Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 20 de abril de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-05699-2022-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-05699-2022-00  interpuesta en fecha 15/06/2022  contra liquidación provisional provisional por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, referencia 2021…23L, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), devengo 31-12-2021.

SEGUNDO.- El interesado presentó autoliquidación modelo 210, numero justificante del modelo, 210…35, por IRNR fecha devengo 31-12-2012, con un resultado a devolver de 1.516,20.

Considerándose residente en Portugal, unos rendimientos íntegros de 37.904.86, consignando como pagador al INSS, una base imponible de 37.904.86, un tipo de gravamen de 0,00, una cuota íntegra de 0,00, unas retenciones a cuenta de 1.516,20 y un resultado a devolver de 1.516,20.

 En fecha 8 de abril de 2022 se notificó al contribuyente un requerimiento de documentación. Tras la presentación de determinada documentación que posteriormente se analiza, el 22 de abril de 2022 se notificó propuesta de liquidación y tramite de alegaciones.

Concluyó el procedimiento de comprobación limitada desarrollado con la liquidación provisional notificada el 31-05-2022, consecuencia de la cual resultó una cuota a pagar de 8.336,09 euros; por lo que no procedía la devolución solicitada de 1.516,20.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Procedencia de la liquidación provisional impugnada.

TERCERO.- Antecedentes y planteamiento de la controversia

Como antecedentes relevantes de la cuestión controvertida, el interesado presentó autoliquidación modelo 210, por IRNR, correspondiente al periodo 2021. Considerándose residente en Portugal, consignó unos rendimientos íntegros de 37.904.86, señalando como pagador al INSS, una base imponible de 37.904.86, un tipo de gravamen de 0,00, una cuota íntegra de 0,00, unas retenciones a cuenta de 1.516,20 y un resultado a devolver de 1.516,20.

El Acuerdo impugnado considera, en síntesis, que no era aplicable el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal pues según el art. 4 del propio Convenio estaríamos en un supuesto de personas que no tributa allí por su renta mundial, citando en ese sentido la consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V3533-19.

Añade que, de proceder a la devolución de las retenciones soportadas en España, no se habría pagado cantidad alguna ni en España ni Portugal por el concepto tributario IRPF o su equivalente portugués.

Asimismo, dado que considera que no se cumplen los requisitos para aplicarle el Convenio, se aplica exclusivamente la normativa interna española. Se considera sujeto al IRNR la pensión obtenida y se liquida como tal en dicho Impuesto

Frente a ello defiende el interesado que ha acreditado su condición de residente en Portugal; insiste en la aptitud del certificado de residencia fiscal aportados a tal fin y sostiene la aplicación del Convenio de Doble Imposición y consiguientemente aduce que por aplicación del CDI la pensión está exclusivamente sometida a imposición en Portugal, por lo que no procede la liquidación por IRNR..

Obra en el expediente, en lo que aquí resulta de relevancia, certificado de residencia fiscal en Portugal, expedido por "AT autoridade tributaria e aduaneira el 18 de enero de 2021, referido al año 2021, en el que se hace constar expresamente que está encuadrado en el régimen de "Residente No Habitual en Portugal".

Dice así el certificado (en el original)

 <<Certify, to the best of their knowledge that, Axy

é residente em Portugal , enquadrado no regime de Residente Não Habitual,

is resident in Portugal , within the regime of Non-Habitual Resident,

nos termos do art. 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre PORTUGAL e ESPANHA

on the terms of the article nr. 4th of the Double Taxation Convention between PORTUGAL and

SPAIN, SPANISH STATE.

Se advierte, además, por este TEAC que en el mismo se indica que ese certificado esta destinado a ser presentado a efectos del pago de pensiones

<<Este certificado destina-se a ser apresentado para efeitos de pagamento de

Pensoes

This certificate is to be presentad for the payment of

Pensions

por /by Instituto Nacional de la Seguridad Social>>

A la luz de todo lo expuesto ha de dilucidarse si ha resultado acreditada la condición de contribuyente no residente en España, por ser según el mismo sostiene residente en Portugal.

CUARTO.- Criterio del TEAC

En relación con la controversia planteada, ha de señalarse en primer lugar que la cuestión mollar que subyace ha sido ya abordada por este TEAC, que ha fijado su criterio en resoluciones de 24 de junio de 2024 (RG. 7650-2022 y RG. 5590-22), y de 22/05/2025 (RG 8144-2022).

