En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, con número de referencia A02 REFERENCIA_1, y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y ejercicios, con número de referencia A51 REFERENCIA_2
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 71.794,13 euros (64.266,97 euros de cuota + 7.527,16 euros de intereses de demora), cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación dictada por el IVA, segundo trimestre de 2019
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02715-2022
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14/10/2022
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29/10/2022
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07-03036-2022
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16/11/2022
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23/11/2022
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07-00126-2023
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14/10/2022
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14/01/2023
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07-00127-2023
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14/10/2022
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14/01/2023
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07-00128-2023
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14/10/2022
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14/01/2023
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07-00129-2023
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16/11/2022
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14/01/2023
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07-00130-2023
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16/11/2022
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14/01/2023
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07-00131-2023
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16/11/2022
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14/01/2023
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El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación responde a la necesidad de identificar todos los actos impugnados:
- Liquidación IVA 2017, reclamación identificada como 07-02715-2022
- Liquidación IVA 2018, reclamación identificada como 07-00126-2023
- Liquidación IVA 2019, reclamación identificada como 07-00127-2023
- Liquidación IVA 2020, reclamación identificada como 07-00128-2023
- Sanción IVA 2017, reclamación identificada como 07-03036-2022
- Sanción IVA 2018, reclamación identificada como 07-00129-2023
- Sanción IVA 2019, reclamación identificada como 07-00130-2023
- Sanción IVA 2020, reclamación identificada como 07-00131-2023
SEGUNDO.- como se ha indicado previamente, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, con número de referencia AO2 REFERENCIA_1, y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y ejercicios, con número de referencia A51 REFERENCIA_2
La meritada liquidación fue notificada a la entidad reclamante en fecha 15 de septiembre de 2022.
Por su parte, el Acuerdo sancionador impugnado fue notificado el 17 de octubre de 2022.
TERCERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario XZ SL, con NIF ....
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 15/10/2021.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de liquidación comprendidos entre el tercer trimestre de 2017 al cuarto trimestre de 2020, ambos incluidos, de acuerdo con lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto y períodos a los que se refiere este Acuerdo ha sido de carácter general conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En la liquidación recurrida la Inspección Tributaria concluye, en resumen, que el IVA soportado por la entidad XZ (gastos soportados en la construcción de un inmueble "supuestamente" afecto a una actividad de promoción inmobiliaria) no se considera fiscalmente deducible por cuanto no ha quedado acreditada la intención de destinar y de afectar el bien adquirido a una actividad empresarial.
CUARTO.- En la sanción impugnada, en lo que resulta relevante para la resolución de la presente controversia, se pone de manifiesto lo siguiente:
RÉGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003
A.- Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción previstos en sus artículos:
Artículo 191.1:
"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."
Artículo 195.1:
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."
B.- De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que: "La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al artículo 183 LGT "
Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. Cas. Núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. Cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. Cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. Cas. Núm. 264/2004), FD Cuarto).»
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
«la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras)»
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
«esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º), entre otras).»
Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.
De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, presenta autoliquidaciones incompletas, inexactas y no veraces, al deducirse cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con lo dispuesto en la normativa del impuesto por no haberse acreditado de manera suficiente con elementos objetivos la intención en el momento de la adquisición del terreno de destinarlo a una actividad económica de promoción inmobiliaria, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.
El expediente sancionador que nos ocupa trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación tercer trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-REFERENCIA_1 dictado en fecha 05/09/2022 y notificado el 15/09/2022), habiendo constatado la Inspección, tal y como se ha expuesto anteriormente, que el obligado tributario, sobre el que recae la carga de la prueba de dicha intención, no ha probado que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportado objeto de análisis al no haber aportado elementos objetivos que confirmen de forma indubitada que en el momento de la adquisición del solar existía intención de destinar dicho bien a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Así:
I. A pesar de que el obligado tributario se constituye el 07/07/2015 y adquiere el citado solar en fecha .../2015, no es hasta el .../2017 cuanto el obligado tributario presenta la declaración censal en la que debe comunicar a la Administración Tributaria el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del RGAT.
II. Como puede observarse de la presentación del modelo 036, y según la información que obra en la base de datos de la Agencia Tributaria, dicho modelo se presentó en fecha .../2017, momento en el que todavía no había sido presentada ninguna declaración-liquidación trimestral de IVA desde que se constituyó la sociedad (la primera fue la relativa al primer trimestre de 2017).
III. Asimismo, si bien en dicha declaración censal (modelo 036) se trató de anticipar el derecho a la deducción del IVA consignando como fecha de inicio de la actividad el .../2017, lo cierto es que la fecha consignada de pretendido inicio de la actividad es una mera manifestación que no ha quedado acreditada por el resto de los datos obrantes en el expediente.
IV. En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 el propio obligado tributario consigna un importe neto de cifra de negocios de 0 euros, reflejando "negativa sin actividad / resultado cero". En los ejercicios 2016 y 2017 no presenta declaración alguna por el Impuesto sobre Sociedades. En los ejercicios 2018 y 2019 presenta nuevamente declaraciones señalando "negativa sin actividad / resultado cero", y en 2020 con resultado a ingresar por importe de 10,57euros.
V. Por otra parte, en el momento de la adquisición del inmueble (único activo del obligado tributario) el mismo se contabiliza en las cuentas anuales como inmovilizado material, y con la misma calificación de inmovilizado se recoge en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. No es hasta la declaración liquidación del ejercicio 2018 cuando el inmueble se recalifica por el obligado tributario como existencias.
