En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT contra la resolución dictada por el TEAR de Cataluña el día 25/02/2021, que resolvió la reclamación nº 08/06979/2016 interpuesta por D. Axy, con NIF: ..., frente a Acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1 a) LGT, por deudas de la entidad XZ SA, con NIF: ..., ascendiendo el alcance de la responsabilidad a 626.070,15 euros, con un importe exigible de 328.686,85 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada ordinario, interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT el 26/03/2021 contra la resolución estimatoria de la reclamación nº 08/06979/2016 dictada por el TEAR de Cataluña en fecha 25/02/2021.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente, resultan acreditados los siguientes hechos:
1.- Tras la instrucción del correspondiente procedimiento -iniciado mediante comunicación de inicio y propuesta de 26/10/2015, notificada el 27/10/2015, D. Axy fue declarado responsable subsidiario de las deudas tributarias de la entidad XZ SA en virtud del artículo 43.1.a) LGT, por acuerdo de 05/04/2016, notificado el 07/04/2016, con un alcance de responsabilidad de 626.070,15 euros, comprensivo de las siguientes deudas (todas sanciones), siendo exigible en un primer momento un importe de 328.686,85 euros:
-. Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A08...51, por importe de 169.964,57 euros), por falta de ingreso de la deuda correspondiente al I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2008, dictado el 17/07/2009 y debidamente notificado el día 23/07/2009. El acuerdo incluye la siguiente motivación:
"El obligado tributario está conforme con la propuesta de imposición de sanción tributaria y no aporta datos o pruebas distintas de las que obran en poder de la Administración, por lo que se confirma la sanción".
-. Acuerdo de pérdida de la reducción por pronto pago (clave de liquidación A08...11, por importe de 56.654,85 euros), de la sanción por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2008, dictado el 05/02/2010 y debidamente notificado el 16/02/2010.
-. Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A08...70, por importe de 3.195,12 euros), por falta de ingreso de la deuda correspondiente al I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2009, dictado el 12/01/2011 y debidamente notificado el día 17/01/2011. El deudor principal XZ SA no presentó alegaciones en el procedimiento sancionador y la sanción se motivó de la siguiente forma:
"En el presente caso se aprecia la omisión de la diligencia exigible a XZ, S.A., al ingresar retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente su obligación de ingresar y, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad".
-. Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A08...48, por importe de 53.993,30 euros), por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS 2T de 2010, Modelo 110, dictado el 21/02/2011 y debidamente notificado el día 24/02/2011. El acuerdo incluye la siguiente motivación:
"La sociedad presenta la autoliquidación en fecha 24 de enero de 2011 tras el requerimiento de la administración de fecha 04 de noviembre de 2010"
La Entidad había presentado con fecha 09/02/2011 alegaciones, manifestando que estaba de acuerdo con la propuesta de imposición de sanción.
-. Acuerdo de pérdida de la reducción por pronto pago (clave de liquidación A08...49, por importe de 1.065,03 euros), correspondiente a la sanción por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2009) dictado el 18/07/2011 y debidamente notificado el 03/08/2011.
-. Acuerdo de pérdida de la reducción por pronto pago (clave de liquidación A08...17, por importe de 17.997,76 euros), de la sanción por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS 2T de 2010, Modelo 110, dictado el 30/08/2011 debidamente notificado el día 14/09/2011.
-. Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A08...27, por importe de 23.634,51 euros), por falta de ingreso de la deuda correspondiente al I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2010, dictado el 26/10/2011 y debidamente notificado el día 07/11/2011. El deudor principal XZ SA no presentó alegaciones en el procedimiento sancionador y la sanción se motivó de la siguiente forma:
"En el presente caso se aprecia la omisión de la diligencia exigible a XZ, S.A., al ingresar retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente su obligación de ingresar y, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad".
-. Acuerdo de pérdida de la reducción por pronto pago (clave de liquidación A08...33, por importe de 7.878,17 euros), correspondiente a la sanción por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2010, dictado el 30/04/2012 y debidamente notificado el 16/05/2012.
-. Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A08...86, por importe de 78.562,06 euros), por falta de ingreso de la deuda correspondiente al I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2011, dictado el 31/10/2012 y debidamente notificado el día 12/11/2012. El deudor principal XZ SA no presentó alegaciones en el procedimiento sancionador y la sanción se motivó de la siguiente forma:
"En relación a XZ, la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al ingresarse retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente cual era su obligación de ingresar y, sin embargo, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad de la Ley General Tributaria".