El hilo argumental mantenido en ellas parte de exponer la función del certificado de residencia a efectos del Convenio está indisolublemente unido a la finalidad y objetivo con el nacieron los Convenios de Doble Imposición (CDIs).

Este TEAC ha fijado el criterio, entre otras, en Res de 23 diciembre 2023 (RG 133-2021) de que la circunstancia de que un contribuyente aporte un certificado de residencia a efectos del CDI constituye una premisa fundamental, toda vez que significa que en la relación entre ambos países uno de ellos afirma que la persona en cuestión es residente fiscal en su país y consecuentemente tributa por renta mundial ahi; de acuerdo con esta situación, la correlativa distribución de potestades que los Convenios prevén a fin de evitar la doble imposición, así como también la ausencia de imposición, supondría que el otro país no gravara por renta mundial sino por renta de fuente, articulándose en el país de residencia los mecanismos previstos para corregir la eventual doble imposición.

Este esquema de partida al que responde la misión primigenia de los CDIs puede verse alterado en algún caso.

Una alteración surgiría, como este TEAC recordaba en aquella misma resolución, si la Administración del país al que se ha aportado un certificado de residencia en el otro y, por ende, en principio parecería ser el llamado a gravar exclusivamente en calidad de fuente, acreditara que dicha persona también ostenta la cualidad de residente, lo que conllevaría, estando por medio el referido certificado a efectos del CDI, acudir a las reglas dirimentes (coloquialmente denominadas "de desempate") previstas en el respectivo Convenio. Es decir, como este TEAC ha venido asimismo recordando (criterio fijado ademas de en la citada de 23/12/2023, en una anterior de 24 de mayo de 2022 (RG 1527/2019)), la aportación de un certificado de residencia en otro Estado no es incompatible con la consideración de residente fiscal en España por aplicación de la normativa interna española.

Cuando este TEAC se ha referido a ello ha citado una sentencia paradigmática del Tribunal Supremo, sentencia de 4 de julio de 2006 (núm. rec. 3400/2001), acerca de que la acreditación por un obligado tributario de su condición de residente en el extranjero, no implica per se que en España vaya a ostentar la condición de "no residente" (el subrayado es nuestro):

 Esta (que ambos estados conforme a su normativa reclamen la residencia fiscal fiscal de un contribuyente) constituye una alteración generalmente sin consecuencias distorsionadoras toda vez que, como se ha indicado, los propios Convenios prevén normas dirimentes "ad hoc".

Otra alteración sería a la que a continuación nos vamos a referir y que es la que constituye el punto clave del asunto que aquí nos ocupa.

Cada país tiene autonomía para fijar los criterios con arreglo a los cuales considerar residente fiscalmente a una persona física o jurídica. De igual modo que es soberano para determinar la modalidad o criterios de sujeción a tributación de sus residentes; y por tanto es libre de legislar que sus residentes o una determinada modalidad de ellos no quede sujeto por renta mundial sino limitada a ciertas rentas, previendo un régimen especial con tratamiento singular, diferente al de los residentes en general, en atención al origen de la renta (obtenidos dentro o fuera de su jurisdicción) o por cualquier otro criterio que considere oportuno.

Ahora bien, esta libertad o autonomía de cada país debe cohonestarse, cuando entran en relación países convenidos, con los principios o reglas que los CDIs prevén.

De ahi que sea neurálgico que se respeten las reglas "de juego" - valga la expresión - entendiendo con ello aquel esquema inicial a que nos referíamos, tendente a evitar tanto una doble o exceso de imposición como una ausencia o defecto de imposición.

Por esta razón, inicialmente, los Convenios de doble imposición tenían como misión delimitar o distribuir el ejercicio de las potestades tributarias tal como venían reconocidas en la legislación tributaria interna de dichos Estados, pero de forma cada vez más frecuente van incorporando clausulas o reglas diseñadas a modo de complemento, reacción o prevención frente al uso inadecuado o indeseado de los Convenios de doble imposición.