Por tanto, el hecho de que desde su adquisición hasta el 2018 el inmueble se contabilizara como inmovilizado pone de manifiesto que no se trata de un producto para ofrecer al mercado, no siendo ésta su finalidad. De la misma forma, los gastos de construcción no se contabilizaron ni declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de una actividad económica de promoción inmobiliaria.
VI. Los permisos y licencias solicitados no se corresponden con las obras realizadas. De hecho, el propio obligado tributario ha presentado un escrito reconociendo que las obras se encuentran actualmente paralizadas debido a un problema urbanístico, a la espera de obtener la licencia municipal para poder retomar las mismas.
VII. En el curso del procedimiento inspector se ha requerido al obligado tributario la aportación de cualquier documento que acredite la intención de destinar el inmueble a la venta. A estos efectos, se aportó un anuncio de la vivienda de la agencia inmobiliaria QR. Sin embargo, personado el actuario instructor del expediente en las oficinas de la inmobiliaria en Ibiza, la persona que atendió a la Inspección afirmó, según se recoge en diligencia, que dicho anuncio está inactivo (de hecho, fue dado de baja en 2018) y que, además, nunca llegó a publicarse en la web.
De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo), no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar las cuotas tributarias y ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras, según se ha detallado anteriormente.
La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues la conducta del obligado tributario no puede ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma dada la claridad de la misma, apreciándose una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa que la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes se encuentra condicionada a la afectación directa y exclusiva de aquellos a la actividad empresarial.
Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración de forma completa y veraz.
Acreditada la existencia de unas cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la debida, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
Ha quedado suficientemente acreditado en el procedimiento de comprobación llevado a cabo con el obligado tributario y en el presente expediente sancionador que la entidad XZ SL se dedujo cuotas soportadas asociadas a un inmueble sin haber acreditado con elementos objetivos que en el momento en que se adquirió dicho inmueble (ejercicio 2015) se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales.
Los hechos referidos por la Inspección son acreedores de sanción, puesto que no hay ninguna interpretación razonable de una norma cuando se lleva una contabilidad inexacta y se pretende la obtención de deducciones que no son conformes a Derecho. En este sentido, la normativa del IVA es clara al respecto: las cuotas de IVA soportado sólo pueden tener la consideración de deducibles en la medida en que se han soportado en la realización de actividades económicas que originen el derecho a la deducción (artículos 92, 93, 94, 95 y 96 de la LIVA). Y no es este el caso del obligado tributario, ya que la deducción de las cuotas de IVA soportado incumple la normativa aplicable.
De manera que, en este caso, se concluye que la conducta del obligado tributario es manifiestamente culpable ya que aquél debía ser conocedor de la normativa aplicable y debió de abstenerse de realizar la acción antijurídica previendo los resultados que de la misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fue voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la concurrencia de al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
C.- Respecto a las alegaciones formuladas el 06/10/2022 por el obligado tributario, procede realizar las siguientes consideraciones:
En cuanto a las alegaciones relativas al estado actual del inmueble y tiempo transcurrido, al anuncio en una agencia inmobiliaria, a la experiencia previa de los promotores del proyecto, a la contabilización del inmueble como existencias y a las facturas de suministros de luz y agua, se ha de indicar que las mismas ya fueron presentadas en idénticos términos contra el acta y por tanto, ya fueron debidamente consideradas y contestadas por el Inspector Regional en el fundamento de Derecho quinto del Acuerdo de Liquidación A23-REFERENCIA_1 dictado el 05/09/2022.
Es por ello que debemos remitirnos forzosamente, para evitar reincidencias innecesarias, al citado acto administrativo en el que, con los razonamientos allí expuestos, se desestiman las referidas alegaciones, confirmándose en todos sus extremos la propuesta de liquidación contenida en el acta por ser ajustada a Derecho. Por ello, si el obligado tributario lo considera pertinente, podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo competente frente a la liquidación administrativa dictada.
Asimismo, se informa al obligado tributario que, procedimiento inspector y procedimiento sancionador son procedimientos independientes tramitados de forma separada, que gozan de autonomía y sustantividad propia, por lo que las alegaciones que se refieran a los motivos de regularización y liquidación, deben efectuarse en sede del procedimiento inspector, pudiendo alegar cualquier cuestión en sede de recurso de reposición (artículos 222 a 225 LGT) o de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente (artículos 235 y siguientes LGT).
"Artículo 208. Procedimiento para la imposición de sanciones tributarias.
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente."
En lo que se refiere al presente procedimiento sancionador, el obligado tributario afirma que su conducta no se ha realizado con ánimo de defraudar "al quedar convenientemente acreditado por elementos objetivos la intención de destinar el inmueble al ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria en el momento de su adquisición. Además, se ha actuado de manera diligente en lo referente al cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como ya ocurrió en otros proyectos llevados a cabo y siguiendo lo establecido en el artículo 179.2 d) de la LGT".
