En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 30/01/2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del acta de disconformidad número A02-...1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL (sociedad disuelta y liquidada), notificándose dicho Acuerdo a los socios de la entidad el día 07/02/2013 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicaciones notificadas a los mismos los días 23/09/2011, 29/09/2011, 03/10/2011 y 13/10/2011.
Los hechos en que se basa la Inspección para liquidar son, resumidamente, los siguientes:
1º) La entidad XZ SL se constituyó el .../1993 mediante escritura pública inscrita en el Registro Mercantil. Era propiedad de la familia xp, siendo los cónyuges sus administradores solidarios y socios, cada cual con un 30% del capital social, y cada uno de los cuatro hijos socios al 10% .
La entidad había desarrollado la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, tal como resulta de la descripción del objeto social, de su alta en el epígrafe 833.2 del IAE el 21/09/2011 y de las operaciones efectivamente realizadas.
2º) Mediante escritura pública otorgada el .../2007 ante el Notario de ... D. ., se elevan a públicos los Acuerdos adoptados en Junta General Extraordinaria y Universal en su reunión de 31/12/2006, siendo el principal de ellos el de disolver y liquidar la entidad. Dicha escritura se inscribe en el Registro Mercantil el 07/04/2008. En el anexo de la escritura de liquidación se recoge el balance inventario de la entidad, cerrado a 31/12/2006, en el que consta el valor contable de los bienes que son objeto de reparto entre los socios:
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Finca LOCALIDAD_1
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471.814,49 euros
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Finca LOCALIDAD_2
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88.813,23 euros
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Coche todoterreno
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200,00 euros
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Efectivo
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63.085,12 euros
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En la escritura de disolución y liquidación de la sociedad figuran como socios de XZ SL los siguientes:
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D. Axy
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2.400
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30%
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D.ª Cpl
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2.400
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30%
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D.ª Dxp
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800
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10%
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D.ª Uxp
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800
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10%
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D.ª Exp
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800
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10%
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D. Oxp
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800
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10%
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3º) Con fecha el 29/05/2009, se presenta de forma extemporánea declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 mediante el Modelo 225, relativo a la disolución de entidades patrimoniales.
La regularización practicada consistió, por un lado, en rechazar la aplicación del régimen transitorio de disolución de sociedades patrimoniales (previsto en la DT 24ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 -en adelante, TRLIS-) al incumplir la entidad los requisitos previstos en el mismo y, por otro, en incluir en la base imponible la renta generada como consecuencia de la disolución de la mercantil y consiguiente transmisión de bienes a sus socios, cuyo cálculo se efectuó por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos que transmite a los socios y el valor por el que estaban contabilizados en la entidad, todo ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
A estos efectos, el Órgano Inspector procedió a solicitar el día 07/02/2012 al Gabinete Técnico valoración de los dos inmuebles que la entidad XZ SL transmite a los socios en el momento de la liquidación, recibiéndose el 02/07/2012 los informes de valoración de dichos inmuebles, que fijan un valor para los mismos de 120.000 euros (finca en LOCALIDAD_2) y 1.123.600 euros (finca en LOCALIDAD_1).
Así, la diferencia entre el valor de mercado (1.123.600 + 120.000 + 990 + 63.085,12 = 1.307.675,12 euros) y el valor contable de los elementos transmitidos en la disolución de la entidad (471.814,49 + 88.813,23 + 200 + 63.085,12 = 623.912,84 euros), realizada la correspondiente corrección por depreciación monetaria (1.851,22 euros), y que debió integrarse en la base imponible de la entidad que se disuelve, ascendió a 681.911,06 euros, resultando de ello una liquidación con una deuda total a ingresar de 246.109,34 euros, que se desglosaba en 198.563,20 euros de cuota y 47.546,14 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.- En fecha 05/03/2013, de conformidad con lo establecido en el artículo 135 de la LGT, se interpuso contra el referido Acuerdo de liquidación un procedimiento de tasación pericial contradictoria.
El día 03/12/2013 fue dictado Acuerdo de finalización del procedimiento de tasación pericial contradictoria, por el cual se anula la liquidación anterior y se gira una nueva liquidación en la cual se incluye una ganancia patrimonial calculada con el valor derivado del citado procedimiento, de la que resultaba una deuda total a ingresar de 187.690,18 euros, que se desglosaba en 146.476,32 euros de cuota y 41.213,86 euros de intereses de demora.
Los valores que sirven de base para la nueva liquidación son los siguientes:
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Valoración Administración
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Valoración perito tercero
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Valor declarado
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Valor liquidación
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Inmueble sito en LOCALIDAD_1
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1.123.600,00
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960.411,08
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0,00
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960.411,08
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Inmueble sito en LOCALIDAD_2
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120.000,00
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109.566,00
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0,00
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109.566,00
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TERCERO.- En fecha 03/01/2014, los sucesores de la entidad disuelta interponen recursos de reposición, tanto a título individual como en común con el resto de los sucesores, contra la nueva liquidación dictada aplicando los valores resultantes de la tasación pericial contradictoria. Dichos recursos fueron desestimados mediante resolución dictada el 08/05/2014.
CUARTO.- Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el 07/02/2013 a la sociedad el Acuerdo de fecha 30/01/2013, por el que se impuso una sanción del 50%, por importe de 99.281,60 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción leve.
Disconforme con esta sanción, se interpuso frente a las misma el 05/03/2013 recurso de reposición ante el Órgano Inspector, que fue estimado parcialmente, para adaptar la cuantía de la sanción al resultado de la tasación pericial contradictoria, mediante resolución de fecha 08/05/2014, notificada los días 13/05/2014 y 14/05/2014.
CUARTO.- Disconforme con las anteriores resoluciones, los socios de la entidad disuelta interpusieron el 06/06/2014 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña las reclamaciones números 08/07515/2014, 08/07517/2014, 08/07521/2014, 08/07522/2014, 08/07523/2014, 08/07560/2014 y 08/07588/2014, que fueron desestimadas mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 15/12/2016 y notificada el 30/01/2017, contra la que se presentó un recurso de anulación el 16/02/2017 que fue desestimado el 11/05/2017, notificándose el 06/09/2017.
QUINTO.- Disconformes los socios de la entidad disuelta con la anterior resolución, interpusieron ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 04/10/2017, en el que exponen, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas:
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Existe una dilación por incomparecencia y falta de aportación de documentación de 111 días, computada desde el 29/03/2012 al 18/07/2012, que resulta improcedente al no haber fijado la Inspección en la diligencia n.º 6 la fecha en que se debía aportar la documentación solicitada, no siendo hasta el día 27/06/2012 cuando la AEAT fija la fecha de comparecencia para el día 11/07/2012. En consecuencia, habiendo la entidad solicitado un aplazamiento hasta el día 18/07/2012, únicamente pueden computarse 7 días de dilación.
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La imputación de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes adjudicados debe hacerse bien en el ejercicio en que se adopta el Acuerdo de disolución y en que se contabilizó la operación (2006), o bien en el ejercicio de inscripción en el Registro Mercantil (2008). Sin embargo, la Inspección indica como ejercicio de devengo el ejercicio 2007 sin una motivación del porqué de dicho ejercicio y no siendo este el criterio de la jurisprudencia.