-. Acuerdo de pérdida de la reducción por pronto pago (clave de liquidación A08...90, por importe de 26.187,35 euros), correspondiente a la sanción por falta de ingreso del I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS, Modelo 190 de 2011, dictado el 17/05/2013 y debidamente notificado el 29/05/2013.
De las deudas incluidas en el alcance de la responsabilidad, la A08...51 y la A08...11 se encontraban incluidas junto a otras, en acuerdo de aplazamiento nº (...) concedido al deudor principal XZ SA en fecha 11/02/2011, que fue garantizado con hipoteca sobre la finca nº ... inscrita en el Registro de la Propiedad de MUNICIPIO_1 nº .... Sin embargo, el aplazamiento resultó incumplido y antes de iniciarse el procedimiento de ejecución de la citada hipoteca a favor de la AEAT, en fecha .../.../2015 el Juzgado de Primera Instancia ... de MUNICIPIO_1 informó de la adjudicación de la finca al Banco (…) (acreedor previo).
Como hechos relevantes que justifican la derivación de la responsabilidad, en el acuerdo de recogen los siguientes:
a). La comisión de infracciones tributarias por parte de la sociedad XZ SA, tipificadas en el artículo 191 LGT, consistentes en:
-. No haber autoliquidado e ingresado en los modelos 110 la totalidad de las retenciones del trabajo declaradas en los Resúmenes Anuales de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.
-. No haber ingresado dentro del plazo establecido (cuyo vencimiento se produjo el 20/07/2010), la deuda tributaria resultante de la autoliquidación Modelo 110 IRPF RETENCION TRABAJO PERSONAL correspondiente al ejercicio 2010, período 2T y número de justificante (...), presentada fuera de plazo el 24/01/2011, previo requerimiento de la Administración.
Infracciones por las que la sociedad XZ SA fue sancionada.
b). La condición de administrador de D. Axy al tiempo de cometerse las infracciones tributarias por parte de la sociedad. Según consta en el expediente, mediante escritura otorgada el .../.../2006 (inscrita en el Registro Mercantil el .../.../2006), se acordó cesar y reelegir como administradores solidarios de la sociedad, por plazo de 5 años, a D. Axy y a D. Cxy sin que en el Registro Mercantil conste la renuncia o el cese de dichos cargos.
c). La ausencia de diligencia en el órgano de administración en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, ya que no observó la diligencia exigible en el ejercicio de sus funciones y resultó decisivo para la comisión de las irregularidades tributarias sancionadas. Sobre este extremo, el acuerdo indica:
a).- En los Antecedentes:
"Por tanto, los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma. Los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad. Así, los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios.
De la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto que D. Axy, con NIF: ...:
1) No realizó los actos que eran de su incumbencia y que hubieran evitado la comisión de las infracciones tributarias de la entidad por él representada.
2) Consintió el incumplimiento de las obligaciones tributarias exigibles a la entidad infractora, sin que existiera un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula éstas obligaciones.
Como administrador de XZ SA, no adoptó las decisiones necesarias para efectuar el pago de las deudas tributarias como cabría esperar dada su condición de administrador solidario. De ahí las sanciones impuestas por el artículo 191 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003. Y es que, los respectivos procedimientos iniciados por la Administración Tributaria que acabaron en la imposición de las sanciones descritas, acreditan:
a) Una omisión de la diligencia exigible a XZ, al ingresar retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente su obligación de ingresar y, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad de la Ley General Tributaria.
b) Considerar probado que XZ SA cometió las infracciones tributarias descritas y fue responsable de las mismas, sin que quepa ninguna causa de exoneración de la responsabilidad tributaria.
Así, nos encontramos en un supuesto de responsabilidad subjetiva, en donde la imputación que se realiza a D. Axy, como administrador lo es, al menos, de simple inobservancia, ya que al no desplegar la debida y básica diligencia exigible en el ejercicio de sus funciones, resultó decisivo para la comisión de las irregularidades con trascendencia tributaria antes citadas por parte de la sociedad que gestionaba y representaba, que ha sido sancionada por ellas. Todo ello de acuerdo con el artículo 183.1 de la LGT que señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
Por tanto, dada la claridad de la normativa aplicable, la conducta realizada ha de calificarse de al menos negligente, por no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la LGT (...).
b).- En los Fundamentos de Derecho:
TERCERO.- DE LAS FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR Y SU PARTICIPACION EN LOS ACTOS QUE MOTIVARON LA IMPOSICION DE UNA INFRACCION TRIBUTARIA
Con carácter general, el artículo 127.1 del TRLSA establece que "Los Administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal" y el artículo 133.1 del TRLSA indica que "Los administradores responderán frente a la Sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo".
