Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 18 de diciembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-05682-2022-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada la Reclamación RG 5682-2022, interpuesta el 13-06-2022, contra resolución con liquidación provisional de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), nº de referencia 2021…18C, notificada el 20 de mayo de 2022.

SEGUNDO.- La reclamante, no residente en España, presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, devengo 31-12-2021, declarando los rendimientos de capital inmobiliario en relación con el arrendamiento del apartamento …/…-… de la Urbanización … de …, del que es propietaria al 50 %.

En la declaración minora los ingresos en un importe de gastos deducibles y a la base imponible resultante aplica el tipo del 19 %. De la cuota que resulta deduce las retenciones, resultando así el importe a devolver que solicita.

TERCERO.- A raíz de dicha presentación, la ONGT llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada, en el curso del cual se efectuó un requerimiento, en contestación al cual se aportó la documentación que posteriormente se analizará, asi como propuesta de liquidación provisional y tramite de alegaciones.

Dicho procedimiento finalizó con la liquidación provisional referida, en la que se modificaron los gastos declarados por la contribuyente en su autoliquidación, resultando en consecuencia un importe a devolver de 277,94 euros en vez del solicitado.

CUARTO.- Disconforme con la liquidación provisional interpuso en fecha 13-06-2022, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, el improcedente cálculo de los gastos efectuado por la ONGT, que mas adelante analizaremos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la liquidación impugnada es conforme a derecho.

TERCERO.- Antecedentes relevantes y planteamiento de la controversia

La interesada presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, devengo 31-12-2021, declarando los rendimientos de capital inmobiliario en relación con el apartamento referido en los antecedentes de hecho. Junto con los ingresos consignó una serie de gastos.

 La ONGT no cuestiona los ingresos pero minora los gastos declarados. En síntesis, el motivo de ello es que considera que sólo son deducibles los gastos correspondientes al período de tiempo en que el inmueble estuvo alquilado y generando los ingresos de los que se deducen dichos gastos.

El reclamante, por su parte, se opone al prorrateo de gastos efectuado en el acuerdo, en términos similares a los aducidos ante la ONGT. Tras explicar las peculiaridades de la forma en que está explotado el apartamento dentro de un complejo turístico, destaca que se trata de una actividad estacional, que el inmueble se halla cedido todo el año a XZ. Considera que no se le puede imputar como que el inmueble está a su disposición los días que no está siendo objeto de uso por un huésped pues que esa entidad que explota el complejo tenga o no éxito en su colocación es algo ajeno al propietario. Destaca que solo tiene garantizada la estancia en su apartamento si reserva con mucha antelación dicha estancia y que no puede considerarse que lo ha tenido a su disposición cuatro meses pues ese es un máximo señalado por la normativa y el contrato. Vuelve a alegar asimismo que hacer tributar por los cuatro meses que señala el artículo 68.3 de la Ley 15/2018 de la Generalidad Valenciana sería hacer tributar tres veces al contribuyente: por las rentas percibidas, por los gastos no deducidos y por la imputación de rentas del inmueble no usado.

CUARTO.- Normativa aplicable y criterio de este TEAC

Pues bien, a los efectos de examinar si procede la deducibilidad de los gastos invocados por el interesado, comenzaremos mencionando la normativa aplicable.

El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), establece en el artículo 12.1 que "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".

Y el artículo 13.1.g) establece que "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes (...) g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos".

Además, el artículo 24 del TRLINR señala que:

En relación con los gastos deducibles el artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) establece como gastos deducibles, los siguientes:

Pues bien, atendiendo a la normativa expuesta, los rendimientos obtenidos por un no residente derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español están sujetos a tributación en España.

Con carácter general, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que le sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones. No obstante, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o de residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de la base imponible podrán deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Tras este planteamiento general y para centrarnos en la cuestión aquí debatida, que se suscita por esa remisión a la deducibilidad de gastos en el IRPF, hemos de referirnos, por razón de congruencia y seguridad jurídica, a la Resolución de este TEAC de 29-05-2023 (RG 5890/2020) que condensa nuestra línea doctrinal, recogida en las resoluciones de 28-06-2022 (RG 6320/19) y de 24-10-2022 (RG 885/20), haciéndose eco del criterio manifestado por el Tribunal Supremo en Sentencia número 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. cas. 1302/2020), y posteriormente en la de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas 5664/2019), en lo que se refiere a la deducción de gastos asociados a inmuebles destinados al arrendamiento en el ámbito del IRPF , lo que, como hemos expuesto resulta de aplicación al IRNR que aquí nos ocupa:

De lo anterior podemos extraer una clara conclusión, y es que la deducción de los gastos propiamente como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros y otros propiamente anuales se admitirá en función de los días concretos en los que el inmueble estuvo arrendado y generó rentas, mientras que la deducción de aquellos que tengan la consideración de gastos de reparación y conservación se admitirá íntegramente con carácter general.

QUINTO.- Aplicación al caso concreto

En el presente caso no es cuestión debatida ni el importe de los ingresos ni los conceptos de gastos deducibles, sino únicamente el prorrateo de los mismos en aplicación de la referida doctrina del Tribunal Supremo.

La interesada, en síntesis solicita tanto a la AEAT, en su escrito de alegaciones a la propuesta, como en la reclamación económico administrativa ante este TEAC, que de manera principal se considere como días que no permiten la deducción de los gastos tan solo los días de uso efectivo por el propietario; y de modo subsidiario, de no ser así, que se permita la deducción de la mayor de estas dos cifras: bien los días que el apartamento ha estado efectivamente ocupado o el promedio del pool; y por último, como subsidiario a todo lo anterior, que dado que la norma habla de 4 meses al año, puesto que este año solo se ha puesto en funcionamiento el complejo durante medio año, solo se quiten 2 meses y no 4 del porcentaje de gastos.

Como idea matriz para juzgar el asunto, hemos de partir de que según el criterio del Tribunal Supremo, lo relevante para determinar los gastos que se pueden deducir es el tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas. Asi se desprende de la afirmación del artículo 23.1.a) LIRPF de que solo son gastos deducibles los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. En consecuencia, dado que los rendimientos íntegros (ex articulo 22 LIRPF) son los que derivan del arrendamiento, es decir la renta que pagan los que adquieren el derecho a utilizar el inmueble, es solo la parte proporcional de gastos correspondientes a ello la que se puede deducir.

Para discernir acerca de cómo ha de entenderse la ocupación determinante de rendimiento para el propietario, hemos de partir del tipo de arrendamiento que se plantea, cual es el de arrendamiento por temporada, a través de un intermediario u operador.

Dentro de este marco, puede ocurrir que el propietario ceda durante un determinado periodo de tiempo (meses, semanas, etc) su inmueble a una entidad u operadora para que esta lo arriende, sin poder el propietario utilizar de ningún modo ni reservar durante dicho tiempo el inmueble y además se cede por un precio cierto, de tal manera que si la entidad consigue cobrar por el alquiler mas de lo que ha pactado con el propietario, el beneficio es para la entidad y si no consigue alquilarlo o lo hace por un precio inferior el riesgo es para ella. En tal caso se aprecia claramente que durante todo ese tiempo pactado el propietario tiene derecho a deducir gastos; o lo que es lo mismo, ese periodo de tiempo por el que ha cedido el uso del inmueble en las condiciones que hemos señalado, podrá computarse plenamente como días de ocupación a efectos del prorrateo.

Situación distinta puede presentarse si el precio no se determina de ese modo indicado sino que el riesgo del no alquiler recae sobre el propietario, de manera que solo percibe rendimiento si el operador lo arrienda pero no, si no se consigue alquilar. En tal caso, los días que no hayan sido de efectiva ocupación por inquilinos habrán de computarse en el prorrateo de modo que no den derecho a gastos deducibles, haya sido o no efectivamente utilizado por su propietario. El supuesto que se plantea en el presente expediente se incardina en esta última situación, si bien se suscitan peculiaridades que es preciso analizar.

Centrándonos en el mismo, nos hallamos ante un apartamento incluido en un complejo turístico, en unidad de explotación por el operador XZ SL

El Preámbulo del contrato de arrendamiento que obra en el expediente y al que hemos de atender, manifiesta:

Asi según la cláusula 2 el operador presta servicios de arrendamiento en los que alquila la propiedad a turistas y tiene como objetivo obtener la mayor rentabilidad posible para el propietario (s) por dichos arrendamientos. Para lo cual el operador distribuirá a los huéspedes del Complejo de la manera mas equitativa posible por las distintas Propiedades del complejo.

El operador percibe una remuneración por la prestación de su servicio pero, en la línea de la distinción que inicialmente trazábamos, no recae sobre él el riesgo de tener que pagar al propietario un importe de alquiler estipulado por un tiempo determinado de cesión y que, sin embargo, el inmueble no resulte alquilado o lo resulte en la menor medida de la prevista. El efectivo riesgo/mayor o menor beneficio recae sobre el propietario, que percibirá su rendimiento en función de la ocupación por huéspedes.

Precisamente para modalizar u homogeneizar este riesgo entre los propietarios del complejo, es por lo que se dice en la clausula 2 apartado 2 que “el operador distribuirá a los huéspedes del Complejo de la manera mas equitativa posible por las distintas Propiedades del complejo, atendiendo a las preferencias y elecciones personales de los mismos.”

Se articula así en el contrato un peculiar esquema, destinado a proporcionar esa retribución equitativa entre todas las Propiedades del Complejo: se establece un sistema de retribución variable al Propietario (“rental pool”), básicamente en las cláusulas 4 y 5 del contrato.

En este sentido, el propio contribuyente explica (escrito de 9 de marzo de 2022 dirigido a la AEAT en el procedimiento gestor) que este “rental pool” “es un mecanismo para garantizar una renta mínima a los apartamentos que conforman un “pool”, esto es, aquellos apartamentos que tienen características similares perciben su retribución conforme a la media de las estancias que se hayan producido en dicho pool, en dicho rango. Es un buen mecanismo porque si un apartamento concreto, por el motivo que sea, no se alquila mucho por los turistas, pero el de otros vecinos del mismo rango o “pool” sí, al final se hace una media de todos los alquileres de los apartamentos de dicho rango o “pool” y se distribuye equitativamente entre los mismos. En el apéndice 1 del contrato de arrendamiento vienen relacionados los 8 diferentes rangos que el grupo COMPLEJO TURÍSTICO_1 ha establecido. Los ocho diferentes “pools” en que a estos efectos el grupo COMPLEJO TURÍSTICO_1 ha dividido los 126 apartamentos.”

Según la cláusula 4 (“Abono de la renta variable al propietario”):

La clausula 5 (“Grupo de alquiler (rental pool)”) prevé que:

Se añade en el apartado 2 de esta misma cláusula que:

Resaltar también que en esta misma línea, si un propietario aporta un huésped, la renta del arrendamiento entra en ese “pool”.

Asi se señala en el apartado 5 de la cláusula 6:

Por otra parte, la cláusula 7 (“Uso personal de la unidad de alojamiento”) previene que el Propietario puede disfrutar personalmente de la Propiedad de conformidad con la legislación española local sin tener que abonar una renta por dicho periodo, durante un máximo de 4 meses al año. En consecuencia, el Propietario no percibirá ingresos de arrendamiento (según se describen en la cláusula 4 y en el apartado 2 de la cláusula 5) por dicho periodo de Uso Personal de la unidad de alojamiento, independientemente de que se aloje o no efectivamente en la unidad, exceptuando las reservas de Uso Personal que se realicen como máximo siete días antes de la fecha de llegada y tengan una duración máxima de siete días (reservas de última hora).

Obsérvese que se dice que durante el periodo de uso personal el Propietario no tendrá derecho a percibir ingresos. Quiere esto decir que durante tales periodos no participará en la renta que le corresponda en el pool.

También hemos visto que se desprende del peculiar esquema de determinación de la renta que, aunque la unidad de alojamiento que corresponde a un propietario no esté efectivamente ocupada por un inquilino, no obstante, va a percibir la renta variable (rental pool) que le corresponda en función del grupo en que esté integrado.

Asi pues, en buena lógica, si el propietario percibe los rendimientos fijados en función de esa ocupación media del pool, esos días no pueden considerarse a disposición de su propietarios sino que computan como ocupados por huéspedes, es decir, “alquilados”, a efectos del prorrateo de gastos.

Como veremos mas adelante, los propietarios suelen aportar (si bien no en todos los casos) una certificado de la Dirección del Complejo en que certifican en relación con los concretos propietarios y el concreto apartamento varios datos: el número de días de uso particular que del apartamento han hecho sus dueños ; el número de días que dentro del periodo correspondiente, el apartamento ha estado efectivamente ocupado por huéspedes, y el índice de ocupación del pool o categoría al que el apartamento pertenece, asimismo dentro del periodo correspondiente.

A la luz de este peculiar esquema de retribución a los propietarios, podemos encontrar situaciones en que el número efectivo de días de ocupación por huéspedes resulte inferior a la ocupación media de su categoría, en cuyo caso ese sistema de renta variable (rental pool) articulado hace que, no obstante, el propietario no arrostre un quebranto y perciba como rendimiento la renta correspondiente a esa ocupación media. Por el contrario, puede suceder que el propietario haya tenido una ocupación efectiva de su apartamento superior a la media y sin embargo, el rendimiento que se le abone sea asimismo el correspondiente a la media y no el superior que hubiera correspondido a su ocupación efectiva. Pero en ello radica la filosofía del esquema, tal como hemos reproducido anteriormente que lo explica el contribuyente a la AEAT: se atenúa la oscilación y el riesgo para los propietarios dentro de la misma categoría, pues si un apartamento concreto, por el motivo que sea, no se alquila mucho por los turistas pero el de otro vecino del mismo rango o "pool" sí, al final se hace una media de todos los alquileres de los apartamentos de dicho rango o pool y se distribuye equitativamente entre ellos.

Pues bien, ello significa, en cuanto al asunto que aquí interesa, que como hemos señalado, si el propietario percibe los rendimientos fijados en función de esa ocupación media del pool, esos días se computan como ocupados por huéspedes, es decir, “alquilados” y generadores de rendimiento a efectos del prorrateo de gastos.

En el supuesto de que la ocupación efectiva de su apartamento haya sido superior al número de días que resulta de la ocupación media del pool, aun cuando la retribución que perciba por ello sea inferior a la que en puridad le correspondería por la efectiva ocupación, ello es consecuencia de la cláusula prevista para la determinación de la renta: se percibe ex contrato una remuneración inferior pese a haber sido ocupado más días de la media. Ahora bien, ello no significa, a efectos de lo que nos ocupa, que esos días de ocupación efectiva no hayan de computarse como efectivamente alquilados (y por ende no a disposición de sus propietarios pues es evidente que estando el huésped alojado no pueden disponer del apartamento) y además esa superior ocupación suya ha redundado en beneficio de los demás merced al incremento de la media del pool. Aquí ha de asociarse la ocupación a los días de efectiva ocupación, la renta percibida remunera el alquiler por el juego redistribuidor de ese “rental pool”.

Todo lo que se acaba de exponer conlleva que ha de rechazarse la pretensión principal de la interesada de que se considere como días que no permiten la deducción de los gastos tan solo los días de uso efectivo por el propietario. En contra de lo que el contribuyente postula lo correcto no es tomar en consideración (es decir, descontar solo los gastos correspondientes a ello) los días que la Dirección del Complejo certifique que el propietario se ha alojado en el apartamento. Como hemos razonado extensamente, no es el número de días de usos efectivo por el propietario el que el Tribunal Supremo dice que hay que excluir los gastos deducibles.

Sin embargo, se considera acertada la pretensión subsidiaria de atender a efectos del prorrateo de gastos a la mayor de las dos magnitudes recogidas en la certificación de la Dirección del complejo aportada: los días que el apartamento ha estado efectivamente ocupado o el promedio del pool. Esta petición subsidiaria ya ha sido tenida en cuenta por el órgano gestor como enseguida tendremos ocasión de comprobar.

Por último, hay otro factor que interviene en el cómputo, tal como la ONGT lo ha efectuado. Se trata del tiempo máximo que la normativa valenciana establece para uso del propietario en este tipo de establecimientos en régimen de condominio.

La ley 15/2018 de la Generalitat Valenciana, de 7 de junio de 2018, de turismo, ocio y hospitalidad establece en el artículo 68.3:

Señala el contribuyente que los contratos simplemente han reflejado, por así exigirlo la legislación valenciana, esa cláusula de salvaguarda pero que se pueda utilizar el inmueble hasta 4 meses (bajo disponibilidad) no significa que el propietario tenga el inmueble para él durante cuatro meses en una suerte de suspensión del contrato de arrendamiento. Opone que esos cuatro meses son un máximo pero que ella no lo ha tenido a su disposición por ese tiempo. Alega que el tiempo que XZ no consigue obtener un huésped por el motivo que sea no debe repercutir en la existencia de una imputación de renta y una menor deducibilidad de gasto.

Ya hemos razonado extensamente acerca del criterio del Tribunal Supremo, que constituye la clave para el análisis de la cuestión que nos ocupa: en síntesis, como ese Tribunal asocia el gasto deducible (en este ámbito de los rendimientos inmobiliarios) al tiempo en que ha estado el inmueble arrendado y generando rendimiento.

También nos hemos referido al inicio del presente Fundamento de Derecho al modo de aplicar este criterio básico en atención a las distintas situaciones que pudieran darse. Ya ahí indicábamos que en supuestos específicos como el aquí planteado (tras el análisis que asimismo hemos efectuado de la documentación obrante), en que no se pacta una remuneración fija por la cesión a la empresa explotadora durante el periodo en cuestión, sino una renta variable (cláusula 4 del contrato), tras recibirla de los huéspedes del complejo y tras deducir la comisión, el riesgo del bajo o nulo alquiler recae sobre el propietario, toda vez que si no se consigue ocupar los apartamentos, el propietario no percibe ingresos; sin perjuicio del mecanismo del rental pool articulado en las diversas categorías de apartamentos, para diluir entre los diversos propietarios estas oscilaciones, de manera se perciba como ingreso la media del pool en que se halle integrado.

Ya hemos razonado también por qué, dada esta especificidad, había de tomarse como cifra determinante de la ocupación que habilita el prorrateo de gastos, la mayor de las dos magnitudes referidas: ocupación media del pool en que se halla integrado el inmueble u ocupación efectiva del inmueble en cuestión.

Pues bien, en este escenario hemos de integrar cómo opera la limitación establecida en la normativa valencia, de la que se hacen eco los contratos obrantes en el expediente (que siguen las pautas de un modelo o pro forma en el complejo XZ)

Se ha trascrito líneas atrás lo previsto en el articulo 68. 3 de la Ley 15/2018 de la Generalitat Valenciana. Del mismo se desprende que, en el caso contemplado en la norma, no cabe hacer una reserva de uso o de un uso ventajoso a favor del propietario de la unidad de alojamiento por un periodo superior a cuatro meses.

Quiere eso decir que los propietarios no pueden reservar a priori para sí (sea para usarlo ellos directamente, familiares, amigos etc) de tal manera que no estén disponibles en el mercado para su ocupación por huéspedes del complejo) un periodo superior a cuatro meses (120 dias). Pero naturalmente los propietarios pueden no agotar ese limite y no reservar esos cuatro meses completos para su disfrute, en cuyo caso, el operador puede ofrecerlos a huéspedes y cerrar reservas.

A tal fin se prevé que los propietarios han de notificar al operador los periodos que desean reservar a su disfrute personal, sin exceder de ese limite de 4 meses (cláusula 7 apartado 2) y durante ese tiempo reservado no percibirán ingresos. Esa documentación obviamente debería ponerse a disposición de la Administración que comprueba su situación tributaria.

A la vista de lo expuesto, si durante el tiempo que, por no haber notificado el propietario de acuerdo con los procedimientos previstos, los días que desea reservar, el operador puede ofrecerlos a huéspedes y cerrar reservas, ello significa que ese tiempo pasa a integrarse en la mecánica general que hemos visto, en que se percibe una renta variable tras recibirla de los huéspedes del complejo, contando con el ya referido mecanismo de “rental pool”.

Por ende, si habiendo estado ofrecidos al mercado de huéspedes durante el restante tiempo no reservado por el propietario para su disfrute (ya sean los 8 meses, 245 días, restantes si se ha reservado el máximo posible, ya sean mas, si no ha agotado ese máximo), no se ha contratado la ocupación, todo ese periodo no puede computarse sin mas como “de ocupación”.

Es decir, no es correcto computar automáticamente en 2021 (en que la explotación comenzó en 18/06/2021) 196 días menos 120, ósea 76 días, y en 2022 (en que la explotación fue por el año completo) 365 dias menos 120, ósea 245 días, como ocupación a afectos del prorrateo. Porque ese tiempo ha estado a disposición del mercado de huéspedes y si no genera rendimientos ni siquiera por la media del pool, el riesgo de ello corre para el propietario.

O lo que es lo mismo, no cabe identificar el tiempo no reservado por el propietario para su disfrute con tiempo ocupado generador de rendimiento.

De ahí que se mantenga el criterio que hemos señalado para el cómputo del prorrateo, en función del mayor de estos dos: la media de ocupación del pool o el número de días de efectiva ocupación de la unidad de alojamiento en cuestión. Sin que haya de entrar en la comparación el total periodo del año excluidos los 4 meses (120 dias) de máximo reservable por el propietario; es decir, los 76 días en 2021 o 245 días en 2022.

Asi pues, en los casos en que en 2021 la ONGT haya tomado como porcentaje de ocupación el correspondiente a 76 días (196 menos cuatro meses o 120 días) porque el porcentaje resultante de los días de ocupación efectiva o de ocupación media del pool certificados por la dirección del Complejo eran inferiores, este TEAC no comparte dicho cómputo pues, como se ha razonado, el computo debería ser aplicar el mayor de las dos magnitudes reiteradamente señalados.