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La valoración efectuada por la Administración y por el perito tercero incurren en evidentes errores de hecho. En cuanto a la valoración de la Administración, se indica que la misma no detectó importantes patologías en los inmuebles al no haber efectuado un reconocimiento físico de los mismos, que las muestras utilizadas son inválidas por su falta de identificación, de idoneidad y de rigor. Y respecto de la valoración del perito tercero señala contravención del artículo 135.4 de la LGT, así como deficiencia, falta de rigor en la elección de las muestras, carencia de homogeneización y utilización de coeficientes inadecuados.
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La presentación del modelo 225 constituyó un error, no pretendiendo la entidad con ello acogerse al régimen especial de disolución de sociedades patrimoniales, por lo que no concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para sancionar, tal y como se recoge en el "Informe de no delito por regularización de IS 2007" emitido por la propia AEAT. El Acuerdo sancionador se basa en una presunción genérica de intencionalidad no demostrada ni demostrable, al no existir en realidad.
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El expediente adolece de información inexacta o falsa, pues consta erróneamente que el representante de la entidad era propietario de una sociedad (QR) con la que jamás ha tenido ninguna relación, y también que era administrador de otra entidad (NP) con la que únicamente tuvo una relación puramente laboral como trabajador asalariado en la misma. Dicha información tuvo una fuerte influencia en el inspector, así como en el acta y en la resolución del TEAR.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Determinar el ajuste o no a Derecho de los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción identificados en los antecedentes de hecho segundo y cuarto, lo que exige analizar si se ha sido excedido el plazo del procedimiento inspector, si los resultados de la liquidación de la entidad han de ser imputados temporalmente a 2006, a 2007 o a 2008, si la valoración resultante de la tasación pericial contradictoria es correcta y, en su caso, si concurren los elementos necesarios para la imposición de una sanción tributaria.
TERCERO.- Empezamos analizando la primera de las cuestiones alegadas, la relativa a la excesiva duración del procedimiento inspector como consecuencia de la improcedente imputación de un dilación por incomparecencia desde el 29/03/2012 al 18/07/2012 que, según entienden los recurrentes, no puede tenerse en cuenta porque no se fijó la fecha en que se debía comparecer.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimó esta alegación motivando en los siguientes términos su resolución de fecha 15/12/2016:
<<Antes de analizar el concreto reproche al cómputo del plazo efectuado por la Inspección que los reclamantes vierten, hemos de hacer dos precisiones que resultan de lo expuesto: en primer lugar, la caducidad es una institución ajena al procedimiento inspector, no siendo las consecuencias de una infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector la caducidad, excluida por expresa disposición legal y según reiterado criterio jurisprudencial (SSTS 7.3.2011 (casación nº 774/2009) y 25.10.2011 (casación nº 5672/2007) entre otras), sino las previstas en el art. 150.2 y 3 LGT. En segundo lugar, debe tenerse en cuenta que, notificada la liquidación el 7.2.2013 y presentada autoliquidación extemporánea en fecha 11.6.2009 por el Impuesto sobre Sociedades de 2007, único concepto respecto del que se alega la cuestión procedimental, un eventual exceso del plazo del procedimiento inspector no impediría la interrupción de la prescripción del derecho a regularizar dicho ejercicio, puesto que dicha autoliquidación constituye una causa interruptiva distinta del propio procedimiento inspector conforme al art. 68.1 c) LGT (STS 17.6.2013, casación nº 3755/2011), siendo los únicos posibles efectos los previstos en el art. 150.3 LGT y la eventual prescripción de la acción sancionadora por no contemplar el art. 189.3 LGT para el ámbito sancionador un apartado análogo al art. 68.1 c) LGT en el campo propiamente tributario.
2.- Por lo que se refiere a las dilaciones no imputables a la Administración, el artículo 104 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aplicable al procedimiento de referencia iniciado el 23.9.2011 establece:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa....
c)La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".
3.- El término "dilaciones imputables al contribuyente" o no imputables a la Administración, es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten (RTEAC de 26 de marzo de 2009, RG 1208/2007), y siendo su cómputo ajeno a la intencionalidad o no de la parte.
Debemos efectuar, antes del examen de la alegación concreta formulada, una serie de consideraciones generales que son de aplicación al caso planteado.
En primer lugar debe señalarse que el art. 142.3 LGT, como concreción de la obligación formal impuesta por el art. 29.2 g) LGT, establece el deber general del obligado tributario de prestar la debida colaboración en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Dicho deber es reflejo para el contribuyente del principio de buena fe procesal tantas veces exigido por la jurisprudencia tanto a la Administración como al administrado (vid. Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de fecha 13 de septiembre de 2012 (casación nº 2879/2010)) y a su vez encuentra su aplicación, en cuanto concierne a lo aquí debatido, en la imposición de los deberes del obligado de poner a disposición de la Inspección determinada documentación y de atender a la Inspección previstos en los arts. 171.3 y 173 RGAT. En el presente caso la actividad desarrollada por la representación de los interesados en el curso del procedimiento inspector dio lugar a diversos retrasos, lo cual sin perjuicio del derecho a la defensa, debe tener su reflejo en el plazo del procedimiento, existiendo en la documentación del procedimiento diversos supuestos de solicitudes de aplazamiento, incomparecencias y aportaciones incompletas de documentación en la fecha que fijaba la Inspección.
En segundo lugar y relacionado con el principio de buena fe al que antes aludimos, las cuestiones relativas al cómputo del plazo del procedimiento inspector se vinculan al respecto a la seguridad jurídica, reconociendo la normativa el derecho del obligado a conocer el estado de la tramitación del procedimiento (art. 34.1 e) LGT), estableciendo expresamente el art. 102.6 RGAT que "El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este Reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente". En el curso del procedimiento la parte no hizo alegación alguna al respecto y prestó su conformidad en las sucesivas diligencias al devenir procedimental que la Inspección expresamente le comunicaba. La Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2012 (casación nº 6455/2011) indica: "La cuestión de si una dilación es imputable al interesado o a la Administración es una cuestión de hecho; se trata de un aspecto fáctico del procedimiento y el dato de que la parte actora no formulara queja alguna ni en vía de alegaciones al acta, ni en vía económico-administrativa, constituye de por sí un claro indicio de que el propio actor estimó que esas dilaciones no le eran imputables a la Administración, sino a él mismo, ya que el silencio guardado al respecto no puede ser interpretado sino como un aquietamiento y aceptación de esos datos".
4.- Entrando ya en el análisis de la única dilación imputada, hemos de hacer dos consideraciones previas: en primer lugar la dilación referida asciende a 111 días y no a 125 como alegan los reclamantes, corriendo del 29.3.2012 al 18.7.2012, y en segundo lugar la misma coincide con otras causas de dilación (falta de aportación de documentación) e interrupción justificada (petición de informes, puesta de manifiesto en diligencia nº 6) frente a las que nada se alega, por lo cual únicamente se han descontado 16 días por la causa que se alega según resulta de la página 18 del Acuerdo de liquidación. Por tanto, iniciado el procedimiento el 23.9.2011 y concluido el 7.2.2013, con el cómputo inspector (descuento de 229 días) aún quedaban 102 días en el momento de concluir (el plazo podría haberse extendido sin excederse hasta el lunes 20.5.2013), por lo cual aun admitiendo la alegación relativa a dichos 16 días, en ningún caso se produciría el exceso de plazo denunciado, lo cual convierte en baladí el análisis de la dilación impugnada. No obstante podemos añadir a mayor abundamiento que respecto de la concreta dilación por incomparecencia (ya se habían producido dos incomparecencias anteriormente frente a las que nada se alega) se ha motivado por la Inspección: "En la diligencia número 7 se deja constancia de que el obligado tributario tenía que personarse en las oficinas de Inspección el día 29/03/2012 y, sin embargo, su comparecencia no tiene lugar hasta el 18/07/2012, fecha en que se extiende la diligencia citada y se advierte al obligado de las consecuencias dilatorias de su conducta. Asimismo, llegada esta fecha, el obligado tributario no aportó la documentación que se le requirió en la diligencia número 6, de fecha 15/03/2012". Se alude ahora a que no se le había citado, pero lo cierto es que consta en la diligencia nº 7, con la conformidad del compareciente que "estaba citado para el 29 de marzo de 2012" para aportar documentación, que se le citó nuevamente el 27.6.2012 para comparecer el 11.7.2012 y que había solicitado de nuevo aplazamiento hasta la fecha de la diligencia nº 7 (18.7.2012). Frente a tal eventualidad, se alega por los reclamantes error al firmar la diligencia nº 7. Lo indicado guarda relación con valor probatorio de diligencias (art. 107.2 LGT) indicando que "Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". La parte no indica que esté en condiciones de probar el error de hecho cometido al aceptar la incidencia temporal ahora impugnada, por lo cual ha de confirmarse la dilación controvertida>>.