Esta normativa guarda un significativo paralelismo con la regla recogida en el párrafo primero del artículo 43.1 a) Ley 58/2003, General Tributaria, en virtud de la cual el propio legislador se encarga de establecer el régimen de responsabilidad de los administradores por los daños que le supone a la Hacienda pública el incumplimiento grave de las normas tributarias por parte de las entidades jurídicas; circunstancia que se pone de manifiesto cuando la inobservancia de las obligaciones exigibles a dichas entidades es de tal magnitud que constituye un supuesto de infracción tributaria.
Por otra parte, el artículo 25.1 del Código de Comercio establece que:"Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes y disposiciones especiales, un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario"; añadiendo en su artículo 30.1 que:" Los empresarios conservarán los libros, correspondencia documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años a partir del último asiento realizado en los libros"; obligaciones ambas que, según lo dispuesto en el artículo 171 TRLSA corresponde hacer efectivas a los administradores.
Si esto es así, considerando que el artículo 29 de la LGT 58/2003 establece que todo obligado tributario viene obligado a efectuar el pago de la deuda tributaria, a formular cuantas declaraciones y comunicación exijan las normas reguladoras de los tributos, y a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros fiscales y demás documentos que en cada caso se establezcan, resulta plausible considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública.
En otras palabras, si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo.
Por ello la correcta aplicación de este régimen de responsabilidad tributaria exige constatar cual ha sido la actividad desarrollada por el órgano de administración respecto a las obligaciones cuyo incumplimiento constituye el presupuesto objetivo de la infracción tributaria imputada a la entidad en la que ejerció su función.
Asimismo, en el expediente no consta ni el obligado tributario ha aportado prueba alguna en virtud de la cual pueda considerarse que concurre causa legal de exoneración de la responsabilidad.
Por consiguiente, en la conducta observada por D. Axy se pone de manifiesto la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "[...] es exigible no solo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder".
c).- En la respuesta a las alegaciones formuladas en el trámite de audiencia:
"Sentado lo anterior, e independientemente de las actuaciones encaminadas al pago de la deuda, hay que señalar que la responsabilidad tipificada en el artículo 43.1 a) de la Ley, hace referencia a la responsabilidad en que incurren los administradores en las infracciones cometidas por las personas jurídicas que administran, por cuanto lo que se está determinando es la actitud de los administradores en torno a la comisión de las infracciones tributarias, esto es cuando por acción y omisión, hayan contribuido al incumplimiento de las normas tributarias que, de suyo, constituye el elemento objetivo del tipo infractor.
En particular, y como ya se ha señalado, esta circunstancia se pone de manifiesto cuando el administrador no realiza los actos que, siendo de su incumbencia, hubieran supuesto el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad infractora, consiente la inobservancia de las obligaciones tributarias por parte de personas que dependen de él, o adopta acuerdos que hacen posible la comisión de la infracción, circunstancias que concurren inequívocamente en el expediente de referencia.
En la conducta de D. Axy, se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente, por cuanto, su actuación como administrador, no evita, sino que, es precisamente la que contribuye o permite la comisión de una infracción tributaria grave en los términos señalados en el artículo 191 y 195 de la LGT 58/2003, consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y en determinar improcedentemente cuotas a compensar o a deducir".
d). La declaración de fallido de la sociedad XZ SA el .../.../2015, tras la realización de embargos de cuentas bancarias (con escaso resultado), y de créditos (sin resultado positivo) y una vez constatada la imposibilidad de ejecutar la hipoteca inmobiliaria, por ejecución y adjudicación a un acreedor previo.
2.- Disconforme con el acuerdo de declaración de responsabilidad, D. Axy interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, asignándosele el nº 08/06979/2016, que fue estimada mediante resolución de fecha 25/02/2021, conforme a lo señalado en el fundamento Quinto:
"CUARTO.- La redacción de los acuerdos sancionadores resulta poco precisa, ya que hacen referencia únicamente a la falta de ingreso de parte de las retenciones. Procede recordar que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso 146/2004) afirma:
"En primer lugar, porque, como el acuerdo sancionador que confirma, no explicita mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento de SOCIEDAD es constitutivo de infracción tributaria del art. 79 a) LGT; cuestión ésta que resulta de especial trascendencia porque, como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar, pese a la redacción del citado precepto, la infracción grave que tipificaba no consistía - como no consiste tampoco ahora la definida en el art. 191 de la Ley 58/2003 - en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la «no presentación» o «de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas» [por todas, Sentencia de 27 de septiembre de 1999 (rec. cas. núm. 7539/1994 ), FD Quinto]".
