En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en fecha 29 de agosto de 2019 relativos al concepto Tarifa Exterior-Comunidad e IVA Actas de Inspección del ejercicio 2016, por importe total de 636.987,30 y 4.280.692,04 euros respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05560-2019
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27/09/2019
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28/09/2019
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00-05561-2019
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27/09/2019
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28/09/2019
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SEGUNDO.- La reclamante es una entidad dedicada a la la fabricación, comercialización y distribución de ropa deportiva.
La mayoría de las mercancías adquiridas en terceros países se almacenan bajo el control de la aduana en un depósito aduanero privado tipo II (...) sito en … (...) hasta su asignación a un régimen definitivo. A este respecto la reclamante tienen autorizado el procedimiento simplificado de inscripción en los registros, antigua domiciliación.
La mayoría de la mercancía introducida en el depósito es despachada a libre practica, a medida que recibe el pedido de sus clientes. Otra parte se expide a terceros países.
TERCERO.- Consta en todo lo actuado que, en fecha 14 de junio de 2018, se le notifica a la interesada el inicio de las actuaciones inspectoras referentes al ejercicio 2016 y por los siguientes conceptos:
CUARTO.- El resultado de las actuaciones de comprobación se plasmó en las siguientes actas:
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Acta de disconformidad nº A02...0 formalizada el 9 de mayo de 2019, relativa al concepto "TARIFA EXTERIOR - Comunidad", ejercicio 2016, en la que se proponía la siguiente liquidación:
Cuota: 1.457.606,38 euros
Intereses de demora: 72.760,52 euros
Total deuda a ingresar: 1.530.366,90 euros
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Acta de disconformidad nº A02...6, formalizada el de mayo de 2019, relativa al concepto IVA Actas de Inspección, ejercicio 2016, en la que se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 759.746,47 euros
Total deuda a ingresar: 759.746,47 euros
De las actas y de los informes ampliatorios se desprende que se ha procedido a la corrección de los valores en aduana declarados en las importaciones realizadas, así como de las bases imponibles del IVA a la importación, al interpretarse que las funciones desarrolladas por el intermediario no se corresponden con las de un comisionista de compra y, por tanto, no resulta aplicable el artículo 72 del CAU en relación con la exclusión de las comisiones de compra del valor en aduana.
QUINTO.- Sentado lo anterior, en el acuerdo de liquidación por el concepto Tarifa Exterior, la Administración se centra en tres tipos de retribuciones, abonadas a los intermediarios, en concepto de: gastos de I+D, gastos de viaje y gastos de representación, analizando si procede o no su inclusión como ajuste al valor en aduanas.
Tras el análisis de los gastos de representación, la Inspección concluye que no se trata de una comisión de compra, señalando lo siguiente:
"La cuestión fundamental es saber si las remuneraciones pagadas por el importador a los intermediarios, y no incluidas en el precio realmente pagado o por pagar, deben añadirse a este precio, que dependerá del papel desempeñado por el intermediario y no del concepto dado al pago efectuado al mismo.
De la documentación aportada en el procedimiento se extraen serie de indicios que no permiten calificar la actuación de los representantes como comisión de compra.
(...)
En resumen, se señala que los anteriores indicios permiten desvirtuar la existencia de una comisión de compra. Además, se aprecia una falta de control por parte de XZ de la actividad de su agente, ya que en las facturas no aparece el nombre del agente como vendedor y no se identifica al fabricante. Igualmente, XZ no controla la cantidad percibida por el fabricante, sin que pueda adquirir los productos más que por la intervención del agente. De igual forma, el fabricante desconoce quién es el importador."
En definitiva, según señala la Inspección, el importe de los denominados gastos de representación deben formar parte del valor en aduanas dado que no tienen la consideración de comisión de compra. De tal manera que procede incrementar en su importe en el valor de aduanas declarado.
SEXTO.- En cuanto a los gastos de I+D, la Inspección considera que también deben incluirse en el valor en aduanas. A este respecto, se señala en el acta de Tráfico Exterior que:
"A nuestro juicio, con base en los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, no podemos hablar de gastos de I+D sino gastos necesarios para la producción de unos prototipos y cuando estos han sido efectuados en tercer país debe incluirse en el valor en aduana, prescindiendo de si los mismos han resultado o no fallidos y teniendo en cuenta que afecte a productos importados en la UE y que hayan sido despachados de importación y no hayan permanecido en el depósito aduanero."
Finalmente, en cuanto a los gastos de viaje se expresa en la citada acta que "Del análisis de la documentación aportada se concluye que los gastos incluidos como de viaje y transporte deberían formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas, (...)", al tratarse de gastos de transporte de mercancías.
SÉPTIMO.- En fecha 30 de mayo de 2019, la entidad presentó sendos escritos de alegaciones solicitando que se acordara el archivo de la propuesta de liquidación formulada por la Inspección por considerar, en síntesis, que sus intermediarios actúan como comisionistas de compra y que, por tanto, la remuneración abonada a los mismos ha de excluirse del valor en aduana.
También defiende que no es de aplicación lo previsto en el artículo 103.3 del CAU a los DUAs presentados entre el 1 de enero de 2016 y el 30 de abril de 2016, por lo que la deuda aduanera correspondiente a los mismos habría caducado.
OCTAVO.- En fecha 29 de agosto de 2019, se dictan los acuerdos de liquidación.
En el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto Tarifa Exterior-Comunidad se confirma la propuesta contenidas en el acta, salvo para aquellas deudas aduaneras que se habrían generado para las importaciones de fecha anterior al 31 de julio de 2016. Así del total del ejercicio sólo podría realizarse la notificación de las importaciones correspondientes a los últimos 5 meses del ejercicio.
Además, se aclara que "Por otra parte, para la determinación de la cuota se considera, no sólo la liquidación realizada por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Castilla-La Mancha, sino también la existencia de ajustes previos que se efectuaron a los tipos del 3% y 6%, que supusieron el ingreso de un importe de 161.384,72 euros por la totalidad del ejercicio 2016, por lo que dicho ingreso también será objeto del mismo prorrateo. El tipo medio de arancel considerado para la liquidación es, tal y como se indica en el acta, el 11,79%."
En base a todo ello, la liquidación por el concepto Tarifa Exterior-Comunidad es la siguiente:
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Cuota: 607.335,99
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Intereses de demora: 29.651,31
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Total deuda tributaria: 636.987,30
NOVENO.- Por su parte, en el acuerdo de liquidación por el concepto de IVA a la Importación se especifica que "Por tanto, procede liquidar el IVA con aplicación del tipo 21% sobre el incremento de valor en aduana correspondiente a las importaciones realizadas en el ejercicio 2016, y sobre el importe de los derechos arancelarios liquidados en el acuerdo dictado en esta misma fecha, en relación con la propuesta formulada en el acta por derechos de importación de la que ésta, la del IVA a la importación, trae causa, acuerdo en el que se ha tenido en cuenta el plazo de caducidad de tres años establecido por la normativa aduanera. Deben considerarse, asimismo, la regularización provisional realizada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla-La Mancha y la existencia de ajustes previos que se efectuaron a los tipos del 3% y 6%, que supusieron el ingreso de un importe de 567.520,42euros por la totalidad del ejercicio 2016."