CUARTO.- Frente a ello, insisten los recurrentes en que no se había fijado fecha de comparecencia alguna en la diligencia n.º 6 y que la diligencia n.º 7 en la que la Inspección indica que se le había citado para el 29/03/2012 fue firmada por error.
Examinadas las diligencias n.º 6 y 7 se constata que, en efecto, si bien en la primera se solicita cierta documentación no se señala fecha alguna de citación para su aportación. Asimismo se comprueba que en la diligencia n.º 7 se hace constar lo siguiente:
<<El compareciente estaba citado para el día 29 de marzo de 2012, no compareciendo en dicha fecha. Mediante citación por incomparecencia notificada el 27 de junio de 2012 se fija una nueva visita para el día 11 de julio, fecha en que tampoco comparece y en la que solicita el aplazamiento de la visita hasta el día de hoy, 18 de julio de 2012.
Se pone en conocimiento del compareciente que se considerará dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo de plazos previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, e tiempo transcurrido desde el día en que debió comparecer (29 de marzo de 2012) hasta el día de hoy (18 de julio)>>.
Al respecto, no podemos sino coincidir con lo ya dicho por el Tribunal Regional sobre el valor probatorio de las diligencias, por lo que no habiendo acreditado la parte recurrente que se incurriera en error de hecho, no pueden rectificarse los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario, esto es, que la entidad estaba citada para el día 29/03/2012.
Se alega también que la resolución impugnada señala que "En el curso del procedimiento la parte no hizo alegación alguna al respecto y prestó su conformidad en las sucesivas diligencias al devenir procedimental que la Inspección expresamente le comunicaba", cuando la diligencia n.º 7 era la última que se extendió, lo que, según entienden los interesados, pone de manifiesto la falta de rigurosidad del inspector. Sin embargo, se trata de una frase contenida en un párrafo dedicado a consideraciones generales que se hacen antes del examen de la alegación concreta formulada, y que en ningún caso afecta a la presunción de certeza de las diligencias contenida en el artículo 107.2 de la LGT.
No obstante todo lo anterior, hemos de reiterar lo apuntado por el TEAR de Cataluña sobre que si bien dicha dilación es de 111 días, al existir solapamientos con otras dilaciones, únicamente se tuvieron en cuenta 16 días de la misma. Ello puede observarse en el siguiente cuadro contenido en el acuerdo de liquidación:
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MOTIVO
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FECHA INICIO
|
FECHA FIN
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N.º DÍAS
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DÍAS NETOS
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No aportación documentación
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27/10/2011
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12/01/2012
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77
|
77
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Incomparecencia
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29/11/2011
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22/12/2011
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23
|
77
|
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Solicitud informe
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07/02/2012
|
02/07/2012
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146
|
223
|
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Incomparecencia
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21/02/2012
|
09/03/2012
|
17
|
223
|
|
Incomparecencia
|
29/03/2012
|
18/07/2012
|
111
|
239
|
|
No aportación documentación
|
29/03/2012
|
18/07/2012
|
111
|
239
|
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TOTAL
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239
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En consecuencia, tanto si se anulara totalmente la controvertida dilación como si se anulara la parte de la misma que va desde el día 29/03/2012 -fecha en la que niega haber sido citada- hasta el 11/07/2012 -fecha de la nueva citación que se efectúa mediante notificación recibida el 27/06/2012- (en este caso habría que computar una dilación de 7 días desde el 11/07/2012 hasta el 18/07/2012 -fecha en la que finalmente comparece-), habiéndose iniciado el procedimiento el día 21/09/2011 y habiéndose notificado la liquidación el 07/02/2013, el procedimiento no habría excedido del plazo máximo de duración (12 meses más 223 ó 230 días de dilaciones). En consecuencia, hemos de desestimar las alegaciones de la parte recurrente en este punto.
QUINTO.- La siguiente alegación que debemos analizar es la relativa a la imputación temporal de los resultados de la operación, habiendo señalado al respecto el TEAR de Cataluña en la resolución impugnada lo siguiente:
<<Entrando ya en la cuestión de fondo, no existe discrepancia en la procedencia de aplicar el valor de mercado a los elementos transmitidos en la liquidación y adquiridos por los socios para, por diferencia con el valor contable y con el coste de las participaciones respectivamente, determinar la renta fiscal en el I. Sociedades (art. 15.2 c) y 3 TRLIS) y las ganancias o pérdidas patrimoniales en el IRPF (art. 37.1 e) LIRPF). Resulta indiferente a los efectos liquidatorios que las partes omitieran la tributación de las rentas por simple falta de declaración o por indebido e injustificado acogimiento a un régimen de sociedades patrimoniales que no correspondía aplicar, cuestión no controvertida.
Siendo ello así, los reclamantes únicamente han alegado de fondo la cuestión de la imputación temporal de los resultados de la operación, afirmando que es en fecha 31.12.2006 cuando debe considerarse producida la misma y por tanto no procede la regularización en el ejercicio 2007. Antes de pasar a analizar la cuestión alegada, debemos apuntar que ante este Tribunal se abandona la primera alegación efectuada ante la Inspección -que sí se habían declarado las rentas derivadas de la disolución y liquidación en el ejercicio 2006-, pues del contenido de las declaraciones del ejercicio precedente al regularizado no resultaba la declaración alegada.
Para resolver la cuestión de la imputación temporal planteada, ha de acudirse a la normativa mercantil que regula la disolución y liquidación de sociedades limitadas. La Ley 2/1995 de 23 de marzo de sociedades de responsabilidad limitada (vigente hasta el 1 de septiembre de 2010, fecha de entrada en vigor del R.D.Leg. 1/2010 de 2 de julio que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) dedica su capítulo X a la disolución y liquidación de la sociedad limitada. Recoge la normativa como causa de disolución el acuerdo de la Junta General (art. 104.1 b)), que debe inscribirse en el Registro Mercantil y publicarse en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (artículo 71), conservando la sociedad disuelta su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza, debiendo durante este tiempo añadir a su nombre la frase «en liquidación» (artículo 109).