En relación con esta alegación son varias las consideraciones a realizar:
En primer lugar, en cuanto a la ausencia de ánimo de defraudar que el obligado tributario proclama de su conducta se estima preciso señalar que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado, lo contrario, determinar que en un incumplimiento tributario ha existido ánimo de elusión fiscal, nos llevaría a plantear el nivel más alto de culpabilidad y consiguientemente aplicar el mayor reproche punitivo que se concretaría en una sanción agravada respecto de la que se plantea en el caso que nos ocupa. La concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 10/02/2000, 23/02/2000, 17/01/2001, 24/10/2001, 14/06/2006 y 15/06/2006).
Por tanto, para que exista infracción tributaria es necesario que exista negligencia (con cualquier grado), dolo o culpa, además de concurrir los elementos de antijuridicidad (vulnerar o contravenir lo dispuesto en una norma de obligada observancia) y tipicidad (que la conducta infractora cometida esté reconocida por la legislación vigente en el momento de su comisión).
La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, como ha dispuesto el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Por otra parte, en cuanto a la afirmación de que ha quedado acreditada con elementos objetivos su intención de destinar el inmueble objeto de controversia al ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria en el momento de su adquisición, debemos reiterar que a, juicio de esta Inspección, dicha intención en contra de lo que el obligado tributario alega no ha quedado suficientemente acreditada, tal y como ya se expuso en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (n.º A23-REFERENCIA_1) al cual forzosamente debemos remitirnos para evitar duplicidades innecesarias y en el que, en resumen, se concluye que no existen elementos objetivos suficientes para considerar acreditada la intención del obligado tributario de adquirir el solar y afectar el inmueble construido a una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria dado que el inmueble se incorporó a la contabilidad de la entidad como un inmovilizado material, que el alta en el IAE tuvo lugar dos años después de la adquisición del mismo, que no se presentaron declaraciones liquidaciones de IVA hasta el año 2017 pese a que el inmueble se adquirió y empezó a construir con anterioridad, que no se aporta prueba o dato alguno que demuestre o, al menos, sirva de indicio del destino expresado y que se ignora si el inmueble se va a destinar a su posterior entrega a terceros, ya que la propia naturaleza del bien también permite considerar que pueda destinarse a una autopromoción de vivienda habitual (a modo de ejemplo), se considera que el IVA soportado no resulta deducible.
Finalmente, respecto a la defensa de una actuación diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias al haberse amparado en una interpretación razonable se ha de señalar que la mera invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Pues bien, en este caso no nos encontramos ante un supuesto de normativa susceptible de diversas interpretaciones no apreciándose por parte de esta Inspección que la norma aplicable sea tan compleja como para provocar dudas interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de exclusión de culpabilidad en la comisión de las infracciones. La normativa del IVA es clara al respecto permitiendo la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por quien todavía no tiene la condición de sujeto pasivo y no ha iniciado la actividad, pero alberga la intención de llevarla a cabo en un momento posterior, intención que debe venir corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. Lo que en el presente caso no ha tenido lugar, de forma que no solo el obligado tributario no ha acreditado dicha intención, sino que además la Inspección considerando todas las circunstancias concurrentes desde la adquisición del terreno (en contra de lo alegado por el obligado tributario) ha puesto de manifiesto que no existen elementos objetivos suficientes para considerar acreditada la intención del obligado tributario de adquirir el solar y afectar el inmueble construido a una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria.
Así las cosas, en este caso, no nos encontramos ante un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones que pudieran obrar como causa de exclusión de culpabilidad en la comisión de las infracciones sino de un supuesto de prueba, no habiendo acreditado el obligado tributario por medios objetivos la intención que la normativa del impuesto exige para la deducción del impuesto. Por otra parte, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la deducción de cuotas del impuesto vinculadas a inmuebles que no están afectos a una actividad económica.
Continua el obligado tributario alegando que no se ha tenido en cuenta la experiencia de los socios y administrador de la entidad en otros proyectos inmobiliarias vulnerándose el principio de veracidad contenido en el artículo 108.4 de la LGT. Como ya se le indicó en el Acuerdo de Liquidación dicha "experiencia" no ha sido tenido en cuenta por la Inspección porque a efectos de delimitar el inicio efectivo de una actividad económica de promoción inmobiliaria por parte del obligado tributario, que es la cuestión objeto de debate, es irrelevante.
Por otra parte, el obligado tributario hace referencia a que tanto el acuerdo de liquidación como el inicio del expediente sancionador se han emitido "sin que durante todo el proceso se haya llevado a cabo una visita por parte del órgano inspector".
Partiendo del hecho de que la carga de la prueba de que en el momento en que se adquirió el bien en cuestión se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales, la visita al inmueble por parte de la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras no se estima precisa ni necesaria en la medida en que lo que se debate es la afectación del inmueble en el momento de su adquisición (esto es en 2015), no su estado en la actualidad. A estos efectos, si dicha intención inicial no resulta acreditada, las cuotas de IVA soportadas no podrán ser objeto de deducción ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición del referido bien se decida destinarlo al ejercicio de una actividad empresarial.
En este sentido, el artículo 93. Cuatro LIVA preceptúa:
"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades"
En último lugar, el obligado tributario alega que "con independencia de que la Administración Tributaria haya considerado que no hay elementos objetivos suficientes para considerar que el destino previsible de la vivienda es la promoción inmobiliaria para la venta, no se puede poner en duda que por lo menos ha habido gestiones para llevar a cabo la actividad de promoción, es por lo que consideramos que la sanción propuesta debe ser anulada."