De tal forma que dicha liquidación se fija en un total de 561.424,30 euros.
DÉCIMO.- Disconforme con lo anterior, en fecha 27 de septiembre de 2019, la interesada ha interpuesto las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que han sido registradas con R.G.: 00/05560/2019 y 00/05561/2019 respectivamente.
En las mismas defiende que las funciones desarrolladas por sus intermediarios se corresponden con las propias de los comisionistas de compra, de tal manera que las cantidades abonadas a los mismos en concepto de gastos de contratación de proveedores y de viajes deben calificarse como comisiones de compra y, por tanto, excluirse del valor en aduanas de las mercancías importadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes citados en el encabezamiento.
CUARTO.- El marco normativo en el que se enmarca el caso objeto de litigio estaría constituido, fundamentalmente, por los siguientes preceptos:
El artículo 69 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que:
"Para la aplicación del arancel aduanero común y de las medidas no arancelarias establecidas por disposiciones de la Unión que regulen ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías, el valor en aduana de éstas se determinará de conformidad con los artículos 70 y 74."
El apartado 1 del artículo 70 del CAU señala que la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
Este método del valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones establecidas en el apartado 3 del artículo 70 CAU y se completará, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 71 y 72 del Código Aduanero.
En este sentido, el artículo 71 del CAU señala:
"1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:
a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o que debe pagarse por las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se considere que forman un todo con la mercancía; y
iii) el coste de embalaje, tanto por la mano de obra como por los materiales;
b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas;
ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas;
iii) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; y
iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios para la producción de las mercancías importadas;
(...)".
En relación con dichos ajustes positivos los apartados 2 y 3 del citado precepto, concluyen que cualquier elemento que según el presente artículo se sume al precio efectivamente pagado o por pagar se basará exclusivamente en datos objetivos y cuantificables y que únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo.
Por otro lado, el artículo 72 del CAU establece los elementos que no deben incluirse en el valor en aduana:
"Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, no se incluirá ninguno de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas después de su entrada en el territorio aduanero de la Unión;
b) los gastos de construcción, instalación, montaje, mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de la entrada en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías importadas, tales como instalaciones, máquinas o material industrial;
c) los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación contraído por el comprador, relativo a la compra de las mercancías importadas, independientemente de que la financiación corra a cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de financiación conste por escrito y, si así se requiere, que el comprador pueda demostrar que se cumplen las siguientes condiciones:
i) que tales mercancías se venden efectivamente al precio declarado como realmente pagado o por pagar;
ii) que el tipo de interés exigido no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones en el país y en el momento en que se haya proporcionado la financiación;
d) derechos de reproducción en la Unión de las mercancías importadas;
e) comisiones de compra;
f) derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Unión como consecuencia de la importación o la venta de las mercancías;
g) no obstante lo dispuesto en el artículo 71, apartado 1, letra c), los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas, cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación a la Unión."
QUINTO.- De la documentación obrante en el expediente se desprende que los conceptos por los que la interesada efectúa pagos al representante son 3:
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Gastos de contratación de proveedores (o gastos de representación).
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Gastos de viajes.
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Gastos relativos a investigación, prototipos y diseños (o gastos de I+D).
SEXTO.- Señala la reclamante que las cantidades satisfechas a sus intermediarios en concepto de gastos de viaje y de contratación de proveedores deben de calificarse como comisiones de compra y, por tanto, deben excluirse del valor en aduana.
A las comisiones de compra se refiere el punto 41 del artículo 5 del CAU señalando lo siguiente:
"«comisión de compra»: el importe pagado por un importador a un agente por representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración."
La comisión de compra comprende una serie de servicios que son llevados a cabo por un sujeto que actúa a las órdenes de su principal (en este caso, el comprador). Debe ser diferenciada de otras figuras de intermediación, más o menos parecidas, en la compraventa, tales como: agencias, corretajes, comisiones de venta, etc...
El citado concepto no cabe duda que ofrece algunos claroscuros en la determinación de su perfil; de tal manera que el Comité Técnico de Valoración en Aduana (integrado en la Organización Mundial de Comercio, OMA), así como, en instituciones de la Unión Europea tales como la Sección del Valor en Aduana del Comité del Código Aduanero, han elaborado diversos criterios interpretativos al respecto que a continuación van a ser objeto de exposición.
La nota explicativa 2.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana (cuyas conclusiones, plasmadas en un Compendio de textos sobre el valor en aduana, constituyen, sin duda, un elemento clave en la interpretación del Código Aduanero, en su cometido de intentar alcanzar el objetivo de una interpretación uniforme de las normas de valoración en aduana en toda la Unión) define al comisionista de la siguiente manera:
"4. El comisionista (denominado también agente o intermediario) es una persona que compra o vende mercancías, a veces en su propio nombre, pero siempre por cuenta de un comitente. Toma parte en la concertación de un contrato de venta, representado bien al vendedor bien al comprador.
(....)
6. Puede establecerse una distinción entre comisionistas de compra y comisionistas de venta."
Asimismo, dicha Nota Explicativa 2.1 define la figura del "comisionista de compra" de la siguiente manera:
"9. Un comisionista de compra es una persona que actúa por cuenta de un comprador a quien presta servicios buscando proveedores, informando al vendedor de los deseos del importador, recogiendo muestras, verificando las mercancías, y, en ciertos casos, encargándose del seguro, transporte, almacenamiento y entrega de las mercancías.
10. La retribución del comisionista de compra, que recibe usualmente el nombre de comisión de compra, consiste en una remuneración que le abona el importador aparte del pago por las mercancías".
Por tanto, para conocer si la actuación de los intermediarios que actúan para la reclamante, responde a estas definiciones debe atenderse a lo señalado en la nota explicativa 2.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana cuyo apartado 15 establece:
"Por consiguiente, la cuestión de saber si las remuneraciones pagadas a intermediarios por el comprador y no incluidas en el precio realmente pagado o por pagar deben añadirse a este precio dependerá, en definitiva, del papel desempeñado por el intermediario, y no de la denominación (comisionista o corredor) bajo la cual se le conoce."
Asimismo, el apartado 16 precisa que "la existencia y la naturaleza de los servicios prestados por los intermediarios en relación con una venta no pueden determinarse, a menudo, en base sólo a los documentos comerciales presentados en apoyo de la declaración en aduana. Dada la importancia de los intereses en juego, las Administraciones nacionales necesitarán adoptar las medidas razonables que juzguen necesarias para comprobar la existencia y la naturaleza concreta de los servicios de que se trata".
Por tanto, la resolución sobre si las remuneraciones pagadas a un intermediario por su intervención en una compraventa pueden o no considerarse como comisión de compra dependerá, no de la denominación que le den las partes, sino de la naturaleza exacta de los servicios prestados por el intermediario y, en definitiva, del verdadero papel desempeñado por éste en la concertación de la operación de compraventa.
