En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el TEAR de Canarias el día 28/05/2021 en las reclamaciones nº 35/01301/2019, 35/00029/2020 y 35/01573/2020, interpuestas, frente a providencia de apremio -la primera-, y liquidaciones de intereses de demora suspensivos las otras dos, dictadas por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 13/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 13/07/2021 contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones nº 35/01301/2019, 35/00029/2020 y 35/01573/2020 dictadas por el TEAR de Canarias en fecha 28/05/2021.
SEGUNDO.- Con fecha 02/12/2013 le fue notificado al aquí reclamante acuerdo de liquidación mediante el que se regularizaba la obligación tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades del año 1995 y se liquidaba una deuda por importe de 998.387,20 euros (clave de liquidación A35...36), con fecha límite de ingreso en periodo voluntario el 20/01/2014.
Frente al acuerdo de liquidación, con fecha 26/12/2013 se interpuso reclamación económico - administrativa ante el TEAC, asignándole el nº reclamación .../2014.
Contra la desestimación presunta por el transcurso de un año desde la interposición de la reclamación económico - administrativa (y posteriormente, expresa), el 1/6/2015 se formuló recurso contencioso - administrativo ante la Audiencia Nacional, procedimiento .../2015. Con la interposición, también se solicitó la suspensión en vía contenciosa, acordándose por Auto de fecha .../.../2015, notificado el 22/10/2015, si bien condicionada a la presentación de garantías por el recurrente en el plazo de tres meses.
Mediante resolución de fecha .../.../2017 el TEAC estimó parcialmente la reclamación .../2014 en cuanto a la liquidación de los intereses de demora.
En fecha .../.../2018 la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria en el recurso nº .../2015, frente a la que se interpuso recurso de casación nº .../2018, que fue inadmitido a trámite mediante providencia de fecha 25/04/2019.
TERCERO.- Paralelamente a la tramitación de las distintas reclamaciones y recursos anteriormente expuestos, el 20/01/2014 XZ SA presentó solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda con clave de liquidación A35...36 con dispensa total de garantías, o de forma subsidiaria con otras garantías consistentes en la constitución de hipoteca unilateral a favor de la Administración sobre determinadas fincas.
Mediante resolución de 29/05/2014 el TEAC inadmitió a trámite la solicitud de suspensión con dispensa de garantías, remitiendo al órgano de recaudación el expediente para que resolviera sobre la solicitud instada de forma subsidiaria. Con fecha 10/03/2015, la Administración Tributaria notificó la denegación de la solicitud de suspensión, abriéndose nuevamente el plazo de pago de la deuda en periodo voluntario, que finalizó el 20/04/2015.
CUARTO.- El 17/04/2015, antes de la finalización del nuevo período voluntario de pago, XZ SA presentó solicitud de aplazamiento/fraccionamiento de la deuda. Con fecha 25/06/2015 se notificó calendario provisional de pagos y el 14/09/2015 se notificó resolución acordando conceder el aplazamiento/fraccionamiento solicitado, condicionado a la constitución, en el plazo de dos meses a contar desde el siguiente a la notificación, de hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública.
Con fecha 13/11/2015 el interesado aportó ante la Administración copia de la escritura pública de constitución de hipoteca y resguardo de presentación en los Registros de la Propiedad en que debía inscribirse.
Con fecha 07/12/2015, notificada el 09/12/2015, se dictó providencia de apremio de la deuda A35...36. Disconforme con la misma, con fecha 21/12/2015 interpuso recurso de reposición, en el que alegó falta de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario y vulneración del principio de confianza legítima; adicionalmente a lo anterior, existencia de suspensión concedida por la Audiencia Nacional, que se había solicitado dentro del período voluntario de pago.
Mediante resolución de 18/02/2016, notificada el 04/03/2016 la Administración estimó parcialmente el recurso de reposición: de una parte, desestimó la primera de las alegaciones al considerar que no se había formalizado en plazo la garantía indicada en el acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento; y de otra, estimó la segunda de las alegaciones al encontrase la deuda suspendida, señalando lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Las garantías deberán formalizarse conforme a su naturaleza jurídica y con el alcance, forma y contenido que resulte de las normas de derecho civil, mercantil o administrativo, según proceda. De este modo, cuando por la naturaleza de la garantía se requiera su inscripción en un Registro, no es suficiente para considerar formalizada la garantía, el sello de su presentación en el Registro, ya que la calificación posterior del documento puede tener como resultado la negativa del registrador a practicar la anotación.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones nº 113/2014 y 700/2014 de 27 de febrero de 2014.
En ambas resoluciones el TEAC señala que, de conformidad con el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación, la formalización exigida de la garantía consistente en hipoteca unilateral comprende no sólo el otorgamiento de la misma en escritura pública sino también su inscripción en el Registro de la Propiedad correspondiente, así como la presentación de la documentación acreditativa de ambos actos ante el órgano que concedió el aplazamiento/fraccionamiento, y todo ello dentro del plazo otorgado al efecto. En caso de incumplimiento, se iniciará o continuará el procedimiento ejecutivo sin necesidad de comunicar al deudor solicitante que el aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto, puesto que de conformidad con el apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación en la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento/fraccionamiento ya se le ha advertido expresamente de los efectos que se producirían en el caso de no constituirse la garantía en el plazo establecido
En relación al plazo para formalizar la garantía, tal y como regula el apartado 6 del artículo 48 del RGR, la garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses, contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia queda precisamente condicionada a dicha formalización.
