En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado el 15 de junio de 2018 por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual, se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad número A02-...3. El importe total de la deuda tributaria liquidada ascendía a 381.969,09 euros (340.502,43 euros de cuota y 41.466,66 euros de intereses de demora).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 20/03/2015 se formalizó el contrato de concesión de obra pública para la construcción, equipamiento y explotación de una Residencia Universitaria en ... Expediente: ... La reclamante con fecha 17/04/2015 presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con nº expediente … en la que determina que la base imponible asciende a 1.427.303,64 euros e ingresando la cantidad de 57.092,16 euros.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 25/09/2017 mediante comunicación notificada a la reclamante. En dicha comunicación se indicaba el concepto para el que fue citado y ejercicio objeto de comprobación, es decir, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Con fecha 02/03/2018, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid extendió Acta de Inspección modelo A02, de disconformidad nº A02 ...2 por el concepto y período arriba referenciados. Mediante acuerdo de la Inspectora-Jefe de 11/04/2018 se anuló la liquidación propuesta del Acta A02 ...2 por importe de 322.037,19 euros y se ordenó completar el expediente a los efectos de motivar suficientemente los elementos considerados en la cuantificación del valor estimado de los bienes a la fecha de reversión y los gastos previstos para dicha reversión. El 16/04/2018 se notificó al obligado tributario una nueva comunicación de actuaciones de comprobación e investigación al objeto de reponer las actuaciones inspectoras en cumplimiento del acuerdo de la Inspectora-Jefe de fecha 11/04/2018.
TERCERO.- Tras la tramitación de las correspondientes actuaciones, finalmente se dicta acuerdo con fecha 15/06/2018 por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual, se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad número A02-...3. La liquidación es notificada el 18 de Junio de 2018.
CUARTO.- El día 21/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/07/2018 contra dicho acuerdo. La reclamante centra sus alegaciones en la determinación de la base imponible, aduciendo que debe excluirse de la base imponible del impuesto el importe de la capitalización de los cánones indeterminados, así como que el valor neto contable de los bienes revertidos a la Administración debe ser objeto de capitalización para reflejar el valor real del derecho en cuestión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme a Derecho.
TERCERO.- La principal controversia versa sobre la determinación de la base imponible de la concesión administrativa en cuestión. En primer lugar, corresponde indicar que el devengo de la modalidad impositiva TPO acontece en el presente caso el 20/03/2015 en virtud del artículo 49.1.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 10 del TRITPAJD dispone en relación con la base imponible del impuesto:
"1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca."
A la hora de determinar la base imponible de dicha concesión habrá que acudir a las reglas especiales del artículo 13.3 del TRITPAJD, que establece:
"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.
c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.
4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:
a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.
b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública."
c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria.
En el presente caso se fija un canon anual durante el período de explotación del 3,10% del volumen de facturación, siendo cuantificado por el propio obligado tributario tras una actualización para todo el período concesional (40 años) en 1.302.865,34 euros. Dicho importe es admitido por el órgano inspector al considerarlo ajustado a la regla del artículo 13.3.b) del TRITPAJD. Sin embargo, la reclamante, una vez que cuantificó y declaró dicha cantidad de acuerdo a la documentación aportada por su persona, señala en las alegaciones que nada se dispone en la normativa en relación con la obligación de capitalizar magnitudes desconocidas. Además, la reclamante solicita que este Tribunal modifique la autoliquidación presentada en su momento por el obligado tributario a efectos de excluir de la base imponible la actualización o capitalización de los cánones indeterminados.