No obstante, si ello deviniera en perjuicio del reclamante, en aras del principio de prohibición de la reformatio in peius, no podría por tal motivo modificarse la liquidación impugnada.

Expuesto asi el criterio de este órgano revisor, procede centrarse y aplicarlo en los datos concretos del presente expediente: obra certificación emitida por la dirección del Complejo en relación con el apartamento en cuestión en que se consigna: la ocupación efectiva del propietario ha sido de 46 días; la ocupación efectiva de huéspedes, de 43 días y el porcentaje de ocupación del pool al que pertenece el apartamento ha sido de un 36 %.

En el Acuerdo impugnado la ONGT, además de contestar a las alegaciones del reclamante -sustancialmente iguales a las aquí aducidas - destaca que no procede deducción de gastos comunes o generales por el período en el que el inmueble ha estado a disposición del contribuyente, independientemente que se haya hecho uso del mismo o no. Observa que según el artículo 5 del 'rental agrement' aportado, las rentas a obtener por el propietario no derivan únicamente de su inmueble, si no de un pool en el que se integran los inmuebles con características iguales.

Para realizar el cálculo, según se explica asimismo en el acuerdo, se ha tenido en cuenta que la explotación del inmueble comenzó el 18/06/2021, 196 días del total del ejercicio. Los gastos comunes se vinculan al período de arrendamiento prorrateando por el porcentaje de ocupación, que se corresponde con 76 días (196 días menos cuatro meses o 120 días). Tras determinar el importe de gastos que resulta conforme a tal cálculo, advierte que si el período de ocupación del inmueble o del conjunto de inmuebles de la misma categoría es superior a los 76 días el contribuyente tiene la posibilidad de acreditarlo aportando en el plazo de alegaciones la documentación que lo justifique.

Dado que tras la propuesta el contribuyente aportó certificación de la Dirección el Complejo, que hemos referido líneas atrás, el órgano gestor revisó el cómputo hecho en la propuesta, si bien en el presente caso no lo modificó pues ambas magnitudes resultaban inferiores a la de 76 días.

Ello se entiende explicando como ha operado el órgano gestor para el cálculo: la ONGT ha tenido en cuenta tanto el periodo de ocupación del inmueble como el dato de ocupación media del pool o categoría correspondiente por si resultaba una disposición media de los inmuebles del pool para sus propietarios inferior a los 4 meses señalados en la legislación. Los días de efectiva ocupación por huéspedes (que da derecho a la deducción de gastos) según la certificación fueron de 43 días, inferior a los 76 tomados en consideración en el acuerdo; es decir, claramente menos favorable que lo aplicado en la propuesta, por lo que se mantiene en el Acuerdo el prorrateo realizado en la propuesta de liquidación previa en la que se atendió a 76 días de ocupación. Por otra parte, el porcentaje de ocupación media del pool consignada en la certificación fue del 36,25 %. Aplicado al total de días computado (196) resultan 71 días de ocupación, asimismo inferior a los 76 tomados en el acuerdo.

En conclusión, conforme al criterio de este TEAC, manifestado asimismo en otras resoluciones de esta misma sala y sesión (y entre ellas, en RG 5919-22 y 8515-23) en supuestos como el aquí implicado, se ha de atender a efectos del prorrateo de gastos a la mayor de las dos magnitudes recogidas en la certificación de la Dirección del complejo aportada: la media de ocupación del pool o el número de días de efectiva ocupación de la unidad de alojamiento en cuestión.

No ha de atenderse sin embargo al porcentaje que los cuatro meses referidos por la normativa valencia suponen en relación con el periodo computado (ya sea de 196 dias en 2021 o 12 meses en 2022)

Dado que en el presente caso el órgano gestor ha tenido en cuenta las dos magnitudes referidas,ha de desestimarse la reclamación pues ya se atendió su pretensión.

Pero además el órgano gestor ha incorporado a la comparativa el dato relativo al número de días (76) que los cuatro meses suponen respecto al periodo de 196 dias computado en 2021. Lo cual aunque, como hemos indicado, no se corresponde con el criterio de este teac, en el presente caso resulta mas favorable al contribuyente por lo que estamos en un supuesto en que por prohibición de reformatio in peius no puede alterarse el cómputo efectuado en el acuerdo..

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.