También especialmente relevante para este caso es el Comentario 17 del Comité Técnico de Valoración en Aduana que se ha incorporado al contenido de la Circular 5/1993, de 9 de junio, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE n.º 151, de 25 junio 1993) que recoge textos en versión oficial española emitidos por los Organismos Internacionales con el objeto de facilitar la interpretación y aplicación de las disposiciones sobre el valor en aduana de las mercancías.
Así, del Comentario 17.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana se desprenden una serie de indicios que pueden dar lugar a considerar que la actuación del presunto comisionista no sea tal:
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Que preste servicios adicionales y la importancia de tales servicios pudiese afectar al trato aplicable a las comisiones de compra.
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Que el comisionista ejerza un control sobre la transacción o el precio que pague el importador.
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Que el comisionista ostente la propiedad de las mercancías.
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Que el comisionista asuma riesgos derivados de la propiedad de las mercancías o financieros derivados del pago.
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Que exista vinculación entre el comisionista y el vendedor que le impida actuar en interés del comprador.
En igual sentido la Dirección General de Tributos ha emitido diversas resoluciones en las que examina el alcance del concepto de comisiones de compra en el contexto de la normativa citada incidiendo en la necesidad de indagar en los servicios prestados por el comisionista por si fueran más allá de los indicados en la mencionada Nota Explicativa 2.1 que son los que normalmente prestaría un comisionista de compra citando como elementos relevantes el que el mismo realice el pago de las mercancías importadas y asuma riesgos que son propios del propietario de las mercancías.
Por ejemplo, en su consulta vinculante V0542-06 expresa que:
"Si consideramos que la intermediaria es comisionista y se limita a acercar o aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato, siendo este un contrato de compraventa, el comisionista no sería en ningún caso propietario de la mercancía ni asumiría los riesgos de venta. En esta situación, el contrato de compraventa, y la correspondiente transacción deberían haberse realizado entre el fabricante de los vehículos y la consultante. Sin embargo, resulta que la intermediaria ostenta la propiedad de los vehículos, determina el precio de la transacción y asume los riesgos de la mercancía hasta su entrega a la consultante, características que alejan a la intermediaria de la figura del comisionista."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha pronunciado en varias ocasiones en temas relativos a las comisiones de compra. Cabe citar en este punto su sentencia de 6 de junio de 1990 recaída en el asunto Unifert Handels GmbH, C-11/89 (el subrayado es de este Tribunal):
"22 La tercera cuestión tiene por objeto saber si una suma pagada por el comprador al vendedor, facturada por separado y designada como «comisión de compra» forma parte del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base.
23 A este respecto, procede recordar que, con arreglo a la letra a) del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento de base, «el precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste [...]». De ello se deduce que todas las sumas pagadas por el comprador al vendedor como contrapartida de la operación de venta están comprendidas en el precio efectivamente pagado o por pagar y, por consiguiente, en el valor de transacción.
24 Aunque el inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del mismo Reglamento excluya las comisiones de compra del valor en aduana, según el apartado 4 del artículo 8, la expresión «comisión de compra» se refiere a las sumas pagadas por un importador a su agente por el servicio de representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración. Por tanto, no incluye la suma pagada por el comprador al vendedor, aun cuando esta cantidad se calcule de forma que permita al vendedor cubrir sus gastos administrativos y otros gastos generales que no estén directamente vinculados con la venta de que se trate."
En este caso, señala el TJUE que la expresión "comisión de compra" se refiere a las sumas pagadas por un importador a su agente por el servicio de representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración. Por tanto, no incluye la suma pagada por el comprador al vendedor, aun cuando esta cantidad se calcule de forma que permita al vendedor cubrir sus gastos administrativos y otros gastos generales que no estén directamente vinculados con la venta de que se trate.
Respecto a las formas jurídicas, también se ha pronunciado el TJUE, en su sentencia de 25 de julio de 1991, Hepp, asunto C-299/90 (el subrayado es de este Tribunal):
"13 En efecto, este objetivo, que responde a las exigencias de la práctica mercantil, sería puesto en cuestión si no se tuviera en cuenta la función que ejerce realmente un comisionista de compra. Como este comisionista actúa por cuenta del importador, tan sólo realiza una función de representación para la compra de mercancías, y no asume ningún riesgo financiero a consecuencia de la transacción de compra. De este modo, incluso si actúa en nombre propio, su función se limita a la participación, como representante indirecto, en un contrato de venta celebrado en realidad entre su comitente y el suministrador.
14 Por consiguiente, la transacción que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana, de conformidad con el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base, es la que se haya celebrado entre el fabricante o suministrador de las mercancías por una parte, y el importador por otra. El hecho de que esta transacción se haya efectuado a través de un comisionista de compra no importa a este respecto, puesto que el riesgo financiero resultante de la transacción es asumido por el importador.
15 Por consiguiente, procede contestar a la primera cuestión prejudicial que la transacción entre el fabricante o suministrador de las mercancías, por un lado, y el importador, por otro, es la transacción que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana, de conformidad con el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base, cuando un comisionista de compra intervenga en su propio nombre y, en realidad, represente al importador y actúe por cuenta de este último.
Sobre el cálculo del valor en aduana
16 Una vez sentado que la transacción celebrada entre el fabricante/suministrador y el importador es la que debe tomarse en consideración para la determinación del valor en aduana, el precio que resulta de esta transacción constituye el valor en aduana en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base.
17 De ello se deduce que las cantidades pagadas por el importador al comisionista de compra por el servicio consistente en representarlo para la compra de las mercancías de que se trate constituyen una comisión de compra que, en virtud del inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento de base, no debe incluirse en el valor en aduana.
18 A este respecto, procede aún precisar que el hecho de que el importador haya indicado el nombre del intermediario en concepto de «vendedor» en su declaración relativa al valor en aduana y que haya declarado el precio de las mercancías facturado por éste no produce el efecto de modificar el valor en aduana, tal como éste resulta de la aplicación del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base.
19 En efecto, como señala el Abogado General en los apartados 37 y 38 de sus conclusiones, la forma en que el importador cumple en concreto las formalidades administrativas relativas a la declaración en aduana no puede alterar el fondo de la situación jurídica, a saber, la existencia de una sola transacción en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base y la falta de una posibilidad de elección a este respecto a favor del importador.
20 Procede pues contestar al segundo problema planteado por las cuestiones prejudiciales, que el precio resultante de la transacción celebrada entre el fabricante o suministrador, por un lado, y el importador, por otro, constituye el valor en aduana en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base, y que la comisión de compra no puede incluirse en dicho valor, incluso cuando el importador haya calificado de vendedor al comisionista y declarado el precio de las mercancías facturado por dicho comisionista."
En definitiva, como señala el TJUE, las formas jurídicas no son decisivas, lo decisivo es la sustancia de la operación; las formas jurídicas serán un elemento más para determinar la sustancia de la operación. En este sentido, el hecho de que el comisionista re-facture las mercancías, o que aparezca formalmente como vendedor, no determina que deje de tratarse de una comisión de compra.