No está expresamente regulado en el RGR la posibilidad de solicitar la ampliación del plazo de dos meses para formalizar la garantía, pero dado que no está tampoco expresamente previsto que tal plazo sea improrrogable, debe entenderse que el deudor puede solicitar una ampliación del plazo inicial de dos meses en los términos previstos en el artículo 91.3 del RGAT, como norma de aplicación supletoria.
En este caso la notificación del fraccionamiento concedido a la entidad XZ SA (acuerdo nº … ...) se notificó con fecha 14 de septiembre 2015, siendo por lo tanto el 14 de noviembre la fecha límite para formalizar la garantía, ya que la entidad no solicita la ampliación del plazo conforme al RGAT. En dicha fecha no se había aportado la documentación original, al encontrarse la hipoteca pendiente de inscripción en los Registros de la Propiedad.
La eficacia del acuerdo de concesión de un aplazamiento o fraccionamiento con garantías, está condicionada a que éstas se formalicen en el plazo y cumplan los requisitos a los que se ha hecho mención anteriormente
Por lo tanto, transcurrido el plazo concedido al interesado sin que se haya formalizado la garantía indicada en el acuerdo, el mismo órgano que acordó el aplazamiento o fraccionamiento, a propuesta del órgano que tramitó la solicitud, declarará incumplida la condición de eficacia incluida en el propio acuerdo, con referencia a la fecha en que deba surtir efectos. [...]
En el presente expediente, habiéndose solicitado el fraccionamiento de la deuda en período voluntario, el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente al vencimiento del plazo para la formalización de garantías, esto es, el 15 de noviembre de 2015. En dicha fecha, la deuda se encontraba suspendida en vía contencioso administrativa mediante auto de la Audiencia Nacional de fecha ...de ...de 2015.
Procede estimar parcialmente el recurso, declarando correcta la finalización del fraccionamiento concedido y anular la providencia de apremio al encontrarse la deuda suspendida el tiempo de iniciarse el período ejecutivo tras dicha finalización".
El día 01/04/2016 fue instada reclamación económico administrativa nº 35/01165/2016 frente a la providencia de apremio, que fue archivada mediante resolución de 06/08/2018, notificada el 27/09/2018, al haber sido anulada en el acuerdo dictado en el recurso de reposición interpuesto con carácter previo a la reclamación, indicando lo siguiente:
"Ello supone que sea el escrito de interposición el que marca el objeto al que va referida la controversia planteada; siendo claro que el objeto contra el que se dirigió el escrito de reclamación, al igual que se hiciese en reposición, fue la providencia de apremio girada e identificada con nº de clave de liquidación A35...36.
TERCERO.- Así pues, teniendo en cuenta que la providencia de apremio fue el objeto concreto del escrito de interposición de la presente reclamación, su anulación previa determina que la reclamación suscitada carezca de contenido, por lo que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 238 de la Ley General Tributaria debe acordarse el archivo de lo actuado".
No hay constancia de recurso ante instancia superior contra la citada resolución de archivo
QUINTO.- En ejecución de la resolución del TEAC de .../.../2017 recaída en la reclamación .../2014, la Administración dictó acuerdo de fecha 05/06/2019, notificado el 06/06/2019, en el que se modificó la deuda tributaria con clave liquidación A35...36, rectificando el importe de los intereses de demora, de forma que la deuda tributaria quedó cuantificada en 891.666,89 euros (666.421,10 euros en concepto de cuota y 225.245,79 euros en concepto de intereses de demora) y el recargo de apremio ordinario en 161.693,60 euros (una vez aplicados a la deuda ingresos realizados en período voluntario por importe de 83.198,92 euros), al entender que la deuda se encontraba en período ejecutivo. En el acuerdo se indicaba lo siguiente:
"Conforme a la resolución que se ejecuta, la estimación parcial sobre la liquidación afecta exclusivamente a los intereses, confirmando el tribunal la cuota determinada en la liquidación practicada por la inspección y anulando los intereses devengados a partir del 28/02/2001, rectificando la deuda en el importe de los intereses que se anulan.
La rectificación se realiza en base al artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
El tercer párrafo del apartado 3 del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa (en adelante, Reglamento de Revisión), establece:
"Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado.
En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados".
Por tanto, en el presente caso, al mantenerse la cuota liquidada inicialmente y los intereses devengados hasta el 28/02/2001, no procede la anulación de la anterior liquidación y la práctica de una nueva, sino que debemos proceder simplemente a la rectificación de la liquidación inicial, reduciéndola en el importe de los intereses devengados a partir del 28/02/2011.
Base de cálculo: cuota confirmada por el tribunal, esto es 666.421,10 euros
Período de devengo: desde el 27-07-1996 hasta el 28-02-2001 (Fundamento de Derecho NOVENO).[...]
INTERESES DEVENGADOS HASTA EL 28/02/2001: [...] 225.245,79.
[...] Debemos señalar que la deuda que se modifica se encuentra en periodo ejecutivo, con un recargo de apremio ordinario de 183.037,66 euros, por lo que subsistirán los actos de recaudación previamente realizados adaptando a la nueva cuantía, en los términos del artículo 66.3. párrafo tercero del RGRVA.
Así, el recargo ejecutivo devengado se verá afectado por la modificación de los intereses demora adaptándose a la nueva cuantía de 161.693,60 euros, que es el resultado del 20% sobre el resultado de disminuir la deuda modificada (891.666,89) con los ingresos aplicados a la deuda en período voluntario (83.198,92) euros. El recargo de apremio ordinario es de 161.693,60 euros".