Una vez disuelta, se abre el período de liquidación que, como lo ha definido la doctrina, es un proceso, una serie de operaciones sucesivas dirigidas a hacer posible el reparto del patrimonio social entre los accionistas, previa satisfacción de los acreedores sociales, siendo el traspaso del patrimonio social a los singulares socios en la parte correspondiente a cada uno de ellos la última finalidad de la liquidación. La liquidación se practica por los liquidadores, siendo una de sus funciones "satisfacer a los socios la cuota resultante de la liquidación" (artículo 116 f)), estando por ello facultados para la realización del pasivo mediante dicho pago, constituyendo el pago a los socios, como se ha dicho ya, la última fase de la liquidación. Así, terminada la liquidación, los liquidadores formarán el balance final que deberá reflejar con exactitud el estado patrimonial de la sociedad una vez realizadas las operaciones liquidatorias en sentido estricto y, asimismo, determinarán la cuota del activo social que deberá repartirse por cada participación (artículos 118 y 119), terminando con ello la actividad gestora de los liquidadores, y abriéndose el camino a la última fase de su actuación -el reparto a cada socio de la parte que le corresponda en el haber social-. El balance final deberá ser aprobado por la Junta General pudiendo ser impugnado en el plazo de dos meses (Artículo 118).
Finalmente el artículo 121 establece lo siguiente:
"Los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción de la sociedad que contendrá:
a) La manifestación de los liquidadores de que ha transcurrido el plazo para la impugnación del acuerdo a que se refiere el apartado 2 del artículo 118 sin que se hayan formulado impugnaciones, o que ha alcanzado firmeza la sentencia que las hubiera resuelto.
b) La manifestación de los liquidadores de que se ha procedido al pago de los acreedores o a la consignación de sus créditos. En caso de cesión global del activo y del pasivo, la manifestación de inexistencia de oposición por parte de los acreedores o la identidad de quienes se hubieren opuesto, el importe de sus créditos y las garantías que al efecto hubiese prestado el cesionario.
c) La manifestación de los liquidadores de que se ha satisfecho a los socios la cuota resultante de la liquidación o consignado su importe.
A la escritura pública se incorporarán el balance final de liquidación y la relación de los socios, en la que conste su identidad y el valor de la cuota de liquidación que les hubiere correspondido a cada uno".
Dicha escritura debe inscribirse en el Registro Mercantil (art. 122).
En cuanto a la normativa fiscal, el artículo 15.3 TRLIS establece lo siguiente:
"En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (...)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.(...)"
Igualmente el art. 14.1 c) LIRPF dispone que "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Así pues las rentas derivadas de la transmisión de bienes a los socios por causa de disolución, y las ganancias o pérdidas patrimoniales de éstos, se integrarán en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas, momento coincidente con la "alteración patrimonial". Como hemos visto, la sociedad disuelta entra inmediatamente en estado de liquidación, sin solución de continuidad, estando formado el proceso de liquidación por varias operaciones, culminando con el pago a los socios, con la adjudicación a los mismos de la parte del haber social resultante de la liquidación que les corresponde a cada uno según su cuota, siendo ésta la última fase de la liquidación. Es en el periodo en que tenga lugar este pago en el que deberán integrarse dichas rentas.
Pues bien, en el presente caso, de los hechos que constan en el expediente resulta que mediante Acuerdo social elevado a escritura pública en fecha … .2007 se procedió a las simultáneas disolución, liquidación y adjudicación del remanente a los socios, esencialmente dos edificios. Es con dicha escritura, inscribible en el Registro Mercantil, y por ello, oponible a terceros, cuando se produce la adquisición por los socios y, por ende, la transmisión por la sociedad a los mismos de los bienes. Por lo tanto, las consecuencias fiscales de la disolución y liquidación de la sociedad XZ SL deben imputarse en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF correspondientes al ejercicio 2007, y no al ejercicio del Acuerdo social anterior (puesto que no concurre título y modo, arts. 609 y 1.095 CC) ni al de la fecha de inscripción en el Registro Mercantil (pues dicha inscripción es requisito de la extinción pero no de la adjudicación a los socios del haber social).
En tal sentido se pronuncia el TEAC (entre otras, Resoluciones de 26.2.2009 (RG 1612/2007) y 7.4.2010 (RG 5421/2008)) y la Audiencia Nacional (Sentencia de 9.7.2015, recurso nº 334/2012).
En consecuencia, se desestiman las alegaciones aquí tratadas>>.
SEXTO.- Al respecto, alega la parte recurrente que la Inspección indica como ejercicio de devengo el ejercicio 2007 sin una motivación del porqué de dicho ejercicio y basándose en una sentencia de la Audiencia Nacional que se refiere al IVA y no al Impuesto sobre Sociedades. En su opinión, aplicando los criterios de la jurisprudencia, la imputación debería hacerse bien en el ejercicio en que se adopta el Acuerdo de disolución y en que se contabilizó la operación (2006), o bien en el ejercicio de inscripción en el Registro Mercantil (2008).
Pues bien, pese a lo alegado por los interesados, es criterio reiterado de este TEAC que la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes adjudicados a los socios como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad participada se impute al ejercicio en que se otorga la escritura pública de disolución-liquidación y adjudicación del activo de la entidad participada. Ello se recoge no solo en las resoluciones citadas por el TEAR de Cataluña de fechas 26/02/2009 y 07/04/2010 (RG 1612/07 y 5421/08), sino también en otras posteriores como las de fechas 06/11/2014 y 01/12/2016 (RG 5880/11 y 3310/14), todas ellas, referidas a la tributación en el Impuesto sobre Sociedades en supuestos de disolución y liquidación de entidades. Como referida al Impuesto sobre Sociedades es también, en contra de lo alegado, la SAN de 09-07-2015 (rec. nº, 334/2012) reseñada por el TEAR en la resolución aquí recurrida. Así, por ejemplo, en la resolución de fecha 26/02/2009 (RG 1612/07) este TEAC estimó la alegación de la parte interesada sobre que el ejercicio de imputación debía ser el del otorgamiento de la escritura pública de disolución y liquidación, en contra de lo sostenido por la Inspección y el TEAR, que consideraban el ejercicio de adopción del Acuerdo social de disolución, motivando lo siguiente:
<<La interesada alega que la renta derivada de la disolución debe imputarse al ejercicio 1998 en que se otorgó escritura pública de "Disolución y liquidación de Sociedad con adjudicación del activo resultante". La inspección sin embargo, imputó la renta al ejercicio 1997, lo cual es confirmado por el Tribunal Regional el cual lo fundamenta considerando que, del contenido de los acuerdos adoptados en la Junta de 30 de septiembre de 1997 "resulta que antes de otorgarse la escritura de disolución y liquidación con adjudicación del activo resultante en fecha 5 de febrero de 1998, ya se habían producido las operaciones de liquidación y adjudicación a los socios del patrimonio resultante, y ello se produjo antes de terminar el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 1997."
Pues bien, este Tribunal, no comparte el criterio del Tribunal Regional. Del contenido de la escritura pública de 2 de febrero de 1998 así como de la normativa transcrita resulta que es en con dicha escritura pública cuando se produce la adjudicación a los socios, previamente acordada en 30 de septiembre de 1997, de los bienes, procediéndose en ese momento al pago de las cuotas de liquidación, adjudicándoles, y éstos aceptando, el metálico y el proindiviso de los bienes inmuebles. Es con dicha escritura, inscribible en el Registro Mercantil, y por ello, oponible a terceros, cuando se produce la adquisición por los socios y, por ende, la transmisión por la sociedad a los mismos de los bienes. Con el Acuerdo de 30 de septiembre de 1997 termina la actividad gestora de los liquidadores, se determina el balance final y se acuerda el reparto, restando sólo la última fase de la liquidación, la adjudicación a los socios de la parte del haber social que les corresponde, no pudiéndose hacer dicho reparto antes que transcurra el plazo para impugnar el balance aprobado y , como deriva del expediente, dicho plazo no había transcurrido al menos hasta 40 días después de las publicaciones del balance, es decir, iniciado ya el ejercicio 1998>>.