En ese mismo sentido, se pronuncia el Comité del Código Aduanero en su Conclusión 14, en la que se afirma que una comisión de compra no debe incluirse en el valor de transacción aún cuando la factura que se aporte para la valoración sea la del comisionista y no la del fabricante/proveedor.
SÉPTIMO.- De acuerdo con la normativa aduanera y los criterios interpretativos expuestos, corresponde determinar si los pagos efectuados por la entidad reclamante pueden considerarse incluidos en el concepto de comisión de compra y, por tanto, son deducibles a efectos del cálculo del valor en aduana de las mercancías importadas.
Entre la documentación obrante en el expediente constan una serie de contratos formalizados entre la reclamante y sus intermediarios. Los mismos se califican como "contract of representation". De entrada, esto parece indicar que el objetivo era instituir a los intermediarios como comisionistas de compras.
En cualquier caso, resaltar que tal y como se recoge en la jurisprudencia de la UE así como en numerosa jurisprudencia nacional (entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2010 -número de recurso 406/2009-) la consideración de comisión de compra de las remuneraciones pagadas a un intermediario por su participación en una compraventa dependerá, no de la denominación que le den las partes, sino de la naturaleza exacta de los servicios prestados por el intermediario y, en definitiva del verdadero papel desempeñado por éste en la compraventa.
Debe tenerse presente que no constan todos los contratos suscritos con los intermediarios, ahora bien al parecer los contratos aportados representan el mayor volumen de las operaciones y la Inspección no ha insistido en la necesidad de presentar el resto de contratos.
En los únicos tres contratos aportados al expediente, suscritos con las entidades TW CO, QR LTD y NP, se indica que los intermediarios nunca tendrán la propiedad de la mercancía, y que no tienen que asumir riesgos de pérdida, deterioro, robo o cualquier daño de los productos.
La Inspección en ningún momento ha acreditado que los intermediarios adquieran la propiedad de las mercancías o asuman algún riesgo relativo a las mismas. Se limita a expresar en el acta de disconformidad que "la existencia de la primera factura denota la asunción de riesgos (impropios de un comisionista) por parte del intermediario." Como se explicará en los considerandos posteriores, este Tribunal considera que la existencia de una doble facturación no es óbice para negar la condición de comisionista del intermediario.
Del examen de los contratos aportados se observa que no se definen con detalle las funciones a desarrollar por los intermediarios pero sí que se recogen las funciones esenciales que ha de desarrollar un comisionista de compra como son la de encontrar proveedores y efectuar los controles de calidad.
Señala el actuario en el acta que "en el contrato no es posible encontrar más que referencias genéricas e indefinidas respecto de la principal función del representante que es hacer controles de calidad para que producto e instrucciones sean acordes".
No comparte este Tribunal Central la opinión del actuario. En los contratos aportados se recogen, entre otras, la siguientes cláusulas:
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"to find out and present new suplliers for XZ, always respecting the guidelines stablished by the Part"
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"to make the quality controls of the orders placed by XZ according tothe instructions and quality standards stablished".
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"to carry out, periodically, auditors in the factories and installations of the suppliers of XZ in order to verufy the fulfilment of the quality and investigation conditions demanded by XZ to their suppliers."
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"to run out the necessary activities and services to comply with the tasks mentionated or new ones ordered by XZ in the phases of tracking, control and order and suppliers handling of XZ."
En definitiva, en el contrato sí se establece como obligación del intermediario las propias de un comisionista de compra, es decir, la búsqueda de nuevos proveedores y la realización de controles de calidad.
El hecho de que el intermediario pueda desarrollar más funciones no implica la pérdida automática de la condición de comisionista de compra. En este sentido cabe destacar lo dispuesto en el el punto 15 del Comentario 17 que señala lo siguiente:
"15. También podría comprobarse la adecuación de la remuneración a los servicios prestados. Puede que un comisionista de compra preste servicios que estén fuera de las funciones usuales de un comisionista de compra. Tales servicios adicionales afectarían a la remuneración cobrada al comprador. Por ejemplo, un comisionista de compra, en vez de tramitar solamente el transporte de las mercancías de la fábrica al puerto o lugar de exportación, las transporta él mismo e incluye en su remuneración los gastos de transporte. En este ejemplo, la remuneración total cobrada no puede considerarse como una comisión de compra; sin embargo, la parte identificable de dicha remuneración que está relacionada con los servicios del comisionista de compra puede considerarse como comisión de compra."
Precisamente, respecto a la organización del transporte, se ha pronunciado el TJUE en su sentencia de 11 de mayo de 2017, Shirtmakers, asunto C-59/16 (el subrayado es de este Tribunal):
"19 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «gastos de transporte», a efectos de esta disposición, comprende el suplemento facturado por el transitario al importador, equivalente a su margen de beneficio más los costes en que haya incurrido, por sus servicios prestados en la organización del transporte de las mercancías importadas al territorio aduanero de la Unión.
20 De entrada, procede señalar que el concepto de «gastos de transporte» no está definido en el Código aduanero y que éste no contiene remisión alguna al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance.
21 A este respecto, en primer lugar, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión, que debe realizarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate (sentencias de 3 de septiembre de 2014, Deckmyn y Vrijheidsfonds, C-201/13, EU:C:2014:2132, apartado 14, y de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros, C-16/12, EU:C:2013:825, apartado 34 y jurisprudencia citada).
22 Por consiguiente, el concepto de «gastos de transporte» del artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero debe, por un lado, considerarse un concepto autónomo del Derecho de la Unión y, por otro, interpretarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa en cuestión y el contexto en el que se inscribe dicha disposición.
23 A continuación, procede observar que, en la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (C-11/89, EU:C:1990:237), el Tribunal de Justicia hizo una interpretación de ese concepto, que figuraba en el artículo 8, apartado 1, letra e), inciso i), del Reglamento (CEE) n.o 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO 1980, L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224), cuyo contenido se reproduce en el artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero.
24 En el apartado 30 de la referida sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que la «expresión "gastos de transporte" comprende todos los gastos, independientemente de que sean principales o accesorios, vinculados al desplazamiento de las mercancías hacia el territorio aduanero de la [Unión]». También declaró que los «gastos de sobreestadía, que son la indemnización establecida en provecho del armador por el contrato de transporte marítimo, y están destinados a compensar los retrasos sufridos en la carga del buque, deben considerarse comprendidos en el concepto de "gastos de transporte"».
25 Como sostienen el Gobierno neerlandés y la Comisión europea, por una parte, se desprende del apartado 30 de la sentencia de 6 de junio de 1990 Unifert (C-11/89, EU:C:1990:237) y concretamente del empleo por el Tribunal de Justicia de los términos «todos» y «principales o accesorios» que el concepto de «gastos de transporte» debe interpretarse en un sentido amplio. Por otra parte, el criterio determinante que los gastos deben cumplir para ser considerados «gastos de transporte», a los efectos del artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero, consiste en que estén vinculados al desplazamiento de las mercancías hacia el territorio aduanero de la Unión, independientemente de la cuestión de si tales gastos son inherentes al transporte efectivo de estas mercancías o si son necesarios a tal efecto.
