En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 08/06/2022 contra la liquidación provisional de fecha 30-05-2022 dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio (IP) del ejercicio 2020 en el expediente 2020...10.
SEGUNDO.- Con fecha de 30-05-2022 se dicta la referida liquidación provisional recaída en el procedimiento de comprobación limitada seguido con Don Axy en relación con el IP 2020 por obligación real considerando que de acuerdo con la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), modificada por la Ley 26/2014 que añade una nueva disposición adicional cuarta con efectos desde el 01-01-2015, no le resulta de aplicación la citada disposición por tener la condición de no residente, residente fiscal en PAIS_1, país que no es miembro de la Unión Europea (UE) ni del Espacio Económico Europeo (EEE).
TERCERO.- Frente a la anterior liquidación provisional se interpone esta reclamación económico-administrativa en única instancia que es objeto de la presente resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Antes de entrar al fondo del asunto, este TEAC debe referirse a la acumulación que se solicita de la presente reclamación con la interpuesta por el mismo contribuyente en relación al IP del ejercicio 2019, que asimismo se tramita ante este TEAC con el número 00-05677-2022.
Al respecto, el artículo 230 de la LGT señala lo siguiente:
<Artículo 230. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas.
1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.
4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria.>
Del análisis del citado precepto podemos observar que el apartado 1 recoge una norma de acumulación imperativa al establecer un mandato del legislador para que las reclamaciones se acumulen a efectos de su tramitación y resolución en los casos establecidos taxativamente en dicho apartado.
Partiendo de lo anterior, el caso que se plantea no es un supuesto de acumulación obligatoria, pues se trata de reclamaciones económico-administrativas interpuestas por un mismo interesado que derivan de distintos procedimientos que se siguen separadamente respecto del IP 2019 y del IP 2020.
Por tanto, no siendo un supuesto de acumulación obligatoria, este TEAC tramita ambas reclamaciones económico-administrativas de forma separada, sin perjuicio de que ambas se resuelven en la misma fecha.
CUARTO.- Sobre el fondo del asunto, la normativa vigente en el ejercicio objeto de regularización es la LIP, modificada por la Ley 26/2014 que añade una nueva disposición adicional cuarta con la siguiente redacción:
<Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.>
Con fundamento en dicha normativa, la AEAT practica al contribuyente la regularización por el IP 2020 por aplicación de la normativa estatal, negando que pueda acogerse a la opción por tributar aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos al no ser residente en un Estado miembro de la UE o del EEE.
Frente a dicha interpretación, el reclamante alega que no permitirle optar por la aplicación de la bonificación autonómica en el IP vulneraría el derecho comunitario, en concreto el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) sobre la libertad de movimiento de capitales.
En este sentido se cita la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que en sentencia de 03-09-2014 (asunto C-127/12) se pronunció en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) señalando que "(...) cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los residentes y los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales".
Debe reseñarse que dicha jurisprudencia fue acogida por el legislador español mediante la citada Ley 26/2014 que modifica diversas normas tributarias, entre ellas la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para eliminar las situaciones discriminatorias enumeradas por el TJUE, así como también la LIP, sobre la que el Preámbulo de la Ley señala: "Por último, la disposición final cuarta modifica la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para introducir una serie de reglas que permitan un tratamiento similar entre residentes y no residentes, que sean residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo".
No obstante, el reclamante defiende que dicho cambio normativo es igualmente discriminatorio al no permitir aplicar los beneficios autonómicos a los residentes en terceros Estados. Se remite a diversas sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 19-02-2018 (rec. 62/2017), de 22-03-2018 (rec. 125/2016) y de 21-03-2018 (rec. 2893/2016), referidas al ISD y recaídas en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, así como diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda, así CV 3151-18 y V3193-18, referidas igualmente al ISD.
En base a lo anterior, se solicita que se inapliquen las disposiciones normativas invocadas por la AEAT por ser contrarias al Derecho de la UE, conforme a lo señalado por el TJUE, el TS y las consultas vinculantes de la DGT, mencionando en su apoyo también diversas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia.