SEXTO.- Con fecha 14/06/2019 se notificó la providencia de apremio de la deuda A35...36 por importe de 941.667,37 euros (de los que 161.693,60 euros correspondían al recargo de apremio ordinario -20%-).
Disconforme con la providencia de apremio, XZ SA interpuso el 20/06/2019 reclamación económico administrativa nº 35/01301/2019, que fue desestimada mediante la resolución de 28/05/2021 ahora recurrida en alzada.
SÉPTIMO.- Con fecha 21/10/2019, notificada el 22/10/2019, la Administración dictó acuerdo de liquidación de intereses de demora suspensivos con clave de liquidación A35...70 e importe de 117.771,20 euros, generados durante el período de tiempo en que la liquidación de origen (A35...36) permaneció suspendida en vía contencioso administrativa: entre el 01/06/2015, fecha de solicitud de suspensión a la Audiencia Nacional en el recurso nº .../2015, y el 25/04/2019, fecha en que se dicta por parte del Tribunal Supremo providencia inadmitiendo el recurso de casación nº .../2018.
Disconforme con la liquidación, XZ SA interpuso la reclamación económico administrativa nº 35/00029/2020, desestimada mediante la resolución de 28/05/2021 ahora recurrida en alzada.
OCTAVO.- Con fecha 08/07/2020, notificada el 13/07/2020, en ejecución de la resolución de 22/10/2019 de este TEAC recaída en la reclamación 00/03321/2016, la Administración dictó acuerdo de liquidación de intereses de demora suspensivos con clave de liquidación A35...20 e importe de 53.896,99 euros, por el periodo en que estuvo suspendida cautelarmente la liquidación de origen (A35...36) en la vía económico administrativa: desde el día siguiente a su solicitud el 21/01/2014 hasta el día 20/04/2015, en que venció el plazo de ingreso de la deuda pendiente otorgado con la denegación de la suspensión.
Disconforme con la liquidación, XZ SA interpuso la reclamación económico administrativa nº 35/01573/2020, desestimada mediante la resolución de 28/05/2021 ahora recurrida en alzada.
NOVENO.- En el recurso de alzada interpuesto, el reclamante alega, en síntesis, las siguientes cuestiones:
-. En relación a la parte de la resolución que desestima la reclamación económico administrativa nº 35/01301/2019 contra la providencia de apremio de la deuda A35...36, la nulidad de la citada providencia de apremio por no haberse iniciado el período ejecutivo:
i) La concesión del aplazamiento solicitado en período voluntario le legitima para recurrir la providencia de apremio, que considera improcedente ya que la Administración procedió también improcedentemente al archivo de dicho aplazamiento/fraccionamiento por no entender correctamente formalizada en plazo la garantía hipotecaria, a pesar de que aportó la documentación acreditativa de ello en el plazo establecido (el 13/11/15, dentro del plazo de dos meses, aportó copia de la escritura de hipoteca unilateral y justificantes de presentación en los correspondientes Registros de la Propiedad).
ii) En contra de la resolución del TEAR de Canarias impugnada, que manifestó la improcedencia de argumentar contra un acto firme (entendiendo por tal, la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la providencia de apremio inicial), considera que no fue necesario impugnar dicha resolución, por cuanto que la providencia de apremio objeto del recurso fue anulada.
iii) Inexistencia de acuerdo que haya declarado la cancelación del fraccionamiento concedido. Solo existe una resolución de un recurso de reposición que, de forma improcedente por excesiva, se pronuncia al respecto. En dicha resolución se declaró correcta la finalización del fraccionamiento concedido, cuando lo único sobre lo que se podía pronunciar era sobre la procedencia o no de la providencia de apremio, único acto existente.
iv) Aunque hubiera existido un acuerdo de cancelación del aplazamiento/fraccionamiento, su contenido carecería de efecto alguno por cuanto la cancelación del fraccionamiento se produce de forma automática ope legis por el mero transcurso del plazo de dos meses sin que se haya constituido la garantía exigida.
-. Y por lo que se refiere a la parte de la resolución que desestima las reclamaciones económico administrativas nº 35/00029/2020 -contra la liquidación de intereses de demora suspensivos con clave de liquidación A35...70- y nº 35/01573/2020 -contra la liquidación de intereses de demora suspensivos con clave de liquidación A35...20-, la nulidad de las citadas liquidaciones por existencia de anatocismo -que ya había sido alegado en la instancia previa-, de forma que la Administración debía haber tomado como base de cálculo de los intereses suspensivos, exclusivamente, la cuota tributaria, excluyendo los intereses de demora en su día liquidados. De lo contrario, se produciría el devengo de intereses sobre intereses o anatocismo, vedado por reiterada doctrina del Tribunal Supremo. No resultan de aplicación las Resoluciones del TEAC de 05/11/2015 (RG 710/2013) o de 27/01/2011 (RG 111/2009/IE) citadas en la resolución del TEAR de Canarias recurrida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- En primer lugar, debe examinarse la procedencia o no de la resolución impugnada en lo relativo a la providencia de apremio notificada el 14/06/2019.
De conformidad con el artículo 167.3 de la LGT, las causas taxativas y concretas por las que se puede impugnar la providencia de apremio son las siguientes:
"3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".