26 Por consiguiente, los «gastos de transporte» en el sentido de la disposición antes mencionada no se limitan necesariamente a los importes facturados por los transportistas que efectúan por sí mismos el transporte de las mercancías importadas. Las cantidades facturadas por otros prestadores de servicios, como los transitarios, pueden constituir tales gastos si están vinculadas al desplazamiento de las mercancías hacia el territorio aduanero de la Unión.
27 En la medida en que, en el asunto principal, el suplemento facturado por el transitario a The Shirtmakers corresponde a gastos en los que aquél incurrió por la organización del transporte de las mercancías hacia el territorio aduanero de la Unión y a su margen de beneficio, debe considerarse que este suplemento está vinculado al desplazamiento de esas mercancías hacia el territorio aduanero de la Unión. Por consiguiente, esos gastos son gastos de transporte en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero.
28 Por último, esta interpretación es conforme con la finalidad perseguida por la normativa de la Unión relativa a la fijación del valor en aduana. En efecto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, esta normativa pretende establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C-256/07, EU:C:2009:167, apartado 20 y jurisprudencia citada).
29 Además, a diferencia de lo que el órgano jurisdiccional remitente parece sugerir, el concepto de «gastos de transporte» en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero no puede depender del tipo de contrato, definido por el Derecho nacional, al que pertenezca el contrato en cuestión que se haya celebrado entre el importador y el transitario, puesto que dicho concepto constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión.
30 Asimismo, la conclusión n.o 8 del compendio de textos sobre el valor en aduana (TAXUD/800/2002-FR), invocada por el órgano jurisdiccional remitente, no puede desvirtuar la conclusión que figura en el apartado 24 de la presente sentencia. En efecto, la situación a la que es aplicable aquella conclusión se refiere a un servicio específico, el cobro de los gastos de transporte, que no es objeto de debate en el asunto principal.
31 A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «gastos de transporte», a efectos de esta disposición, comprende el suplemento facturado por el transitario al importador, equivalente a su margen de beneficio más los costes en que haya incurrido, por sus servicios prestados en la organización del transporte de las mercancías importadas al territorio aduanero de la Unión."
En consecuencia, la cantidad adicional que perciba un intermediario por organizar el transporte sólo habría de añadirse al precio cuando la relación que ese intermediario mantenga con el importador incumpla las condiciones para poder ser considerada una comisión de compra (porque, por ejemplo, el intermediario oculta al importador quién es el transportista o las cantidades percibidas por éste; o el intermediario no actúa a las órdenes del importador; o asume riesgos, etc.).
Nada impide pues que el comisionista desarrolle funciones que van más allá de lo usual y que obtenga una remuneración por ellas. Ahora bien, la Administración debe comprobar que efectivamente la retribución pagada se ajuste a los servicios prestados, ya que tal y como se explica en el Comentario 17, la remuneración satisfecha por los servicios que van más allá de los propios de un comisionista de compra, no forman parte del importe de la comisión de compra pero en la medida en que se relacionen con las mercancías importadas podrían incluirse en el valor en aduana.
OCTAVO.- En el caso que nos ocupa, la Inspección no ha dilucidado qué actividades y qué parte de la remuneración satisfecha van más allá de las propias de un comisionista de compra, sino que ha concluido, sin más motivación, que dado el global de actividades realizadas por los proveedores estos carecen de la condición de comisionistas de compra y, por tanto, ninguna parte de la remuneración puede considerarse comisión de compra y, por tanto, excluirse del valor en aduanas.
En este sentido señala en el acta de disconformidad que, una vez concretados los proveedores de los diferentes productos, se hace poco útil seguir abonando una cantidad, salvo que el representante asuma tareas por encima de las que hace un comisionista de compra. Considera este Tribunal Central que las funciones propias de un comisionista de compra van más allá de la simple búsqueda de proveedores, pudiéndose establecer una relación mantenida en el tiempo.
No comparte este Tribunal la apreciación efectuada por el actuario, que utiliza, entre otros, como indicio para fundamentar la regularización que los contratos unicamente contienen referencias genéricas e indefinidas a lo que considera la principal función del representante que es hacer controles de calidad para que el producto sea acorde.
El contrato establece el marco de la relación contractual, se fijan las obligaciones que incumben a ambas partes sin perjuicio de que la mayor concreción del desarrollo de las funciones del comisionista se pueda realizar más adelante, a medida que XZ le vaya dando instrucciones.
En este sentido en los propios contratos se recoge que XZ tiene obligación de "to make easy the adequate instructions to .... and this will permit the efficient fulfilment of their functions".
Es cierto que no consta en el expediente documento alguno que en el que XZ de esas instrucciones pero tampoco parece que la Inspección le haya requerido para que lo aporte.
NOVENO.- En cuanto a la forma de facturación, el representante extiende dos facturas a la reclamante, una por las mercancías y otra por su remuneración.
A este respecto señalan los apartados 13 y 14 del Comentario 17 que:
"13. En algunas transacciones, el comisionista concierta el contrato, y extiende una factura al importador en la que se hace constar por separado el precio de las mercancías y su remuneración. Por el simple hecho de facturar de nuevo las mercancías no se convierte en su vendedor. Ahora bien, puesto que la base para el valor de transacción según el Acuerdo es el precio pagado al proveedor, la Aduana puede pedir al declarante que presente la factura extendida por aquél así como los documentos que acrediten el valor declarado.
14. La omisión del importador de presentar a la Aduana la factura comercial extendida por el proveedor al comisionista, u otra prueba que acreditara la venta, podría impedir que las Aduanas comprobaran el precio realmente pagado o por pagar en la supuesta venta para la exportación al país de importación y podría impedir que las Aduanas consideraran dicha venta como una venta bona fide para la exportación."
Efectivamente como se desprende de lo transcrito la existencia de una facturación separada no es suficiente para negar la condición de comisionista de compra al proveedor.
Puede señalarse la existencia de una contradicción entre lo establecido en el contrato, según el cual los intermediarios actuarán frente a los proveedores en nombre y por cuenta de XZ (forma de actuar de un comisionista que actúa en nombre ajeno) y la facturación separada (que es una forma de actuar propia de un comisionista en nombre propio).
Además, esta actuación de los intermediarios en nombre propio es más coherente con el hecho de que la reclamante no haya podido aportar los contratos con sus fabricantes debido a que desconoce quienes son.
En cualquier caso, tanto la comisión en nombre propio como ajeno son figuras aceptadas en nuestro ordenamiento jurídico, tanto para las comisiones de compra como para las de venta.
Además, ambos tipos de relaciones jurídicas presentan multitud de similitudes desde el punto de vista de sus características económicas y la actuación en nombre propio es frecuente en el comercio internacional. Destacar que Preámbulo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio exige que "la determinación del valor en aduana debe basarse en criterios sencillos y equitativos, que sean conformes con los usos comerciales".
Por tanto, el hecho de que sus proveedores actúen en nombre propio frente a los fabricantes no es suficiente para desvirtuar el contrato de comisión de compra existente entre la reclamante y ellos.