Un claro ejemplo de ello es el texto sintético para la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo firmado en Madrid el 26 de octubre de 199, modificado por el Instrumento Multilateral para implementar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (MLI) firmado por España y Portugal en fecha 7 de junio de 2017. En el mismo ya el encabezamiento ha sido reemplazado por el apartado 1 del articulo 6 del MLI:

Se entiende asi que otro caso en el que el esquema precitado puede verse alterado es precisamente aquel en que la normativa interna de un país prevé el diseño de un régimen especial de tributación para una determinada categoría de residentes, que se compadece mal con el esquema y la distribución de potestades contemplada en los Convenios. Y ello tiene sin duda una trascendental secuela en los certificados de residencia a que previamente nos referíamos.

Pues bien, es aquí donde se aprecia el sentido de la cuestión que subyace en el presente expediente:

Nos hallamos ante una persona física que aporta un certificado de residencia fiscal en Portugal, siendo asi que tal persona goza en dicho país del denominado régimen o estatuto especial "de residente no habitual".

Si recordamos lo que señalábamos líneas atrás respecto a que los estados son libres para legislar que sus residentes o una determinada modalidad de ellos no quede sujeto por renta mundial sino a un régimen especial con arreglo al cual el contribuyente no integra todos sus rendimientos, cualquiera que sea su origen, en el impuesto personal sobre la renta, observamos que esto es precisamente lo que sucede en relación con dicho régimen portugués.

El régimen fiscal especial para Residentes No Habituales en Portugal fue introducido en 2009 a través del Código Fiscal de Inversiones, aprobado por Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de septiembre, cuyo objetivo era atraer a Portugal a profesionales cualificados en actividades de alto valor añadido, personas físicas con patrimonios elevados y pensionistas extranjeros. Asi, se decía en el Preámbulo del referido Decreto-Lei:

«La creciente proyección de Portugal en la escena mundial requiere una profunda reflexión sobre las directrices de negociación en las relaciones económicas internacionales, por lo que es imperativo que se delinee una estrategia fiscal global basada en los paradigmas actuales de competitividad. (...;)

En este sentido, en uso de la habilitación legislativa conferida por los artículos 106 y 126 de la Ley 64-A/2008, de 31 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, se aprueba el Código del Impuesto sobre las Inversiones y se crea el nuevo régimen fiscal para los residentes no habituales en materia de IRPF. »

La concesión de este régimen especial, cuando se reunían los requisitos para ello, se hacía por 10 años consecutivos a partir del registro como residente en Portugal. Ha de añadirse que dicho régimen ha sido suprimido con efectos 1 de enero 2024, si bien se conserva para los que ya hubiera sido concedido por el tiempo que restase hasta expirar los 10 años.

 Para una adecuada ponderación es conveniente recordar que en los sistemas fiscales de nuestro entorno se suele asociar la tributación por obligación personal a las personas residentes (el punto de conexión de la materia imponible con la soberanía fiscal del Estado es la residencia de la persona) de modo que toda persona que tiene su residencia en el territorio de ese Estado queda sometido al impuesto de modo integral, cualquiera que sea el lugar donde ha obtenido su renta o estén situados sus bienes. Asi sucede en España pues, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos del art. 9 de la LIRPF, una persona física será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la Ley.

En lógica correspondencia, se suele asociar la tributación a modo de obligación real, de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen (como reza el articulo 15.1 segundo párrafo de nuestro TRLIRN) a las personas no residentes, utilizando puntos de conexión variopintos (fuente o lugar de obtención de la renta, de situación del bien, de ejercicio de la actividad, etc) y que supone una imposición no integral sino limitada o fragmentada por categorías de renta.

Se aprecia asi inmediatamente como el alcance de la tributación que se diseñe en una determinada jurisdicción puede interferir en los principios fundamentales que sustentan las normas convenidas, al distorsionar lo que acabamos de ver que se entiende por tributación por renta mundial, introduciendo estatutos de residentes mixtificados con criterios de tributación propios de la imposición real, es decir propia de los no residentes.

Expuesto cuanto antecede se comprende la lógica de la reacción de los Convenios de doble imposición para mantener la correcta hermenéutica, que anteriormente se ha descrito al referirnos a la finalidad de los CDIs, y evitar estas distorsiones.

Distorsiones que terminarían abocando a que, en una relación bilateral entre dos Estados en la que uno reclamara para determinada persona la condición de residente, lo que debería llevar anudada la secuela intrínseca de tributar en su impuesto personal por renta mundial y al otro correspondiera, en lógica consecuencia, la tributación en calidad de no residente por rentas de fuente, aisladamente consideradas, sin embargo por la interferencia de estos regímenes especiales esa persona acabará tributando al modo que correspondería a un no residente en ambos estados, o no tributando en absoluto en ninguno de los dos, con la consiguiente flagrante contradicción del espíritu y finalidad del Convenio. Lo cual tendremos ocasión de apreciar al analizar el supuesto concreto que sucede en este caso.

 Pues bien, a ello responde la previsión contenida en el articulo 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), incorporada a la mayoría de CDIs, tambien al Convenio Hispano-Portugues de 1993 y asimismo al texto sintético para la aplicación del CDI entre España y Portugal modificado por el MLI (el resaltado es nuestro):

 La dicción de dicha norma en el MCOCDE es la siguiente:

 Dicho articulo hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuándo una persona es residente, pero, además, exige un requisito adicional al disponer que "Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.".

Este párrafo encarna esa reacción a las distorsiones que anteriormente mencionábamos, como destacan los Comentarios al MCOCDE en su parágrafo 8, en cuyo apartado 3 aclara que la segunda frase del artículo 4.1 "debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena)".

Por ello, el obstáculo para el reconocimiento de la condición de residente fiscal en otro Estado se encuentra así en la propia dicción del 4.1 in fine del CDI y por ende es legítimo apreciar que no nos hallamos ante un certificado emitido a efectos del Convenio.

 Asi pues es importante, para evidenciar el erróneo enfoque de quienes pretenden ampararse en un párrafo de los Comentarios al Modelo de Convenio, destacar que esa ponderación a la que se aferran carece de virtualidad en el presente caso pues no estamos en el supuesto que aquí nos ocupa (régimen especial para Residentes No Habituales en Portugal - RNH-) ante un país que aplique el principio de tributación territorial. Nos hallamos mas bien ante uno de esos casos que podríamos tildar de "velado o borroso", en los que el estatuto de residente se mixtifica con gradaciones. Es decir, aun cuando la legislación doméstica portuguesa prevea en términos genéricos la imposición mundial de sus residentes personas físicas, no obstante el reconocimiento de un llámese estatuto o régimen especial, diferenciado del aplicable al resto de los residentes portugueses, que podíamos denominar "ordinarios o estándar", produce de derecho o de facto una imposición selectiva, a su vez con diversos tratamientos según los tipos de rentas.

Se entiende ello bien si, observando nuestra normativa doméstica, nos detenemos en uno de esos casos peculiares, como es el régimen del articulo 93 LIRPF; respecto del cual, como ya advertíamos en nuestras precedentes resoluciones, ha sido reconocido por la Dirección General de Tributos, en consulta V2606-17, de 13/10/2017, que el consultante acogido a este régimen del articulo 93 de la LIRPF no podía ser considerado residente a efectos del Convenio.

Y por consiguiente, en buena lógica añade:

"De manera que el contribuyente que opte por la aplicación del régimen especial podrá solicitar un certificado de residencia fiscal en España, pero no a los efectos de las disposiciones de un Convenio."

Y se percibe también atendiendo a la propia normativa portuguesa y a la evolución restrictiva de este tipo de regímenes en otras jurisdicciones:

La atribución de beneficios fiscales, cuyo objetivo era atraer a Portugal a determinados colectivos (profesionales cualificados en actividades de alto valor añadido, personas físicas con patrimonios elevados y pensionistas extranjeros), (asi se reconoce en la Exposición de Motivos de la norma portuguesa que introdujo el régimen especial), a su vez con diversos tratamientos según los tipos de rentas, produce el efecto no deseado de una tributación por renta mundial meramente nominal, que constituye claramente una adulteración de la esencia de los Convenios pues puede generar, como vemos que sucede en el presente caso, un resultado de "nula imposición" o imposición simbólica, según los casos, tal como ya razonábamos en la resolución anteriormente transcrita. Interesa resaltar que a los efectos de denunciar este efecto pernicioso y contrario al espíritu de los Convenios (y de ahí la dicción del articulo 4 que aquí nos ocupa) resulta intrascendente la técnica tributaria empleada; pues apelar a una sujeción meramente formal o nominal, siendo asi que se concede una exención total o cuasi total, no deja de ser una postura engañosa o farisaica, que no impide percibir el efecto indeseado que aquí se delata.

La eliminación de ello ha sido una constante en el marco internacional desde la puesta en marcha del Proyecto BEPs.