Tal criterio se deriva, en última instancia, de la "Teoría del título y el modo" que rige en nuestro Derecho y que se consagra en los artículos 609 y 1095 del Código Civil, que establecen que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten, entre otras maneras, "por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición", y que "El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada". Ello quiere decir que la propiedad sobre los bienes no se transmite por la mera perfección del contrato (en nuestro caso, el Acuerdo de liquidación de la sociedad de fecha 31/12/2006) si no es seguida de la tradición o entrega del bien, con lo que sólo la conjunción de estos dos elementos, título y modo, determina la adquisición de la propiedad de los bienes adjudicados a los socios y, consecuentemente, la transmisión de los mismos por parte de la entidad; en definitiva, la operación de las que derivan las rentas objeto de imputación y a la que alude el artículo 15.3 del TRLIS al señalar que "La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".
En consecuencia, coincidiendo el criterio de imputación de la Inspección con el que este Tribunal Central ha defendido en múltiples ocasiones, procede desestimar las alegaciones de los interesados en este punto.
SÉPTIMO.- Pasamos a analizar a continuación las alegaciones relativas a los errores de hecho en que incurren las valoraciones efectuadas por la Administración y por el perito tercero, habiendo el TEAR de Cataluña desestimado las mismas en los siguientes términos:
<<No concurre a nuestro juicio ninguno de los defectos que se achacan por los reclamantes tanto a la valoración administrativa como a la del perito tercero. La realidad de las alegaciones formuladas es que los interesados, mediante la aportación en sede de los recursos de reposición de opiniones o valoraciones sobre el procedimiento de valoración y de TPC emitidas por personas del sector inmobiliario (entre ellas el perito que había intervenido en las TPC designado por los obligados y que había valorado los inmuebles en aproximadamente la mitad del valor de mercado fijado por el perito tercero), intentaron mantener abierta la cuestión de la valoración cuando la misma había sido solventada en la tramitación de las TPC. Sin ser técnicos en la materia, no parece razonable sostener, como hace la parte en sus alegaciones, que en 2007 el valor de mercado de las dos viviendas era el mismo que en su fecha de adquisición (1993 y 2003). Tampoco se ha aportado dato alguno que permita determinar qué características singulares tenían los inmuebles para requerir la visita al inmueble (art. 160.2 RGAT), y alegadas determinadas patologías en una de las viviendas que hasta el momento eran desconocidas, la valoración que sirve de base a las liquidaciones (la del perito tercero) según resulta de su lectura, sí contiene datos de la visita a los referidos inmuebles y ha tenido en cuenta las patologías alegadas. Así respecto de la vivienda de LOCALIDAD_1 (la de mayor valor) se indica que "este perito hizo una visita a la vivienda unifamiliar objeto de esta tasación el pasado día 11 de noviembre. Se trata de una construcción aislada situada en un terreno en desnivel que ha permitido edificar dos plantas sobre rasante y una bajo rasante destinada en su mayor parte a aparcamiento. Los acabados de la vivienda son acordes con el nivel general de los de la zona. Se dispone de una terraza en la parte delantera que da al jardín, consistente en una zona de césped. La vivienda no tiene ascensor...
La mayor parte de la visita del día 11 de noviembre se dedicó a verificar la existencia de las patologías de la construcción indicadas por el informe de tasación de Don … ...humedades en la fachada, grietas resultantes de las condiciones del terreno y del asentamiento del edificio, grietas adicionales aparecidas tras la ejecución de unas obras inadecuadas de reparación.
En el cálculo de la valoración que sigue se hará la propuesta valorada de las reparaciones que a criterio de este perito se deberían ejecutar a fin de corregir los tres tipos de patologías mencionadas en esta descripción." Presupuestó el perito tercero 244.010,00 euros como coste de las reparaciones a efectuar, que minoró del valor calculado.
La validez o no de alguno de los diversos comparables utilizados (alguno de ello alegan las partes que no sería válido por cuestiones de su constancia personal) no puede ser valorada por este órgano, estando en las valoraciones identificados los comparables, su fecha y fuente de obtención, comparables respecto de los que la parte efectúa una crítica en general infundada, desde que no se puede utilizar la información catastral por la posibilidad de que existan discrepancias con la superficie real (discrepancias no acreditadas) hasta la situación concreta de alguna de las fincas utilizadas como comparables ("hay anuncios de fincas en venta utilizados para el cálculo que llevan varios años anunciados y han ido bajando los precios sin que hasta la fecha los haya comprado nadie, lo cual pone en evidencia que no es éste su precio de mercado real"), confundiendo el valor de mercado de la finca en un momento puntual (el 12.12.2007) con la evolución del mercado inmobiliario posteriormente. En todo caso respecto de varios comparables de los utilizados no se ha efectuado crítica alguna.
En definitiva, si son de aplicación unos coeficientes u otros, o un precio el metro cuadrado u otro es una cuestión que se nos escapa y que ha sido objeto de la TPC, debiendo destacarse la cercanía entre la valoración administrativa y la del perito tercero, en relación con el mínimo valor consignado en la escritura de disolución liquidación (por ejemplo la vivienda unifamiliar de LOCALIDAD_1 fue valorada en la disolución en 471.814,50 euros, frente al importe valorado administrativamente y por el perito tercero, que ronda el millón de euros).
En definitiva, las cuestiones planteadas por los interesados suponen una cuestión entre peritos que ya ha sido resuelta mediante las TPC, no pudiendo reabrirse dichos procedimientos ante este Tribunal, dado que nuestra competencia al respecto se limita al control subjetivo (que la valoración haya sido efectuada por perito con titulación adecuada, cual es el caso) y de motivación adecuada de la valoración, no pudiendo entrar en criterios técnicos, por lo cual procede la confirmación de las liquidaciones impugnadas>>.
OCTAVO.- Frente a ello, la parte interesada reitera que las valoraciones emitidas tanto por la Administración como por el perito tercero adolecen de incorrecciones, cuestionando básicamente los comparables utilizados y los coeficientes de homogeneización. Asimismo, señala que en el caso de la valoración de la Administración no se practicó la perceptiva visita física a los inmuebles, y que en el caso de la valoración del perito tercero se infringe lo dispuesto en el artículo 135.4 de la LGT, al no estar la valoración del mismo comprendida entre los valores declarados y los comprobados por la Administración.
La tasación pericial contradictoria viene regulada esencialmente en los artículos 57.2 y 135 de la LGT, desarrollados por los artículos 161 y 162 del Reglamento General de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGGI), señalando el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 07/12/2011 (rec. 71/2010 de casación en interés de la ley), que se trata de "un medio de impugnación de una comprobación de valores acordada por la aplicación de los medios enumerados en el apartado 1".