CUARTO.- Comenzando por las alegaciones formuladas sobre la cancelación del aplazamiento/fraccionamiento concedido, este Tribunal coincide con la reclamante en que la cancelación se produce de forma automática, sin necesidad de acuerdo expreso, por el transcurso del plazo de dos meses concedido para la formalización de la garantía, sin que ello se hubiera producido. Así lo tiene declarado este Tribunal en Resoluciones de 27/02/2014 recaídas en las reclamaciones 00/00113/2014 y 00/00700/2014 (el subrayado es nuestro):
"Sin embargo, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento de estos plazos para la formalización de la garantía, ambas normas reglamentarias, la hoy vigente y la anterior ya derogada, han resuelto de manera idéntica cuales son las consecuencias sobre el acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento en su día concedido y, en concreto, en el artículo 48. 6 y .7 del vigente RGR se establece, como ya indicamos anteriormente:
"6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización.
7. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio".
De la interpretación tanto literal como teleológica de este precepto no puede deducirse otra conclusión que, transcurrido el plazo para la formalización de las garantías sin haberse constituido, el acuerdo de concesión quedará sin efecto sin necesidad de realizar ningún trámite adicional o requerimiento de subsanación alguno, puesto que de ello se le advierte en el propio acuerdo notificado, al igual que se le advierte del inicio del período ejecutivo desde el día siguiente al transcurso del plazo para la formalización con el consiguiente devengo de los recargos del período ejecutivo, sin perjuicio de los intereses de demora devengados por el período de suspensión provocado por la solicitud del aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario de ingreso hasta la finalización del plazo para la formalización de las garantías y sin perjuicio, también, de los que se devenguen con posterioridad como consecuencia del inicio del período ejecutivo. Constando esta advertencia en el propio acuerdo de concesión, quedan desvirtuados los argumentos de una pretendida indefensión o vulneración del principio de confianza legítima.
Las resoluciones señaladas fijan como criterio el siguiente:
"De conformidad con el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación, la formalización exigida de la garantía consistente en hipoteca unilateral comprende no sólo el otorgamiento de la misma en escritura pública sino también su inscripción en el Registro de la Propiedad correspondiente, así como la presentación de la documentación acreditativa de ambos actos ante el órgano que concedió el aplazamiento/fraccionamiento, y todo ello dentro del plazo otorgado al efecto. En caso de incumplimiento, se iniciará o continuará el procedimiento ejecutivo sin necesidad de comunicar al deudor solicitante que el aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto, puesto que de conformidad con el apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación en la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento/fraccionamiento ya se le ha advertido expresamente de los efectos que se producirían en el caso de no constituirse la garantía en el plazo establecido".
No existiendo, por tanto, acuerdo expreso de cancelación del aplazamiento/fraccionamiento, la improcedencia de la cancelación tan solo puede hacerse valer en el recurso/reclamación que pueda interponerse frente a las posteriores actuaciones del procedimiento ejecutivo dictadas conforme al precepto señalado, bien sea la providencia de apremio o las actuaciones de embargo.
Así lo hizo la reclamante en el recurso de reposición interpuesto contra la primera providencia de apremio dictada y notificada el 09/12/2015, a la que se dio respuesta en la resolución del recurso, notificada el 04/03/2016, declarando correcta la finalización del aplazamiento/fraccionamiento concedido, aunque finalmente se estimara por la existencia de suspensión en el recurso contencioso administrativo.
Posteriormente, el 01/04/2016 XZ SA interpuso reclamación económico administrativa nº 35/01165/2016, identificando como acto impugnado la providencia de apremio que había sido anulada por la resolución del recurso de reposición, acompañando al escrito de interposición el documento de la providencia de apremio. Según consta en las bases de datos de los Tribunales Económico Administrativos, con fecha 09/06/2016, el interesado presentó escrito de alegaciones donde señaló que la reclamación se había interpuesto no frente a la providencia de apremio sino frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición relativo a dicha providencia. La única alegación formulada fue la improcedencia de la finalización del acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento. En la resolución de la reclamación, el TEAR de Canarias entendió que al haberse identificado en el escrito de interposición la providencia de apremio como acto impugnado y haberse acompañado del documento correspondiente, la providencia de apremio -y no la resolución del recurso de reposición- constituía el objeto de la reclamación. Por ello, al haber sido anulada la providencia de apremio en el recurso de reposición previo a la reclamación, ésta fue archivada por falta de objeto mediante resolución de 06/08/2018. No consta que XZ SA interpusiera recurso frente a la resolución de archivo, por lo que devino firme.
Frente a la segunda providencia de apremio notificada el 14/06/2019, XZ SA interpuso la reclamación nº 35/01301/2019 -cuya resolución es objeto de la presente alzada-, donde volvió a alegar la nulidad de la providencia de apremio por improcedencia en la declaración de finalización del aplazamiento/fraccionamiento concedido, ya que no hubo incumplimiento por su parte en la formalización de las garantías. En fecha 28/05/2021 el TEAR de Canarias desestimó la reclamación, por considerar que las alegaciones efectuadas sobre la improcedencia de la finalización del aplazamiento se referían a un acto firme. La resolución identificó como "acto firme" la resolución de archivo de la reclamación nº 35/01165/2016, lo que determinó la firmeza de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la primera providencia de apremio, que declaró correcta la finalización del aplazamiento/fraccionamiento.