Con un esfuerzo de comprensión, cabe aceptar que la mención del resumen anual de retenciones (modelo 190) implica que existen discrepancias entre las cantidades expresadas en dicho modelo y las consignadas en las cuatro autoliquidaciones trimestrales (modelo 110) y que la conducta sancionable consiste, precisamente, en declarar en tales autoliquidaciones haber practicado retenciones por un importe inferior al real, que es el reconocido en el resumen anual, de forma que la declaración de una cifra de retenciones más baja de la que procedería daría lugar a un ingreso igualmente menor que el procedente.
QUINTO.- Si esta suposición, más fundada en el conocimiento de las actuaciones de la Agencia Tributaria que en el texto de los acuerdos sancionadores, es correcta, la conducta del administrador social que determinaría su condición de responsable, dando cumplimiento al tercero de los requisitos enumerados por el TEAC, habría de referirse a la presentación de autoliquidaciones con datos distintos a los reales, ya se tratase de la confección personal de dichas autoliquidaciones, de su presentación, de la emisión de instrucciones para incluir tales datos, de la simple tolerancia de su confección y presentación en tales términos o de la omisión del control de tales documentos.
No obstante, el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria se limita a indicar que si la entidad infringió los deberes tributarios que le correspondían, ello revela que el comportamiento del administrador fue negligente, sin especificar en qué consistió tal negligencia. Además, el propio acuerdo de declaración de responsabilidad tampoco hace referencia al contenido de las autoliquidaciones, sino únicamente a la falta de ingreso de parte de las retenciones practicadas que, como declara la Sentencia citada no constituye la conducta sancionada, sino que es únicamente el resultado de la misma.
El artículo 105.1 de la LGT establece que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Puesto que la Administración pretende ejercitar su derecho a exigir el ingreso de las sanciones a una persona distinta de la entidad infractora, a ella correspondía acreditar la concurrencia de los tres requisitos legales de la responsabilidad. La prueba de la culpabilidad, el tercero de los mencionados requisitos no ha sido aportada e, incluso, el acuerdo omite precisar la conducta afectada por la falta de la debida diligencia, al referirse a lo que la citada Sentencia configura como resultado de la infracción y no como conducta propiamente infractora. Por ello procede estimar la reclamación, rechazando la existencia de la responsabilidad exigida".
La resolución fue notificada a la AEAT el 26/02/2021 y D. Axy el 08/03/2021.
TERCERO.- Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso el 26/03/2021 el presente recurso de alzada ordinario, alegando, en síntesis, lo siguiente (con cita de diversa doctrina y jurisprudencia):
i).- No existe imprecisión en los acuerdos sancionadores; por el contrario está perfectamente clara la razón de cada sanción: la incorrecta autoliquidación y consecuente falta de ingreso de retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 (por la falta de coincidencia entre las autoliquidaciones presentadas en concepto de retenciones de IRPF y la realidad); y la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, del modelo 110 del segundo trimestre del ejercicio 2010 (lo que implica la falta de presentación de la autoliquidación misma). Respecto de ninguna de las conductas, la sociedad deudora presenta pruebas en contrario y, según manifiesta el reclamante, da su conformidad a la sanción.
ii).- Sobre la consideración del TEAR de que el acuerdo declarativo de responsabilidad no especifica en qué consistió la negligencia del administrador, el reclamante alega que el acuerdo se remite a la documentación del expediente, esto es, a los acuerdos sancionadores, en vez de copiar su contenido, no suponiendo merma alguna de motivación ni ocasionando indefensión.
iii).- A continuación desarrolla la doctrina jurisprudencial que debe considerarse en el caso - la posición de garante, la vía expedita, el nexo causal y la inversión del onus probandi-, que resume en los siguientes términos: La jurisprudencia ha delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal y la inversión de la carga de la prueba, que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales.
-. Posición de garante: en base a las previsiones de la LSC, los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija - contando con los medios jurídicos para realizar su función-, para conocer la situación de la sociedad, adoptar las medidas encaminadas a su buen funcionamiento y asegurar una ordenada gestión societaria, siendo responsables del resultado de la misma.
La conducta recogida en el artículo 43.1 a) LGT consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción. Dicho incumplimiento acarrea su responsabilidad subsidiaria y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia.