En el supuesto que nos ocupa, una vez la parte interesada tuvo conocimiento de la valoración administrativa realizada y que derivó en la primera liquidación dictada en fecha 30/01/2013, solicitó la práctica de la tasación pericial contradictoria sometiéndose expresamente al procedimiento y a los efectos jurídicos determinantes del mismo. Así, en la liquidación emitida el 03/12/2013 tras la citada tasación, consta acordado que se anula la anterior y se sustituye por otra utilizando la Administración tributaria, por estar obligada a tomarlo como base, los valores determinados por el perito tercero (960.411,08 y 109.566,00 euros), los cuales se encuentran comprendidos entre los valores declarados por la entidad (0 euros) y los valores comprobados por la Administración (1.123.600,00 y 120.000,00 euros), cumpliendo con la previsión del articulo 135.4 de la LGT, que dispone que "La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria". En consecuencia, debemos desestimar la alegación relativa a la contravención de dicho precepto, pues el valor que debe tenerse en cuenta es el resultado final determinado por el perito tercero, esto es, una vez descontadas las patologías detectadas, las cuales fueron valoradas mediante el reconocimiento físico del inmueble por parte del perito. Y siendo esta última la valoración empleada para girar la liquidación aquí impugnada, no procede analizar las alegaciones efectuadas respecto de la valoración de la Administración, respecto de la cual ya mostraron los interesados su disconformidad al iniciar el procedimiento de la tasación pericial contradictoria, que si bien no es propiamente un recurso, tiene clara naturaleza impugnatoria en la medida en que a través del mismo se trata de corregir el valor asignado por la Administración.
Por su parte, en lo que respecta a las alegaciones relativas a las deficiencias en las muestras, la carencia de homogeneización y la utilización de coeficientes inadecuados, no podemos sino reiterar lo ya dicho por el Tribunal de Instancia sobre que los Tribunales Económico-Administrativos solo pueden revisar los aspectos formales y de motivación de la tasación pericial contradictoria, no pudiendo entrar en el fondo de la misma, ni por tanto en el acierto o desacierto de la valoración practicada, pues dicha cuestión constituye materia extrajurídica y supondría rebatir los criterios técnicos sustentados por un profesional en el ejercicio de las materias propias de su titulación.
En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en la resolución de fecha 09/10/2014 (RG 1147/12-DYCTEA), confirmada por SAN de 14-02-2017 (rec. nº. 62/2015), en la que se cita la sentencia del Tribunal Supremo de 11/04/2000 (rec. en unif. de doctrina nº. 4799/1995):
<<Así las cosas sigue siendo aplicable la doctrina reiterada de los Tribunales Económico-Administrativos (Resolución de fecha 12/05/2010, R.G.: 1161/07 Resolución de fecha 07/04/2010, RG 3480/09 y Resolución de fecha 16/06/2010 RG 3484/09), y confirmada por la jurisprudencia del TS contenida entre otras en la Sentencia de 19 de enero de 1996, sobre la interpretación de la normativa anterior:
"... en el sentido de que dichos Tribunales, es decir la propia Administración Pública, puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial, o sea el procedimiento seguido, así como los requisitos de titulación de los peritos, la motivación de los avalúos o aprecios, y otras diversas cuestiones de derecho, susceptibles todas ellas de revisión en vía administrativa, pero a la vez ha dejado claro la naturaleza dirimente de la actuación del tercer perito y la imposibilidad de que los Tribunales Económico-Administrativos puedan revisar la pericia y el avalúo llevado a cabo por el tercer perito."
El criterio según el cual no es posible la revisión en vía económico administrativa de la actuación de tercer perito ha sido reiterado en la Sentencia de 11 de Abril de 2000 (Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4799/1995 ) del Alto Tribunal en la que, en relación con su regulación en el artículo 52 de la LGT de 1963, decía:
"Tal precepto, en versiones posteriores, ha venido perfilando todos los condicionantes de dicho mecanismo administrativo de contraste, los supuestos en que el mismo es aplicable, la designación y nombramiento del perito de la Administración y del sujeto pasivo, las condiciones personales y profesionales de dichos técnicos, el modo de llevar a cabo el avalúo o el aprecio, los plazos en que éste ha de realizarse, los casos en que procede y debe designarse el tercer perito, etcétera. Y todo ese conjunto normativo ha sido interpretado en el sentido de que la Administración puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial contradictoria, con la inteligencia, sin embargo, de que la actuación del tercer perito es dirimente y no cabe, por tanto, que, en su caso, los Tribunales Económico-Administrativos (o la Administración «stricto sensu») puedan revisar la pericia y el avalúo llevados a cabo por aquél".
Lo anterior deja sentado que, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, la valoración se efectúa por un técnico objetivo, imparcial e independiente, al que ambas partes, Administración y contribuyente, se han sometido, debiendo recordarse aquí una vez más que el procedimiento de tasación pericial contradictoria constituye en sí mismo la máxima garantía para los interesados en relación a la comprobación de valores, dada la profesionalidad, independencia y objetividad de los peritos designados, gozando el dictamen del tercer perito de naturaleza dirimente, como ha reconocido el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de abril de 2000, no pudiendo en consecuencia este Tribunal entrar a analizar los criterios técnicos utilizados en el tercer informe, sino limitarse al examen del cumplimiento de los requisitos formales y procedimentales llevados a cabo en el mismo, los cuales se adecúan a lo dispuesto en la Ley, no habiendo sido tales aspectos formales cuestionados por el interesado>>.
Asimismo, en la resolución de este TEAC de fecha 09/10/2014 (RG 7245/12), confirmada por SAN de 16-02-2017 (rec. nº. 61/2015), en la que además se cita otra sentencia del Tribunal Supremo de fecha 03/12/1999, se motiva:
<<El Tribunal Supremo, en relación con la tasación pericial contradictoria, se pronuncia en los siguientes términos en la Sentencia de 3 de diciembre de 1999 (el subrayado es nuestro):
"En efecto, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento probatorio por el que la Administración Tributaria se compromete a aceptar la valoración señalada por un tercer perito, independiente respecto de ambas partes, que así dirime la controversia que se ha suscitado, bien entendido que tal compromiso sólo obliga a la Administración y además solamente en vía administrativa, pero que bajo ningún supuesto vincula a los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo, los cuales a instancia de los particulares, o para mejor proveer, pueden practicar las pruebas periciales que consideren pertinentes, a las cuales deberán atenerse. Segunda. La tasación llevada a cabo por el tercer perito no es recurrible en vía económico-administrativa por los sujetos pasivos, pero sólo respecto de la apreciación o evalúo que aquél realice, pero sí es recurrible, en vía económico-administrativa, el procedimiento seguido, como por ejemplo: nombramiento del perito, plazo, identificación de los bienes, falta de motivación de la valoración, y demás cuestiones de procedimiento, en cuanto implican el respeto de las garantías jurídicas."