Sin embargo, en la resolución de la reclamación nº 35/01301/2019 el TEAR de Canarias cambia el objeto de la reclamación nº 35/01165/2016 que el propio Tribunal había determinado: mientras que en la resolución de 06/08/2018 (reclamación nº 35/01165/2016) estableció que el objeto era la providencia de apremio (primera), en la resolución de 28/05/2021 (reclamación nº 35/01301/2019) lo identificó con la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a aquélla (como el reclamante había manifestado en el escrito de alegaciones).
Toda esta confusión ha impedido examinar tanto en la primera reclamación (nº 35/01165/2016) como en la segunda (nº 35/01301/2019) las alegaciones sobre la improcedencia de la finalización del acuerdo de aplazamiento.
XZ SA alega que dio cumplimiento íntegro de los requisitos establecidos en el RGR para entender correctamente formalizada la garantía establecida. Así, con fecha 13/11/2015 aportó ante la Administración copia de la escritura pública de constitución de hipoteca a favor de la Hacienda Pública (otorgada dentro del plazo de los dos meses concedido para formalizar la garantía) y resguardo de presentación en los Registros de la Propiedad en que debía inscribirse, siendo el último día del plazo concedido para la formalización el 14/11/2015.
Sobre la cuestión del plazo para la constitución de garantía hipotecaria unilateral para la concesión de aplazamiento/fraccionamiento, este Tribunal comparte el criterio establecido por el TEAR de Extremadura en resolución de 30/04/2019, recaída en la reclamación 06/00548/2017, donde se señala lo siguiente:
"[...] es preciso traer aquí, en primer lugar, el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que en sus apartados 6 y 7 establece:
"6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización.
7. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio".
Y en relación con este último precepto se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en sus resoluciones de 27/02/2014 (RG 00/00113/2014 y 00/00700/2014), señalando:
"De la interpretación tanto literal como teleológica de este precepto no puede deducirse otra conclusión que, transcurrido el plazo para la formalización de las garantías sin haberse constituido, el acuerdo de concesión quedará sin efecto sin necesidad de realizar ningún trámite adicional o requerimiento de subsanación alguno, puesto que de ello se le advierte en el propio acuerdo notificado, al igual que se le advierte del inicio del período ejecutivo desde el día siguiente al transcurso del plazo para la formalización con el consiguiente devengo de los recargos del período ejecutivo, sin perjuicio de los intereses de demora devengados por el período de suspensión provocado por la solicitud del aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario de ingreso hasta la finalización del plazo para la formalización de las garantías y sin perjuicio, también, de los que se devenguen con posterioridad como consecuencia del inicio del período ejecutivo. Constando esta advertencia en el propio acuerdo de concesión, quedan desvirtuados los argumentos de una pretendida indefensión o vulneración del principio de confianza legítima.
Podemos invocar la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011 (Rec. nº 4152/2008) en la se plantea un caso similar en el cual el contribuyente presentó fuera de plazo la garantía, desestimando la Audiencia Nacional sus pretensiones en cuanto a la anulación de la providencia de apremio. El Tribunal Supremo confirma esta actuación señalando lo siguiente:
"(...) El artículo 55, apartados 1 y 2, expresamente dispone que la resolución en la que se acuerde el aplazamiento de la deuda puede establecer el plazo y las condiciones para asegurar su cumplimiento. En el presente caso, el aplazamiento estaba sujeto a la aportación de garantía, que como se puntualizó en el acuerdo de 8 de septiembre de 2004, de conformidad con lo establecido en el apartado 7 del artículo 52 del Reglamento, debía presentarse en el plazo de treinta días siguientes al de la notificación del acuerdo de concesión, estando supeditada la concesión de la prórroga al cumplimiento de tal condición.
Por lo tanto, el aplazamiento quedó sometido a dos requisitos: (1º) la aportación de la garantía ofrecida y (2º) su presentación en el término indicado de 30 días naturales desde la notificación. El incumplimiento de cualquiera de las dos exigencias conllevaba la denegación del aplazamiento de la deuda. Nadie discute que la actora no presentara las garantías en el plazo requerido. Lo hizo un mes y 23 días más tarde. Ante tal incumplimiento procedía aplicar el apartado 8 del artículo 52, exigiéndose «inmediatamente por la vía de apremio la deuda con sus intereses y el recargo» correspondiente, puesto que ya había vencido el periodo voluntario de pago de la deuda. Por lo tanto, quien incumplió el régimen aplicable al aplazamiento fue (…) S.A., y no la Administración, que se limitó a aplicar legalidad que debe regir su actuación, cómo prescribe el artículo 103 de la Constitución española.
La circunstancia de que la Administración no rechazara expresamente las garantías exhibidas extemporáneamente por la citada compañía no significa que las aceptara, ni mucho menos que acordase a posteriori la ampliación del plazo inicialmente concedido para su aportación, reviviéndolo una vez fenecido.
Otorgado el aplazamiento bajo la condición de presentación de unos avales en un plazo determinado, si no se hace dentro del mismo ha de entenderse denegado al no cumplirse la condición a la que estaba sometido y, por ende, abierta la posibilidad de inicio de la vía de apremio, siempre que hubiere concluido el periodo reglamentario de ingreso. Es verdad que el plazo para la presentación de las garantías puede ser objeto de ampliación, pero dados los términos del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación («cuando se justifique la existencia de motivos que impidan su formalización en» plazo), la prórroga demanda un expreso pronunciamiento del órgano competente para aceptarlas, sin que quepa entender tácitamente ampliado el plazo más de un mes después de su expiración por la circunstancia de que, aportadas en dicho momento, la Administración no las repudie explícitamente.