Desconoce esta Inspección a qué "gestiones para llevar a cabo la actividad de promoción" se refiere el obligado tributario, pero en cualquier caso se considera que en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto elementos más que suficientes para considerar que la intención de afectar el inmueble objeto de controversia a una actividad económica (promoción inmobiliaria) en el momento de su adquisición, que es cuando lo exige la normativa del impuesto pues estamos ante una entidad que aún no ha iniciado una actividad económica, no ha tenido lugar no habiendo desvirtuado el obligado tributario, pese a que sobre él recae la carga de la prueba, las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Lo cierto es que el obligado tributario consignó en sus declaraciones liquidaciones cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, luego es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones.
Conforme con todo lo expuesto, se confirma la sanción propuesta por el actuario desestimándose las alegaciones presentadas por el obligado tributario en la medida en que el análisis pormenorizado realizado de los hechos, de las circunstancias y la conducta del obligado tributario permite colegir que procede la imposición de sanción al concurrir tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Así, se estima que no concurre ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, que es la afectación a la actividad económica desde el momento de la adquisición del bien inmueble.
D.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
QUINTO.- Frente a la liquidación recurrida, la entidad reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
El IVA soportado considerado como no deducible por la Administración sí que estaba vinculado a una promoción inmobiliaria. No se ha podido vender la vivienda construida por la paralización de las obras.
Se ha puesto un anuncio en una agencia inmobiliaria
Los promotores tienen experiencia previa en este tipo de actividad económica
Si bien el inmueble se contabiliza inicialmente como inmovilizado material, después se contabiliza como existencias
El consumo de agua se debe al mantenimiento del jardín.
Que debe realizarse una valoración conjunta de la prueba, cosa que no ha hecho la Administración.
SEXTO.- Frente al Acuerdo sancionador impugnado, la entidad XZ presenta reclamación económico-administrativa. En las alegaciones que acompañan al escrito de interposición se limita a impugnar este Acuerdo, solicitando la suspensión de las sanciones y su tramitación acumulada junto con la liquidación también recurrida.
Las alegaciones que presenta contra este Acuerdo son una reproducción idéntica de las presentadas contra la liquidación, sin que existan alegaciones específicas contra las sanciones impuestas por la Oficina Gestora
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conforme a Derecho.
CUARTO.- En primer lugar, con relación a las liquidaciones dictadas por el IVA, este Tribunal debe determinar si los cuotas de IVA soportado incluidas en las autoliquidaciones presentadas por XZ SL están efectivamente afectas a una actividad económica. En definitiva, lo que se discute es si existen elementos objetivos que permitan acreditar que el obligado tributario ha desarrollado en los ejercicios objeto de comprobación una actividad de promoción inmobiliaria a la que pueda considerarse afecta el inmueble construido o, por el contrario, lo que subyace es la intención "ab initio" del obligado tributario de afectar el inmueble a usos distintos y fines ajenos a la actividad económica.
En el presente caso, a juicio de este Tribunal, y en base a los argumentos que se expondrán a continuación (coincidentes con los manifestados por la Oficina Gestora), dicha actividad de promoción inmobiliaria NO ha sido efectivamente acreditada. Y se llega a esta conclusión, realizando una valoración conjunta de las pruebas aportadas.
Debe ponerse de manifiesto ya desde este momento que, en un caso como el presente en el que el obligado tributario es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertas cuotas de IVA soportado, es a él a quien incumbe probar que se cumplen todos los requisitos para su deducibilidad.
QUINTO.- La resolución de la presente controversia exige, en primer lugar, señalar la normativa aplicable:
Artículo 4 de la LIVA, al regular el hecho imponible del impuesto, y establecer que estarán sujetas:
"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El apartado Dos del citado artículo, al disponer que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto".
El artículo 5 de la LIVA, en relación al concepto de empresario o profesional:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(...)
El artículo 84 de la LIVA, al regular quienes son sujetos pasivos del impuesto, señala en su apartado Uno que tendrán dicha consideración:
"Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".
Artículo 92 de la LIVA según el cual:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto
(...)
Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 93 de la LIVA, que señala:
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(...)
Artículo 94 LIVA:
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
Artículo 95 LIVA
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Artículo 99 LIVA
Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.
Artículo 111 LIVA
Artículo 111. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
SEXTO.- En el IVA, y como se deduce de la normativa expuesta, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas bien cuando de forma efectiva se inicia la realización de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios o, en el caso de que dichas actividades no se vinieran desarrollando, cuando se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica. Solo cuando efectivamente se hayan iniciado dichas actividades económicas, determinadas en base a elementos objetivos, las cuotas de IVA soportado serán deducibles. Y no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Son hechos y circunstancias relevantes para resolver la cuestión planteada las siguientes:
- La controversia se circunscribe a un bien (vivienda unifamiliar con piscina) que por sus características es susceptible de una utilización privada o particular. Y constituye el único activo de la reclamante.
- El terreno se adquirió en el año 2015. Y a la fecha en la que se presentan las alegaciones, no se puede acreditar que la vivienda unifamiliar este terminada.
Más de 7 años para estar en condiciones de poder obtener ingresos vinculados a esta actividad son un indicio, relevante a juicio de esta Sede, de que la vivienda a construir no puede tener una finalidad puramente empresarial (promoción inmobiliaria).