Esto ha sido confirmado por numerosa jurisprudencia, entre la que podemos citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2010 (número de recurso 406/2009):
"El hecho de que el comisionista actúe en nombre propio, adquiriendo formalmente ante un tercero ajeno a la relación de comisión, la propiedad de las mercancías objeto del contrato de comisión, no significa que asuma el riesgo y ventura de la operación, y, sobre todo, no es óbice para ignorar que se está ante una verdadera actividad de comisión, como se desprende de los argumentos que hemos recogido."
A estos efectos, puede resultar relevante lo expuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de fecha de 25 de julio de 1991 dictada en el asunto C-299/90, Hepp GmbH & Co. KG (el subrayado es de este Tribunal):
"16 Una vez sentado que la transacción celebrada entre el fabricante/suministrador y el importador es la que debe tomarse en consideración para la determinación del valor en aduana, el precio que resulta de esta transacción constituye el valor en aduana en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base.
17 De ello se deduce que las cantidades pagadas por el importador al comisionista de compra por el servicio consistente en representarlo para la compra de las mercancías de que se trate constituyen una comisión de compra que, en virtud del inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento de base, no debe incluirse en el valor en aduana.
18 A este respecto, procede aún precisar que el hecho de que el importador haya indicado el nombre del intermediario en concepto de «vendedor» en su declaración relativa al valor en aduana y que haya declarado el precio de las mercancías facturado por éste no produce el efecto de modificar el valor en aduana, tal como éste resulta de la aplicación del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base.
19 En efecto, como señala el Abogado General en los apartados 37 y 38 de sus conclusiones, la forma en que el importador cumple en concreto las formalidades administrativas relativas a la declaración en aduana no puede alterar el fondo de la situación jurídica, a saber, la existencia de una sola transacción en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base y la falta de una posibilidad de elección a este respecto a favor del importador."
DÉCIMO.- Respecto al importe de la comisión, el actuario utiliza para fundamentar la regularización el hecho de que en la remuneración a percibir por el intermediario no se refleja expresamente.
Es cierto que en los contratos no se establece un porcentaje o cantidad fija sino que se señala que la reclamante satisfará al representante todos los gastos en los que debe incurrir para el perfecto desarrollo de su actividad.
El Comentario 17.5 señala que "La remuneración del agente es una comisión, por regla general un tanto por ciento sobre el precio de las mercancías".
Y en su apartado 10 recoge que: "La retribución del comisionista de compra, que recibe usualmente el nombre de comisión de compra, consiste en una remuneración que le abona el importador aparte del pago por las mercancías".
Cierto es que, con carácter general, se pacta una retribución de antemano y que la misma suele fijarse según el precio de las mercancías.
Dentro de la normativa nacional, el Código de Comercio señala que ante la ausencia de pacto expresivo de la cuota, se fijará ésta con arreglo al uso y práctica mercantil de la plaza donde se cumpliere la comisión.
Considera este Tribunal Central que la falta de pacto expreso previo sobre el importe de la comisión no es suficiente para negar la condición de comisionista de compra al intermediario.
DÉCIMO PRIMERO.- Otro de los indicios de la Inspección para considerar que los gastos de representación no constituyen una comisión de compra, es la existencia de la cláusula FOB en la mayoría de los DUAs.
El incoterm FOB, o "Free on Board", es un incoterm exclusivo del transporte marítimo e implica que el vendedor es responsable de todos los costes y riesgos hasta el momento en el que las mercancías son cargadas a bordo del buque, punto en el que tiene lugar la transferencia del riesgo.
Recordar que, en el punto 9 de la Nota Explicativa 2.1 del Comité de Valoración del GATT se señalaba que:
"9. Un comisionista de compra es una persona que actúa por cuenta de un comprador a quien presta servicios buscando proveedores, informando al vendedor de los deseos del importador, recogiendo muestras, verificando las mercancías, y, en ciertos casos, encargándose del seguro, transporte, almacenamiento y entrega de las mercancías."
No comparte este Tribunal con la Inspección que el hecho de que el intermediario se encargue de los gastos de transporte y seguro de las mercancías sirva para negarle la condición de comisionista.
DÉCIMO SEGUNDO.- Lo recogido lleva al entendimiento de que los vínculos que se analizan entre la reclamante y sus intermediarios revisten la naturaleza jurídica de comisión de compra. La Inspección no ha acreditado que los intermediarios asumen obligaciones y responsabilidades que no son propias de un comisionista de compra, cómo son asumir el riesgo de las variaciones en el precio convenido con los proveedores con la consiguiente posibilidad de sufrir pérdidas o ganancias, pagar a dichos proveedores las mercancías importadas, obtener ganancias derivadas de la propiedad de las mercancías y no exclusivamente de la comisión de compra o, en general, asumir el riesgo y ventura en las operaciones.
DÉCIMO TERCERO.- Una vez sentado el carácter de comisionista de compra de los denominados "intermediarios" debe analizarse la naturaleza de los gastos abonados a los mismos y si quedan encuadrados o no en el concepto de comisión de compra.
DÉCIMO CUARTO.- En primer lugar, en cuanto a los denominados como "gastos de representación", está claro que se trata de una retribución satisfecha a los intermediarios por llevar a cabo las funciones de comisionistas de compra.
Como consecuencia de ello, forman parte del importe de la comisión de compra y su valor no debe computarse dentro del valor en aduanas de la mercancía importada, como señala la reclamante.
DÉCIMO QUINTO.- En relación con los denominados gastos de viaje, que según la reclamante tienen la consideración de comisión de compra, se pronuncia el actuario en el Acta de Tráfico Exterior en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal) :
"En cuanto a los gastos de viaje y transporte debe tenerse en cuenta que el valor en aduana determinado de acuerdo con el valor de transacción, incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta, y que, a este valor debe incorporarse los gastos de trasporte de las mercancías importadas, con exclusión de los que se hayan producido con posterioridad a su entrada en el territorio aduanero de la Unión (artículos 70 a 72 CAU).
Del análisis de la documentación aportada se concluye que los gastos incluidos como de viaje y transporte deberían formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas, teniendo en cuenta que dichos gastos se reparten proporcionalmente a la distancia recorrida hasta el lugar de introducción de las mercancías en territorio aduanero de la Unión, en el caso de que las mercancías haya sido transportadas en el mismo medio de transporte hasta un punto situado más allá del lugar de introducción en el territorio de la Unión.
Para los gastos de transporte aéreo se ha tenido en cuenta lo preceptuado en el Anexo 23-01 del RECAU."
Como se observa, la Administración trata la totalidad de este gasto como de transporte de mercancías, sin desglosar ningún importe que pudiera referirse a los viajes que efectúa el comisionista.
A juicio de este Tribunal Central, la Inspección no ha acreditado que la remuneración en concepto de gastos de viaje satisfecha por la reclamante a sus comisionistas se deba al transporte de las mercancías.
En caso de que así fuese, efectivamente, debería incluirse en el valor en aduanas los gastos de transporte relacionados con las mercancías importadas hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio aduanero de la Unión pero como se ha dicho, la Administración no ha probado este extremo.
