensee with respect to the Third Party Intangible Property, for the period set forth below Licensee shall pay Licensor a charge which shall be equal to all costs ineurred by Licensor with respect to such intangible property, and which shall be assessed based on the number of units of Products sold by Licensee, or as otherwise provided in the license or agreement between Licensor and third party.

Licensee	Year	Royalty
	2019 & All SubsequentYears	$0.00

The amounts shown on this Exhibit shall be effective as of … 201* and shall remain in effect unless amended by the parties as provided in Article 4.1.”

Traducción de este Tribunal:

“CARGOS DEL LICENCIATARIO

PROPIEDAD INTANGIBLE DE XZ

Como contraprestación por la Propiedad Intangible otorgada al Licenciatario con respecto a la Propiedad Intangible de XZ, el Licenciatario pagará al Licenciante una regalía anual por un monto equivalente a ciertos porcentajes, calculados sobre el precio de venta neto mensual total de los Productos fabricados y vendidos por el Licenciatario, y atribuibles a las respectivas instalaciones de fabricación que se detallan en el siguiente cuadro:

Licenciatario	Año	Royalty
	2019 & años siguientes
CIUDAD_1 (…)		10.0%
CIUDAD_2 (…)		10.0%

Para los fines del presente Contrato, el término "Importe Neto de Ventas" se refiere al importe bruto facturado o cobrado por el Licenciatario en su moneda local correspondiente a las ventas de productos realmente realizadas, ya sea a filiales del Licenciatario o a terceros no relacionados, después de deducir el importe atribuible a cualquier impuesto (transferencia, impuesto especial o IVA) aplicado a la venta de dichos Productos.

PROPIEDAD INTANGIBLE DE TERCEROS

Como contraprestación por la Propiedad Intangible otorgada al Licenciatario con respecto a la Propiedad Intangible de Terceros, durante el período establecido a continuación, el Licenciatario pagará al Licenciante un cargo equivalente a todos los costos incurridos por el Licenciante con respecto a dicha propiedad intangible, que se calculará en función del número de unidades de Productos vendidas por el Licenciatario, o según lo dispuesto en la licencia o el contrato entre el Licenciante y el tercero.

Licenciatario	Año	Royalty
	2019 & años siguientes	$0,00

Los importes que figuran en este Anexo entrarán en vigor a partir del … de 201* y permanecerán vigentes a menos que sean modificados por las partes según lo dispuesto en el Artículo 4.1.”

Como se observa en el contrato de licencia la expresión "Propiedad Intangible" incluye dos tipos de intangibles: “Propiedad Intangible de XZ” y “Propiedad Intangible de Terceros”.

A estos tres conceptos se refiere el Contrato de licencia en estos términos:

“1.2 XZ Intangible Property. "XZ Intangible Property" shall mean (i) product design intangibles; (ii) process intangibles relating to manufacturing automotive components; (iii) the XZ trademark and trade name; and (iv) customer relationship and other marketing intangibles owned or developed by or for Licensor, and all rights to patents, copyrights, trademarks, trade secrets, technical know-how and applications therefor.

1.3 Intangible Property. "Intangible Property" shall mean the XZ Intangible Property and the Third Party Intangible Property collectively.

(…)

1.6 Third Party Intangible Property. "Third Party Intangible Property" shall mean patents, copyrights, tradelllarks and trade secrets owned or developed by or for third parties relating to Products, and as to which Licensor has certain license and sub-license rights pursuant to license and othel' similar agl'eelllents with such third parties.”

Traducción es de este Tribunal:

“ 1.2 Propiedad Intangible de XZ. "Propiedad Intangible de XZ" se refiere a: (i) los ntangibles del diseño del producto; (ii) los intangibles del proceso relacionados con la fabricación de componentes automotrices; (iii) la marca registrada y el nombre comercial de XZ; y (iv) los intangibles relacionados con la relación con el cliente y otros intangibles de marketing, propiedad del Licenciante o desarrollados por o para este, así como todos los derechos sobre patentes, derechos de autor, marcas registradas, secretos comerciales, conocimientos técnicos y solicitudes de patentes.

1.3 Propiedad Intangible. "Propiedad Intangible" se refiere, en conjunto, a la Propiedad Intangible de XZ y la Propiedad Intangible de Terceros.

(…)

1.6 Propiedad Intangible de Terceros. «Propiedad Intangible de Terceros» se refiere a patentes, derechos de autor, marcas y secretos comerciales propiedad de terceros o desarrollados por o para terceros en relación con los Productos, y sobre los cuales el Licenciante tiene determinados derechos de licencia y sublicencia conforme a acuerdos de licencia y otros acuerdos similares con dichos terceros.”

A la vista de lo anterior, cabe afirmar que ninguno de los estudios aportados por la reclamante se refiere o aclara a que tipo de intangible se refiere, también sorprende como dada la importancia del reparto de los costes derivados del contrato entre sus distintos componentes, en ningún caso se haya solicitado al titular del contrato un análisis sobre el reparto del importe satisfecho entre los distintos componentes.