Es cierto que el tiempo transcurrido desde la adquisición del terreno no puede ser un elemento decisivo para resolver la cuestión planteada. Pero sí que se pondera como un elemento más, dentro de la apreciación conjunta de la prueba que debe efectuarse
- En el momento en el que se adquiere el terreno (2015) este se contabiliza como un inmovilizado material. Y no es hasta transcurrido tres ejercicios (2018) que se modifica la contabilización de este activo para pasar a ser considerado como una existencia.
De ahí que pueda deducirse que el destino inicial dado por la propia recurrente al terreno no era la de promoción inmobiliaria. Y este dato se deriva de una manifestación libre y espontánea del propio obligado tributario, al contabilizar este elemento como inmovilizado, y no como una existencia.
A este respecto, también resulta significativo que los gastos de construcción no se contabilizaron (ni declararon) como gastos propios de la actividad económica.
- No existe una voluntad de poner a la venta, a través de una agencia inmobiliaria, la vivienda construida. Resulta trascendente, como un indicio de gran relevancia, lo manifestado en diligencia (página 16 del Acuerdo de liquidación) por la propia Agencia Inmobiliaria (QR-NP)
"(...) el anuncio de referencia ... está inactivo. Fue dado de baja desde noviembre de 2018. El nombre de la villa era CCD.
(...)
El anuncio solo estuvo unos meses
El anuncio consta como privado, no se publicaba en la web"
Tampoco se ha dado publicidad a la citada venta.
- Si bien el terreno se adquiere en 2015, no es hasta el 1 de febrero de 2017 cuando el obligado tributario presenta la correspondiente declaración censal de inicio de actividad. Otro indicio de que la intención inicial no fue destinarlo a una actividad de promoción inmobiliaria.
Y los permisos y licencias solicitados no se corresponden con las obras realizadas.
No resulta convincente, a juicio de este Tribunal, la simple alegación que realiza la entidad recurrente manifestando que al no estar finalizado el inmueble, puesto que se han paralizado las obras, este no se puede comercializar. Y que hubo contactos con una agencia inmobiliaria.
De hecho, el documento presentado por la interesada pone de manifiesto, textualmente, que la venta del inmueble ha estado "activa o no activa". Esto es, que no ha existido una continuidad en la oferta de venta del inmueble construido. Y, teniendo en cuenta, además, la trascendencia de lo manifestado en diligencia (página 16 del Acuerdo de liquidación) por la propia Agencia Inmobiliaria (QR-NP)
"(...) el anuncio de referencia ... está inactivo. Fue dado de baja desde noviembre de 2018. El nombre de la villa era CCD.
(...)
El anuncio solo estuvo unos meses
El anuncio consta como privado, no se publicaba en la web"
Manifestación esta que contradice lo alegado por la interesada.
Tampoco puede constituir a estos efectos una prueba concluyente que los administradores y socios hubieran participado en otros proyectos. Lo relevante es el destino de la vivienda unifamiliar situada en .... Y no se ha podido acreditar que haya quedado afecta a una actividad económica.
SÉPTIMO.- En definitiva, la carga de la prueba de la intención de destinar el inmueble al ejercicio de una actividad económica corresponde a quien pretende ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de los mismos, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
Por ello, a partir de los medios de prueba aportados por el obligado tributario que figuran en el expediente administrativo y de todo lo anteriormente expuesto, debe concluirse que no resulta suficientemente acreditada la realización de una actividad de promoción inmobiliaria a la que afectar el inmueble construido.
La valoración conjunta de las pruebas y documentos que obran en el presente expediente NO acreditan la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el terreno (y la construcción efectuada en el mismo) a una actividad económica desde su adquisición. Como se ha indicado previamente, se trata de una vivienda unifamiliar que es susceptible de ser utilizada para un uso privado o particular de los socios y/o administradores de la recurrente. De ahí que la prueba exigida, respecto a la afectación a una actividad económica de promoción inmobiliaria, deba serlo de manera clara y rotunda. Y esto no lo ha conseguido la sociedad XZ a o largo del presente procedimiento
Resulta muy significativa la doctrina del TEAC que se pone de manifiesto en la Resolución de fecha 26 de enero de 2017 (00/4716/2013) en la que, en resumen, se establece lo siguiente:
A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.
El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, es la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige de una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.
En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada (...).
En definitiva, y confirmando el criterio mantenido por la Dependencia de Inspección, NO se consideran deducibles las cuotas de IVA soportado deducidas por la reclamante, confirmándose, en consecuencia, la liquidación efectuada.
OCTAVO.- Por último, este Tribunal debe pronunciarse sobre las sanciones recurridas.
Debe destacarse que la entidad recurrente no ha presentado alegaciones específicas contra estas. Se ha limitado a impugnar el Acuerdo sancionador, solicitando la suspensión de las sanciones (que se ha producido por imperativo de la Ley) y su tramitación acumulada junto con la liquidación también recurrida (circunstancia esta que, igualmente, se ha efectuado por esta Sede)
No obstante, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 237.1 de la LGT
Artículo 237. Extensión de la revisión en vía económico-administrativa.
1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
Este Tribunal ha analizado todas las cuestiones relacionadas con el acto recurrido.
La Oficina Gestora ha aplicado correctamente la cuantía de las sanciones tal y como se tipifican en la LGT (elemento objetivo)
Y se ha analizado, igualmente, la motivación de la culpabilidad (elemento subjetivo) en los términos que a continuación se indican.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias
"no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):
RÉGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003
A.- Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción previstos en sus artículos:
Artículo 191.1:
"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."