Por consiguiente, nada impedía a la Administración dictar la providencia de apremio que se encuentra en el origen de este litigio, ni siquiera el hecho de que no rechazara expresamente los avales presentados excedido el plazo que concedió al efecto. De admitirse la pretensión de la compañía recurrente en los términos instados en el presente recurso de casación, se estaría dejando en manos del contribuyente la determinación del vencimiento del periodo de pago voluntario de la deuda tributaria, desenlace que, a todas luces, resultaría contrario a derecho.
En definitiva, otorgado inicialmente un aplazamiento condicionado a la aportación de garantías en un plazo determinado, si éste expira sin presentarse ha de concluirse que la prórroga no tuvo efecto, por lo que el ingreso realizado el 1 de febrero de 2005 lo fue más allá del periodo voluntario; de este modo, nada impedía el dictado de la providencia de apremio el 9 de marzo siguiente, cuyos efectos prácticos quedaron reducidos a la exigencia del recargo ejecutivo del 5 por 100 previsto en el artículo 28.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), para los casos en que se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".
Por último, queda por reseñar que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 13 de enero de 2011 (Rec. nº 587/2007) se analizaba un supuesto en el que sí se presenta la escritura de hipoteca en plazo, viniendo motivado el incumplimiento por la imposibilidad de acreditar haber realizado la inscripción registral, hecho comunicado a la Administración Tributaria, quien debería haber entendido solicitada una prórroga del plazo. En otras palabras, mientras que en esta sentencia se produce el incumplimiento por tardanza de tercero, lo que hizo preciso una prórroga de los plazos por motivo justificado, en cambio en el caso que nos ocupa se trata de una inacción del interesado, tratándose además de un supuesto resuelto por el Tribunal Superior de Justicia al amparo de la antigua normativa, en la que el plazo para la formalización de la garantía era solo de treinta días, y siendo un pronunciamiento anterior sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011".
Concluyó el TEAC las resoluciones reproducidas fijando el siguiente criterio: "De conformidad con el artículo 48 del Reglamento General de Recaudación, la formalización exigida de la garantía consistente en hipoteca unilateral comprende no sólo el otorgamiento de la misma en escritura pública sino también su inscripción en el Registro de la Propiedad correspondiente, así como la presentación de la documentación acreditativa de ambos actos ante el órgano que concedió el aplazamiento/fraccionamiento, y todo ello dentro del plazo otorgado al efecto. En caso de incumplimiento, se iniciará o continuará el procedimiento ejecutivo sin necesidad de comunicar al deudor solicitante que el aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto, puesto que de conformidad con el apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación en la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento/fraccionamiento ya se le ha advertido expresamente de los efectos que se producirían en el caso de no constituirse la garantía en el plazo establecido".
TERCERO.- En el caso que nos ocupa, el interesado presentó una solicitud de fraccionamiento de la deuda por IRPF de 2011 el 18/03/2016, estando esta ya en periodo ejecutivo, el cual fue concedido por acuerdo de 12/07/2016 (notificado el 03/08/2016), estableciendo 24 plazos a pagar desde el 05/09/2016 al 06/08/2018. Dicho fraccionamiento estaba condicionado a la constitución de la garantía hipotecaria ofrecida por el interesado.
A tal efecto, según se comprueba de los datos y documentos incorporados al expediente administrativo y de los aportados por el interesado, este último y su cónyuge otorgaron escritura pública de fecha 21/09/2016 de constitución de hipoteca unilateral en favor del Estado, constando en la misma una diligencia extendida por el propio notario interviniente en la que se indicaba que "El veintidós de septiembre de dos mil dieciséis, se recibe por vía telemática confirmación de haber sido practicado el asiento de presentación de esta escritura en el Registro de la Propiedad de ..., número ..., con fecha veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis, con el número de asiento ... del Diario ..., conforme a lo dispuesto en el apartado 4º del artículo 418 del Reglamento Hipotecario".
En fecha 30/09/2016 -y dentro del plazo de dos meses establecidos por la norma-, el reclamante presentó escrito ante la AEAT comunicando la constitución de la garantía y acompañando para ello copia completa de la escritura mencionada.
A la vista de lo anterior, entiende este Tribunal que nos encontramos ante un supuesto distinto al estudiado por el TEAC y por el Tribunal Supremo en sus resoluciones parcialmente reproducidas supra, puesto que no estamos ante una situación de inacción del interesado en lo que a la constitución de la garantía se refiere, sino de demora de un tercero, advirtiéndose cierta analogía con el caso analizado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia antes mencionada.
Y ello teniendo en cuenta que debe tenerse por fecha de la inscripción la del asiento de presentación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley Hipotecaria, aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946, que dispone que "Se considera como fecha de la inscripción para todos los efectos que ésta deba producir, la fecha del asiento de presentación que deberá constar en la inscripción misma".
Y es que lo que el interesado comunicó a la Administración el 04/11/2016 -fuera, por tanto, del plazo de dos meses establecidos para la formalización de la garantía- fue la inscripción efectiva de la hipoteca, no el asiento de presentación, que según hemos manifestado ya, se comunicó el 30/09/2016.