-. Nexo causal: Debe existir un nexo causal entre el incumplimiento del deber de vigilancia de los administradores ("dejación de funciones") y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo.
Por ello, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado con pasividad o consentido el incumplimiento declarado como infracción.
El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función.
-. Necesario deslinde entre la conducta de la sociedad infractora y la conducta del administrador que desatiende sus deberes. La conducta imputable al administrador es distinta de la conducta que supuso la comisión de una infracción por la mercantil administrada. La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, consistente en: no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posible tales infracciones.
A la mercantil se le ha sancionado por haber cometido una infracción, pero al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado. Son conductas distintas, con fundamentos dispares.
Es la posición del administrador, la posición de garante, la vía expedita y el nexo causal, lo que permite trasladarle las sanciones sin quiebra del principio de personalidad de la sanción, pero sin que ello atribuya carácter sancionador a esta responsabilidad, sino como tiene dicho la doctrina constitucional, meramente "materialmente sancionador", STC 85/2006, de 27 de marzo, BOE nº 106, de 4 de mayo de 2006.
-. La prueba de la negligencia del administrador, la inversión del onus probandi, y la obligación para el administrador del relato alternativo. Conforme al artículo 236.1 de la LSC, la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. Asimismo, el artículo 237 de la LSC, refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél.
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales.
En conclusión, una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.
Con cita de numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de la Audiencia Nacional y doctrina del TEAC.
iv).- Cuando como en este caso, el comportamiento negligente del administrador no es de una gran complejidad, no responde a un complejo artificio que haya sido necesario desenmarañar, la mera descripción de la infracción cometida es a la vez la exacta descripción de la negligencia. Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 16/07/2015, recurso 650/2014: "ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va insita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido"
CUARTO.- Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución del TEAR de Cataluña recurrida, tras reiterar que la situación de insolvencia de la sociedad fue el resultado de la ejecución y adjudicación al Banco (...) del inmueble que también garantizaba la deuda de la AEAT por un importe muy inferior a su valor real, alegó lo siguiente, fundamentalmente referido a la falta del elemento subjetivo de la responsabilidad del administrador:
i).- La Administración confunde el resultado de la infracción (dejar de ingresar) con la propia conducta infractora (no presentación o presentación incompleta de declaraciones de forma intencional o culposa);
ii).- La Administración no concreta cuál fue la conducta reveladora de la falta de diligencia del administrador ni acredita la culpabilidad, solo hace consideraciones abstractas de la conducta exigible a los administradores por referencia a las leyes sancionadoras; que la sociedad haya dejado de ingresar las retenciones no es prueba suficiente de la falta de diligencia del administrador sino de la situación de insolvencia de la sociedad, por lo que nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad objetiva.
iii).- En el recurso de alzada se pretenden introducir nuevos elementos que no existen en el acuerdo de declaración de responsabilidad (aunque no especifica cuáles).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- El artículo 43.1.a) de la LGT declara responsables subsidiarios de la deuda tributaria a las siguientes personas:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".
Por su parte, el artículo 176 LGT dispone:
"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
Por tanto, para que pueda exigirse esta responsabilidad es precisa la concurrencia de tres requisitos:
1).- La comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada;
2).- La condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; y
3).- Una conducta en el administrador reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.
4).- La declaración de fallido del deudor principal.
CUARTO.- Con carácter previo al examen de los requisitos de la responsabilidad prevista en el artículo 43.1 a) LGT, debemos referirnos a las sanciones derivadas, que son las únicas deudas incluidas en el alcance. La resolución recurrida considera que la redacción de los acuerdos sancionadores resulta poco precisa porque solo hace referencia a la falta de ingreso de parte de las retenciones, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 06/06/2008 (recurso de casación 146/2004) donde el Tribunal distinguía entre el resultado de la infracción y la conducta propiamente infractora, alegación que también efectúa D. Axy. Por el contrario, a juicio del reclamante no existe imprecisión en los acuerdos sancionadores, ya que respecto de ninguna de las conductas sancionadas, la sociedad deudora presentó pruebas en contrario y dio su conformidad a la sanción.
Las sanciones que constituyen el alcance de la derivación de responsabilidad proceden de liquidaciones provisionales practicadas a la sociedad XZ SA por los órganos de Gestión Tributaria, al no haber autoliquidado e ingresado en los modelos 110 la totalidad de las retenciones del trabajo declaradas posteriormente en los resúmenes anuales de los ejercicios 2008 a 2011, así como por no haber ingresado, previo requerimiento de la Administración la autoliquidación de retenciones correspondiente al modelo 110 del 2T de 2010 -ni las liquidaciones provisionales ni la autoliquidación modelo 110 del 2T de 2010 se encuentran incluidas en el expediente remitido a este Tribunal-.