Sorprende a este Tribunal Central, la alegación efectuada por la reclamante que exige a la inspección la elaboración de propuestas alternativas a las aportada utilizando como base las referencias externas (…) mencionadas en el informe aportado por la reclamante.

A este respecto, considera este Tribunal Económico-Administrativo efectuar una doble precisión sobre la carga de la prueba y la aportación de pruebas nuevas en un procedimiento de revisión, como es el recurso de revisión.¿REPOSICION?

En relación con la carga de la prueba se debe recordar, por tanto, las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria, cuya primera norma viene establecida en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria que señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y que resulta también aplicable a los procedimientos de resolución de reclamaciones por así preceptuarlo su artículo 214.1.

En relación con tal regla, el Tribunal Supremo, en la sentencia de la Sala Tercera de 28 de abril de 2001 expone que la doctrina que cabe asentar es "que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor", doctrina previamente asentada por el Alto Tribunal en las sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994.

Por otra parte, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria dice que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". De la remisión a la Ley procesal destaca en especial el apartado 7 del artículo 217, en el cual se afirma la regla última y fundamental en materia probatoria, cual es que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo [relativos a la carga de la prueba] el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En línea con lo anterior, cabe citar lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En vía de revisión rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi.

Aplicando lo anterior al presente caso, la carga de la prueba de la distribución del royalty en los distintos componentes corresponde a la entidad reclamante al ser la beneficiada por este hecho y, además, porque cabe suponer mayor facilidad probatoria y más en este caso en que el contrato de licencia se formaliza entre empresas del mismo grupo empresarial.

No cabe pues, como hace la reclamante trasladar la carga de la prueba a la administración, y, memos en una situación como la que nos ocupa, en la que la prueba ha sido aportada por la entidad reclamante en vía de revisión.

En el marco de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 00/8923/2022), el Tribunal Económico Administrativo Central analizó la posibilidad de que un obligado tributario aporte pruebas en vía económico-administrativa para justificar su pretensión cuando, pese a haberle sido requeridas en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, no fueron aportadas en éste.

Siguiendo lo establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 20 de abril de 2017 (rec. núm. 615/2016) y 10 de septiembre de 2018 (rec. núm. 1246/2017), cuya doctrina se reiteró, por ejemplo, en las sentencias de 21 de febrero de 2019 (rec. núm. 1985/2017) y de 16 de diciembre de 2021 (rec. núm. 3874/2020) el Tribunal Económico-Administrativo Central concluyó acordando la procedencia de aportar elementos de prueba en vía de reposición, en vía económico-administrativa o en vía contenciosa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, aunque previamente no se hubieran aportado en sede del procedimiento administrativo de gestión. Ahora bien, matizaba el Alto Tribunal, todo ello excepto cuando la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

Con el objetivo de unificar el criterio aplicable en estos casos, concluyó el Tribunal Central los siguientes extremos:

Sentado lo anterior, cabe concluir que al no ser posible determinar cuál debe ser el reparto de los diferentes conceptos integrados en el contrato de royalties, según la información aportada en el expediente, y al quedar incluidos los distintos componentes en la definición de canon o royalty contenida en el modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, este Tribunal considera que para la determinación del posible ajuste a realizar en el valor en aduanas solo puede efectuarse a la vista de lo previsto en el apartado c) del artículo 71.1 del CAU.

Octavo.-  En el caso que nos ocupa, la mercancía importada es el producto compensador de un régimen de perfeccionamiento pasivo, y a los efectos del cálculo del valor en aduana de las importaciones se ha incluido por la administración como mayor valor en aduana la totalidad del importe satisfecho a XZ.

Por lo que respecta a la determinación de los derechos de importación de los productos transformados resultantes del régimen de perfeccionamiento pasivo (RPP), señala el artículo 86 del CAU que el importe de los derechos de importación se calculará basándose en el coste de la operación de transformación llevada a cabo fuera del territorio aduanero de la Unión.

El Comentario nº 16 del Comité del Código Aduanero, (Sección del Valor en Aduana) sobre el tratamiento de los Derechos de licencia y cánones en el procedimiento de perfeccionamiento pasivo analiza si, a efectos de la aplicación del artículo 86, apartado 5, del CAU, los derechos de licencia pagados por Y a X por el derecho a utilizar la marca se deben incluir en el valor en aduana. A este respecto señala el Comité del Código Aduanero:

(traducción efectuada por este Tribunal)

De acuerdo con lo expuesto, el valor en aduana de los productos transformados resultantes de un régimen de perfeccionamiento pasivo se determinará de conformidad con el apartado 1 del artículo 70 del CAU, aplicando el método del valor de transacción, con los ajustes pertinentes, en caso necesario, siendo en este caso,- de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86 del CAU- el valor de transacción el coste de la operación de transformación llevada a cabo fuera del territorio aduanero de la Unión.

De acuerdo con lo anterior es como la inspección ha efectuado la correspondiente regularización. (Siendo este el método efectuado por la Inspección en la regularización)

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados.