En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT):
Acuerdo de
liquidación de fecha 19 de junio de 2019, derivada del acta
de disconformidad A02-...36, relativa al concepto "Tarifa
Exterior-Comunidad", ejercicio 2016, y cuantía
254.284,09 euros.
Acuerdo de
liquidación de fecha 19 de junio de 2019, derivada del acta
de disconformidad A02-...54, relativa al concepto "IVA
Actas de Inspección", ejercicio 2016, y cuantía
5.001.478,02 euros.
Acuerdo de
liquidación derivado de fecha 12 de febrero de 2020,
derivada del acta de disconformidad A02-...56, relativa al
concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2017, y
cuantía 312.442,35 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 12 de
febrero de 2020, derivada del acta de disconformidad A02-...05,
relativa al concepto "IVA Actas de Inspección",
ejercicio 2016, y cuantía 4.351.75,33 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
|
F. Entra.
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00-05686-2019
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11/07/2019
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13/07/2019
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00-04046-2019
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11/07/2019
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13/07/2019
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00-01511-2020
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03/03/2020
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04/03/2020
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00-02902-2020
|
03/03/2020
|
04/03/2020
|
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), incoó a la entidad
XZ, S.L. (en adelante XZ), las siguientes actas
en disconformidad:
- Acta A02-...36,
extendida por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad",
ejercicio 2016, en la que se proponía la liquidación
siguiente:
Cuota: 402.461,57 euros
Intereses de demora: 21.897,52 euros
Total deuda a ingresar: 424.359,09 euros
- Acta A02-...54
extendida por el concepto "IVA a la Importación"
ejercicio 2016, en la que se proponía la liquidación
siguiente:
Cuota: 5.035.413,38 euros
Intereses de demora: 0 euros
Total deuda a ingresar: 5.035.413,38 euros
- Acta A02-...56,
extendida por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad",
ejercicio 2017, en la que se proponía la liquidación
siguiente:
Cuota: 297.273,50 euros
Intereses de demora: 14.153,69 euros
Total deuda a ingresar: 311.427,19 euros
- Acta A02-...05
extendida por el concepto "IVA a la Importación"
ejercicio 2017, en la que se proponía la liquidación
siguiente:
Cuota: 4.351.812,80 euros
Intereses de demora: 0 euros
Total deuda a ingresar: 4.351.812,80 euros
Del conjunto de las actas citadas y sus informes
complementarios se desprende lo siguiente:
I. Durante el ejercicio 2016, la entidad XZ,
S.L. importó partes y piezas de vehículos cuyo
valor en aduana ascendió a 1.405.017.857,94 euros. Como
consecuencia de dichas importaciones se ingresó en concepto
de arancel la cantidad de 11.618.298,47 euros. En el ejercicio 2017,
el valor declarado de las citadas importaciones ascendió a un
total de 1.394.597.186,64 euros, ingresando en concepto de arancel
la cantidad de 8.672.270,62 euros.
II. Las piezas y partes de vehículos
importadas son destinadas a la fabricación de vehículos
comerciales y de pasajeros por entidad XZ en la planta sita
en la localidad de ....
Dichos vehículos, una vez fabricados son
vendidos a las entidades XP y XQ, pertenecientes al
Grupo X, quienes las venden a su vez, a los distintos
distribuidores nacionales.
De la información obrante en el expediente
resulta que todas las empresas del Grupo X tienen como casa
matriz XQ (en adelante XQ).
La participación de la casa matriz en XM,
LLC, es de un 100 % y en XZ, un 99,99%.
Por su parte XP GmbH (en adelante
XP) está participada en un 99,99% por XW Gmbh,
participada a su vez, por XS LLC al 100%, que a su vez
está participada al 100% por la casa matriz, XQ.
Las funciones realizadas por las empresas
vinculadas del Grupo X que intervienen en la fabricación
y comercialización de los citados vehículos en la
planta de ..., son las siguientes:
a) Entrepreneur:
responsable que asume el riesgo de la fabricación y
comercialización de los vehículos de pasajeros en
Europa.
b) Contract
manufacturer: fabricante del Grupo X que realiza el
montaje de los vehículos en ....
c) Compañía
Nacional de Ventas: entidad que comercializa en España
los vehículos fabricados en ....
Para los vehículos de pasajeros y
comerciales montados en ...,
el Contract
manufacturer es XZ, el
Entrepreneur
es XP para los vehículos de pasajeros y XQ
para los vehículos comerciales.
Toda la producción de dicha fábrica
es vendida a los citados Entrepreneurs
que, posteriormente, la venden a los distintos distribuidores
nacionales o Compañías Nacionales de Ventas del Grupo
X.
XZ, como Compañía Nacional
de Ventas, recompra a los entrepreneurs los vehículos de
pasajeros y comerciales que van a ser distribuidos en el territorio
español.
La contraprestación obtenida por XZ
se determina atendiendo a los precios de mercado de acuerdo con las
condiciones de precios de transferencia que figuran en el contrato
de suministro y ensamblaje suscrito por XQ, XP y XZ.
III. Asimismo consta, que tanto XP como XQ
han suscrito con XM LLCC (en adelante XM)
sendos contratos de licencia con efectos a partir del 1 de enero de
2011 y del 1 de enero de 2012, respectivamente, en virtud de los
cuales aquellas abonaran a XM
un canon por la utilización de la propiedad industrial e
intelectual que desarrolle y sea propiedad de la licenciadora. En
contraprestación XM pondrá a disposición
de XP y XQ toda la propiedad industrial e intelectual
necesaria para el montaje de vehículos X
y la fabricación de conjuntos, subconjuntos y componentes de
los citados vehículos.
El cálculo de dicho canon se realizará
en función del ingreso neto que obtengan los fabricantes o
montadores en la venta de los vehículos marca X
fabricados o montados en nombre de XP o XQ,
que usen la propiedad intelectual autorizada.
IV. Las ventas de XZ a XP
ascendieron durante el ejercicio 2016 a la cantidad de
5.244.661.695,49 euros, siendo de 5.317.221.434,55 euros en el
ejercicio 2017.
Las ventas totales de XP correspondientes
a los vehículos ensamblados en ...
en el año 2016 ascendió a 5.800.280.404,78 euros,
alcanzando en el ejercicio 2017 el importe de 6.159.684.904 euros .
Como resultado de la política de precios
de transferencia del Grupo X, en las relaciones entre XZ
como Compañía Nacional de Ventas y XP como
Entrepreneur para el
ejercicio 2016, se realizó por XZ un cobro neto de
5.824.520 euros, es decir, que el ingreso por las ventas de
vehículos de XZ a XP fue mayor que el facturado
en dicho importe, por lo que debe incrementar la cifra de ventas
totales que determinarían la base de cálculo de los
royalties a pagar por XP por dichos vehículos, que
ascendería a 145.152.623,12 euros.
Por su parte en el ejercicio 2017 tras realizar
los correspondientes ajustes trimestrales se realizó un pago
neto de XZ a XP, por importe de 42.666.027 euros. Todo
ello supone que el ingreso obtenido en las ventas de XP a XZ
aumentó en dicho importe, lo que incrementa la base de
cálculo de los royalties pagados por la entidad alemana, que
resultaría ser de 6.202.350,931 euros.
La base de cálculo del canon total abonado
por XP fue de 13.624.831.010 euros durante el ejercicio 2016
y de 13.267.702.111 euros durante el ejercicio 2017, siendo en ambos
casos el porcentaje del royalty del 2,50 %.
V.- Los royalties pagados por XQ por los
vehículos comerciales cuyo montaje fue subcontratado a XZ
y a XH
ascendieron a 212.060.000 libras en el año 2016 y de
246.716.949 euros para el ejercicio 2017.
En ambos casos se aplicó un tipo de
royalty del 5% a la base de cálculo.
El importe total de las ventas de vehículos
de XZ a XQ ascendió a 1.374.471.360,61 euros en
el año 2016 y a 1.390.587.019,93 euros en el 2017 . Las
ventas de XQ correspondientes a los vehículos
comerciales montados en ...
ascendieron a 1.551.175.077, 49 euros, durante el ejercicio 2016 y a
1.579.222.648,24 euros durante el ejercicio 2017.
Como resultado de la política de precios
de transferencia del Grupo X, en las relaciones entre XZ,
como Compañía Nacional de Ventas y XQ como
Entrepreneur para el
ejercicio 2016, el ajuste resultante fue un cobro neto de XZ
a XQ, por lo que debe incrementar la cifra de ventas totales
que determinarían la base de cálculo de los royalties
a pagar por XQ por dichos vehículos comerciales, que
ascendería a 1.551.514.094,49 euros.
Por su para el ejercicio 2017, se realizaron
ajustes con carácter trimestral, suponiendo todos ellos un
pago neto de XZ a XQ de 5.486.519 euros.
VI.- Teniendo en cuenta lo anterior la Inspección
considera que el valor en aduana declarado por la entidad en los DUA
objeto de comprobación era incorrecto debiendo incrementarse
en el importe de los cánones satisfechos, puesto que, a su
juicio se cumplen todos los requisitos establecidos para ello por el
artículo 71.1.c) del Código Aduanero de la Unión.
A estos efectos los actuarios fijan el importe
del canon que ha de adicionarse al valor en aduana relacionando este
con el importe de las ventas netas de XZ a XP y XQ,
obteniendo un ratio del 10,5850% para el ejercicio 2016 y del
8,717946% para el ejercicio 2017.
Resulta así un incremento del valor en
aduana de las importaciones de partes y piezas de XZ
destinadas al montaje de vehículos de pasajeros para XP
de 15.364.405,16 euros para el 2016 y de 13.517.940,12 euros para el
2017, siendo dicho incremento de 8.211.388,34 euros para el
ejercicio 2016 y 6.907.704,47 euros para el ejercicio 2017 en
relación con las importaciones de partes y piezas de XZ
destinadas al montaje de vehículos comerciales para XQ.
VII. Como consecuencia del aumento del valor en
aduana en el importe de los citados cánones, se incrementó,
asimismo, la base imponible del IVA a la importación
exigiéndose la cuota correspondiente.
TERCERO.- Frente a las citadas propuestas de
liquidación la entidad presentó escrito de alegaciones
señalando, en síntesis, que los cánones
satisfechos no deben formar parte de valor en aduana por los
siguientes motivos:
La entidad XZ
en su condición de importador no está obligada al
pago de ningún canon o derecho de licencia.
Los cánones
pagados por el empresario principal no están relacionados
con las mercancías importadas por XZ.
El pago de los
royalties por el empresario principal no constituye una condición
de venta de las mercancías importadas.
La liquidación por el concepto IVA
importación es improcedente por serlo la liquidación
por el concepto Tarifa exterior de la que deriva aquella.
CUARTO.- En fechas 19 de junio de 2019 y 12 de
febrero de 2020 se dictaron los correspondientes acuerdos de
liquidación por los conceptos Tarifa Exterior e IVA a la
Importación, confirmando las propuestas de liquidación
por considerar que procedía adicionar al valor en aduana
declarado el importe de los referidos cánones.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fechas 11 de julio de 2019 y 3 de marzo de
2020, las presentes reclamaciones económico-administrativas
que fueron registradas con número 00/04046/2019,
00/05686/2019, 00/01511/2020 y 00/02902/2020, respectivamente.
Puestos de manifiesto los expedientes la entidad
reclamante formuló alegaciones reiterando la improcedencia de
incrementar el valor en aduana declarado en los DUA de importación
por considerar que las cantidades satisfechas en concepto de cánones
no deben adicionarse al valor en aduana al no darse los requisitos
fijados para ello en la normativa aduanera.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Decidir si los acuerdos de liquidación
dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la AEAT citados en el encabezamiento son ajustados a Derecho.
En particular, se trata de determinar si se dan
las condiciones para incrementar el valor en aduana de los productos
importados por XZ en el importe de los cánones
satisfechos por XP y XQ a la licenciataria, XM.
CUARTO.- Al valor en aduana se refiere el
artículo 70 del Reglamento 952/2013, del Parlamento y del
Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión (en adelante CAU), señalando lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. La base principal
para determinar el valor en aduana de las mercancías será
el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o
por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al
territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente
pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya
efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del
vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá
todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de
la venta de esas mercancías."
Por su parte, el artículo 71 de la citada
norma establece:
"1. Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, el
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas se completará con:
(...)
c) los cánones y
derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
de valoración que el comprador esté obligado a pagar,
directa o indirectamente, como condición de la venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados
cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar"
Adicionalmente, el artículo 136 del
Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión,
de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de
desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE)
952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se
establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante
RECAU), señala en relación con los cánones y
derechos de licencia lo siguiente, (el subrayado es de este
Tribunal):
"1. Los cánones
y derechos de licencia están relacionados con las
mercancías importadas, en particular, si los derechos
transferidos en virtud del acuerdo de licencia o cánones se
incorporan a las mercancías. El método de cálculo
del importe de los cánones o derechos de licencia no es el
factor decisivo.
2. Cuando el método
de cálculo del importe de cánones o derechos de
licencia se base en el precio de las mercancías importadas,
se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de
dichos cánones o derechos de licencia está relacionado
con la mercancía que se valora.
3. Si los cánones
o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías
objeto de valoración y en parte con otros componentes o
elementos constitutivos incorporados a las mercancías después
de su importación o con prestaciones o servicios posteriores
a la importación, se efectuará un ajuste adecuado.
4. Los cánones y
derechos de licencia se considerarán abonados como condición
de la venta de las mercancías importadas si se cumple
alguno de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una
persona vinculada al vendedor, requiere del comprador que efectúe
dicho pago;
b) el comprador realiza el
pago para satisfacer una obligación del vendedor, conforme a
las obligaciones contractuales;
c) las mercancías
no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin
el pago de los cánones o derechos de licencia a un
licenciante.
5. No se tendrá en
cuenta el país de establecimiento del beneficiario del pago
de los cánones o derechos de licencia."
De la normativa reproducida resulta que para que
el importe del canon se adicione al precio de las mercancías
a efectos de determinar el valor en aduana de las mismas, se
requiere el cumplimiento acumulativo de las siguientes condiciones:
Que el importe
del canon no esté incluido en el precio efectivamente pagado
o por pagar.
Que el canon esté
relacionado con la mercancía que se valora.
Que el pago del canon constituya, directa o
indirectamente, una condición de venta de la mercancía
importada.
Al cumplimiento de las citadas condiciones se ha
referido el Tribunal de Justicia de la Unión (en adelante
TJUE), entre otras, en su sentencia GE Healthcare, de 9 de marzo de
2017, C-173/15, en la que en relación con los requisitos que
han de concurrir para incluir el importe de los cánones al
valor en aduana establece (el subrayado es de este Tribunal):
"30. (...) según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Derecho de la
Unión relativo a la valoración en aduana tiene por
objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que
excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios
o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero
valor económico de la mercancía importada y, por lo
tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía
que tienen un valor económico (véanse, en este
sentido, las sentencias de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer
International Corporation, C-306/04, apartado 30, y de 16 de junio
de 2016, EURO 2004. Hungary (C-291/15, , apartados 23 y 26).
31. En particular, en
virtud del artículo 29 del Código aduanero, el valor
en aduana de las mercancías importadas es, en principio, su
valor de transacción, es decir, el precio efectivamente
pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se
vendan para su exportación con destino al territorio aduanero
de la Unión, ajustado, en su caso, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 32 de ese Código (véanse,
en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2013,
Christodoulou y otros, C-116/12, apartados 38, 44 y 50, y de 21 de
enero de 2016, Stretinskis, C-430/14, , apartado 15).
32.El artículo 32
del Código aduanero precisa los elementos que deben sumarse
al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías
importadas para determinar su valor en aduana. Así, en su
apartado 1, letra c), se establece que al precio efectivamente
pagado o por pagar se sumarán los cánones y derechos
de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración,
que el comprador esté obligado a pagar, directa o
indirectamente, como condición de la venta de dichas
mercancías objeto de valoración, en la medida en que
tales cánones y derechos de licencia no estén
incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.
33. Según el
artículo 157, apartado 1, del Reglamento n.o 2454/93, se
entenderá por «cánones y derechos de licencia»,
a los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32
del Código aduanero, especialmente, el pago por la
utilización de derechos referentes a la venta para su
exportación de la mercancía importada de que se trate,
entre otros, marcas de fábrica o comerciales y modelos
registrados, o la utilización o la reventa de esa mercancía,
en particular los derechos de autor y los procedimientos de
fabricación incorporados a dicha mercancía de forma
inseparable.
34. El artículo
157, apartado 2, del Reglamento n.o 2454/936 precisa, por su parte,
que los cánones o derechos de licencia deberán sumarse
al precio efectivamente pagado o por pagar si el pago está
relacionado con la mercancía que se valora y, además,
constituye una condición de venta de dicha mercancía.
35. Por lo tanto, el
ajuste contemplado en el artículo 32, apartado 1, letra c),
del Código aduanero es aplicable siempre que se cumplan tres
requisitos acumulativos, a saber, primero, que los cánones o
los derechos de licencia no estén incluidos en el precio
efectivamente pagado o por pagar; segundo, que se refieran a la
mercancía objeto de valoración, y tercero, que el
comprador esté obligado a pagar esos cánones o esos
derechos de licencia como condición de la venta de la
mercancía objeto de valoración."
QUINTO.- Considera la reclamante que en el caso
que nos ocupa no se cumple ninguna de las condiciones requeridas
para adicionar el canon al valor en aduana, por lo que deben
anularse las liquidaciones impugnadas.
Sostiene a estos efectos que, de acuerdo con el
tenor literal del artículo 71.1.c) del CAU, el importe de los
cánones o derechos de licencia solamente deberá
incorporarse al valor en aduana cuando el comprador esté
obligado a satisfacer los mismos. En consecuencia, y dado que la
entidad reclamante no está obligada al pago de cantidad
alguna en concepto de cánones no es posible ajustar el valor
en aduana.
De acuerdo con lo señalado por la propia
interesada en su escrito de alegaciones, las operaciones entre las
distintas empresas del Grupo X responden al siguiente
esquema:
XM
(XM)
Licenciante
|
XP (XP)
Afiliado Empresario Principal
Licenciatario
(paga royalties)
|
|
XQ
(XQ)
Afiliado Empresario Principal
Licenciatario
(paga royalties)
|
|
XZ
(Reclamante)
Fabricante por contrato de
vehículos
Fabricante de motores
Importador de partes y
piezas
(no paga royalties)
|
|
Proveedores de partes y piezas UE
|
|
Proveedores de partes y piezas terceros países
|
Del esquema reproducido resulta que la reclamante
(XZ) actúa como importadora de las partes y piezas
necesarias para la fabricación de los productos licenciados
(vehículos de pasajeros y vehículos comerciales) sin
que la misma esté obligada a realizar ningún pago en
concepto de cánones. Dicho pago es asumido por otras
entidades del grupo, en concreto por las entidades XP y XQ,
que actúan en calidad de empresarios principales en el
proceso de fabricación de vehículos X.
Dicha circunstancia nos lleva a plantearnos si es
posible incorporar al valor en aduana el importe de los cánones
cuando estos han sido satisfechos por un tercero distinto de
importador con el que exista una relación de vinculación
en los términos señalados en el artículo 127
del RECAU.
Señala el citado precepto:
"1. A efectos del
presente capítulo, se considerará que dos personas
están vinculadas si se cumple una de las siguientes
condiciones:
a) si una de ellas forma
parte de la dirección o del consejo de administración
de la empresa de la otra;
b) si ambas tienen
jurídicamente la condición de asociadas;
c) si una es empleada de
otra;
d) si una tercera persona
posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 % o más
de las acciones o títulos con derecho a voto de una y otra;
e) si una de ellas
controla, directa o indirectamente, a la otra;
f) si ambas son
controladas, directa o indirectamente, por una tercera persona;
g) si juntas controlan,
directa o indirectamente, a una tercera persona;
h) si son miembros de la
misma familia.
2. Las personas asociadas
en negocios de manera que una de ellas sea el agente, distribuidor o
concesionario exclusivo, llámese como se llame, de la otra,
solo se considerarán vinculadas cuando cumplan los criterios
mencionados en el apartado 1.
3. A efectos del apartado
1, letras e), f) y g), se considerará que una persona
controla a otra cuando tenga la capacidad jurídica o efectiva
de imponer directrices a esta última."
De la información obrante en el expediente
resulta que todas las empresas del Grupo X tienen como casa
matriz XQ.
La participación de la casa matriz en XM,
LLC, es de un 100 % y en XZ, un 99,99%.
Por su parte XP GmbH está
participada en un 99,99% por XW Gmbh, participada a su
vez, por XS LLC al 100%, que a su vez está
participada al 100% por la casa matriz, XQ.
Como se observa, nos encontramos que en la
fabricación de los vehículos X
intervienen distintas entidades estando todas ellas participadas por
la casa matriz en un porcentaje de más del 99%.
Acreditada la vinculación existente entre
las distintas entidades que intervienen en la fabricación de
los vehículos X
procede analizar si el hecho de que el canon sea pagado por una
entidad distinta de la importadora resulta o no relevante a la hora
de agregar el importe del mismo al valor en aduana, supuesto el
cumplimiento de las condiciones exigidas para ello en la normativa
aduanera.
De acuerdo con el TJUE "el valor en
aduana debe reflejar el verdadero valor económico de la
mercancía importada y tener en cuenta por lo tanto, todo los
elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico
(sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Riga, C-1/18, apartado 22
y jurisprudencia citada)."
Siendo esto así, en un supuesto como el
que nos ocupa, en el que el canon es satisfecho por una entidad del
grupo y las importaciones de mercancías son realizadas por
otra entidad del mismo, entiende este Tribunal que lo relevante para
la adición del canon al valor en aduana será observar
si se cumplen las condiciones establecidas al efecto por la
normativa aduanera, con independencia de quien haya realizado el
pago del mismo.
Resulta claro que el valor en aduana debe ser
único para cada operación, en el sentido de que el
mismo no puede verse alterado por la existencia de estructuras
empresariales complejas que tengan por objeto diluir el valor
económico del bien importado.
Si se entendiese, en una situación como la
que ahora se analiza, que la adición del canon al valor en
aduana solo es posible cuando concurra en la misma entidad la
condición de importador y de licenciado, se estaría
dejando en manos de los interesados la decisión de incluir el
canon en el valor en aduana.
Es decir, si el valor en aduana debe reflejar el
auténtico valor de las mercancías importadas la
adición del canon no debe depender (en el caso de entidades
vinculadas) de quién haya realizado el pago del mismo sino
del cumplimiento de las condiciones establecidas para ello en la
normativa aduanera.
En este sentido se manifiesta el TJUE en su
sentencia BMW, de 10 de septiembre de 2020, C-509/19, cuando
señala:
"22. En tercer lugar,
es preciso subrayar que, si bien el Tribunal de Justicia ha podido
tener en cuenta los contratos que vinculan a un importador de la
Unión con un productor tercero, lo ha hecho con el fin de
apreciar la condición de «comprador» (véase,
en este sentido, la sentencia de 16 de noviembre de 2006, Compaq
Computer International Corporation, C-306/04, apartado 29). En
cambio, no puede admitirse que las partes puedan invocar
disposiciones contractuales para limitar las posibilidades de
corrección previstas en virtud del artículo 71,
apartado 1, letra b), del código aduanero, so pena de ignorar
la jurisprudencia según la cual el valor en aduana debe
reflejar el verdadero valor económico de la mercancía
importada y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha
mercancía que tienen un valor económico (sentencia de
9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado 30 y
jurisprudencia citada). En consecuencia, la corrección, con
arreglo al artículo 71, apartado 1, letra b), del código
aduanero, del valor en aduana de una mercancía importada se
basa en criterios objetivos y no puede resultar afectada por
disposiciones contractuales."
Asimismo, resulta interesante poner de manifiesto
que la presente cuestión no se habría planteado si el
pago del canon fuese realizado por la entidad reclamante, aún
cuando la operativa seguida por todo el grupo empresarial para la
fabricación de los vehículos fuese la misma.
De hecho, de la propia documentación
incorporada al expediente resulta que con anterioridad a la firma de
los nuevos contratos de licencia el pago del canon era realizado por
la reclamante que ostentaba la doble condición de fabricante
y licenciada, siguiendo una operativa semejante a la actual en
relación con la fabricación, distribución y
venta de los productos finales.
Por otra parte es relevante a estos efectos que
el propio tenor literal del artículo 71.1.c) del CAU hace
referencia a la inclusión de los cánones que el
comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente,
por lo que se ha de entender que la norma no exige que el pago del
canon se realice de forma directa por el comprador de la mercancía,
pudiendo ser efectuado de modo indirecto, como se puede considerar
que ocurre en el presente caso.
Este criterio resulta asimismo coherente con lo
manifestado por el TJUE (vid. entre otras sentencia de 9 de marzo de
2017, GE Helathcare, C-173/15, apartados 63 a 66 y sentencia de 9 de
julio de 2020, Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna
Agentsiya «Mitnitsi», C-76/19, apartados 62 a 66) en
relación a los supuestos en los que el pago del canon se
realiza por el comprador a un tercero distinto del vendedor, puesto
que considera que lo esencial no es quien realice el pago sino que
el mismo constituya una condición de venta de las mercancías.
En definitiva, considera este Tribunal que la
circunstancia de que el pago del canon se realice por una entidad
vinculada distinta de aquella que realiza la importación de
las mercancías no impide la incorporación de aquel al
valor en aduana, siempre y cuando se cumplan las condiciones
previstas para ello en la normativa aduanera, esto es, que el canon
no esté incluido en el precio pagado o por pagar, que esté
relacionado con la mercancía importada y que constituya una
condición de venta de la misma.
SEXTO.- Sentado lo anterior procede analizar si
en el presente supuesto se cumplen las condiciones fijadas al
respecto por el artículo 71.1.c) del CAU.
Como se ha señalado la adición del
importe de los cánones al valor en aduana solamente será
posible si aquel no esté incluido efectivamente en el precio
pagado o por pagar por las mercancías importadas.
De la información obrante en el expediente
resulta las entidades XP y XQ suscribieron con XM
sendos contratos de licencia con vigencia a partir del 1 de enero de
2011 y del 1 de enero de 2012, respectivamente.
Señala el contrato de licencia suscrito
entre XP y XM,
lo siguiente:
"QUE
XQ cuenta con una
organización de desarrollo de productos gestionada de forma
centralizada.
QUE
XM es propietaria de "Propiedad Industrial e
Intelectual" (...), y desarrolla Propiedad Industrial e
Intelectual mediante la evaluación de invenciones nuevas, el
desarrollo de planes de Propiedad Industrial e Intelectual para
tecnologías críticas, la obtención de patentes,
la concesión de aprobaciones para productos nuevos, la
garantía de indemnidad en materia de patentes, y mediante
actividades de vigilancia y concesión de licencias;
QUE
XP (referida como XP
en el presente expediente) desea utilizar la Propiedad Industrial e
Intelectual que desarrolle y sea propiedad de XM;
QUE
XP abonará un
canon por dichas licencias;
(...)
II.
CONCESIONES DE LICENCIAS
A.
A cambio del pago de los cánones previstos en el presente, XM
pondrá a disposición de XP
toda la Propiedad Industrial e Intelectual necesaria para el
montaje de los vehículos X y la
fabricación de conjuntos, subconjuntos y componentes de
vehículos.
B.
A cambio del pago de los cánones previstos en el presente, XM
concede y se obliga a conceder por el presente a favor de XP
una licencia no exclusiva sobre la Propiedad Industrial e
Intelectual (incluidas las Mejoras) para disponer de la fabricación
de vehículos X, fabricar vehículos X en
sus instalaciones, y fabricar y disponer la fabricación de
conjuntos, subconjuntos, y componentes de vehículos, todo
ello en la medida de lo necesario para apoyar sus actividades
económicas."
Por su parte el contrato de licencia suscrito
entre XQ y XM,
se expresa en idénticos términos indicando lo
siguiente:
"QUE
XQ cuenta con una organización de desarrollo de
productos gestionada de forma centralizada.
QUE
XM es propietaria de "Propiedad Industrial e
Intelectual" (...), y desarrolla Propiedad Industrial e
Intelectual mediante la evaluación de invenciones nuevas, el
desarrollo de planes de Propiedad Industrial e Intelectual para
tecnologías críticas, la obtención de patentes,
la concesión de aprobaciones para productos nuevos, la
garantía de indemnidad en materia de patentes, y mediante
actividades de vigilancia y concesión de licencias;
QUE
XQ desea utilizar la Propiedad Industrial e Intelectual que
desarrolle y sea propiedad de XM;
QUE
XQ abonará un canon por dichas licencias;
(...)
II.
CONCESIONES DE LICENCIAS
C.
A cambio del pago de los cánones previstos en el presente, XM
pondrá a disposición de XQ toda la Propiedad
Industrial e Intelectual necesaria para el montaje de los vehículos
X y la fabricación de conjuntos,
subconjuntos y componentes de vehículos.
D.
A cambio del pago de los cánones previstos en el presente, XM
concede y se obliga a conceder por el presente a favor de XQ
una licencia no exclusiva sobre la Propiedad Industrial e
Intelectual (incluidas las Mejoras) para disponer de la fabricación
de vehículos X, fabricar vehículos X en
sus instalaciones, y fabricar y disponer la fabricación de
conjuntos, subconjuntos, y componentes de vehículos, todo
ello en la medida de lo necesario para apoyar sus actividades
económicas.
(...)
V.
CANON DE LICENCIA:
A.
En consideración de las licencias otorgadas en este
documento, XQ acuerda pagar a XM cánones según
el Apéndice 1 con el Ingreso Neto de los vehículos
X... fabricados o
montados por o en nombre de XQ, que usen la Propiedad
Intelectual autorizada. Como "Ingreso Neto" se entiende la
cantidad equivalente al precio de facturación en la fábrica
de XQ para los vehículos fabricados o montados, menos
los impuestos sobre el valor añadido o los impuestos
sustitutivos aplicados a la venta, con el aumento o la reducción
derivados de cualquier ajuste de precios y exceptuando los
descuentos, bonificaciones, devoluciones, así como el gasto
en marketing.
(...)
B.
XM y XQ aceptan que basar los cánones previstos
en el presente Contrato en la fabricación y venta de los
vehículos que incorporen Propiedad Industrial e Intelectual
proporciona un mecanismo práctico y eficaz para remunerar a
XM de forma justa por todas las concesiones de licencias que
se prevén en el presente Contrato."
Por su parte, el citado Apéndice 1
establece:
"El
royaltie que se pagará de conformidad con el Artículo
V será por una cantidad igual al cinco por ciento (5%)
multiplicado por los ingresos netos de la venta de los vehículos
ensamblados por o para XQ, expresados en libras".
De acuerdo con lo expresado tanto XQ como
XP se obligan a pagar a XM un canon (consistente en un
porcentaje de los ingresos netos procedentes de la venta de los
vehículos ensamblados) por la puesta a disposición por
parte de esta última de toda la Propiedad Industrial e
Intelectual necesaria para fabricar vehículos X
en sus instalaciones y fabricar y disponer la fabricación de
conjuntos, subconjuntos, y componentes de vehículos de dicha
marca.
De lo anterior se desprende que los cánones
controvertidos son satisfechos por XP y XQ a XM,
como contrapartida de la transmisión por parte de esta última
de conocimientos técnicos para la fabricación y
montaje de los productos a los que se incorporan las mercancías
importadas. De la información obrante en el expediente
resulta que la entidad, al entender que no se daban las condiciones
exigidas en la normativa aduanera para la adición de los
cánones, no realizó ningún ajuste por este
motivo en el precio efectivamente pagado o por pagar por las
mercancías importadas, por lo que debe considerarse cumplido
el primer requisito exigido por el artículo 71.1.c) del CAU,
esto es que el importe del canon no esté incluido en el
precio pagado o por pagar.
SÉPTIMO.- Cumplido el primero de los
requisitos procede analizar si el canon satisfecho está
relacionado con las mercancías importadas.
Considera la Inspección que en el caso que
nos ocupa, la totalidad de la mercancía importada está
relacionada con el canon satisfecho por el uso de la propiedad
intelectual. A su juicio, para apreciar dicha relación no
resulta necesario que todas las mercancías importadas
incorporen tecnología X, puesto que la propiedad
intelectual e industrial objeto de licencia no solo abarca la
fabricación de los componentes, conjuntos y subconjuntos de
los mismos sino que también comprende los procesos de montaje
y fabricación de vehículos.
Frente a ello la interesada sostiene que los
cánones satisfechos no están relacionados con las
mercancías importadas manifestando que la Inspección
presume erróneamente que todas ellas incorporan la tecnología
de X amparada en el contrato de licencia.
A la relación entre los cánones y
derechos de licencia y las mercancías importadas se refiere
el artículo 136 del RECAU, señalando lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"1. Los cánones
y derechos de licencia están relacionados con las
mercancías importadas, en particular, si los derechos
transferidos en virtud del acuerdo de licencia o cánones se
incorporan a las mercancías. El método de cálculo
del importe de los cánones o derechos de licencia no es el
factor decisivo.
2. Cuando el método
de cálculo del importe de cánones o derechos de
licencia se base en el precio de las mercancías importadas,
se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago
de dichos cánones o derechos de licencia está
relacionado con la mercancía que se valora.
3. Si los cánones o
derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías
objeto de valoración y en parte con otros componentes o
elementos constitutivos incorporados a las mercancías después
de su importación o con prestaciones o servicios posteriores
a la importación, se efectuará un ajuste adecuado.
(...)"
De acuerdo con la norma se entenderá que
existe relación entre el canon y la mercancía
importada cuando los derechos transferidos en virtud del contrato de
licencia se incorporen a las mercancías importadas,
estableciendo además una presunción de relación,
destruible mediante prueba en contrario, en aquellos supuestos en
los que el importe del canon se base en el valor de las mercancías
importadas.
En el caso que nos ocupa, los cánones
controvertidos son satisfechos como contrapartida de la transmisión
por parte de la licenciante, de los conocimientos técnicos
(know-how) necesarios para la fabricación y montaje de los
conjuntos, subconjuntos y componentes de vehículos a los que
se incorporan las mercancías importadas, determinándose
su importe mediante la aplicación un porcentaje sobre los
ingresos netos de la venta de vehículos ensamblados por o
para XQ y XP. No cabe, en consecuencia, la aplicación
de la presunción de relación, establecida en el
apartado 2 del articulo 136 RECAU, al no calcularse el canon en
función del valor de las mercancías importadas.
No obstante lo anterior, dicha circunstancia, no
excluye automáticamente la existencia de relación
entre el canon y las mercancías importadas.
Resulta relevante en este punto, lo dispuesto en
esta materia por el Comité del Código Aduanero, pues
si bien sus conclusiones carecen de fuerza vinculante, constituyen
medios importantes para garantizar la aplicación uniforme del
Código Aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados
miembros y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos válidos
para la interpretación de dicho Código (vid. entre
otras sentencia de 9 de marzo de 2014, GE Healthcare,
C-173/15, apartado 45 y sentencia de 9 de julio de 2020, Direktor
na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi,
apartado 44).
Señala el Comentario nº 3 del Comité
del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), lo
siguiente:
"4. En el apartado 12
del Comentario de la OCDE al artículo 12 del Convenio Modelo
de la OCDE para evitar la doble imposición sobre la renta y
el patrimonio (1977) figura la siguiente definición de
"know-how":
"toda la información
técnica no divulgada, patentable o no, necesaria para la
reproducción industrial de un producto o de un procedimiento,
directamente y en las mismas condiciones; en la medida en que se
deriva de la experiencia, el know-how representa lo que un
fabricante no puede conocer por el mero examen del producto y el
mero conocimiento del progreso de la técnica."
Derechos y know-how
5. La necesidad de
examinar la incidencia de los cánones y derechos de licencia
en el valor en aduana es evidente cuando las mercancías
importadas son en sí mismas objeto del acuerdo de licencia
(es decir, son el producto bajo licencia). Sin embargo, la
necesidad también existe cuando las mercancías
importadas son ingredientes o componentes del producto bajo licencia
o cuando las mercancías importadas (por ejemplo, maquinaria
de producción especializada o instalaciones industriales)
producen o fabrican por sí mismas productos bajo licencia.
6. Los "conocimientos
técnicos" proporcionados en virtud de un acuerdo de
licencia a menudo implican el suministro de diseños, recetas,
fórmulas e instrucciones básicas sobre el uso del
producto bajo licencia. Cuando estos conocimientos técnicos
se aplican a las mercancías importadas, cualquier pago de
cánones o derechos de licencia deberá incluirse en el
valor en aduana. Sin embargo, algunos acuerdos de licencia (por
ejemplo, en el ámbito de la "franquicia") implican
la prestación de servicios, como la formación del
personal del licenciatario en la fabricación del producto
bajo licencia o en la utilización de la maquinaria o las
instalaciones. También puede tratarse de asistencia técnica
en las áreas de gestión, administración,
marketing, contabilidad, etc. En estos casos, el pago de cánones
o derechos de licencia por esos servicios no podría incluirse
en el valor en aduana.
7. En muchos casos, el
examen de los acuerdos de licencia y de los contratos de venta
revelará que sólo una parte del pago de los cánones
se considerará potencialmente imponible. Cuando, en
virtud de un acuerdo de licencia, los beneficios conferidos son una
mezcla de elementos potencialmente imponibles y no imponibles, pero
el licenciatario no hace uso de hecho de los elementos no
imponibles, puede resultar apropiado considerar que la totalidad del
canon o del derecho de licencia puede incluirse en el valor en
aduana.
Cánones y derechos
de licencia relacionados con las mercancías a valorar
8. Para determinar si un
canon está relacionado con las mercancías que deben
valorarse, la cuestión clave no es cómo se calcula
el canon, sino por qué se paga, es decir, qué
recibe de hecho el licenciatario a cambio del pago. Así, en
el caso de un componente o ingrediente importado del producto bajo
licencia, o en el caso de maquinaria o instalaciones de producción
importadas, el pago de un canon basado en la realización de
la venta del producto bajo licencia puede referirse total,
parcialmente o no a los bienes importados."
De lo expuesto se deduce que en aquellos
supuestos en los que las mercancías importadas no son en sí
mismas el objeto de la licencia, el pago del canon podrá
estar o no relacionado con las mismas, en función de las
circunstancias que concurran en cada caso.
No obstante lo anterior, y de acuerdo con lo
señalado por el Comité de Valor en Aduana si el canon
es satisfecho a cambio de los conocimientos técnicos
necesarios para la fabricación de los productos licenciados,
y dichos conocimientos se han incorporado a las mercancías
importadas, se entenderá que aquel está relacionado
estas y procederá adicionarlo al valor en aduana.
Esta cuestión ha sido desarrollada
recientemente por el TJUE, que en su sentencia Direktor na
Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya «Mitnitsi»,
de 9 de julio de 2020, asunto C-76/19, ha establecido lo
siguiente, (el subrayado es de este Tribunal):
"42. Por lo que
respecta al segundo requisito, según el cual los cánones
han de ser relativos a las mercancías objeto de valoración,
en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del
código aduanero, procede recordar que, a tenor del artículo
158, apartado 1, del Reglamento n.o 2454/93, cuando la mercancía
importada constituya solo un elemento constitutivo de mercancías
fabricadas en la Unión, el ajuste del precio efectivamente
pagado o por pagar por la mercancía importada únicamente
podrá efectuarse si el canon guarda relación con esta
mercancía.
43. Además, con
arreglo al artículo 161, párrafo primero, de este
Reglamento, cuando el método de cálculo del importe de
un canon o derecho de licencia se refiera al precio de la mercancía
importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el
pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado
con la mercancía que se valora. En cambio, a tenor del
artículo 161, párrafo segundo, de dicho Reglamento,
cuando el importe de un canon o derecho de licencia se calcule
independientemente del precio de la mercancía importada, el
pago de dicho canon o derecho de licencia podrá estar
relacionado con la mercancía que se valora.
44. Procede recordar
igualmente que, aunque las conclusiones del Comité del Código
Aduanero carecen de fuerza vinculante, constituyen medios
importantes para garantizar una aplicación uniforme del
código aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados
miembros y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos válidos
para la interpretación de dicho código (sentencia de 9
de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado 45 y
jurisprudencia citada).
45. A este respecto, del
punto 8 del Comentario n. o 3, sobre la incidencia de los cánones
y derechos de licencia en el valor en aduana, redactado por el
Comité del Código Aduanero (Sección del Valor
en Aduana), se desprende que es necesario analizar la incidencia del
pago de los cánones y derechos de licencia sobre el valor en
aduana no solo cuando el objeto del contrato de licencia sean las
propias mercancías importadas, sino también cuando las
mercancías importadas sean elementos constitutivos del
producto objeto de la licencia.
46. Por otra parte, según
el punto 9 de ese comentario, cuando los conocimientos técnicos
que se proporcionen en virtud de contratos de licencia se apliquen a
mercancías importadas, deberá considerarse la
inclusión en el valor en aduana de todo canon o derecho de
licencia relativos a ellas. En cambio, no deberán incluirse
en el valor en aduana los cánones o derechos de licencia
pagados por la prestación de servicios tales como la
formación del personal del licenciatario en la fabricación
del producto licenciado o la asistencia técnica en materia de
gestión, administración, comercialización o
contabilidad.
47. Por último, en
el punto 11 de dicho comentario se establece que, a la hora de
determinar si un canon está relacionado con las mercancías
que se han de valorar, la cuestión fundamental no consiste en
saber cómo calcularlo, sino por qué se paga, es decir,
lo que el licenciatario recibe como contrapartida. Según
esto, en caso de importación de un elemento constitutivo del
producto objeto de licencia, el canon basado en las ventas de tal
producto puede estar total o parcialmente relacionado o no tener
relación alguna con las mercancías importadas.
48. Por consiguiente,
el hecho de que el método de cálculo de un canon o
derecho de licencia se base no en el precio de la mercancía
importada, sino en el precio del producto acabado al que se
incorpora esa mercancía no excluye que pueda considerarse que
ese canon o derecho de licencia está relacionado con dicha
mercancía.
49. En cambio, el mero
hecho de que una mercancía se incorpore a un producto acabado
no permite concluir que los cánones o derechos de licencia
pagados como contrapartida de la transmisión, en virtud de un
contrato de licencia, de conocimientos técnicos para fabricar
ese producto acabado sean relativos a esa mercancía. A este
respecto, se exigirá que exista una relación
suficientemente estrecha entre esos cánones o derechos de
licencia, por un lado, y la mercancía de que se trate, por
otro lado.
50. Tal relación
existe cuando los conocimientos técnicos transmitidos en
virtud del contrato de licencia sean necesarios para fabricar la
mercancía importada. En este sentido, constituye una
indicación el hecho de que esta mercancía haya sido
diseñada específicamente para ser incorporada al
producto licenciado sin que se haya contemplado la posibilidad de
ningún otro uso razonable. En cambio, si los conocimientos
técnicos solo son necesarios para terminar los productos
objeto de licencia, puede concluirse que no existe una relación
suficientemente estrecha.
51. En el presente asunto,
corresponde al tribunal remitente, que es el único competente
para apreciar los hechos del litigio de que conoce, determinar si
existe una relación suficientemente estrecha entre los
conocimientos técnicos transmitidos en virtud del contrato de
licencia celebrado entre Curtis Balkan y Curtis USA y si puede
considerarse que los cánones pagados por aquella a esta son
relativos a esas mercancías, con arreglo al artículo
32, apartado 1, letra c), del código aduanero. En este
contexto, es importante tener en cuenta todos los factores
pertinentes, especialmente las relaciones jurídicas y
fácticas entre las personas interesadas."
Deja claro el TJUE que en los supuestos en los
que los cánones se satisfagan por la transmisión de
los conocimientos técnicos necesarios para la fabricación
de los productos licenciados y las mercancías importadas
solamente constituyan una parte de dichos productos, solamente si
existe una relación suficientemente estrecha entre esos
cánones o derechos de licencia y la mercancía
importada será posible realizar el ajuste del valor en
aduana.
En particular considera que existe relación,
cuando los conocimientos técnicos transmitidos en virtud del
contrato de licencia son necesarios para fabricar la mercancía
importada, de tal modo que la mercancía haya sido diseñada
específicamente para ser incorporada al producto licenciado
sin que se haya contemplado la posibilidad de ningún otro uso
razonable.
No cabrá, por el contrario, apreciar dicha
relación si los conocimientos técnicos transmitidos
solo son necesarios para terminar los productos objeto de licencia
al no considerar aquella suficientemente estrecha.
En conclusión, y de conformidad con lo
expresado por el TJUE, solamente en aquellos supuestos en los que
las mercancías importadas se fabriquen aplicando los
conocimientos técnicos por los que se satisface el canon o se
justifique la existencia de una relación "suficientemente
estrecha" entre ambos, podría entenderse cumplido el
segundo de los requisitos fijado por el CAU para la adición
del canon al valor en aduana.
Finalmente, cabe recordar que los cánones
pueden ser relativos a las mercancías objeto de valoración,
aunque se refieran solo en parte a dichas mercancías.
Resulta relevante, a estos efectos, lo dispuesto
por el TJUE en su sentencia GE Healthcare, de 9 de marzo de
2017, dictada en el asunto C-173/15, en la que se plantea la
inclusión de los cánones en el valor en aduana cuando
estos se refieran sólo en parte a las mercancías
objeto de valoración.
Señala al respecto la citada sentencia lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"47. En segundo
lugar, procede examinar la cuestión de si los cánones
o los derechos de licencia pueden ser considerados relativos a las
mercancías objeto de valoración aun cuando sólo
se refieran a ellas en parte. En el caso que nos ocupa, en
efecto, los cánones o los derechos de licencia se pagaron
también por el concepto de prestaciones de servicios
posteriores a la importación de las mercancías de que
se trata en el asunto principal, así como por el uso de la
sigla comercial del grupo al que pertenecía el declarante.
48. A este respecto, el
artículo 161, párrafo segundo, del Reglamento nº
2454/93 establece que cuando el importe de un canon o de un derecho
de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía
importada, el pago de dicho canon o derecho de licencia puede, no
obstante, estar relacionado con la mercancía que se valora.
49. Pues bien, de la
resolución de remisión se desprende que, en este caso,
el importe de los cánones o de los derechos de licencia se
calcula en función de un porcentaje del volumen de negocios
generado con la venta a terceros de las mercancías importadas
al amparo del contrato de licencia. De ello se sigue que el pago de
tales cánones o derechos «está relacionado»
con las mercancías que se valoran, en el sentido del citado
artículo 161, párrafo segundo.
50. Esta conclusión
no resulta desvirtuada por el hecho de que, según la misma
resolución de remisión, los cánones y los
derechos de licencia se refieran también a prestaciones de
servicios posteriores a la importación de las antedichas
mercancías por GE Alemania, así como al uso por esta
sociedad de la sigla del grupo GE.
51. El artículo
158, apartado 3, del Reglamento nº 2454/93 establece que si los
cánones o los derechos de licencia se relacionan en parte con
las mercancías importadas y en parte también con otros
componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías
después de su importación o incluso con prestaciones o
servicios posteriores a la importación, sólo podrá
efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables, de acuerdo con la nota interpretativa referente al
apartado 2 del artículo 32 del Código aduanero, como
se indica en el anexo 23 del Reglamento nº 2454/93.
52. De este modo, el
artículo 158, apartado 3, del Reglamento nº 2454/93
prevé explícitamente que los cánones o derechos
de licencia puedan ser considerados referentes en parte a las
mercancías y en parte a las prestaciones de servicios
posteriores a la importación, con lo cual podría
aplicarse el ajuste contemplado en el artículo 32, apartado
1, letra c), del Código aduanero, a pesar de que esos cánones
o derechos de licencia se referirán solamente en parte a las
mercancías importadas, por lo que el mencionado ajuste deberá
efectuarse, en tal caso, sobre la base de datos objetivos y
cuantificables que permitan evaluar el importe de los cánones
o derechos de licencia relacionados con esas mercancías.
53. Por consiguiente,
según el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código
aduanero, los cánones o derechos de licencia pueden ser
«relativos a las mercancías objeto de valoración»
en el sentido de esta disposición aun cuando sólo se
refieran en parte a dichas mercancías.
54. Habida cuenta de
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales primera y segunda que el artículo 32, apartado
1, letra c), del Código aduanero debe interpretarse en el
sentido de que, por un lado, no exige, para que los cánones o
derechos de licencia sean relativos a las mercancías objeto
de valoración, que se determine su importe en el momento de
la celebración del contrato de licencia o en el momento de
originarse la deuda aduanera, y que, por otro, permite que esos
cánones o derechos de licencia sean «relativos a las
mercancías objeto de valoración» aunque se
refieran a estas mercancías sólo en parte."
Criterio este que se incorpora en la dicción
del artículo 136.3 del RECAU al señalar: "si
los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con
las mercancías objeto de valoración y en parte con
otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las
mercancías después de su importación o con
prestaciones o servicios posteriores a la importación, se
efectuará un ajuste adecuado."
OCTAVO.- Sentado lo anterior procede determinar
si de los elementos de prueba incorporados al expediente es posible
deducir que los productos importados por la entidad reclamante
incorporan la tecnología del Grupo X o si se ha
acreditado la existencia de una relación suficientemente
estrecha entre los cánones satisfechos y las mercancías
importadas.
Justifica la Inspección la relación
existente entre los productos importados y los cánones en el
acuerdo de liquidación, de fecha 19 de junio de 2019,
relativa al concepto "Tarifa Exterior-Comunidad",
ejercicio 2016, del siguiente modo (el subrayado es de este
Tribunal):
"No
se discute en ningún momento que las mercancías
importadas de proveedores ajenos al Grupo X incorporan
propiedad intelectual o industrial propia del vendedor, pero es
innegable que los proveedores deben atender a las especificaciones e
instrucciones necesarias para que los componentes del vehículo
se correspondan con el modelo específico, puedan funcionar
una vez ensamblados con el resto de componentes y ser utilizados
durante un proceso de montaje complejo y que precisa de tecnología
y diseños, propiedad del grupo, para poder realizarse con
éxito. Y tampoco podemos obviar el hecho de que las
condiciones de las ventas realizadas por estos proveedores de alguna
manera son controladas por este grupo o algunas de sus empresas.
En
este punto parece oportuno hacer referencia al documento Global
Terms and Reference.
En
la Sección 15 del mismo se indica que el proveedor podrá
utilizar los Derechos de Propiedad Intelectual (marcas registradas,
presentación comercial, patentes, copyrights, secretos
comerciales y derechos de diseño industrial) del comprador y
sus compañías afiliadas sólo para la producción
y suministro de los bienes a aquellos, y exige que el proveedor
incluya las marcas del comprador en los bienes, limitando las
propias marcas del fabricante. En dicho documento también
está previsto en la Sección 19, que los proveedores
otorgarán licencias al comprador y sus compañías
afiliadas sobre su propiedad intelectual, en forma no exclusiva y
mundial para fabricar, hacer fabricar, utilizar, hacer utilizar,
vender e importar manufacturas, composiciones, máquinas y
procesos cubiertos por derechos de propiedad intelectual del
proveedor. En caso de que el pedido incluya servicios de desarrollo,
como el diseño de una pieza particular o la modificación
de una pieza lista para usar para un programa específico de
vehículos, el proveedor otorgará al comprador una
licencia permanente y pagada por cualquier invención o
resultado de los trabajos de desarrollo que el proveedor conciba,
desarrolle o adquiera en el transcurso del trabajo relativo al
pedido y una licencia suplementaria que cubra cualquier invención
integrada en los bienes entregados conforme al pedido.
Así
pues, los proveedores conceden a las empresas del Grupo X el
derecho a utilizar la propiedad intelectual desarrollada por ellos
para la producción de las mercancías suministradas.
En
relación con la afirmación de la representación
de la empresa de que la Administración presume que los
componentes amparados por el contrato de licencia son todas las
materias primas importadas por XZ, dicha afirmación
carece de contenido fáctico dada la falta de aportación
por la sociedad de documentación acreditativa en este
sentido, más allá de la que consta en el expediente."
Por su parte, el acuerdo de liquidación
extendido por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad",
correspondiente al ejercicio 2017, se expresa en los siguientes
términos (el subrayado es nuestro):
"En
sus alegaciones, la representación de la sociedad no viene a
rebatir la existencia de dicha relación entre mercancías
importadas y pago del canon, sino el hecho de que no todas las
mercancías importadas incorporarían tecnología
X amparada en los contratos de licencia, y que la aseveración
en sentido contrario realizada por los actuarios en el acta no está
sustentada en documentación alguna.
Debemos
atender al alcance de los contratos, tal y como indica la
representación de la sociedad, considerando lo indicado en el
clausulado de los dos contratos de licencia suscritos por XP
y XQ con XM LLC (XM) en los años
2011 y 2012.
El
alcance de la licencia concedida se recoge en el punto II
CONCESIONES DE LICENCIAS, de ambos contratos, en los que en el punto
A se indica que, a cambio del pago de los cánones previstos
en los mismos, XM pone a disposición de las compañías
afiliadas de X toda la propiedad industrial e intelectual
necesaria para el montaje de vehículos X y la
fabricación de conjuntos, subconjuntos y componentes de
vehículos.
En
sus alegaciones la representación de la sociedad cita en
apoyo de su argumentación exclusivamente el párrafo B,
en el que se indica que se concede una licencia no exclusiva sobre
la Propiedad Industrial e Intelectual (incluidas las Mejoras) para
disponer la fabricación de vehículos X,
fabricar vehículos X en sus instalaciones y fabricar y
disponer la fabricación de conjuntos, subconjuntos y
componentes de vehículos, todo ello en la medida de lo
necesario para apoyar sus actividades económicas.
Del
tenor de esta cláusula, puesta en relación con los
términos de los contratos de fabricación y ensamblaje
suscritos por XZ SL infiere la sociedad que la
licencia solo abarcaría a la actividad de fabricación
por contrato realizada por la entidad, pero no a la de montaje de
vehículos; y que debe distinguirse entre los componentes
fabricados por XZ SL y los fabricados por proveedores
terceros ajenos al Grupo X, que se indica que suponen un
71,97% del total de las importaciones. Estos componentes o piezas
adquiridos a proveedores terceros no llevarían incorporados
tecnología o intangibles propiedad del Grupo X, más
allá de los supuestos de uso de utillaje ya tenidos en
consideración para determinar el valor en aduana de dichas
mercancías, sino propiedad intelectual del proveedor, por lo
que no podría afirmarse que todas las mercancías
importadas están relacionadas con el pago del canon, siendo
la Administración quien debe demostrar los supuestos
concretos en que sí se cumple dicha condición.
En
el texto de dichos contratos se indica expresamente, y así se
reproduce en las alegaciones, que los contratos suscritos con XZ
SL no otorgan ni trasmiten a esta ninguna
propiedad o interés económico o financiero en ninguno
de los Intangibles de X y tampoco ningún
derecho a usar dichos intangibles salvo en relación con el
ensamblaje o fabricación de los vehículos. Es decir
que la actividad de montaje de vehículos, ya con componentes,
conjuntos o subconjuntos fabricados por XZ SL
o importados, precisa de una propiedad intelectual o industrial
objeto del contrato de licencia para poder realizarse. Es en este
aspecto donde se entiende que existe relación entre las
mercancías importadas y el pago de la licencia, se utilicen
para lo que se utilicen éstas. Ya sean empleadas en fabricar
componentes, conjuntos o subconjuntos por XZ SL
o directamente en la actividad de montaje de vehículos,
dichas piezas sólo pueden incorporarse a vehículos "X
...", para cuya fabricación y montaje se ha desarrollado
una tecnología específica amparada por derechos de
propiedad industrial e intelectual que pertenecen de forma
centralizada al Grupo X."
Considera la Inspección que la
circunstancia de que los productos importados vayan a ser empleados
en la fabricación de los productos objeto de licencia es
suficiente para entender cumplido el requisito de relación
exigido por el artículo 136 del RECAU. A su juicio, el hecho
de que la fabricación y el montaje de los vehículos se
realice utilizando una tecnología específica amparada
en los derechos de propiedad industrial e intelectual basta para
justificar la relación exigida por la norma y esto con
independencia de que los productos importados se hayan fabricado
incorporando o no tecnología del Grupo X.
Pues bien, a juicio de este Tribunal y teniendo
en cuenta lo manifestado por el TJUE en la precitada sentencia de 9
de julio de 2020, dichos argumentos resultan insuficientes a efectos
de probar la relación existente entre el pago del canon y de
las mercancías importadas, puesto que como establece el
precitado Tribunal"el mero hecho de que una mercancía
se incorpore a un producto acabado no permite concluir que los
cánones o derechos de licencia pagados como contrapartida de
la transmisión, en virtud de un contrato de licencia, de
conocimientos técnicos para fabricar ese producto acabado
sean relativos a esa mercancía".
Lo anterior determina que no pueda acogerse por
este Tribunal el razonamiento realizado por la Inspección en
virtud del cual considera que todas las mercancías
importadas, incorporen o no tecnología de X, están
relacionadas con el pago del canon, por lo que deben estimarse las
pretensiones de la interesada en este punto.
NOVENO.- No obstante lo anterior, resulta
apropiado, a juicio de este Tribunal, recordar, en este punto que si
bien incumbe a la Administración probar la relación
existente entre el canon y las mercancías importadas, no es
menos cierto que también pesa sobre la interesada la
obligación de aportar la información requerida por
aquella a efectos de que se pueda analizar si efectivamente existe
tal relación, en particular la relacionada con los contratos
suscritos con los proveedores y las especificaciones dadas para la
fabricación de las mercancías.
De la información obrante en el expediente
resulta que los productos importados son muy heterogéneos
(partes de motores, partes y accesorios de carrocería,
incluidas las de cabina, cuadros y paneles para control de
electricidad, instrumentos para regulación o control
automáticos (termostatos o manostatos), espejos retrovisores,
turbocompresores, volantes, cajas de cambio y sus partes, monitores,
manufacturas de caucho, compresores, árboles de transmisión,
aparatos de alumbrado, aparatos de radionavegación,
neumáticos, juegos de cables para las bujías de
encendido, ruedas, motores de arranque, bombas de carburante, cajas
cajones, jaulas y artículos similares, vidrio templado,
aparatos de radionavegación, airbag, bisagras, gatos, etc.) y
si bien en algunos supuestos puede resultar claro que los mismos se
han fabricado usando la tecnología propia del proveedor (por
ejemplo ruedas y monitores), en otros casos podrían
incorporar la tecnología a la que se refiere el contrato de
licencia.
La interesada sostiene que solamente es posible
la adición del canon al valor en aduana cuando los productos
importados incorporen la tecnología de X, sin embargo,
no proporciona ninguna información al respecto.
Conviene recordar a estos efectos lo dispuesto en
el artículo 140 del RECAU, en relación con la no
aceptación de los valores declarados:
"1. Si las
autoridades aduaneras tienen dudas fundadas de si el valor declarado
de la transacción representa el importe total pagado o por
pagar contemplado en el artículo 70, apartado1, del Código,
podrán solicitar al declarante que aporte información
adicional.
Si no se disipan sus
dudas, las autoridades aduaneras podrán decidir que el valor
de las mercancías no puede determinarse de conformidad con el
artículo 70, apartado 1, del Código."
En consecuencia si no se facilitan a las
autoridades aduaneras los datos necesarios para la correcta
determinación del valor en aduana (incluida la información
necesaria para efectuar los ajustes a los que se refiere el artículo
71 del CAU), podrá considerarse que el mismo no puede basarse
el valor de transacción, debiendo acudirse a los métodos
secundarios de valoración.
Así lo sostiene el TJUE en su sentencia GE
Healthcare, de 9 de marzo de 2017, asunto C-173/15, que en la
que se plantea si los ajustes al valor en aduana solamente pueden
realizarse cuando el mismo se determine atendiendo al valor de
transacción o si es posible aplicarlos cuando este se fije de
acuerdo con los métodos secundarios de valoración.
Señala al respecto la precitada sentencia
(el subrayado es de este Tribunal):
"Sobre la cuarta
cuestión prejudicia
72. Mediante su cuarta
cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta, en esencia, si el artículo 32, apartado
1, letra c), del Código aduanero, y el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el
sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan
respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el
valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya
determinado no con arreglo al artículo 29 del Código
aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo
31 de este Código.
73. De los autos
remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que la Oficina de
Aduanas Principal de Düsseldorf no recibió los datos
necesarios, correspondientes a varios ejercicios fiscales anteriores
al de 2009, para poder efectuar el ajuste del artículo 32,
apartado 1, letra c), del Código aduanero sobre el valor de
transacción, calculado según el método del
artículo 29 de dicho Código. En consecuencia, al no
ser a priori aplicables los métodos de determinación
del valor en aduana que arbitran los artículos 29 y 30 del
Código aduanero, se recurrió al método del
artículo 31 de éste.
74. Habida cuenta de que
el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código
aduanero establece la posibilidad de efectuar un ajuste
exclusivamente sobre el valor en aduana que ha sido determinado en
aplicación del artículo 29 de ese Código, se
plantea la cuestión de si tal ajuste, y, más
concretamente, el reparto previsto por el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, puede también
aplicarse cuando el valor en aduana de la mercancía importada
se ha determinado sobre la base del método del artículo
31 de aquel Código.
75. Procede recordar que,
cuando el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de
transacción de las mercancías importadas, conforme a
lo dispuesto en el artículo 29 del Código aduanero, la
valoración en aduana se efectúa con arreglo a las
disposiciones del artículo 30 de dicho Código,
aplicando, sucesivamente, los métodos previstos en las letras
a) a d) del apartado 2 de ese último artículo
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15,
apartado 27 y jurisprudencia citada).
76. Si tampoco resultara
posible determinar el valor en aduana de las mercancías
importadas sobre la base del artículo 30 del Código
aduanero, la valoración en aduana se efectuará con
arreglo a las disposiciones del artículo 31 del mismo Código
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary,
C-291/15apartado 28 y jurisprudencia citada).
77. En consecuencia, tanto
del tenor de los artículos 29 a 31 del citado Código
como del orden en que deben aplicarse los criterios para determinar
el valor en aduana en virtud de esos artículos se desprende
que entre dichas disposiciones hay una relación de
subsidiariedad. En efecto, únicamente cuando el valor en
aduana no pueda calcularse en aplicación de una disposición
determinada podrá acudirse a la disposición que viene
inmediatamente después de ésta en el orden establecido
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15,
apartado 29 y jurisprudencia citada).
78. El artículo 31,
apartado 1, del Código aduanero establece que el valor en
aduana de las mercancías importadas se determinará
basándose en los datos disponibles en la Unión,
utilizando medios razonables compatibles con los principios y
disposiciones generales de los acuerdos internacionales y de las
disposiciones enumeradas en el capítulo 3 de dicho Código.
79. A este respecto, como
señaló el Abogado General en el punto 86 de sus
conclusiones, la remisión efectuada por el artículo
31, apartado 1, del Código aduanero al capítulo 3 de
éste implica que las disposiciones generales de ese capítulo,
entre ellas el artículo 32 del citado Código, se
aplican incluso en el supuesto de que el valor en aduana de una
mercancía importada se determine con arreglo al artículo
31, apartado 1, del mismo Código.
80. En efecto, como
resulta del apartado 30 de la presente sentencia, el Derecho de la
Unión relativo a la valoración en aduana tiene por
objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que
excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios
o ficticios. Conforme al punto 2 de la nota interpretativa en
materia de valor en aduana del anexo 23 del Reglamento n.o 2454/93,
relativa al artículo 31, apartado 1, del Código
aduanero, los métodos de valoración que hay que
utilizar en virtud de dicho apartado 1 del artículo 31 deben
ser, en principio, los que definen los artículos 29 a 30,
apartado 2, de este Código, pero «se considerará
que una flexibilidad razonable» en la aplicación de
tales métodos sería conforme a los objetivos y
disposiciones del apartado 1 del artículo 31 (véase,
en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e
derivati, C-263/06, apartado 60).
81. Dada la necesidad
de establecer un valor en aduana en el supuesto en que una empresa
no proporcione información completa relativa a los ejercicios
fiscales de que se trate, y teniendo en cuenta la «flexibilidad
razonable» que menciona el punto 2 de la antedicha nota
interpretativa, procede admitir que la toma en consideración
de los datos referidos a otros ejercicios fiscales de la empresa
puede constituir un dato disponible en la Unión que puede ser
invocado, en virtud del artículo 31, apartado 1, del Código
aduanero, como base de determinación del valor en aduana. En
efecto, la referencia a esos datos constituye un método de
determinación de dicho valor que es «razonable»
en el sentido del mencionado artículo 31, apartado 1, y, a la
vez, compatible con los principios y disposiciones generales de los
acuerdos internacionales y con las disposiciones a las que se remite
este mismo artículo 31, apartado 1 (véase, por
analogía, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e
derivati, C-263/06, apartado 61).
82. En cuanto al
artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, en él
se establece que si los cánones o derechos de licencia se
relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte
también con otros componentes o elementos constitutivos
incorporados a las mercancías después de su
importación o incluso con prestaciones o servicios
posteriores a la importación, «sólo podrá
efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables», de acuerdo con la nota interpretativa
referente al apartado 2 del artículo 32 del Código
aduanero, como se indica en el anexo 23 del Reglamento n.o 2454/93.
83. Pues bien, tanto
del apartado 81 de la presente sentencia como del punto 91 de las
conclusiones del Abogado General se desprende que los datos
referidos a otros ejercicios fiscales de la empresa en cuestión
pueden considerarse «objetivos y cuantificables» en el
sentido del artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o
2454/93 y, en consecuencia, es posible efectuar el reparto que
contempla este artículo.
84. Por otro lado, como
sostienen la Comisión Europea y el Gobierno alemán,
una solución contraria podría dar lugar a ventajas
injustificadas en beneficio de importadores que se negaran a
facilitar una información completa e impidieran así
una determinación correcta del valor en aduana de las
mercancías importadas.
85. Habida cuenta de
las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta
cuestión prejudicial que el artículo 32, apartado 1,
letra c), del Código aduanero, y el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el
sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan
respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el
valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya
determinado no con arreglo al artículo 29 del Código
aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo
31 de este Código."
De acuerdo con lo dispuesto por el TJUE en
aquellos supuestos en los que los interesados no aporten la
documentación necesaria para el cálculo de los ajustes
al valor en aduana la Administración Aduanera podrá
aplicar los métodos secundarios de valoración pudiendo
a estos efectos tener en cuenta los datos de la entidad referidos a
otros ejecicios fiscales. Datos que se podrán utilizar tanto
para la práctica de los ajustes como para el reparto del
importe de los cánones en el que caso de que proceda.
DÉCIMO.- Finalmente, para que el canon
pueda adicionarse al valor en aduana es necesario que el mismo
constituya una condición de venta de las mercancías
importadas.
De acuerdo con el artículo 136.4 del
RECAU:
"Los cánones y
derechos de licencia se considerarán abonados como condición
de la venta de las mercancías importadas si se cumple alguno
de los siguientes requisitos:
a) el vendedor, o una
persona vinculada al vendedor, requiere del comprador que efectúe
dicho pago;
b) el comprador realiza el
pago para satisfacer una obligación del vendedor, conforme a
las obligaciones contractuales;
c) las mercancías
no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin
el pago de los cánones o derechos de licencia a un
licenciante."
Por su parte el Comentario nº 3 del Comité
de Valor, anteriormente referido, hace referencia a la posibilidad
de que el canon sea satisfecho por el comprador a un tercero
distinto del vendedor, señalando lo siguiente:
"Cuando los bienes se
compran a una persona y se paga un canon o un derecho de licencia a
otra persona, el pago puede considerarse, no obstante, una condición
de venta de los bienes. Puede considerarse que el vendedor, o una
persona vinculada a él, exige al comprador que efectúe
dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo multinacional se compran
bienes a un miembro del grupo y se exige el pago del canon a otro
miembro del mismo grupo. Lo mismo ocurriría cuando el
vendedor es un licenciatario del receptor del canon y éste
controla las condiciones de la venta."
Asimismo, el Comentario 25.1 del Comité
Técnico de Valoración en Aduana, se refiere al modo de
determinar si el pago de un canon o de un derecho de licencia se
efectúa como condición de venta de las mercancías
objeto de valoración, señalando lo siguiente:
"7. Un factor clave
que permite determinar si el comprador debe pagar el canon o derecho
de licencia como condición de venta de las mercancías
importadas reside en saber si el comprador no podría comprar
las mercancías importadas sin pagar dicho canon o derecho de
licencia. Cuando el canon se paga a un tercero vinculado al vendedor
de las mercancías importadas, es más probable que el
pago del canon o del derecho de licencia constituya una condición
de venta que cuando dicho canon o derecho de licencia se paga a un
tercero no vinculado al vendedor. Se pueden dar casos en los que se
considere que el pago de cánones o de derechos de licencia
constituye una condición de venta incluso cuando éstos
se pagan a un tercero. No obstante, se debe analizar cada situación
teniendo en cuenta todos los elementos de hecho relacionados con la
venta y la importación de las mercancías, incluyendo
las obligaciones contractuales y legales contempladas en los
documentos pertinentes, como el contrato de venta y el acuerdo de
canon o de licencia.
8. La prueba más
evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancías
importadas sin pagar el canon o derecho de licencia es que los
documentos de la venta de las mercancías importadas incluyan
una declaración explícita estableciendo que el
comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como condición
de venta.
Semejante referencia
resultaría determinante para decidir si el pago del canon se
ha efectuado como condición de venta.
El Comité Técnico
reconoce, sin embargo, que es posible que los documentos de la venta
no incluyan una disposición tan explícita,
especialmente cuando el canon o derecho de licencia se paga a una
parte no vinculada al vendedor. En este caso, puede que sea
necesario examinar otros factores con miras a determinar si el pago
del derecho de licencia se efectúa como condición de
venta.
9. El Comité
Técnico opina que la cuestión de saber si al comprador
le resulta imposible adquirir las mercancías importadas sin
pagar el canon o derecho de licencia, depende del examen de todos
los elementos de hecho relacionados con la venta e importación
de las mercancías, incluyendo la relación existente
entre el acuerdo de licencia y el contrato de venta y otra
información pertinente. A continuación se exponen
factores que se pueden tener en cuenta para determinar si el pago de
un canon o de un derecho de licencia constituye una condición
de venta:
1. Se hace una referencia
al canon o derecho de licencia en el contrato de venta o documentos
conexos.
2. Se hace una referencia
a la venta de las mercancías en el acuerdo de licencia.
3. De acuerdo con las
condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de
licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de
violación del acuerdo de licencia porque el comprador no
efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho indica
que existe una relación entre el pago del canon o del derecho
de licencia y la venta de las mercancías objeto de
valoración.
4. En el acuerdo de canon
o de licencia existe una cláusula en la que se establece que
si no se efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el
fabricante no está autorizado a fabricar para el importador
ni a venderle a éste las mercancías que incorporan la
propiedad intelectual del licenciante.
5. El acuerdo de canon o
de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante a
gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el
importador (venta para la exportación al país de
importación) que van más allá del control de
calidad.
10. Cada caso deberá
examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias
que le sean propias."
En relación con esta cuestión se ha
de tener en cuenta lo dispuesto por la jurisprudencia del TJUE.
Señala al respecto la sentencia de 9 de julio de 2020,
Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya
«Mitnitsi», C-76/19, lo siguiente:
"61. En tercer
término, en cuanto a si el artículo 158, apartado 3,
del Reglamento n.o 2454/93 también es aplicable cuando el
comprador paga cánones o derechos de licencia a un tercero
que no sea el vendedor, baste con señalar que esta
disposición se limita a hacer referencia al pago de «cánones
o derechos de licencia», sin especificar a quién deben
abonarse esos cánones o derechos de licencia.
62. Por lo que respecta al
tercer requisito indicado en el apartado 39 de la presente
sentencia, según el cual el pago del canon o derecho de
licencia debe constituir una condición de la venta de las
mercancías objeto de valoración, de la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia se desprende que este requisito se cumple
cuando, en virtud de la relación contractual establecida
entre el vendedor, o una persona vinculada a él, y el
comprador, el pago del canon o derecho de licencia es de tal
importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último
no realizaría la venta (véase, en este sentido, la
sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado
60).
63. En el presente asunto,
la sociedad a la que Curtis Balkan pagaba cánones, a saber,
Curtis USA, era, a priori, distinta de aquellas a las que compraba
las mercancías de que se trata en el litigio principal.
64. A este respecto, el
artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 establece que, cuando
el comprador pague un canon o derecho de licencia a un tercero, las
condiciones mencionadas en el artículo 157, apartado 2, de
este Reglamento solo se considerarán cumplidas si el
vendedor, o una persona vinculada a este, pide al comprador que
efectúe dicho pago.
65. De la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia resulta que el artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 puede aplicarse a una situación en la
que el «tercero» al que deba abonarse el canon o derecho
de licencia y la «persona vinculada» al vendedor sean la
misma persona (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de
marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartados 63 a 66).
66. El Tribunal de
Justicia también ha declarado que, a fin de determinar si el
pago de un canon o derecho de licencia constituye una condición
de la venta de las mercancías objeto de valoración, en
el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código
aduanero, en circunstancias en que el vendedor de la mercancía
objeto de valoración es distinto del licenciante, es
importante saber, en definitiva, si la persona vinculada al vendedor
está en condiciones de asegurarse de que la importación
de las mercancías está condicionada a que se le abonen
los cánones o derechos de licencia de que se trate (véase,
en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare,
C-173/15, apartados 67 y 68).
67. A tenor del artículo
143, apartado 1, letra e), del Reglamento n.o 2454/93, se
considerará que existe vinculación entre las personas
si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra. La
nota interpretativa, para el cálculo del valor en aduana,
referente a esta disposición, que figura en el anexo 23 de
este Reglamento, precisa, a este respecto, que se entenderá
que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se
halle en situación de imponerle limitaciones y orientaciones.
68. Corresponde al
tribunal remitente comprobar si este era el caso en las relaciones
entre Curtis USA y los vendedores de las mercancías de que se
trata en el litigio principal. Para ello, deberán tenerse en
cuenta los indicadores que figuran en el Comentario n. o 11, sobre
la aplicación del artículo 32, apartado 1, letra c),
del código aduanero en relación con los cánones
y derechos de licencia abonados a un tercero con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n. o 2454/93, del
Comité del Código Aduanero (Sección del Valor
en Aduana), citado en el apartado 13 de la presente sentencia.
69. En cuanto a los
hechos, mencionados por el tribunal remitente, de que, según
las afirmaciones de los vendedores, el precio de las mercancías
importadas no dependía del pago de los cánones
controvertidos en el litigio principal y el licenciante no dirigía
o limitaba sus actividades operativas, esos hechos no pueden
excluir, por sí mismos, que el pago de dichos cánones
constituyera una condición de venta. La única cuestión
determinante es si, teniendo en cuenta todos los factores
pertinentes, en defecto de ese pago, se habrían celebrado o
no los contratos de compraventa en la forma elegida y, por
consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de las
mercancías."
Por su parte la sentencia GE Healthcare, de 9 de
marzo de 2017, asunto C-173/15, viene a perfilar aún más
el contenido del requisito de la condición de venta,
señalando lo siguiente:
"61. En lo que
respecta al asunto principal, de la resolución de remisión
resulta que el licenciante, a saber, M, que estaba vinculado tanto
al vendedor como al comprador, era quien debía percibir los
cánones o los derechos de licencia relativos a las mercancías
vendidas, y era, por tanto, en este caso, la misma sociedad que la
que reclamaba al comprador de las mercancías el pago de los
correspondientes cánones o derechos de licencia, pues esas
tres sociedades forman parte del mismo grupo ¿el grupo GE¿
y están controladas, directa o indirectamente, por la
sociedad matriz de dicho grupo.
62. En tal contexto, el
artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 establece que cuando
el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero,
las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157
del mismo Reglamento sólo se considerarán cumplidas si
el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que
efectúe dicho pago.
63. Así pues, el
órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el requisito
del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 se cumple en una
situación en la que el «tercero» al que debe
abonarse el canon o el derecho de licencia y la «persona
vinculada» al vendedor son la misma persona.
64. A este respecto, GE
Healthcare alega que, dado el tenor del artículo 160 del
Reglamento n.o 2454/93 en su versión en lengua alemana, la
persona que reclama el pago del canon o del derecho de licencia y el
tercero al que debe abonarse dicho canon o derecho de licencia no
pueden ser la misma persona.
65. Ahora bien, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la formulación
utilizada en una de las versiones lingüísticas de una
disposición del Derecho de la Unión no puede
constituir la única base para la interpretación de
dicha disposición; tampoco se le puede reconocer carácter
prioritario frente a otras versiones lingüísticas. En
efecto, este enfoque sería incompatible con la exigencia de
uniformidad en la aplicación del Derecho de la Unión.
Así pues, en caso de divergencia entre versiones
lingüísticas, la disposición de que se trata debe
interpretarse en función de la estructura general y de la
finalidad de la normativa en que se integra (sentencia de 15 de
noviembre de 2011, Kurcums Metal, C-558/11, apartado 48 y
jurisprudencia citada).
66. Pues bien, como
precisó el Abogado General en el punto 63 de sus
conclusiones, ninguna otra versión lingüística
del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 contiene una
segunda referencia al «tercero» al que debe efectuarse
el pago de los cánones o derechos de licencia.
67. Además, como
indicó también el Abogado General en el punto 65 de
sus conclusiones, el hecho de que no se considere «tercero»
a una persona vinculada al vendedor, a los efectos del artículo
160 del Reglamento n.o 2454/93, no permite deducir que el pago de
los cánones o de los derechos de licencia no constituye una
«condición de la venta» de las mercancías
objeto de valoración, en el sentido del artículo 32,
apartado 1, letra c), del Código aduanero.
68. Será necesario
verificar, en cambio, si la persona vinculada al vendedor ejerce un
control sobre éste o sobre el comprador que le permite
asegurarse de que la importación de las mercancías a
las que se refiere su derecho de licencia esté condicionada a
que se le abone el correspondiente canon o derecho de licencia.
69. Corresponde al órgano
jurisdiccional remitente llevar a cabo tal comprobación
respecto del asunto principal.
70. Por lo demás,
el punto 13 del comentario n.o 3 (Sección del valor en
aduana) sobre la incidencia de los cánones o derechos de
licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité del
Código aduanero, ha previsto que «en el caso de que se
compren mercancías a una persona y se abone un canon o un
derecho de licencia a otra, [...;] puede considerarse dicho pago
como una condición de venta de las mercancías [...;].
Puede considerarse que el vendedor o una persona relacionada con él
exige que el comprador haga dicho pago cuando, por ejemplo, en un
grupo multinacional se compren mercancías a un miembro del
grupo y se exija que el pago del canon se efectúe a otro
miembro del mismo grupo. Lo mismo sucede si el comprador es titular
de una licencia del perceptor, y este perceptor controla las
condiciones de la venta».
71. A la vista de las
anteriores consideraciones, procede responder a la tercera cuestión
prejudicial que el artículo 32, apartado 1, letra c), del
Código aduanero y el artículo 160 del Reglamento n.o
2454/93 deben interpretarse en el sentido de que los cánones
o los derechos de licencia constituyen una «condición
de la venta» de las mercancías objeto de valoración
cuando el pago de dichos cánones o derechos de licencia lo
reclama una empresa que está vinculada tanto al vendedor como
al comprador, dentro de un mismo grupo de sociedades, y es a esa
misma empresa a quien se hace el pago."
De lo expuesto resulta que para que el pago del
canon sea considerado una condición de venta de la mercancía
importada es necesario determinar si el comprador hubiera podido
adquirir la misma sin realizar el pago del canon a un tercero.
Situándonos en el caso concreto, la
interesada sostiene que el pago del canon no constituye una
condición de venta de la mercancía puesto que el
empresario principal goza de libertad para la elección de los
proveedores de las piezas y componentes importados, y que el Grupo
X no ejerce un control sobre el fabricante de piezas y
componentes que vaya más allá de un mero control de
calidad.
Frente a ello la Inspección defiende que
de la documentación aportada al expediente se deduce que sin
el pago del canon por el licenciatario no podría realizarse
la fabricación o el montaje de los vehículos de los
cuales son parte las mercancías importadas.
De acuerdo con la ficha maestra de precios de
transferencia correspondientes al ejercicio 2016:
"Las
plantas de fabricación del Grupo X automoción
son simples fabricantes, que adoptan pocas decisiones estratégicas
y operan bajo la dirección de la Afiliadas Empresarios
Principales. Las Afiliadas Empresarios Principales eligen qué
proveedores utilizar, negocian precios con los proveedores,
facilitan los calendarios de producción tanto para los
proveedores como para los fabricantes, fijan normas de calidad y
control de existencias, diseñan la configuración de la
planta, y deben aprobar cualquier equipo nuevo que se incorporará
a la planta. Las Afiliadas Empresarios Principales también
tienen en propiedad o son titulares del derecho de uso de los
intangibles comerciales (p.ej., patentes, diseños de
productos, marcas y nombres comerciales) relacionados con los
componentes y vehículos."
Asimismo, en el documento denominado Global Terms
and Conditions se recoge lo siguiente:
"SECCIÓN
9. MODIFICACIONES
9.01
Modificaciones de los Pedidos. El Comprador podrá
modificar los Pedidos de los Bienes o Utillaje en cualquier momento
para incluir cambios de diseño, especificaciones, nivel de
ingeniería, materiales, embalaje, fecha de envío o
fecha o lugar de entrega. El Proveedor cumplirá con todas las
modificaciones solicitadas por el Comprador. El Proveedor no podrá
proceder a introducir modificaciones por su cuenta sin antes obtener
el consentimiento del Comprador en una Notificación Escrita.
SECCIÓN
11. COMPENSACIÓN
11.01
Cuentas directas del Proveedor. El Comprador administrará
todas las cuentas del Proveedor que surjan de los Pedidos y demás
acuerdos que el Proveedor mantenga con el Comprador aplicando la
Modalidad de Liquidación Neta. El término Modalidad de
Liquidación Neta significa que, a menos que la ley lo
prohíba, el Comprador puede compensar y recuperar respecto a
las cuentas del Comprador pagaderas al Proveedor todo monto por el
cual el Comprador determine de buena fe que el Proveedor es
responsable ante el primero conforme a un Pedido u otros acuerdos
celebrados con el Proveedor. El Comprador podrá proceder de
ese modo sin notificar al Proveedor.
SECCIÓN
12. CERTIFICACIÓN DE CALIDAD
12.01
Cumplimiento de los programas del Comprador.El Proveedor
promoverá la mejora continua de calidad en la fabricación,
producción y distribución de los Bienes. El Proveedor
cumplirá con los procesos, inspecciones y normas de
certificación de calidad especificados por el Comprador para
los proveedores que suministren bienes o servicios similares en
naturaleza a los Bienes.
SECCIÓN
13. ENVÍO, EMBALAJE Y ENTREGA
13.01
Guías Web. El Proveedor cumplirá con los
requisitos del Comprador respecto a embalaje, rotulado, etiquetado y
envío. Estos requisitos están especificados en las
Guías Web correspondientes.
SECCIÓN
15. USO DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL Y UTILLAJE DEL COMPRADOR
15.01
Derechos de Propiedad Intelectual del Comprador. El Comprador y
sus Compañías Afiliadas pueden tener valiosos Derechos
de Propiedad Intelectual en Utillajes, documentos e información
proporcionada al Proveedor. El término Derechos de Propiedad
Intelectual incluye marcas registradas, presentación
comercial (trade dress), patentes, copyrights, secretos comerciales
y derechos de diseño industrial. El Proveedor podrá
utilizar Derechos de Propiedad Intelectual del Comprador y sus
Compañías Afiliadas únicamente en relación
con la producción y el suministro de los Bienes al Comprador
y a sus Compañías Afiliadas.
15.02
Directiva de Aplicación de Marcas en Piezas. El Proveedor
cumplirá con la Directiva de Aplicación de Marcas en
Piezas de Vehículos del Comprador. Esta directiva exige la
inclusión de las marcas del Comprador en los Bienes.
Asimismo, limita la inclusión de las marcas del Proveedor en
los Bienes hasta donde permita la legislación aplicable.
15.03
Otros usos de los Derechos de Propiedad Intelectual del
Comprador. Antes de fabricar, vender o de otro modo disponer
frente a terceros de bienes fabricados por el Proveedor, por sus
Compañías Afiliadas o por alguno de sus
subcontratistas mediante el uso de Utillaje, equipos o Derechos de
Propiedad Intelectual del Comprador o de sus Compañías
Afiliadas, el Proveedor deberá obtener en primer lugar la
aprobación escrita del Comprador.
SECCIÓN
32. DERECHOS DE AUDITORÍA E INFORMACIÓN FINANCIERA
32.01
Registros e instalaciones del Proveedor. Si el Comprador así
lo solicitara, el Proveedor permitirá al Comprador (...) a
realizar lo siguiente:
(a)
examinar todos los documentos, datos y demás información
pertinentes y relativos a los Bienes, al Utillaje, a las
obligaciones del Proveedor conforme al Pedido, a todo pago efectuado
al Proveedor o a cualquier reclamación presentada por éste;
(b)
revisar los establecimientos o procesos relativos a los Bienes o al
Pedido, incluidos aquellos relacionados con la calidad de la
producción; y
(c)
auditar toda instalación o proceso para determinar el
cumplimiento de los requisitos del Pedido, incluidos aquellos
conforme a la Sección 12, Sección 36 y Sección
37.
(...)
32.02
Registros e instalaciones del subcontratista. Si el Comprador
así lo solicitara, el Proveedor hará todo lo posible
por permitirle obtener de los subcontratistas y vendedores del
Proveedor, la información y los permisos necesarios para
llevar a cabo las revisiones especificadas en la Subsección
32.01, independientemente de cualquier otro derecho que el Comprador
pudiese tener respecto a esa información o a tales
instalaciones."
De las cláusulas contractuales expuestas
resulta que el Grupo X ejerce un control indirecto sobre los
proveedores, control que va más allá de un mero examen
de calidad. Es claro que en aquellos supuestos en los que se fabrica
un producto siguiendo las especificaciones dadas por la interesada,
ya sea a través de planos y diseños o mediante el
suministro de conocimientos técnicos, no cabe contemplar que
el adquirente de las mercancías las hubiera podido adquirir
de cualquier otro proveedor y que por tanto podría obtener
las materias primas para la fabricación de los productos
licenciados sin realizar el pago del canon.
Cabe citar, en este punto lo señalado por
el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2008, recurso de
casación nº 7549/2002, que, al igual que en el caso
objeto de controversia, estima que existe un control de fabricación
por parte del licenciador, disponiendo lo siguiente:
"(...) 3. Se alega
por la entidad recurrente que no existe relación entre el
vendedor extranjero (fabricante del Extremo Oriente) y el importador
español, que es quien debe pagar el canon a NIKE
INTERNATIONAL por el uso y comercialización de los artículos
con marca NIKE importados. Tal alegado no es cierto, bastando para
comprobarlo la simple lectura del contrato aportado.
Efectivamente, los
fabricantes de los artículos NIKE trabajan con la tecnología
que les aporta dicha empresa en la que se incluyen las
investigaciones de desarrollo realizadas en la casa matriz, y
lógicamente tal cesión de tecnología no puede
realizarse si no estuviera amparada en un contrato de licencia de
fabricación que impida la utilización de la misma en
beneficio de otras marcas comerciales de la competencia. Bajo esta
premisa nos encontramos con que el importador español al
comprar las mercancías a los manufactureros orientales
satisface por ellas una parte de su precio, constituida
esencialmente por el coste de producción y el beneficio
industrial, abonando el derecho al uso de la marca comercial
mediante canon a NIKE INTERNATIONAL que es quien facilita la técnica
y controla la fabricación de los productos de su marca a los
citados manufactureros, resultando evidente que el valor en aduana
de los productos importados con marca NIKE debe estar constituido,
conforme a lo dispuesto en el apartado 1.c) del art. 32 del Código
Aduanero y el art. 159 de su Reglamento de aplicación, por la
suma del valor girado por el manufacturero más el valor del
canon o derecho de licencia relativo al uso de la marca comercial.
Para tener la certeza de
que para la fabricación en Extremo Oriente de los productos
NIKE se precisa de una tecnología adecuada de investigación
de desarrollo, basta con la lectura del apartado 1 "Definiciones"
del contrato y en especial los subapartados 1.4 y 1.13 y 1.18, donde
la mención "diseño" se refiere a formas,
dibujos de moldes, materiales de molde de propiedad desarrollados
por NIKE , técnicas de producción, etc., cuya cesión
sí le sería necesaria a AMERICAN NIKE , SA, en el caso
de que emprendiese la fabricación en España;
obviamente también debe ser precisada por los manufactureros
de Extremo Oriente para llevar a cabo la fabricación de los
productos NIKE.