En cuanto a la motivación, se señala lo siguiente en los acuerdos sancionadores:
-. Sanción modelo 190-2008: "El obligado tributario está conforme con la propuesta de imposición de sanción tributaria y no aporta datos o pruebas distintas de las que obran en poder de la Administración, por lo que se confirma la sanción".
-. Sanción modelo 190-2009 y 190-2010: "En el presente caso se aprecia la omisión de la diligencia exigible a XZ, S.A., al ingresar retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente su obligación de ingresar y, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad".
-. Sanción modelo 110 - 2T 2010: "La sociedad presenta la autoliquidación en fecha 24 de enero de 2011 tras el requerimiento de la administración de fecha 04 de noviembre de 2010". La sociedad había prestado su conformidad a la propuesta de sanción.
-. Sanción modelo 190 - 2011: "En relación a XZ, la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al ingresarse retenciones inferiores a las que procedían y que se declararon en el resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que conocía perfectamente cual era su obligación de ingresar y, sin embargo, no lo hizo, sin que esta conducta se pueda amparar en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad de la Ley General Tributaria".
A la vista de lo anterior, este Tribunal considera que los acuerdos sancionadores identifican de manera suficiente la conducta sancionada, así como la motivación de la culpabilidad. Si bien la mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria, siendo preciso acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, en el presente caso, concurren tanto el elemento objetivo como subjetivo de la infracción tributaria. La conducta defraudatoria resulta clara: la incorrecta autoliquidación y consecuente falta de ingreso de retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 (por la falta de coincidencia entre las autoliquidaciones presentadas en concepto de retenciones de IRPF y la declarada en el resumen anual); y la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, del modelo 110 del segundo trimestre del ejercicio 2010 (lo que implica la falta de presentación de la autoliquidación misma). En cuanto al elemento subjetivo, el hecho de haberse declarado en el resumen anual por el propio obligado tributario un importe de retenciones superior al ingresado en las autoliquidaciones trimestrales implica la falta de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias al reconocer que se practicaron más retenciones que las que se habían ingresado a lo largo de los ejercicios, reconocimiento que, además, fue expreso en relación a las conductas y ejercicios respecto de las que prestó su conformidad a la sanción.
QUINTO.- Cumplido el requisito de la existencia de infracción tributaria sancionada cometida por la sociedad administrada y no siendo discutida la condición de administrador de D. Axy al tiempo de cometerse las infracciones tributarias por parte de la sociedad XZ SA ni la condición de deudor fallido de dicha sociedad, debe abordarse si en el presente caso se cumple o no el tercero de los requisitos exigidos para derivar la responsabilidad en virtud del artículo 43.1 a) LGT, esto es, la existencia de una conducta en el administrador reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad.
La resolución del TEAR de Cataluña recurrida anuló la declaración de responsabilidad al considerar que la Administración no probó la culpabilidad ni precisó la conducta del administrador afectada por la falta de la diligencia debida, al referirse al resultado de la infracción y no a la conducta infractora. En el mismo sentido, D. Axy alega que la Administración no concreta cuál fue la conducta reveladora de la falta de diligencia del administrador ni acredita la culpabilidad, sin que el hecho de que la sociedad haya dejado de ingresar las retenciones sea prueba suficiente de la falta de diligencia del administrador sino de la situación de insolvencia de la sociedad, por lo que nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad objetiva. Por el contrario, el reclamante alega que el acuerdo se remite a la documentación del expediente, esto es, a los acuerdos sancionadores, en vez de copiar su contenido, no suponiendo merma alguna de motivación ni ocasionando indefensión. A continuación, desarrolla la doctrina jurisprudencial que debe considerarse en el caso: la posición de garante del administrador, la vía expedita, el nexo causal y la inversión del onus probandi.