Por tanto, si se debe tener por fecha de inscripción la del asiento de presentación y ello "para todos los efectos que ésta deba producir", aquella se tiene por realizada el 21/09/2016, y no el 28/10/2016 -fecha de inscripción efectiva-, por lo que el reclamante había actuado diligentemente al comunicar el 30/09/2016 la constitución de la garantía y su asiento de presentación, no teniendo otra alternativa que volver a dirigirse a la Administración, ya fuera de plazo, para comunicarle la inscripción efectiva de la garantía hipotecaria en el Registro de la Propiedad. Considera este Tribunal que, por ello, no puede atribuírsele al interesado la demora en el cumplimiento del trámite preceptivo al que estaba condicionado el fraccionamiento concedido, cuando dicha tardanza no dependía de aquel.
En consecuencia, este Tribunal debe estimar las alegaciones del interesado -pues la Administración no debió continuar la gestión recaudatoria de la deuda en vía de apremio, sino proceder a la eventual aceptación de la garantía constituida- y anular la diligencia de embargo impugnada, ordenando la devolución de los importes que se hubiesen trabado".
La aplicación al presente caso de la resolución transcrita conduce a la misma solución, considerando este Tribunal que XZ SA actuó con la diligencia debida en la formalización de la garantía. El 13/11/2019 mediante registro RGE/..., presentó escrito adjuntando copia de la escritura pública de constitución de hipoteca otorgada el 09/11/2015 y, por tanto, dentro del plazo de dos meses concedido para la formalización de la garantía. Asimismo, en el escrito se hizo constar que en la misma fecha de 09/11/2015, el original de la escritura había sido presentado en uno de los de Registros de la Propiedad en que debía inscribirse. También se aportó justificante de haber presentado telemáticamente la escritura en el otro de los Registros de la Propiedad.
En definitiva, tanto el otorgamiento de la escritura de constitución de hipoteca como la presentación en los Registros de la Propiedad correspondientes se produjo dentro del plazo de dos meses concedido para la formalización de la garantía. Si conforme al artículo 24 de la Ley Hipotecaria debe tenerse por fecha de la inscripción la del asiento de presentación, para todos los efectos que ésta deba producir, aquélla debió entenderse realizada el 09/11/2015, dentro del plazo de formalización, por lo que XZ SA actuó diligentemente en la comunicación efectuada el 13/11/2015, poniendo en conocimiento de la Administración tanto la escritura otorgada como la presentación de la misma en los Registros de la Propiedad, sin que pueda atribuirse al reclamante el retraso en la práctica de la inscripción determinante de la demora en el cumplimiento del trámite preceptivo al que estaba condicionado el fraccionamiento concedido. La celeridad de la Administración en la finalización del aplazamiento concedido no permite conocer si la inscripción fue finalmente practicada o, por el contrario, si la escritura fue retirada de los Registros al haberse finalizado el aplazamiento.
En consecuencia, este Tribunal debe estimar las alegaciones del interesado, ya que la Administración no debió continuar la gestión recaudatoria de la deuda en vía de apremio, sino proceder a la eventual aceptación de la garantía constituida.
Por otra parte, este Tribunal ha observado que cuando se concedió la suspensión en la vía contencioso administrativa mediante auto de .../.../2015, todavía no se había iniciado el período ejecutivo de la deuda, al encontrarse vigente un acuerdo de aplazamiento concedido el 14/09/2015 que se había solicitado en período voluntario de pago. Por tanto, al tiempo de dictarse el acuerdo de ejecución de la Resolución del TEAC de .../2017 recaída en la reclamación .../2014, la deuda no se encontraba en período ejecutivo, por lo que también por este motivo procede la anulación de la providencia de apremio notificada el 14/06/2019.
Por tanto, procede estimar el presente recurso de alzada, anulando la resolución impugnada en este punto, así como la providencia de apremio notificada el 14/06/2019.
QUINTO.- A continuación, se pasa a examinar la resolución impugnada en lo relativo a las dos liquidaciones de intereses de demora suspensivos, respecto de los que el reclamante alega la existencia de anatocismo y que los intereses suspensivos se calculen únicamente sobre el importe correspondiente a la cuota de la liquidación A35...36.
En el presente caso, la Administración dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de .../2017 recaída en la reclamación .../2014, con fecha 05/06/2019, en el que, al afectar exclusivamente la estimación parcial a los intereses, confirmando el Tribunal la cuota determinada en la liquidación practicada por la inspección, no procedió a anular la liquidación inicial y a dictar una nueva, sino que se limitó a mantener la cuota y a rectificar la deuda en el importe de los intereses anulados (los devengados a partir del 28/02/2001, fecha en que se dictó la primera liquidación), al amparo de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento de Revisión (aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo). De esta forma el nuevo importe determinado para la deuda A35...36 (666.421,10 euros en concepto de cuota y 225.245,79 euros en concepto de intereses de demora) es el que sirvió de base para el cálculo de las liquidaciones de intereses de demora suspensivos impugnadas.