Es más, en los contratos que obran en el expediente se recoge que una de las obligaciones de XZ es "to satisfy to the .... all the expenses that, well justified, needs to attende with the perfect development of the activity". Y es claro que uno de los gastos en los que incurre el comisionista en el desarrollo de su actividad es el derivado de los desplazamientos que debe realizar en aras a encontrar nuevos proveedores, efectuar controles de calidad y, en general, cumplir con los compromisos pactados.
DÉCIMO SEXTO.- Además, el artículo 71 del CAU señala que formarán parte del valor en aduana los gastos de transporte y seguro de las mercancías importadas. Es decir, para que formen parte del valor en aduanas estos gastos de transporte deben estar relacionados con las mercancías importadas al territorio aduanero de la Unión. En ningún momento, la Inspección ha justificado que estos gastos de transporte se relacionen con las mercancías ni menos aún que se relacionen con las mercancías importadas.
Además, tal y como consta en el expediente, en los DUAs aportados figuran ajustes al valor en aduanas en concepto de flete en cuantía que se corresponde con las consignada en los documentos de transporte aéreo o marítimo incorporados en los expedientes.
En suma, coincide este Tribunal con la reclamante en que estos gastos son gastos de desplazamiento en los que ha incurrido el comisionista en el desarrollo de sus actividades y, por tanto, su importe forma parte de la comisión de compra y no debe formar parte del valor en aduanas.
Esta conclusión se refuerza con la sentencia, previamente citada en el Fundamento jurídico séptimo, del TJUE de 11 de mayo de 2017, asunto C-59/16, donde el Tribunal expresa la necesaria vinculación de los gastos de transporte a las mercancías importadas, se recogía en dicha sentencia que: "la «expresión "gastos de transporte" comprende todos los gastos, independientemente de que sean principales o accesorios, vinculados al desplazamiento de las mercancías hacia el territorio aduanero de la [Unión]»".
DÉCIMO SÉPTIMO.- Por lo que respecta a los denominados como "gastos de I+D", es preciso, determinar si las actividades realizadas pueden calificarse como de investigación y desarrollo.
La Inspección considera que las actividades desarrolladas por la interesada para adaptar sus modelos a la tendencia de la moda de cada temporada no suponen una actividad de indagación original y planificada. Así, señala que la actividad de I+D debe materializarse en productos innovadores, no presentes en el mercado, o en la mejora tecnológica sustancial de los preexistentes y el calzado de temporada es un producto ya existente en el mercado que no es susceptible de mejora tecnológica.
Concluye que no se trata de una actividad de I+D sino de una aportación, cuyo importe ha de ser incluido en el valor en aduana de conformidad con el apartado 1.b) del artículo 71 del CAU:
"1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:
(...)
b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
(...)".
El término "aportaciones" fue acuñado por el Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana) y se refiere a elementos suministrados directa o indirectamente por el importador al vendedor (el importador también puede pagar a un tercero para que suministre la aportación), gratuitamente o a precios reducidos, para que los utilice en la producción o venta de las mercancías importadas.
Con carácter general, el valor de las aportaciones se debe incluir como precio efectivamente pagado o por pagar y, de conformidad con lo establecido en el artículo 135 del Reglamento de Ejecución, para su valoración se atenderá a su precio de compra (que incluye todos los pagos que deban realizarse para su adquisición) o bien su coste de producción, en caso de que sea el propio comprador o una persona vinculada a él quien los produzca.
En estos supuestos el elemento suministrado (la aportación) es normalmente tangible y puede ser identificado como componente de la mercancía importada. Existe una excepción a este principio pues el TJUE en sentencia de 10 de octubre de 2020, BMW, asunto C-509/19, consideró que un intangible (como un programa de software) puede tener la consideración de "elemento" o "parte" que se "incorpora" a la mercancía importada.
Existen cuatro categorías de "aportaciones":
-
Materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas (art. 71.1.b.i) CAU).
-
Herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas (art. 71.1.b.ii) CAU).
-
Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas (art. 71.1.b.iii) CAU).
-
Trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la UE y necesarios para la producción de las mercancías importadas (artículo 71.1.b. iv) CAU).
A este respecto se debe señalar lo manifestado por este Tribunal Central en su resolución de 15 de diciembre de 2022 (REC 00-04805-2019) que el listado de ajustes positivos del valor en aduanas constituye una lista cerrada, de modo que no se permiten más adiciones sobre el precio que las taxativamente previstas de manera que no cabe extenderlas más allá de sus propios términos.
Al carácter exhaustivo de los ajustes se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión en diversas sentencias entre otras, la de 9 de agosto de 1994, Thierschmidt, asunto C-340/93 (el subrayado es de este Tribunal):
"17 De las disposiciones del apartado 1 del artículo 3, en relación con las de la letra a) del apartado 3 de este mismo artículo del Reglamento n° 1224/80, resulta que el valor en aduana comprende todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.
18 Por otra parte, el artículo 8 del Reglamento n° 1224/80, al que se remite el apartado 1 del artículo 3, antes citado, establece que deben sumarse al «precio efectivamente pagado o por pagar» distintos gastos accesorios. La lista de dichos gastos es exhaustiva, conforme al apartado 3 del artículo 8"
En el mismo sentido se pronuncia el citado Tribunal en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, Kyocera, asunto C-152/01 (el subrayado es de este Tribunal):
"29 Con carácter preliminar, debe señalarse que los intereses pagados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por un comprador para la adquisición de I - 13850 KYOCERA mercancías que importa a la Comunidad no forman parte, en principio, del valor en aduana de dichas mercancías. Del artículo 3, apartado 1, del Reglamento n° 1224/80 se desprende, en efecto, que el valor en aduana de las mercancías importadas es el valor de transacción de tales mercancías, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mismas, «ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8». Ahora bien, aunque este último artículo enumera efectivamente varios elementos que deben añadirse al precio de las mercancías importadas, como las comisiones y los gastos de corretaje o los cánones y derechos de licencia, no hace mención alguna de los intereses adeudados o pagados en virtud de un acuerdo de financiación. Como quiera que, según se desprende del artículo 8, apartado 3, la lista de los elementos mencionados en dicho artículo tiene carácter taxativo (véase, en este sentido, la sentencia Thierschmidt, antes citada, apartado 18), tales intereses no pueden añadirse al precio de las mercancías importadas a efectos de determinar su valor en aduana."
Criterio que se mantiene en su reciente sentencia de 9 de julio de 2020, Curtis Balkan, asunto C-76/19 :
"En efecto, según el artículo 32, apartado 3, del código aduanero, para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en este artículo. En efecto, según el artículo 32, apartado 3, del código aduanero, para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en este artículo."