Sin duda todas estas consideraciones, que han llevado a un debate sobre la equidad, la necesidad de ajustarse a normativas mas uniformes en la Unión Europea, han sido factores, entre otros, que han influido en la propia decisión de Portugal de poner fin a este régimen especial en 2024.

Inclusive cuando, previamente a su supresión, se estableció en Portugal, en vez de la exención total de las pensiones, un tipo fijo del 10 %, ciertamente ello resultaba, en la línea que aquí se realza, extraordinariamente exiguo en comparación con los tipos aplicables a los residentes "ordinarios" en Portugal, que podían llegar al 48%. Y en cualquier caso, cuando esa tributación mínima del 10 % se hiciera efectiva, la normativa portuguesa aplicaría respecto al impuesto pagado en España el sistema previsto para eliminar la doble imposición.

Tenemos igualmente muestras de esta evolución en el CDI con Reino Unido, cuyo régimen de "remittance basis" podía parecer el mas susceptible de ser amparado por la tolerancia de los Comentarios al MCOCDE, antes referida. Consciente de ese efecto pernicioso, en el nuevo CDI con UK se contempla una cautela expresa al respecto.

Y encontramos casos de Convenios, como el de Oman, Costa Rica, Arabia Saudi o Andorra, que contienen una cláusula general contra la "nula imposición" de tal manera que cuando un Estado contratante tuviera asignadas las potestades tributarias exclusivas y de acuerdo con la legislación interna de imposición no gravara la renta, esta podrá someterse a imposición en el otro Estado contratante "como si el Convenio no hubiera entrado en vigor".

Podría intentarse argüir que en nuestro caso el CDI con Portugal no las contiene. Intento vano a nuestro juicio pues lo que se intenta realzar con esos ejemplos es simplemente la tendencia internacional en esta materia que avala la interpretación que aquí se aplica.

Interpretación que consta a este TEAC mantienen con coherencia otros países; como es el caso de Países Bajos, que tratándose de rentas exentas de tributación en su país, no reconocen la aplicación del CDI. Asi, este TEAC ha tenido ocasión de examinar en otros expedientes una certificación expedida por las autoridades fiscales de dicho país, en la que en relación a los sueldos y emolumentos percibidos por miembros de la Agencia Espacial Europea (ESA/ESTEC), señalaba que en virtud del Acuerdo entre dicha Agencia y los Países Bajos, los mismos están exentos de tributación en los Países Bajos. Y por ende concluyen que, dado que sus ingresos procedentes de la organización internacional están exentos y, por tanto, no están sujetos a tributación en los Países Bajos, no resulta aplicable el convenio para evitar la doble imposición entre los Países Bajos y España.

 De, este modo, en conclusión, una interpretación lógica y sistemática del Convenio como la que postulan los Comentarios al articulo 4 del Modelo COCDE, conforme a la cual el Convenio no sería aplicable para aquellos residentes de un Estado contratante que, aun considerándose residentes según la normativa interna, se someten a una imposición limitada sobre las rentas obtenidos en dicho Estado, es totalmente pertinente y suficiente para evitar el indicado efecto pernicioso.

QUINTO.- Alusión a la jurisprudencia

Por ultimo es imprescindible aludir al estado de la cuestión en la jurisprudencia.

Cuando este TEAC emitió su criterio al respecto en las referidas resoluciones de 24.06.2024 (RG 5590-22 y RG 7650-22), se aludía en ellas a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 24 de mayo 2022 (recurso n.º 3401/2020) que, en un caso de similares características al aquí planteado, una contribuyente que tributaba en Reino Unido por el régimen especial denominado "remittance basis", desestimó el recurso de la actora, asentándose la sentencia en el articulo 4.1 del CDI.

Y se señalaba que, recurrida en casación dicha sentencia, estaba pendiente de pronunciamiento del Tribunal Supremo, como se desprendía del Auto de admisión del recurso de 10 de mayo de 2023, en el que se fija como cuestión con interés casacional objetivo, la siguiente:

 Pues bien, con posterioridad recayó sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2024 (y posteriormente, de 22 de julio 2024, con remisión a la anterior) pero, como manifestábamos ya en nuestra resolución de 22/05/2025 (RG 8144-2022), en ella no se da respuesta a la cuestión que nos incumbe. Ello, como el propio Tribunal Supremo explica, se debe a un desajuste entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada pues plantea una cuestión de carácter meramente hipotético que no trasciende al caso, por lo que deliberadamente no se pronuncia sobre ello.