En definitiva, el procedimiento de tasación pericial contradictoria constituye una garantía para los interesados con relación a la comprobación de valores, dada la profesionalidad, independencia y objetividad de los peritos designados, por lo que una vez aceptado total o parcialmente por la Administración el resultado de la tasación efectuada por el perito tercero, únicamente le corresponde a este Tribunal Económico Administrativo revisar la corrección formal del procedimiento sin que, por el contrario, puedan ser objeto de análisis o revisión los criterios técnicos utilizados por el citado perito como fundamento de su valoración. Así, es doctrina reiterada de este Tribunal (v.gr. resoluciones de 21-09-2011, RG 902/11 y de 31-01-2013, RG 5194/12, por citar alguna de las más recientes) la que afirma que frente a las valoraciones de la Administración los contribuyentes pueden reaccionar discutiendo aspectos formales de la misma, como puede ser la ausencia de la debida motivación, la falta de capacitación técnica del emisor del informe, la generación o no de indefensión en el contribuyente etc, o bien aspectos materiales de la propia valoración. Y de que sólo los primeros serán susceptibles de ser discutidos en la vía económico-administrativa, como reiteradamente tiene sentado la jurisprudencia siendo, en este sentido asimismo relevante, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2000, recurso de casación para la unificación de doctrina número 4799/1995, donde dicho Tribunal, tras exponer que existe todo un conjunto normativo del procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria referentes a los supuestos en que el mismo es aplicable, la designación y nombramiento del perito de la Administración y del sujeto pasivo, las condiciones personales y profesionales de dichos técnicos, el modo de llevar a cabo el avalúo o el aprecio, los plazos en que éste ha de realizarse, los casos en que procede y debe designarse el tercer perito, etcétera, señala: "la Administración puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial contradictoria, con la inteligencia, sin embargo, de que la actuación del tercer perito es dirimente y no cabe, por tanto, que, en su caso, los Tribunales Económico-Administrativos (o la Administración «stricto sensu») puedan revisar la pericia y el avalúo llevados a cabo por aquél". Tal parecer ha sido reiterado en nuestros pronunciamientos recordando que la labor de este Tribunal no puede dirigirse a revisar las cuestiones de fondo de la valoración efectuada por los técnicos correspondientes, sino que debe limitarse a velar por las formalidades del procedimiento evaluatorio, sin entrar a enjuiciar el acierto o desacierto de las peritaciones, que constituye materia extrajurídica.
Por otro lado, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sentado una serie de criterios para que la determinación del valor normal de mercado efectuada se entienda ajustada a derecho:
1. La valoración ha de estar realizada por un técnico facultativo adecuado (Sentencia de 17 de noviembre de 1983).
2. La valoración debe contener no sólo el «guarismo» que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final (Sentencia de 17 de noviembre de 1983), sin que las referencias genéricas a la valoración efectuada permitan conocer los criterios seguidos (Sentencia de 02 de marzo de 1989), y sin que tampoco proceda valorar mediante la expresión de una cifra en que se estima debe valorarse el inmueble, con la mera estampación de un sello aludiendo a circunstancias genéricas (Sentencia de 17 de abril de 1989); sólo conociendo sus razonamientos pueden los contribuyentes decidir si aquietarse con la valoración o acudir a la pericial contradictoria, que es su único medio de defensa (Sentencia de 7 de noviembre de 1988). En términos similares se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.
En definitiva, se exige que la valoración que de lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada esté fundamentada racional y suficientemente y que dicha fundamentación se encuentre debidamente exteriorizada de forma que no se genere indefensión en el contribuyente>>.
Por lo tanto, debiendo limitarse este TEAC al examen del cumplimiento de los requisitos formales y procedimentales de la tasación pericial contradictoria, y no apreciando ilegalidad alguna en el procedimiento seguido, resultando por ello el mismo correcto formalmente, y dado que no puede ser objeto de análisis o revisión por este Tribunal el resultado de la valoración en su aspecto material, por su carácter eminentemente técnico, hemos de confirmar la liquidación impugnada pues la misma se encuentra motivada, concretando los testigos o muestras empleados así como las características de los mismos que permiten emitir un juicio de comparabilidad. Cosa distinta es que la parte recurrente no esté conforme con dichas muestras, pero reiteramos que no es posible que los tribunales económico-administrativos revisen los criterios técnicos utilizados por el perito tercero como fundamento de su valoración, dada su falta de capacitación en la materia, no teniendo además sentido alguno que se pudiera dejar sin efecto la tasación efectuada por un técnico independiente, objetivo e imparcial al que ambas partes, Administración y contribuyente, se han sometido, debiendo recordarse aquí una vez más cómo el procedimiento de tasación pericial contradictoria constituye en sí mismo la máxima garantía para los interesados con relación a la comprobación de valores, dada la profesionalidad, independencia y objetividad de los peritos designados.
NOVENO.- En siguiente lugar, se opone la sociedad a la sanción impuesta alegando, en esencia, la falta del elemento subjetivo de culpabilidad, por lo que debemos analizar la concurrencia y motivación de los elementos objetivo y subjetivo que deben darse en toda infracción tributaria.
En cuanto al primero, analizado el expediente administrativo remitido se comprueba, en función de lo expuesto en los fundamentos de derecho precedentes, que la entidad dejó de ingresar en el ejercicio 2007 la deuda tributaria derivada de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos por ella a sus socios como consecuencia de la disolución y liquidación de la misma.
Y a este respecto, el artículo 191 de la LGT señala, por lo que aquí interesa:
<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
(...)
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...)
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
(...)>>
DÉCIMO.- Determinado el elemento objetivo de la infracción, procede ahora analizar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, habiendo motivado al respecto la Inspección en el Acuerdo sancionador lo siguiente:
<<La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad, en cuanto a ejercicio de potestades sancionadoras.
Esta culpabilidad, como ya se ha señalado y en consonancia con la jurisprudencia emanada del Tribunal Constitucional, se puede apreciar a título de dolo, culpa o simple negligencia. Por lo tanto, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo.
Los sucesores del obligado tributario, en su escrito de alegaciones de fecha 21/09/2012, arguyen inexistencia del elemento subjetivo del ilícito tributario ante la ausencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, amparando su actuación en una interpretación razonable de la norma.
Ante esta cuestión hay que señalar que la razonabilidad de la interpretación supone la existencia de una norma que dé cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresión no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes. Tampoco podría incluirse aquellas interpretaciones que son contrarias a los pronunciamientos constantes de los órganos judiciales. Una interpretación razonable de la norma requiere que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Cuando las normas son claras no cabe la discrepancia razonable que evite la sanción (TSJ de Asturias de 22-1-2001 y 3-4-2001, TSJ de Aragón de 4-2-1998). Sólo el error invencible excluye de sanción, pero el vencible es sancionable aunque no exista dolo (TEAC de 3-12-2003).
En el presente caso, no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. En este sentido, no hay controversia alguna respecto al régimen transitorio de disolución de sociedades patrimoniales previsto en la Disposición Transitoria 24ª del TRLIS. Este régimen supone que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengue renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios.
Como hemos señalado con anterioridad, es evidente que XZ no cumple los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial, de modo que no puede acogerse al citado régimen transitorio y ha de tributar en el régimen general declarando la renta devengada con motivo de su disolución. Por otro lado, el artículo 10 del TRLIS relativo a la determinación de la base imponible y el artículo 15 TRLIS correspondiente a las reglas especiales de valoración son claros y expresos. En cuanto a este último, después de establecer en su apartado 1 la regla general de valoración: "Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio", el apartado 2 enumera una serie de supuestos en los que los elementos patrimoniales se valorarán por su valor normal de mercado...
De lo anterior se infiere que la entrega o transmisión a los socios de los bienes de la entidad por causa de su disolución se hace efectiva el día en que el acuerdo de disolución y liquidación se eleva a público, en el caso que nos ocupa, el día 12 de diciembre de 2007. En ese momento se genera una renta que la entidad disuelta ha de integrar en la base imponible del período impositivo en que tal operación se produce, esto es, el ejercicio 2007, todo ello conforme al artículo 15.3 del TRLIS.