Conforme a la doctrina y jurisprudencia reiterada, la conducta exigida al administrador por el artículo 43.1 a) LGT consiste en el incumplimiento, por mera negligencia, de un deber de vigilancia, que ocasiona la comisión de la infracción por parte de la sociedad que administra y por ello se le obliga a compensar el daño causado. La imputación de responsabilidad al administrador surge como consecuencia del incumplimiento de los deberes normales de un gestor (dejación de funciones), siendo suficiente la concurrencia de mera negligencia. La conducta imputable al administrador es distinta de la conducta que supuso la comisión de la infracción por la mercantil administrada, pudiendo consistir dicha conducta en: no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posible tales infracciones. Además, es necesario que se exista un nexo causal entre la conducta infractora de la sociedad y la actuación, al menos negligente, del administrador al que se le pretenden derivar las deudas y sanciones de la sociedad infractora. Declarada la infracción a través del correspondiente expediente sancionador, queda expedita la declaración de responsabilidad al administrador que haya consentido el incumplimiento, debiendo éste acreditar que no ha incurrido en responsabilidad. Todo ello debe quedar adecuadamente reflejado en el acuerdo de derivación de responsabilidad.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la responsabilidad prevista en el artículo 43.1 a) LGT y, más recientemente, en las sentencias de 05/06/2023 (recurso de casación nº 4293/2021) y de 02/10/2023 (recurso de casación nº 8791/2021), donde además de lo ya señalado en sentencias anteriores sobre este supuesto de responsabilidad, ha venido a establecer que "La responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT posee naturaleza sancionadora", confirmando lo que ya apuntó en su día la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, sobre el carácter materialmente sancionador de esta responsabilidad.
En ambas sentencias (la de 02/10/2023 reproduce lo señalado en la de 05/06/2023), establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1 a) LGT. Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1 a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tiene una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1 a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.
Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]"
Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio:
"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.
El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.
Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.
Pues bien, el artículo 43.1 a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad.
Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre el particular interrogante que suscita este recurso ni sobre el repetido artículo 43.1 a) de la vigente Ley General Tributaria que dio amparo a la responsabilidad derivada a los recurrentes, sin embargo, sí lo ha hecho en repetidas ocasiones sobre el precepto equivalente contenido en la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963. Así, en la sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1997/2013 (ECLI:ES:TS:2015:1491), se hace un resumen de la jurisprudencia de esta Sala sobre el antiguo artículo 40.1 LGT de 1963:
"Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:
"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
(...)
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004), FD Primero].
De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 (RJ 2011, 479) y 4928/2008), FD Tercero].
(...)
Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida ésta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.
En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.
Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1 a), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad (...)
De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar - como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.
Sin perjuicio de que el artículo 43.1 a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.
Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85".
Esta naturaleza sancionadora obliga a tener en cuenta lo que ya señaló la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, para un caso similar al que nos ocupa (una derivación de responsabilidad en virtud del artículo 40.1 LGT donde todo el alcance estaba constituido por sanciones, el subrayado es nuestro):
"Pues bien, en la medida en que no se hace a los recurrentes responsables del pago de la cuota tributaria de los citados tributos no ingresados por la entidad deudora principal (...) sino sólo y exclusivamente de las sanciones tributarias impuestas a ..., SA, por las conductas infractoras cometidas por dicha sociedad cuando los demandantes formaban parte de su Consejo de Administración (...) debe concluirse (...) que las cantidades reclamadas a éstos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 78 y ss. LGT, tienen naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora (...).
4. En la medida en que, como acabamos de señalar, la responsabilidad derivada por la Administración tributaria a los recurrentes tiene un contenido punitivo, es evidente que, conforme a nuestra jurisprudencia, resultan aplicables las garantías materiales y procesales que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2, ambos CE [entre las últimas, SSTC 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 3; 52/2004, de 13 de abril, FJ 3; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 9/2003, de 20 de enero, FJ 3 a); y 116/2002, de 20 de mayo, FJ 3] (...)
Esto implica que para la derivación de la responsabilidad prevista en el art. 40.1 LGT, la Administración soporta la carga de probar que la persona jurídica ha dejado de ingresar en plazo una determinada deuda tributaria, que dicha conducta está tipificada como infracción tributaria y se realizó culpable[1]mente, que la sanción impuesta es la que la ley establece para el ilícito cometido y, en fin, que los administradores de la entidad a quienes se declara responsables subsidiarios han realizado alguno de los comportamientos ilícitos previstos en el citado art. 40 LGT."
En el mismo sentido, ya se había pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo de 09/01/2018 (recurso de casación 2980/2016), al señalar (también para un supuesto de responsabilidad del artículo 40.1 .1º de la Ley 230/1963, el subrayado es nuestro):
"5.- Finalmente, no podemos olvidar que estamos en el ámbito sancionador, aun cuando lo sea de un modo reflejo o indirecto, por la vía de la traslación de la responsabilidad a terceros de las sanciones impuestas a la sociedad, derivación cuya legitimidad sólo es admisible dentro de los límites del principio de culpabilidad, que no tolera la mecánica comunicación de la sanción a quien no hubiera sido partícipe de los hechos, por acción u omisión, pero al menos de forma culposa, teniendo en cuenta que el principio de presunción de inocencia obligaba a la Administración a instrumentar una prueba en contrario que aquí no se ha producido, en lo más mínimo".