Artículo 195.1:
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."
B.- De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que: "La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al artículo 183 LGT "
Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. Cas. Núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. Cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. Cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. Cas. Núm. 264/2004), FD Cuarto).»
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
«la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras)»
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
«esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º), entre otras).»
Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.
De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, presenta autoliquidaciones incompletas, inexactas y no veraces, al deducirse cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con lo dispuesto en la normativa del impuesto por no haberse acreditado de manera suficiente con elementos objetivos la intención en el momento de la adquisición del terreno de destinarlo a una actividad económica de promoción inmobiliaria, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.
El expediente sancionador que nos ocupa trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación tercer trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-REFERENCIA_1 dictado en fecha 05/09/2022 y notificado el 15/09/2022), habiendo constatado la Inspección, tal y como se ha expuesto anteriormente, que el obligado tributario, sobre el que recae la carga de la prueba de dicha intención, no ha probado que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportado objeto de análisis al no haber aportado elementos objetivos que confirmen de forma indubitada que en el momento de la adquisición del solar existía intención de destinar dicho bien a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Así:
I. A pesar de que el obligado tributario se constituye el .../2015 y adquiere el citado solar en fecha .../2015, no es hasta el .../2017 cuanto el obligado tributario presenta la declaración censal en la que debe comunicar a la Administración Tributaria el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del RGAT.
II. Como puede observarse de la presentación del modelo 036, y según la información que obra en la base de datos de la Agencia Tributaria, dicho modelo se presentó en fecha .../2017, momento en el que todavía no había sido presentada ninguna declaración-liquidación trimestral de IVA desde que se constituyó la sociedad (la primera fue la relativa al primer trimestre de 2017).
III. Asimismo, si bien en dicha declaración censal (modelo 036) se trató de anticipar el derecho a la deducción del IVA consignando como fecha de inicio de la actividad el .../2017, lo cierto es que la fecha consignada de pretendido inicio de la actividad es una mera manifestación que no ha quedado acreditada por el resto de los datos obrantes en el expediente.
IV. En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 el propio obligado tributario consigna un importe neto de cifra de negocios de 0 euros, reflejando "negativa sin actividad / resultado cero". En los ejercicios 2016 y 2017 no presenta declaración alguna por el Impuesto sobre Sociedades. En los ejercicios 2018 y 2019 presenta nuevamente declaraciones señalando "negativa sin actividad / resultado cero", y en 2020 con resultado a ingresar por importe de 10,57euros.
V. Por otra parte, en el momento de la adquisición del inmueble (único activo del obligado tributario) el mismo se contabiliza en las cuentas anuales como inmovilizado material, y con la misma calificación de inmovilizado se recoge en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. No es hasta la declaración liquidación del ejercicio 2018 cuando el inmueble se recalifica por el obligado tributario como existencias.
Por tanto, el hecho de que desde su adquisición hasta el 2018 el inmueble se contabilizara como inmovilizado pone de manifiesto que no se trata de un producto para ofrecer al mercado, no siendo ésta su finalidad. De la misma forma, los gastos de construcción no se contabilizaron ni declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de una actividad económica de promoción inmobiliaria.
VI. Los permisos y licencias solicitados no se corresponden con las obras realizadas. De hecho, el propio obligado tributario ha presentado un escrito reconociendo que las obras se encuentran actualmente paralizadas debido a un problema urbanístico, a la espera de obtener la licencia municipal para poder retomar las mismas.
VII. En el curso del procedimiento inspector se ha requerido al obligado tributario la aportación de cualquier documento que acredite la intención de destinar el inmueble a la venta. A estos efectos, se aportó un anuncio de la vivienda de la agencia inmobiliaria QR. Sin embargo, personado el actuario instructor del expediente en las oficinas de la inmobiliaria en Ibiza, la persona que atendió a la Inspección afirmó, según se recoge en diligencia, que dicho anuncio está inactivo (de hecho, fue dado de baja en 2018) y que, además, nunca llegó a publicarse en la web.
De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo), no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar las cuotas tributarias y ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras, según se ha detallado anteriormente.
La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues la conducta del obligado tributario no puede ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma dada la claridad de la misma, apreciándose una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa que la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes se encuentra condicionada a la afectación directa y exclusiva de aquellos a la actividad empresarial.
Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración de forma completa y veraz.
Acreditada la existencia de unas cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la debida, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
Ha quedado suficientemente acreditado en el procedimiento de comprobación llevado a cabo con el obligado tributario y en el presente expediente sancionador que la entidad XZ SL se dedujo cuotas soportadas asociadas a un inmueble sin haber acreditado con elementos objetivos que en el momento en que se adquirió dicho inmueble (ejercicio 2015) se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales.
Los hechos referidos por la Inspección son acreedores de sanción, puesto que no hay ninguna interpretación razonable de una norma cuando se lleva una contabilidad inexacta y se pretende la obtención de deducciones que no son conformes a Derecho. En este sentido, la normativa del IVA es clara al respecto: las cuotas de IVA soportado sólo pueden tener la consideración de deducibles en la medida en que se han soportado en la realización de actividades económicas que originen el derecho a la deducción (artículos 92, 93, 94, 95 y 96 de la LIVA). Y no es este el caso del obligado tributario, ya que la deducción de las cuotas de IVA soportado incumple la normativa aplicable.