Dice asi el Tribunal Supremo:

 En consecuencia, este TEAC mantiene su criterio ya reiterado en diversas resoluciones.

 SEXTO.- Aplicación al caso.

Aplicado al caso concreto que nos ocupa, este TEAC ratifica el criterio aplicado por la ONGT, que considera , entre otras argumentaciones que vierte en contestación a las alegaciones del contribuyente, que como consecuencia de dicho régimen se puede dar el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

Añade que según la consulta vinculante V3533-19 de la Dirección General de Tributos, la frase literal del artículo 4.1 del Convenio 'no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él' debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, el de excluir a las personas no sujetas con sujeción plena en un Estado, en este caso en Portugal. Así, el régimen de residentes no habituales precisamente excluye de sujeción plena en Portugal a los contribuyentes residentes en dicho país cuando excluye determinados rendimientos que tributen en otro Estado o no se consideren obtenidos en territorio portugués.

En el caso aquí examinado, según se acredita mediante modelo de certificado de residencia fiscal, descrito en el FD TERCERO, el Sr. Axy fue considerado residente fiscal en Portugal en el ejercicio 2021 bajo el Régimen de Residentes No Habituales. En el año 2021 percibió unos rendimientos dinerarios del trabajo por Pensiones por un importe total de 37.904,86 euros, con unas retenciones de 1.516,20 euros, solicitando en fecha 28 de febrero de 2022 una devolución por un importe total de 1.516,20 euros por el concepto Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; es decir, de la totalidad de las retenciones.

De todo lo expuesto se deduce que, de proceder a la devolución de las retenciones soportadas en España, no se pagó cantidad alguna ni en España ni Portugal por el concepto tributario IRPF o su equivalente portugués.

Ha de resaltarse que éstos rendimientos de trabajo por pensiones estarán totalmente exentos en Portugal si están sujetos al impuesto en otro Estado contratante de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal con ese Estado y las rentas no se entiendan percibidas en Portugal. Es decir, que para que Portugal considere exentos dichos rendimientos, éstos deben estar sujetos a impuesto en España.

Pues bien, de procederse a la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas en España por dichas pensiones, no sujetando de facto dichos rendimientos a ningún impuesto en nuestro país, se estaría produciendo un supuesto de doble no imposición, pues Portugal las consideraría exentas apreciando el cumplimiento de un requisito, el de sujeción en España, que realmente no se habría producido.

 Una vez concluido que no se cumplen los requisitos para considerar al interesado cubierto o protegido por el Convenio de Doble imposición, procede aplicar exclusivamente la normativa interna española.

En esa tesitura se abren dos posible escenarios: de ser considerado el contribuyente residente fiscal en España según el articulo 9 de la LIRPF, le correspondería tributar por dicho impuesto, IRPF, integrando ahi todas sus rentas, con independencia del lugar donde las hubiera obtenido o estuvieran situados sus bienes. De no ser asi, tributaria por el IRNR por la rentas separadas que quedaran sujetas en atención a la normativa de dicho impuesto.

Estos dos escenarios son los que se planteaban en cada una de las resoluciones antes referidas en que este TEAC fijaba su doctrina: en el caso contemplado en el RG.5590-22, al recabar la Administración española la condición de residente fiscal en España en los términos del articulo 9 de la LIRPF, procedía la tributación integradamente en el IRPF de todas sus rentas mundiales. En el supuesto planteado en el RG 7650-2022, al no sostener la Administración española la condición de residente fiscal en España en los términos del articulo 9 de la LIRPF, tributaría por el IRNR por la renta concernida y, en su caso, separadamente por cada una de las que, conforme a la normativa de dicho Impuesto de no residentes, tuviera que tributar en España.

En el presente caso, la Administración considera que no se cumplen los requisitos para considerarle residente fiscal en España, sin que el contribuyente invoque ni acredite dicho estatus, pues iría en contra de su propia línea argumental.

Por todo ello, se desestiman sus alegaciones y se confirma la liquidación provisional, considerando que los rendimientos por pensiones obtenidos están sujetos a tributación en España por IRNR, aplicando la norma interna vigente y, en concreto, los artículos 12 y 13.1.d del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.