Recientemente el Tribunal Supremo ha dictado auto de fecha 31/01/2024, de admisión del recurso de casación nº 3452/2023, en el que entre otras cuestiones, señala como de interés casacional la siguiente:
"Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1 a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".
A la espera del futuro pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre si en los supuestos de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT se produce la inversión del principio del onus probandi, pero habiendo sido declarada por dicho Tribunal la naturaleza sancionadora de esta responsabilidad y, en consecuencia, debiendo respetarse las exigencias del principio de presunción de inocencia, este Tribunal considera que la Administración se encuentra obligada a proporcionar una cierta explicación y razonamiento de la conducta imputable al administrador o de la ausencia de ella de las que el artículo 43.1 a) LGT enumera, reveladora de su falta de diligencia.
SEXTO.- Volviendo al presente caso, la resolución recurrida ya señaló que "La prueba de la culpabilidad, el tercero de los mencionados requisitos no ha sido aportada e, incluso, el acuerdo omite precisar la conducta afectada por la falta de la debida diligencia", apreciación que comparte este Tribunal.
En el acuerdo de declaración de responsabilidad se fundamenta el elemento subjetivo de la responsabilidad del administrador en las páginas 12 a 14 (Fundamentos de derecho), donde se reproducen los artículos 127.1 TRLSA, el artículo 25.1 del Código de Comercio y el artículo 29 LGT que no sirven para identificar la concreta conducta realizada por el administrador -de las señaladas en el artículo 43.1 a) LGT- por la que se le imputa la responsabilidad. El propio acuerdo prosigue indicando que "la correcta aplicación de este régimen de responsabilidad tributaria exige constatar cual ha sido la actividad desarrollada por el órgano de administración respecto a las obligaciones cuyo incumplimiento constituye el presupuesto objetivo de la infracción tributaria imputada a la entidad en la que ejerció su función", pero, a continuación, no detalla ninguna, limitándose a señalar que "ni el obligado tributario ha aportado prueba alguna en virtud de la cual pueda considerarse que concurre causa legal de exoneración de la responsabilidad".
La única referencia a la conducta desarrollada por D. Axy se encuentra en la página 9 (Antecedentes), si bien se emplean expresiones genéricas sobre el incumplimiento de su deber de vigilancia en relación con las obligaciones tributarias que correspondían a la sociedad:
"No realizó los actos que eran de su incumbencia y que hubieran evitado la comisión de las infracciones tributarias de la entidad por él representada",
"Consintió el incumplimiento de las obligaciones tributarias exigibles a la entidad infractora (...)" o
"No adoptó las decisiones necesarias para efectuar el pago de las deudas tributarias (...)"
Conductas que así formuladas permitirían derivar responsabilidad a cualquiera que ostentara el cargo de administrador de una sociedad que hubiera cometido infracciones tributarias por el simple hecho de ser administrador. Ni siquiera cuando se da respuesta a las alegaciones formuladas por D. Axy (páginas 15 y 16), se concreta la conducta negligente del administrador.
Si bien en la Jurisprudencia anteriormente reproducida se declara que "el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es (...) cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias", de forma que "declarada tal responsabilidad (la infracción tributaria), queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores", este Tribunal considera que es preciso que la Administración identifique de manera concreta, aunque sea mínimamente, la conducta negligente imputable al administrador, a fin de que, efectuada la imputación de responsabilidad, pueda después el administrador tener la posibilidad de rebatir y, en su caso, acreditar, el hecho extintivo de la misma. Como ya señaló la resolución recurrida, las conductas imputables al administrador podrían haber consistido en "la presentación de autoliquidaciones con datos distintos a los reales, ya se tratase de la confección personal de dichas autoliquidaciones, de su presentación, de la emisión de instrucciones para incluir tales datos, de la simple tolerancia de su confección y presentación en tales términos o de la omisión del control de tales documentos", sin que en el acuerdo declarativo de responsabilidad se especifique cuál de ellas fue la desarrollada por el administrador.
SÉPTIMO.- En definitiva, este Tribunal considera, como ya hizo el TEAR de Cataluña, que dada la naturaleza sancionadora del artículo 43.1 a) LGT, el acuerdo no motiva de manera suficientela concurrencia de la culpabilidad del administrador, por lo que procede desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución recurrida.