De manera que, en este caso, se concluye que la conducta del obligado tributario es manifiestamente culpable ya que aquél debía ser conocedor de la normativa aplicable y debió de abstenerse de realizar la acción antijurídica previendo los resultados que de la misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fue voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la concurrencia de al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
C.- Respecto a las alegaciones formuladas el 06/10/2022 por el obligado tributario, procede realizar las siguientes consideraciones:
En cuanto a las alegaciones relativas al estado actual del inmueble y tiempo transcurrido, al anuncio en una agencia inmobiliaria, a la experiencia previa de los promotores del proyecto, a la contabilización del inmueble como existencias y a las facturas de suministros de luz y agua, se ha de indicar que las mismas ya fueron presentadas en idénticos términos contra el acta y por tanto, ya fueron debidamente consideradas y contestadas por el Inspector Regional en el fundamento de Derecho quinto del Acuerdo de Liquidación A23-REFERENCIA_1 dictado el 05/09/2022.
Es por ello que debemos remitirnos forzosamente, para evitar reincidencias innecesarias, al citado acto administrativo en el que, con los razonamientos allí expuestos, se desestiman las referidas alegaciones, confirmándose en todos sus extremos la propuesta de liquidación contenida en el acta por ser ajustada a Derecho. Por ello, si el obligado tributario lo considera pertinente, podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo competente frente a la liquidación administrativa dictada.
Asimismo, se informa al obligado tributario que, procedimiento inspector y procedimiento sancionador son procedimientos independientes tramitados de forma separada, que gozan de autonomía y sustantividad propia, por lo que las alegaciones que se refieran a los motivos de regularización y liquidación, deben efectuarse en sede del procedimiento inspector, pudiendo alegar cualquier cuestión en sede de recurso de reposición (artículos 222 a 225 LGT) o de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente (artículos 235 y siguientes LGT).
"Artículo 208. Procedimiento para la imposición de sanciones tributarias.
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente."
En lo que se refiere al presente procedimiento sancionador, el obligado tributario afirma que su conducta no se ha realizado con ánimo de defraudar "al quedar convenientemente acreditado por elementos objetivos la intención de destinar el inmueble al ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria en el momento de su adquisición. Además, se ha actuado de manera diligente en lo referente al cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como ya ocurrió en otros proyectos llevados a cabo y siguiendo lo establecido en el artículo 179.2 d) de la LGT".
En relación con esta alegación son varias las consideraciones a realizar:
En primer lugar, en cuanto a la ausencia de ánimo de defraudar que el obligado tributario proclama de su conducta se estima preciso señalar que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado, lo contrario, determinar que en un incumplimiento tributario ha existido ánimo de elusión fiscal, nos llevaría a plantear el nivel más alto de culpabilidad y consiguientemente aplicar el mayor reproche punitivo que se concretaría en una sanción agravada respecto de la que se plantea en el caso que nos ocupa. La concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 10/02/2000, 23/02/2000, 17/01/2001, 24/10/2001, 14/06/2006 y 15/06/2006).
Por tanto, para que exista infracción tributaria es necesario que exista negligencia (con cualquier grado), dolo o culpa, además de concurrir los elementos de antijuridicidad (vulnerar o contravenir lo dispuesto en una norma de obligada observancia) y tipicidad (que la conducta infractora cometida esté reconocida por la legislación vigente en el momento de su comisión).
La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, como ha dispuesto el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Por otra parte, en cuanto a la afirmación de que ha quedado acreditada con elementos objetivos su intención de destinar el inmueble objeto de controversia al ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria en el momento de su adquisición, debemos reiterar que a, juicio de esta Inspección, dicha intención en contra de lo que el obligado tributario alega no ha quedado suficientemente acreditada, tal y como ya se expuso en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (n.º A23-REFERENCIA_1) al cual forzosamente debemos remitirnos para evitar duplicidades innecesarias y en el que, en resumen, se concluye que no existen elementos objetivos suficientes para considerar acreditada la intención del obligado tributario de adquirir el solar y afectar el inmueble construido a una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria dado que el inmueble se incorporó a la contabilidad de la entidad como un inmovilizado material, que el alta en el IAE tuvo lugar dos años después de la adquisición del mismo, que no se presentaron declaraciones liquidaciones de IVA hasta el año 2017 pese a que el inmueble se adquirió y empezó a construir con anterioridad, que no se aporta prueba o dato alguno que demuestre o, al menos, sirva de indicio del destino expresado y que se ignora si el inmueble se va a destinar a su posterior entrega a terceros, ya que la propia naturaleza del bien también permite considerar que pueda destinarse a una autopromoción de vivienda habitual (a modo de ejemplo), se considera que el IVA soportado no resulta deducible.
Finalmente, respecto a la defensa de una actuación diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias al haberse amparado en una interpretación razonable se ha de señalar que la mera invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Pues bien, en este caso no nos encontramos ante un supuesto de normativa susceptible de diversas interpretaciones no apreciándose por parte de esta Inspección que la norma aplicable sea tan compleja como para provocar dudas interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de exclusión de culpabilidad en la comisión de las infracciones. La normativa del IVA es clara al respecto permitiendo la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por quien todavía no tiene la condición de sujeto pasivo y no ha iniciado la actividad, pero alberga la intención de llevarla a cabo en un momento posterior, intención que debe venir corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. Lo que en el presente caso no ha tenido lugar, de forma que no solo el obligado tributario no ha acreditado dicha intención, sino que además la Inspección considerando todas las circunstancias concurrentes desde la adquisición del terreno (en contra de lo alegado por el obligado tributario) ha puesto de manifiesto que no existen elementos objetivos suficientes para considerar acreditada la intención del obligado tributario de adquirir el solar y afectar el inmueble construido a una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria.