Sobre un supuesto similar este Tribunal, en Resolución de 02/06/2015, recaída en la reclamación 00/02805/2009/50, ya se ha manifestado en el mismo sentido seguido por la Administración. Dicha resolución se refiere a un supuesto en que, al haberse confirmado el importe de "la cuota tributaria" (que es, según el artículo 19 de la LGT, la obligación tributaria principal) y haberse corregido solamente el importe de los intereses de demora liquidados por la Inspección (que tan solo es una "prestación accesoria" a tenor del artículo 25.1 de la LGT), se procede como si se tratara de una desestimación (con el matiz de la corrección de los intereses de demora inicialmente liquidados), por lo que se liquidaron intereses suspensivos durante todo el tiempo que ha durado la revisión, aplicados sobre toda la cuota más los intereses de demora rectificados. En la Resolución citada el Tribunal dijo:
"A primera vista parece, por tanto, que la resolución de esta cuestión debe centrarse en el análisis de la sistematización de los criterios habidos sobre la cuestión que ha realizado la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, en concreto la Sentencia de 9 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación nº 4494/2012, en criterio reiterado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (recurso de casación 2445/2013), citando de modo expreso la ordenación y síntesis de los diversos casos en los que se produce la problemática mencionada realizada por la resolución del TEAC de 28 de octubre de 2013 (RG 4659/13).
Siguiendo los criterios marcados por esta jurisprudencia, habría de concluirse que, dado que en el presente caso la resolución que se ejecuta es parcialmente estimatoria por razones de fondo, es de aplicación la solución que para este supuesto ofrece la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013, recurso nº 4494/2012:
"(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas." (El subrayado se añade al hacer la cita).
No obstante, en el presente caso se da una particularidad, cual es que el motivo de la estimación en parte se limitó a la corrección de la liquidación de intereses de demora que la liquidación originaria incorporaba, confirmando íntegramente la cuota. Se trata de una liquidación dictada con fecha 15 de abril de 2013, en ejecución del fallo del Tribunal Central de 29 de noviembre de 2012 ( RG 2805/2009), que acordó estimar parcialmente el recurso, ordenando anular parcialmente el acuerdo de liquidación objeto de impugnación, por no resultar conforme a Derecho la liquidación de intereses de demora contenida en el mismo, al haberse cuantificado erróneamente en relación con los años bisiestos incluidos en citado período de devengo de los mismos, confirmando en todo lo demás el acuerdo de liquidación impugnado.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta el texto del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, y en concreto las distintas soluciones que contiene, por un lado, en su segundo párrafo, referido en general a la anulación de liquidaciones (hay que entender que parciales, puesto que conducen a una nueva liquidación) y, por otro lado, en su tercer párrafo, referido a los casos en los que, como ocurre en el que aquí nos ocupa, una resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria:
"3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.
En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.
Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
En atención a ello bien puede que estos casos en los que la resolución parcialmente estimatoria deja inalterada la cuota tributaria, esto es, se ha producido la plena confirmación en las distintas vías de revisión de la cuota tributaria liquidada originariamente, es inadecuado encajar este supuesto en alguno de los 3 casos contemplados en la referida sentencia del Tribunal Supremo, que se refieren a una "liquidación tributaria (...) anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente" y parece estar pensando, en todo caso, en anulaciones que han afectado a la cuota, obligando a su nueva liquidación, total o parcial. Parece, pues, más adecuado, poner el acento, en nuestro caso, en que la obligación tributaria principal ha sido confirmada en todas las instancias.
A partir de este razonamiento, se debe concluir, en primer lugar, la procedencia de la liquidación de intereses durante todo el periodo de revisión que ha concluido con la desestimación de todas las objeciones formuladas frente a la obligación tributaria principal.
En segundo lugar, que si la deuda tributaria estaba suspendida, como ocurre en el caso que nos ocupa, subsistiendo la parte esencial del acto inicial, que únicamente debe ser rectificado en cuanto a los intereses de demora, y debiendo seguir los intereses suspensivos las vicisitudes del acto impugnado, la subsistencia de la cuota inicialmente liquidada conlleva asimismo la procedencia de la exigencia de dichos intereses suspensivos, aplicados sobre la cuota tributaria que ha sido íntegramente confirmada y sobre los intereses de demora rectificados.
Este es el criterio que ha mantenido este Tribunal Central en Resoluciones como la de 27 de junio de 2013, R.G.3991-10, (reiterada en la de 6 de febrero de 2014, RG 4436/09-50-IE) que indica lo siguiente:
"Pues bien, este Tribunal, a la vista de la anterior normativa estima procedente reconsiderar el criterio mantenido en resoluciones anteriores y modificarlo en el sentido de no considerar aplicable al presente supuesto el artículo 26.5 LGT, al no ser el supuesto encuadrable en el mismo, y ello dado que al haberse dejado inalterada la cuota que ha sido confirmada en todas las instancias, subsiste el acto inicial que únicamente debe ser rectificado en cuanto a los intereses de demora. Y siguiendo los intereses suspensivos las vicisitudes del acto impugnado, la subsistencia de éste conlleva asimismo la procedencia de la exigencia de dichos intereses suspensivos, es decir, de los intereses de demora devengados durante la suspensión. Intereses suspensivos cuya base de cálculo incluye la cuota confirmada y los intereses de demora rectificados, base de cálculo coincidente con la considerada en el acuerdo de 27 de noviembre de 2009 aquí impugnado, debiéndose tener en cuenta a los efectos de determinar su periodo de devengo lo establecido en el apartado 6 del artículo 66 del RRVA en virtud de la remisión a la sección 1ª del Capítulo I del Título V del citado Reglamento que realiza el párrafo 2º del artículo 70 de ese texto reglamentario."
En el caso que nos ocupa, como la cuota tributaria nunca fue anulada y la estimación parcial de la reclamación económico administrativa afectó solo a los intereses de demora, este Tribunal entiende que no se produce el anatocismo alegado, siendo correcto que los intereses suspensivos se girasen sobre la suma del importe de la cuota tributaria más el importe corregido de los intereses de demora.