En primer lugar, desde un punto de vista estrictamente formal, la vía económico - administrativa no es el cauce adecuado para modificar una autoliquidación que se considera que ha perjudicado los intereses legítimos del obligado tributario que la presentó, sino que para ello habría que acudir al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones contemplado en el artículo 120.3 de la LGT y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En segundo lugar, el hecho de que la norma no prevea expresamente cómo debe determinarse la base imponible en los casos en los que el canon dependa de magnitudes tales como el volumen de facturación (el cual no es variable en función de una cláusula de revisión de precios) no implica en ningún caso que no deba cuantificarse e incluirse dicho canon en la base imponible por este concepto, pues ello supondría reconocer implícitamente que tanto el canon como el volumen de facturación ascenderían a 0 euros durante el periodo concesional; negando un valor a la concesión administrativa y al desplazamiento patrimonial oneroso derivado de la misma. Por ello, se considera acertado y ajustado al sentido de la norma, que configura la base imponible como una magnitud dineraria que pivota sobre el concepto de valor real, la actuación del obligado tributario al autoliquidar el impuesto; siendo posteriormente aceptada y acogida por la Inspección. Esta valoración es coherente de acuerdo con una interpretación integradora de los artículos 10 y 13.3 del TRITPAJD. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
CUARTO.- La reclamante también muestra sus discrepancias en las alegaciones en relación con el tratamiento fiscal de la obligación de revertir a la Administración la residencia construida, a efectos de la determinación de la base imponible. En lo que concierne a este aspecto resulta aplicable la regla del artículo 13.3.c) del TRITPAJD, con base a la cual la Inspección cuantifica el valor neto de los bienes a revertir a la Administración concedente. Para ello, se aplica el porcentaje medio resultante de los tipos máximos y mínimos de amortización establecidos en las tablas del Impuesto sobre Sociedades para cada tipo de bien, teniendo en consideración el número de reposiciones que debe efectuarse para aquellos bienes cuya vida útil es inferior a la duración de la concesión. Este criterio se fundamenta en que el concesionario está obligado a entregar a la Administración concedente los bienes en un correcto estado de conservación y uso, debiendo reponer los mismos durante el período concesional cuando alcancen un valor neto contable de 0 pues de otra forma no podrían desarrollar las obligaciones propias de su condición de concesionario. La letra c) del apartado 3 del artículo 13 del TRITPAJD es taxativa y no admite ninguna clase de actualización, debiendo tomar el valor neto contable en el momento de la reversión, esto es, a los 40 años en el presente caso. Este criterio seguido por la Inspección ha sido reafirmado por el TEAC, concretamente en su resolución 00/04451/2016 de 05/12/2019, donde dispone:
"Alega asimismo que no se ha excluido de la base imponible el valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión.
En este punto resulta conveniente señalar que dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida útil supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil.
Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de le reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil. Por dicha razón debe confirmarse el cálculo realizado por la Administración del valor final de los elementos que previsiblemente deban ser repuestos durante la duración de la concesión."
Por tanto, no se puede acoger la interpretación extensiva que pretende la reclamante de realizar una actualización del valor de los bienes a revertir, puesto que el propio artículo exige la aplicación de las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para calcular el valor neto contable de dichos bienes; sin que haga mención alguna al procedimiento del VAN o a una posible capitalización como sí menciona expresamente la letra b). De acuerdo a lo expuesto, procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
QUINTO.- El artículo 13.3.c) del TRITPAJD también hace mención a los gastos previstos para la reversión, que son los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento cuando deba producirse su entrega a la Administración concedente. Respecto a esta cuestión, la reclamante señala que la Sentencia del Tribunal Supremo de 02/03/2017 mencionada en el informe ampliatorio del Acta de Disconformidad no resulta aplicable tras la modificación del artículo 13.3.c) del TRITPAJD por la Ley 62/2003 de 30 de diciembre. A estos efectos y en relación con la supresión de la dotación del fondo de reversión contable cabe reseñar la STS 8563/2011 de 17/11/2011, que dispone:
"Despejado el obstáculo procesal denunciado por la Administración autonómica recurrida y descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, ha de tenerse en cuenta que la cuestión relativa a la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, basta con citar la Sentencia de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 303/2009 ), en cuyo fundamento jurídico Cuarto dijimos lo siguiente:
« CUARTO.- En lo que a la única cuestión suscitada en esta casación se refiere, es preciso resaltar que la cuestión relativa a la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, por citar el más cercano en el tiempo, en la Sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 63/2006 ), FD Tercero, dijimos, reproduciendo otra anterior de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3979/2005), lo siguiente:
"La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos. En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.
Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .
El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.
Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:
a) La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.
b) Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.
Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.
El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.
El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.
Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.
Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que:
"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención. 3.- El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.
4.- En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.
5.- El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".
Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3 .c) del Texto Refundido en los siguientes términos: "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión.
Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".
En la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 se afirma que: "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.
Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7, apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión. [...] La lectura del art. 13.3 .c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.
Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.
Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor, pero la propia ley define el mismo.
Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).
Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva, lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.
Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible"» [véanse, en idéntico sentido, Sentencias de 7 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 1374/2009), FD Cuarto ; de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 1351/2009), FD Cuarto ; de 2 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 304/2009), FD Cuarto ; y de 24 de marzo de 2011 , cit., FD Cuarto]."
En dicho caso se confirmó el criterio del TEAR de Madrid que acogió como ajustada a Derecho, en relación con los gastos estimados para la reversión, la técnica contable de fijar dichos gastos en un porcentaje en relación con el valor total de las instalaciones y, concretamente, en el del 10% de los presupuestos de ejecución de las obras. Sin embargo, en el presente caso la Inspección se basa en una serie de sentencias del Tribunal Supremo en las que la propia sociedad reclamante tenía reconocido que los gastos de reversión se estimaban en un 10% del presupuesto de ejecución de obras. Por consiguiente, el Tribunal Supremo manifestaba que la base imponible debía incluir los gastos previstos para la reversión, pero no que necesariamente dicho concepto debiera calcularse en todo caso en el 10% de los gastos de ejecución de las obras. De igual forma, corresponde destacar la resolución del TEAC 00/05171/2011 de 13/12/2012, que en un caso similar indica:
"En este caso, la Inspección de la Comunidad de Madrid considera como criterio correcto para fijar los gastos a incurrir, en su momento, para la reversión de los activos afectos aplicar un 10% al prespuesto de inversión inicial para bienes afectos a la concesión, lo cual únicamente tiene justificación por ser el criterio empleado en la regularización practicada en diversas concesiones administrativas adjudicadas a una misma entidad "QR SA", indicando, además, que se trataba de un criterio confirmado, en estos supuestos, tanto por el Tribunal Regional de Madrid como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid e, incluso, el Tribunal Supremo.
Sin embargo, a la vista del expediente, este Tribunal Central no puede más que considerar que el acuerdo liquidatorio no contiene justificación alguna para entender de aplicación tal criterio de cuantificación de los gastos de reversión, sin que exista remisión a una norma o criterio contable y/ mercantil en que así se establezca. Y es que, como bien expone el reclamante, parece más bien que el servicio tributario de la Comunidad de Madrid trata de extrapolar al presente caso, y convertir en regla de aplicación para el cálculo de los referidos gastos de reversión, lo que se utilizó como criterio interpretativo en otros expedientes, en los que, atendiendo a sus circunstancias, pudiera estar justificado su empleo.
Resulta indiscutible que la cuantificación "a priori" de una cuantía a determinar en un futuro más o menos lejano (la duración de la concesión), no está exenta de dificultades, entrando en juego criterios de razonabilidad que, ciertamente, pueden exceder de lo que se considerarían criterios objetivos. Así, parece difícil admitir que, sin que una norma de tipo contable o mercantil así lo establezca, deba darse carta de naturaleza a una actuación amparada en un criterio fijo para la cuantificación de los gastos en que, previsiblemente, incurrirá una entidad concesionario cuando deba hacer frente a su compromiso de reversión. Independientemente de que en los casos reflejados en el acuerdo liquidatorio el criterio del 10% se admitiese como válido habida cuenta del acuerdo entre las partes, este Tribunal Central no puede admitir que, sin más, pueda seguirse la misma regla para casos distintos en los que el régimen jurídico, las condiciones y el adjudicatario de la concesión es distinto.
De acuerdo a lo expuesto, partiendo de que resulta necesario la cuantificación de los gastos previstos para la reversión para la determinación de la Base Imponible del ITP y AJD, pero que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar dicho cálculo adolece de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le son exigibles, debe concluirse incorrecta la determinación de la Base Imponible llevada a cabo, acordando, en definitiva, la anulación de la actuación regularizadora sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado."
A la luz de lo señalado procede estimar las alegaciones de la reclamante en este punto, ya que a pesar de que en la base imponible debe inclurise los gastos previstos para la reversión; no puede emplearse la regla del 10% del presupuesto de ejecución de obras sin que se motive con base a una norma o criterio, sea contable o mercantil. No cabe por tanto la extrapolación directa de dicha regla de cuantificación sin ninguna motivación que ampare su uso al presente caso, correspondiendo la anulación de la liquidación en este punto.