En definitiva, la infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo, debe conocer las normas que regulan los anteriores. Se aprecia, por tanto, una falta de diligencia en su actuación, por lo que actúa culpablemente. En este sentido, concurre culpa en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma. La desaprobación jurídica no recae sobre el fin de la acción, sino sobre la forma de realización de la misma o la elección de los medios para realizarla. La norma sanciona la culpa o imprudencia por haberse producido una lesión del deber de cuidado que recae sobre todo contribuyente quien debe actuar con la diligencia debida.
En conclusión, se desestiman las alegaciones presentadas y se aprecia la concurrencia del necesario elemento subjetivo del ilícito tributario.
Como resultado de su actuación se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para el obligado tributario, beneficio fiscal que de no mediar las presentes actuaciones inspectoras se habría definitivamente consolidado.
Por su parte, el TEAR de Cataluña añade lo siguiente:
<<Pues bien, aplicando los criterios sucintamente expuestos al caso analizado, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resulta que la entidad XZ SL, a través de la actuación de su administrador y socio mayoritario D. Axy, acordó su disolución y liquidación con adjudicación de dos inmuebles que incorporaban importantes plusvalías tácitas, sin haber declarado renta alguna ni ella misma ni el matrimonio xp (si bien respecto de la cónyuge se ha considerado por la Inspección que no concurría el elemento subjetivo de culpabilidad no constando su participación en los hechos) y ello determinó el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública tanto en I. sobre Sociedades como en IRPF de 2007. A nuestro juicio, pese a lo alegado por los reclamantes, resulta claro que la entidad aparentó acogerse al régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, mediante la inclusión de dicha manifestación fiscal en la escritura pública de disolución y liquidación, no siendo atendible por irrazonable la alegación de que fue el Notario quien, contra la voluntad del compareciente, incluyó erróneamente dicho inciso por la utilización de un modelo de escritura pública. Tal pretensión de dar cobijo a la falta de declaración de rentas derivadas de la disolución se completó con la presentación de un modelo de autoliquidación 225 propio de sociedades patrimoniales, respecto del que se alega que constituyó un error, si bien de nuevo hemos de apreciar en dicha presentación no un error casual sino un acto dirigido a amparar la falta de tributación regularizada, conducta que no puede calificarse sino de culposa y en absoluto amparada en interpretación razonable alguna ni del régimen de sociedades patrimoniales (no es discutida la palmaria improcedencia del mismo) ni de la normativa tributaria que ha sido aplicada en la regularización e incumplida por los obligados>>.
DÉCIMO PRIMERO.- Pues bien, este Tribunal Central no puede compartir el argumento de la mercantil sobre la falta de concurrencia y de motivación de la culpabilidad, conteniendo el Acuerdo sancionador un juicio inculpatorio preciso y detallado frente al que la interesada no ha ofrecido argumentos válidos ni pruebas de descargo alguno, limitándose a señalar que la actuación de la entidad fue correcta, tanto a nivel de contabilidad social como de liquidación de impuestos indirectos relacionados, siendo el único hecho que podría generar tributación la hipotética plusvalía derivada de una tasación totalmente incorrecta y por ello nula de pleno derecho. A lo anterior, añade que la propia Inspección concluyó la no concurrencia de delito fiscal, siendo los argumentos igualmente válidos para la no imposición de la sanción.
En relación con la última alegación hemos de precisar que mientras que para que haya delito es necesario que concurra dolo, para que estemos ante una conducta sancionable administrativamente basta la culpa. Y, si bien en el informe de no delito emitido el día 27/09/2012 se concluye la falta de dolo, al final del mismo se apunta la existencia de una conducta culposa:
<<En lo que al elemento subjetivo se refiere, dolo, tampoco concurre de una forma clara. Y es que el obligado tributario pretende acogerse al régimen transitorio de la disposición transitoria 24, pero lo hace de una manera selectiva, esto es, tan solo no declara debidamente el impuesto sobre sociedades. Sin embargo, sí que presenta y paga correctamente el Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana (impuesto que no se devenga en el caso de que sea de aplicación el régimen transitorio citado).
Y en segundo lugar, el régimen transitorio de la disolución de entidades patrimoniales prevé la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto «operaciones societarias», por el hecho imponible «disolución de sociedades y en el caso de XZ SL, se tributa también por este concepto de forma correcta.
Es decir, XZ decide acogerse al régimen transitorio "a medias". Solo lo hace respecto al impuesto sobre sociedades, que no lo declara correctamente, pero no se observa una intención maliciosa manifiesta de crear un entramado y forzar la norma para que le sea aplicable el régimen transitorio de forma completa.
En el presente caso, a juicio de la Inspección, no parece haber indicios de delito contra la Hacienda Pública y ello por no concurrir de forma clara los elementos objetivo y subjetivo exigidos por la ley.
De todo lo expuesto resulta la observación de conducta culposa por parte de XZ SL, no concurriendo los elementos necesarios para apreciar la existencia de un posible delito fiscal>>.
Y en lo que a la culpabilidad respecta, conviene recordar aquí que el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece en su apartado 1 que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente.
En el caso que nos ocupa, a la vista de la propia mecánica de comisión de los hechos, se tiene por acreditada tal conducta culposa, pues la reclamante no ingresó en plazo la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, contraviniendo con ello una norma que esta debía conocer pues le era de obligada aplicación, y que establecía de forma clara y expresa que "La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas", no siendo confusa ni de difícil interpretación su redacción. Además, pese a que ahora discute el ejercicio de imputación de dicha renta, señalando que correspondería bien a 2006 bien a 2008, lo cierto es que la misma no la declaró en ninguno de los citados ejercicios. Así, se estima que la conducta de la sociedad no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles. Por tanto, resulta forzoso concluir que la conducta seguida al menos fue culposa, pues estando en condiciones de autoliquidar e ingresar correctamente el impuesto, la interesada optó por no hacerlo, siendo únicamente a ella achacables las causas por las que incumplió dicha normativa.
Y en relación con ello, las resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 30/09/2010 (RG 5603/09 y 1923/09), donde además se cita una Sentencia de la Audiencia Nacional de 17/03/2005 (rec. 847/2002), señalan:
<<La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS de 28/02/1996 y 06/07/1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles>>.
Asimismo, se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, en la que el Alto Tribunal dispone:
<<En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A. y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes>>.
Sentado todo lo anterior, hemos de declarar que se ha cometido la infracción mencionada, así como que la sanción impuesta se ha ajustado en su importe a lo previsto en la normativa. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente, confirmando el acuerdo sancionador impugnado.
DÉCIMO SEGUNDO.- Finalmente, se indica en el recurso de alzada que el expediente adolece de información inexacta o falsa, pues consta erróneamente que el representante de la entidad disuelta era propietario de una sociedad (QR) con la que jamás ha tenido ninguna relación, y también que era administrador de otra entidad (NP) con la que únicamente tuvo una relación puramente laboral como trabajador asalariado en la misma. Añade que ello predispuso al Inspector actuante, quien alega que le comentó verbalmente que la su situación como propietario de QR y administrador de NP hacía pensar que este poseía más patrimonio que se ocultaba, teniendo asimismo una fuerte influencia en el acta y en la resolución del TEAR.
Pues bien, el hecho de que existieran datos erróneos en el expediente en modo alguno invalida el procedimiento inspector ni la liquidación girada pues aquellos datos no tuvieron incidencia alguna en la citada liquidación, en la que únicamente se regulariza la renta generada como consecuencia de la transmisión de bienes de la entidad disuelta a sus socios, incluyendo en la base imponible declarada la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.