La aseveración del
interesado de que el comprador goza de plena libertad para adquirir
las mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor
cae por su propio peso ya que es inconcebible que la fabricación
incorporando las especificaciones, tecnología y calidad NIKE,
bajo el control de calidad impuesto por el propietario de esta
marca, tanto para sus productos como para sus envases y embalajes,
pueda ser realizada por un tercero totalmente ajeno al Grupo NIKE ,
sin que la relación existente entre el manufacturero y el
Grupo NIKE tenga que ser necesariamente de participación
societaria, sino mas bien de contrato de fabricación,
cuestión que queda corroborada por el contenido del contrato,
y en especial de las cláusulas 5.6 y 5.7, cuando dice que "
NIKE INTERNATIONAL LTD es el único propietario de las Marcas
Comerciales y Otros Derechos de Propiedad" y "que
cualquier uso anterior y uso continuado en el futuro de las Marcas
Comerciales y Otros Derechos de Propiedad tiene y seguirá
teniendo efecto en beneficio de NIKEINTERNATIONAL LTD".
Por todo lo anteriormente
expuesto la Sala estima que se debe añadir el precio pagado o
por pagar de las mercancías importadas el importe del canon
neto pagado a su casa matriz".
De acuerdo con todo lo expuesto, debe
desestimarse la alegación efectuada por la reclamante y
confirmar que existe un control indirecto sobre los proveedores de
las mercancías importadas que pone de manifiesto que la venta
de las mismas no se realizaría sin el pago del canon por
parte de las licenciatarias.
DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente considera la
interesada que de acuerdo con la interpretación actual de la
normativa aduanera, la regularización practicada no podría
fundamentarse en el artículo 71.1.c) del CAU, debiendo
aplicarse el artículo 71.1.b) iv) de la citada norma con la
limitación establecida en el mismo.
Señala el artículo 71.1.b) iv) del
CAU, lo siguiente:
"1. Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, el
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas se completará con:
(...)
b) el valor, imputado de
forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a
continuación, cuando hayan sido suministrados directa o
indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios
reducidos, y utilizados en la producción y venta para la
exportación de las mercancías importadas, en la medida
en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
i) materiales,
componentes, partes y elementos similares incorporados a las
mercancías importadas;
ii) herramientas,
matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción
de las mercancías importadas;
iii) materiales consumidos
en la producción de las mercancías importadas; y
iv) trabajos de
ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño,
planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios
para la producción de las mercancías importadas;"
Es relevante a estos efectos lo dispuesto en la
Conclusión nº 30 del Comité de Valor en la que se
abordan los problemas que pueden derivar de la aplicación de
los artículos 71.1.b) y 71.1.c) del CAU.
Señala la citada Conclusión (la
traducción es libre) lo siguiente:
"1. Las aduanas se
enfrentan cada vez con más frecuencia a asuntos de examen
sobre los que hay que decidir si se debe aplicar el artículo
71, apartado 1, letra b), o el artículo 71, apartado 1, letra
c), del Código Aduanero de la Unión para la valoración
en aduana de determinadas operaciones.
2. Esta cuestión de
delimitación se plantea siempre cuando se paga un canon o una
parte de un canon a un licenciante para tener en cuenta los
conocimientos técnicos de fabricación y el licenciante
de estos conocimientos técnicos de fabricación los
pone a disposición de las empresas de producción
vinculadas a él de forma gratuita para la fabricación
del producto importado.
(...)
Caso específico
6. D, en la UE, obtiene e
importa productos (bienes sujetos a acuerdos de licencia) de otras
empresas del grupo, incluida la empresa C, en China. C es el
vendedor de los bienes importados y D es el comprador.
7. C recibe de D los
conocimientos técnicos necesarios para fabricar los productos
importados. (De hecho, la empresa S es la entidad que proporciona
los conocimientos técnicos a la empresa C.)
8. Por estos conocimientos
técnicos, D paga cánones a S. Estos cánones se
calculan sobre la base del 2,5% de los ingresos netos por ventas de
estos conocimientos técnicos.
(...)
D. Ley aplicable y
aplicación de las disposiciones enumeradas
11. Si el artículo
71, apartado 1, letra c), del Código Aduanero de la Unión
se aplica a este caso, ello conduce a que el importe íntegro
de los cánones pagaderos por las mercancías importadas
se incluya en el valor en aduana, ya que los conocimientos técnicos
de fabricación ya están completos cuando las
mercancías importadas se fabrican en el extranjero y, por
tanto, están incorporados a las mercancías importadas.
12. Por otro lado, los
conocimientos técnicos de fabricación se pusieron a
disposición de la empresa productora extranjera, C, de forma
gratuita, suministrada directamente por el comprador D, o más
bien (una descripción alternativa) indirectamente por S, para
la fabricación de las mercancías importadas.
13. Por lo tanto, estos
conocimientos técnicos de fabricación son un elemento
(y un suministro) que entra en el ámbito de aplicación
de la disposición del artículo 71, apartado 1, letra
b), inciso iv), del UCC. Cuyo valor sólo debe incluirse en el
valor en aduana de las mercancías importadas fabricadas con
estos conocimientos técnicos si se han desarrollado fuera de
la Unión.
14. Con este
planteamiento, los cánones pagados por las asistencias (véase
la sentencia del TJCE de 7 de marzo de 1991, C-116/89) tendrían
que considerarse para el prorrateo (es decir, dividirse en una parte
que se utiliza para refinanciar los costes de desarrollo incurridos
fuera de la Unión y otra parte para refinanciar el trabajo de
desarrollo dentro de la Unión.)
15. En la práctica,
sería posible realizar dicho reparto si S proporcionara la
documentación necesaria, por ejemplo, mostrando la parte
porcentual de los costes de desarrollo cargados por las
localizaciones de desarrollo a S durante un periodo de tiempo
determinado (por ejemplo, 1 año) y cómo se comparan
(por ejemplo, los costes de desarrollo incurridos por las
localizaciones extranjeras en comparación con los incurridos
por las localizaciones de la UE).
(...)
E. Cuestiones jurídicas
16. La primera cuestión
a considerar es si el artículo 71(1)(c) del UCC tiene
prioridad sobre el artículo 71(1)(b), como lex specialis.
17. Una segunda cuestión
jurídica es, cuáles son los factores determinantes
para identificar la posibilidad de que las cláusulas de lex
specialis se apliquen a y entre estas normas.
(...)
G. Aplicación de
las normas de la UE
28. El artículo 71,
apartado 1, letra b), del Código Aduanero de la Unión
es pertinente si los conocimientos técnicos de fabricación
necesarios para la fabricación de las mercancías
importadas se facilitan en virtud de un acuerdo de licencia y se
ponen a disposición del fabricante de las mercancías
importadas de forma gratuita por el licenciatario o indirectamente
por el licenciante.
29. Por consiguiente, el
artículo 71, apartado 1, letra c), del Código Aduanero
de la Unión sólo tendría que ser comprobado
para las partes del canon que no se refieren a un factor de
producción (por ejemplo, los cánones por el uso de los
derechos de marca, los conocimientos técnicos de
distribución, los conocimientos técnicos de
utilización, los conocimientos técnicos de
mantenimiento y reparación, etc.).
H. Jurisprudencia del TJCE
30. La sentencia del TJCE
en el asunto C-116/89 apoya el enfoque descrito en los estudios de
caso 8.1 y 8.2 de la OMA. En esta sentencia, el TJCE declaró
que los argumentos del solicitante, que se basaban en la
interpretación del artículo 8, apartado 1, letra c),
de los Reglamentos de valoración vigentes en ese momento
(Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo), ya no debían
considerarse porque los cánones ya se habían añadido
al precio realmente pagado o al precio que debía pagarse por
las semillas importadas, de conformidad con el artículo 8,
apartado 1, letra b), inciso i), del mismo Reglamento, ya que se
referían a las semillas de base suministradas al proveedor.
31. En conclusión,
esta cuestión de delimitación es un problema
fundamental de valoración en aduana para el que todavía
no existe una solución clara ni en las orientaciones
existentes o en el acervo jurídico (es decir, en los
documentos de la UE, del comité de valoración en
aduana de la OMA o en la jurisprudencia).
J. Conclusiones generales
32. El asesoramiento
existente (conclusiones y directrices concluidas en el Comité
del Código Aduanero, así como en el Comité
Técnico de la OMA, y en la jurisprudencia) no proporciona
indicaciones definitivas o coherentes para abordar los casos en
general.
33. No es posible
establecer un enfoque interpretativo basado en un planteamiento de
regla de prioridad dentro del artículo 71 del CAU, ni tampoco
especificar una lex specialis a este respecto.
(...)
35. Además, este
caso ilustra que hay que elegir entre el tratamiento de valoración
de las ayudas como ayudas propiamente dichas, independientemente de
cómo se compute, estructure y clasifique el coste/pago de las
ayudas, y el tratamiento de valoración de las ayudas como
cánones, porque el medio de compensación (pago) de
estas ayudas adopta la forma de cánones.
Sin embargo, el artículo
71 (1) (b) del UCC cubre las "asistencias" y es una norma
que trata de las circunstancias en las que el comprador proporciona
insumos para la producción, etc. de las mercancías, y
el valor de los insumos debe incluirse en el valor en aduana. Este
es un punto de partida para considerar que cualquier ayuda como
factor de producción, de naturaleza material o incluso
inmaterial, tiene que ser considerada bajo el artículo
71(1)(b) del UCC. Por lo tanto, siempre que esto ocurra, se
aplicarán las disposiciones sobre ayudas.
36. Además, aunque
la norma no especifica la naturaleza (tipo) de los pagos utilizados
para valorar las asistencias, las Notas Interpretativas
correspondientes hacen referencia a varias formas (precio de compra,
coste de producción, etc.). A este respecto, los cánones
y los derechos de licencia son un medio de pago adecuado para una
ayuda enumerada en el artículo 71.1.b).
37. En estos casos, la
utilización de uno u otro método para compensar
(pagar) al propietario (y proveedor) del material auxiliar no
debería suponer un cambio en la norma jurídica a
aplicar. Del mismo modo, las características (la naturaleza)
de una ayuda no deberían dar lugar a un cambio en la norma
jurídica que debe aplicarse.
38. En el caso concreto
descrito en este documento (véanse los apartados 6 y 7
anteriores), dado que parece que el asistente considerado constituye
efectivamente un factor de producción de las mercancías
importadas, puede determinarse un valor en aduana mediante la
aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo
71.
39. Hay que subrayar que
las conclusiones a las que se ha llegado anteriormente afectan
directamente al conjunto de hechos presentados. Aunque las mismas
conclusiones puedan tener una aplicación general, cada caso
debe ser examinado en sus propios términos individuales, con
respecto a los hechos pertinentes denunciados y a los documentos
presentados."
De lo dispuesto se deriva que en una situación
como la descrita los ajustes al valor en aduana podría
basarse en lo dispuesto en el precitado artículo 71.1.b) iv)
del CAU, aplicando la limitación contenida en el mismo que
impondría practicar incrementos exclusivamente por aquellos
trabajos de ingeniería de desarrollo, artísticos y de
diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión
y necesarios para la producción de las mercancías
importadas.
No obstante como también se deriva de la
Conclusión nº 30 también es posible realizar
ajustes al valor en aduana en concepto de cánones cuando los
pagos realizados entre las partes respondan a los criterios fijados
al respecto en el CAU.
Resulta apropiado indicar nuevamente que pesa
sobre la interesada la obligación de aportar la documentación
en la que basa su defensa puesto que tampoco en este punto presenta
pruebas que acrediten en qué lugar se realizan efectivamente
dichos trabajos de diseño e ingeniería.
Lo que no parece admisible es que la empresa
afirme que no procede realizar ajustes al valor en aduana en
concepto de cánones ni en concepto de trabajos de ingeniería
sin proporcionar al tiempo prueba alguna en que sustentar sus
afirmaciones.
Es claro que en la fabricación de los
vehículos pueden emplearse productos importados que no
requieren de tecnología especifica del Grupo X, sin
embargo no considera este Tribunal factible que ninguno de los
productos importados incorpore la misma o que todos los trabajos de
ingeniería a partir de los cuales se fabrican aquellos se
hayan realizado en el Territorio aduanero de la Unión.
La obligación de la interesada es
acreditar que el valor declarado representa efectivamente el valor
de transacción de las mercancías puesto que si
persisten las dudas de la Administración Aduanera sobre la
corrección de aquel cabrá acudir a los métodos
secundarios de valoración, tal y como se ha hecho constar
anteriormente.
DÉCIMO SEGUNDO.- Finalmente, en relación
con las liquidaciones practicadas por el concepto de IVA a la
Importación, se ha de señalar que en la medida en que
la impugnación de las mismas se basaba únicamente en
la disconformidad de la interesada con los ajustes realizados al
valor en aduana en concepto de cánones, por incluirse los
mismos en la base imponible del IVA, procede igualmente la anulación
de las mismas.
DÉCIMO TERCERO.- En conclusión y en
el caso que nos ocupa procede estimar las presentes reclamaciones
económico-administrativas por considerar que la
Administración no ha acreditado suficientemente la relación
existente entre las mercancías importadas y el canon
satisfecho tal y como se ha hecho constar en el Fundamento de
Derecho Octavo.