Así las cosas, en este caso, no nos encontramos ante un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones que pudieran obrar como causa de exclusión de culpabilidad en la comisión de las infracciones sino de un supuesto de prueba, no habiendo acreditado el obligado tributario por medios objetivos la intención que la normativa del impuesto exige para la deducción del impuesto. Por otra parte, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la deducción de cuotas del impuesto vinculadas a inmuebles que no están afectos a una actividad económica.
Continua el obligado tributario alegando que no se ha tenido en cuenta la experiencia de los socios y administrador de la entidad en otros proyectos inmobiliarias vulnerándose el principio de veracidad contenido en el artículo 108.4 de la LGT. Como ya se le indicó en el Acuerdo de Liquidación dicha "experiencia" no ha sido tenido en cuenta por la Inspección porque a efectos de delimitar el inicio efectivo de una actividad económica de promoción inmobiliaria por parte del obligado tributario, que es la cuestión objeto de debate, es irrelevante.
Por otra parte, el obligado tributario hace referencia a que tanto el acuerdo de liquidación como el inicio del expediente sancionador se han emitido "sin que durante todo el proceso se haya llevado a cabo una visita por parte del órgano inspector".
Partiendo del hecho de que la carga de la prueba de que en el momento en que se adquirió el bien en cuestión se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales, la visita al inmueble por parte de la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras no se estima precisa ni necesaria en la medida en que lo que se debate es la afectación del inmueble en el momento de su adquisición (esto es en 2015), no su estado en la actualidad. A estos efectos, si dicha intención inicial no resulta acreditada, las cuotas de IVA soportadas no podrán ser objeto de deducción ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición del referido bien se decida destinarlo al ejercicio de una actividad empresarial.
En este sentido, el artículo 93. Cuatro LIVA preceptúa:
"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades"
En último lugar, el obligado tributario alega que "con independencia de que la Administración Tributaria haya considerado que no hay elementos objetivos suficientes para considerar que el destino previsible de la vivienda es la promoción inmobiliaria para la venta, no se puede poner en duda que por lo menos ha habido gestiones para llevar a cabo la actividad de promoción, es por lo que consideramos que la sanción propuesta debe ser anulada."
Desconoce esta Inspección a qué "gestiones para llevar a cabo la actividad de promoción" se refiere el obligado tributario, pero en cualquier caso se considera que en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto elementos más que suficientes para considerar que la intención de afectar el inmueble objeto de controversia a una actividad económica (promoción inmobiliaria) en el momento de su adquisición, que es cuando lo exige la normativa del impuesto pues estamos ante una entidad que aún no ha iniciado una actividad económica, no ha tenido lugar no habiendo desvirtuado el obligado tributario, pese a que sobre él recae la carga de la prueba, las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Lo cierto es que el obligado tributario consignó en sus declaraciones liquidaciones cuotas soportadas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, luego es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones.
Conforme con todo lo expuesto, se confirma la sanción propuesta por el actuario desestimándose las alegaciones presentadas por el obligado tributario en la medida en que el análisis pormenorizado realizado de los hechos, de las circunstancias y la conducta del obligado tributario permite colegir que procede la imposición de sanción al concurrir tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo, ya que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Así, se estima que no concurre ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, que es la afectación a la actividad económica desde el momento de la adquisición del bien inmueble.
D.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en que (en resumen), la entidad recurrente dedujo en sus declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020 unas cuotas de IVA soportado que no tienen, conforme con la normativa del Impuesto, la consideración de fiscalmente deducible por cuanto ni el curso del procedimiento inspector ni ante esta Sede el obligado tributario ha podido acreditar de manera suficiente que la construcción realizada se vinculara, de manera efectiva y desde el momento de la adquisición del terreno, a una actividad económica de promoción inmobiliaria.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación cuando menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Dependencia de Inspección de la AEAT pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada (deducción indebida de cuotas de IVA soportadas).
Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).
También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y esto es lo que ocurre en el presente supuesto: el sujeto activo ha apreciado cierta que la conducta de la recurrente implica la elusión del pago del tributo (IVA), y, a pesar de ello, y sin que exista circunstancia alguna que pueda amparar su convencimiento, la realiza (deducción de cuotas de IVA soportado no deducibles al no haberse acreditado su afectació a una actividad económica sujeta y no exenta), lo cual determina la concurrencia de un comportamiento doloso (o cunado menos culpable), ya que el obligado tributario conocía que la inclusión de estas cuotas de IVA soportado en su autoliquidación daba lugar a una minoración de su tributación (elemento intelectual del dolo) y, aun así, las incluyó como deducibles (elemento volitivo del dolo).
Y este es también el criterio que se deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta
"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está suficientemente motivada.
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación
"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.
Criterio del TSJ en Illes Baleares que se ratifica en la sentencia, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO 665/2020)
En base a estos argumentos, debe confirmarse el Acuerdo sancionador impugnado.