QUINTO.- Expuesto lo que antecede, no cabe duda que este TEAC, aunque no puede plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE, está obligado a garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones. Así la sentencia del TJUE de 21-01-2020, asunto C 274/14, expresa:
<78 Ha de añadirse, por un lado, que el hecho de que los TEA no sean «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C 243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C 378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).>
Este TEAC ha reflejado en numerosas resoluciones esta obligación, entre otras en la resolución de 26-02-2020, RG 00-04359-2017, tras la citada sentencia del TJUE, pero también el TS se ha referido a ello, por ejemplo, en la sentencia de 16-11-2021, recurso 2871/2020, señalando:
<En este sentido, atendiendo a tales criterios, constatamos que la vía económico-administrativa, prevista por la ley, no desvirtúa el contenido esencial del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y se adecua al principio de proporcionalidad, desde el momento que puede servir -sin costes disuasorios ( artículo 234.5 LGT y sentencia del Tribunal Supremo 760/2019 de 3 de junio, rca 84/2018, ECLI:ES:TS:2019:1740) y sin que la falta o retraso en la respuesta impida el acceso a la jurisdicción ( artículo 240 LGT)- a objetivos de interés general, reconocidos por la Unión o a la necesidad de proteger derechos que la misma garantiza, como así lo expresó el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Banco Santander, al recordar la obligación de los órganos económico-administrativos de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a sus normas lo que, en definitiva comporta conferir a la Administración la oportunidad de reparar situaciones ilegales, contrarias a ese Derecho.
En definitiva, en feliz expresión de la Abogada General Kokott (conclusiones de 30 de marzo de 2017, presentadas en el analizado asunto Pukár, ECLI: EU:C:2017:253, punto 69) "en una Unión de Estado de Derecho el autocontrol de la Administración asociado a la vía administrativa redunda no sólo en interés del afectado, sino también en el interés público", reflexión que -estimamos- cobra pleno sentido siempre que ese autocontrol sea real y no expresión de un mero trámite formal, de lo que no parece dudar el Tribunal de Justicia en la sentencia Banco Santander al corresponsabilizar expresamente a los órganos económico-administrativos en la salvaguarda de los derechos que confiere la Unión.>
SEXTO.- Sin embargo, la sentencia del TJUE de 03-09-2024, C-127/2012, se refiere sólamente al ISD, sin que exista duda de que la normativa aplicable en la fecha de devengo del IP del ejercicio regularizado quedaba determinada por la LIP en los términos de su disposición adicional cuarta introducida por la Ley 26/2014 y, a los efectos que aquí nos ocupa, impedía la aplicación de la normativa autonómica al sujeto pasivo por no ser residente ni en la UE ni el EEE.
Es decir, este TEAC no desconoce la jurisprudencia expuesta, si bien debe reiterarse que la misma tiene un alcance concreto referido al ISD. Por ello, no puede acogerse la pretensión del reclamante de que se inaplique la norma interna que estaba vigente en materia de IP por ser contraria a la normativa comunitaria según la interpretación efectuada por el TJUE en materia de ISD.
Los citados pronunciamientos del TJUE y el TS se circunscriben claramente al ISD y no al IP, siendo figuras tributarias con sustantividad propia e independiente, que gravan hechos imponibles distintos y, por tanto, que responden también a finalidades diferentes. Por ello, este TEAC considera que no puede hacerse una traslación automática de las conclusiones alcanzadas en aquellos pronunciamientos al presente caso. Por otro lado, las sentencias del TS se refieren, además, a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, existiendo una sentencia del TJUE sobre la materia, lo que no sucede en el caso concreto.
SÉPTIMO.- Cuestión distinta, que tampoco se desconoce, es que se hayan producido modificaciones posteriores en la normativa interna del IP, como la operada a través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, pero dicha normativa no estaba vigente en el ejercicio que aquí se analiza.
Por tanto, este TEAC considera ajustada a Derecho la liquidación provisional impugnada, toda vez que aplica la normativa vigente en la fecha de devengo respecto al IP, sin que ésta pueda considerarse contraria a Derecho de la UE.