También en la Conclusión nº 3 sobre Trabajos de ingeniería, desarrollo y diseño efectuado en la Comunidad del Compendio Compendio de textos sobre el valor en aduana del Comité del Código aduanero (Sección del Valor en Aduana) se señala que:
"El artículo 32 del Código contempla exclusivamente los elementos que pueden añadirse al precio efectivamente pagado o pagadero por las mercancías importadas. En el artículo 33 del Código se describen los elementos que no deben incluirse en el valor en aduana. En el caso que nos ocupa, el valor en aduana debe determinarse de acuerdo con el valor de transacción contemplado en el artículo 29 del Código, y las disposiciones internacionales y comunitarias vigentes no prevén ninguna deducción."
Sobre esa base en el caso allí analizado solo se permitió la deducción, de los costes expresamente recogidos en el artículo 32.1.b.iv) del Código Aduanero.
DÉCIMO OCTAVO.- En consecuencia, solo cabe efectuar el ajuste positivo como "aportaciones", respecto a los intangibles que se citan en el listado. Por ello sólo los intangibles consistentes en trabajos de ingeniería, desarrollo, artísticos, diseños, planos y croquis pueden dar lugar a una adición como aportación.
A este respecto debe tenerse en cuenta que el Código ordena la inclusión de los costes de perfeccionamiento, pero en ningún caso los de investigación. Así, de acuerdo con el el apartado 5 del artículo 135 del Reglamento de Ejecución, los costes de investigación y de los croquis de diseño preliminares no se incluirán en el valor en aduana.
Además, el apartado 4 del artículo 135 del Reglamento de Ejecución precisa que deben incluirse los costes de las actividades de desarrollo infructuosas en la medida en que estas se deriven de proyectos o pedidos correspondientes a las mercancías importadas.
Por lo tanto, incrementa el valor en aduana el importe de todos estos gastos, realizados fuera de la UE, independientemente de que hayan resultado fallidos o no, y siempre que estén relacionados con las mercancías importadas a la UE y que hayan sido despachadas a la importación.
Aplicando lo anteriormente expuesto a este caso, este Tribunal Central comparte la apreciación de la Inspección de que estas cantidades se corresponden con las aportaciones intangibles contempladas en el apartado iv de la letra b) del artículo 71.1 del CAU, al tratarse de gastos necesarios para la producción de unos prototipos o diseños.
En relación con estos gastos, la reclamante ya había aceptado en regularizaciones anteriores que no se corresponden con las funciones propias de un comisionista de compra y que, al no formar su importe parte de la comisión de compra, deben incluirse en el valor en aduanas de las mercancías importadas.
Su conformidad con la regularización de las mismas queda patente en el hecho de que no formula alegaciones a la regularización por este concepto ni en el trámite de alegaciones posterior al acta ni en el trámite de audiencia concedido en el presente procedimiento.
En este sentido, manifiesta en su escrito de alegaciones de fecha 1 de julio de 2022 que:
"De forma que, del examen de un contrato tipo de representación, se infiere de inmediato que la gran mayoría de funciones ejercidas por el intermediario se corresponden con las propias de un comisionista de compra, y que en todo caso sólo las relativas a la prestación de asistencia técnica, estudio de prototipos, diseños y tecnología quedarían fuera de tales funciones, algo que esta parte ya había aceptado en el acta relativa a los años 2006-2008."
Ahora bien, a diferencia de las regularizaciones practicadas en ejercicios anteriores, en este caso la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no excluye del valor en aduanas los gastos correspondientes a actividades infructuosas.
Así se recoge en el acta de Tarifa Exterior: "(...) gastos necesarios para la producción de unos prototipos y cuando estos han sido efectuados en un tercer país debe incluirse en el valor en aduana, prescindiendo de si los mismos han resultado o no fallidos y teniendo en cuenta que afecte a productos importados en la UE(...)".
En base a lo expuesto, considera este Tribunal Central que la Inspección no ha justificado la existencia de una relación entre las actividades de diseño fallidas y las mercancías importadas, por tanto, únicamente se debería incrementar el valor en aduana en la cantidad correspondiente a los gastos por este concepto que se vinculen a las mercancías que han sido objeto de importación a la UE.
DÉCIMO NOVENO.- En base a lo expuesto, cabe concluir que los intermediarios de la reclamante tienen la condición de comisionistas de compra por lo que no cabe incluir en el valor en aduanas de las mercancías importadas los gastos de representación y los denominados gastos de viaje y transporte.
En último lugar, de acuerdo al artículo 71.1.b) del CAU, los gastos correspondientes a "aportaciones" solo formarán parte del valor en aduanas cuando se trate de actividades de diseño realizadas fuera de la Unión Europea y estén relacionadas con las mercancías importadas. Los gastos correspondientes a actividades fallidas solo se podrán incorporar en la medida en que estén relacionadas con la mercancía importada, circunstancia no justificada por la Administración.
VIGÉSIMO.- Sentado lo anterior, se analiza la procedencia de la liquidación girada por el concepto IVA a la Importación.
Del expediente se deriva que, en ese ejercicio, la entidad sí que estaba acogida al diferimiento previsto en el artículo 167.Dos de la LIVA y 74 del Reglamento de IVA.
El acuerdo de liquidación por el concepto de IVA a la Importación se especifica que "Por tanto, procede liquidar el IVA con aplicación del tipo 21% sobre el incremento de valor en aduana correspondiente a las importaciones realizadas en el ejercicio 2016, y sobre el importe de los derechos arancelarios liquidados en el acuerdo dictado en esta misma fecha, en relación con la propuesta formulada en el acta por derechos de importación de la que ésta, la del IVA a la importación, trae causa, acuerdo en el que se ha tenido en cuenta el plazo de caducidad de tres años establecido por la normativa aduanera."
En los artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) se especifica la sujeción al Impuesto de las importaciones y qué debe entenderse por las mismas.
"Artículo 17. Hecho imponible.
Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Artículo 18. Concepto de importación de bienes.
Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley."
La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 83 LIVA:
"Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
(...)".
Por lo que respecta a las comisiones de compra (gastos de representación y de viaje del intermediario), es necesario conocer cual es el tratamiento que la normativa reguladora del IVA otorga a los comisionistas de compra.
De acuerdo con el artículo 11 de la LIVA, a los efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El número 15º del apartado dos del mismo precepto especifica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Las operaciones efectuadas por los comisionistas a favor de la reclamante deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Tal y como se ha expuesto, los intermediarios no comunitarios efectúan una serie de operaciones a favor de la reclamante como son la búsqueda de proveedores, la realización de controles de calidad o, en general, todas las tareas necesarias para asegurar la correcta producción de los bienes según los requerimientos de la reclamante, así como, su debida importación.
Sobre el tratamiento que debe darse a las comisiones de compra en relación con su inclusión en la base imponible del IVA a la Importación se ha referido la Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones, entre otras puede citarse su Consulta Vinculante V0530-06 en la que explica que:
"Del artículo 83 transcrito cabe deducir que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación se conforma adicionando al Valor en aduana los gravámenes devengados fuera del territorio de aplicación del Impuesto y los devengados con ocasión de la importación, así como los gastos accesorios que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
El Valor en aduana establecido sobre la base de una factura determinada es el elemento impositivo a que hay que adicionar los conceptos referidos en el párrafo anterior. El importador español, en el caso objeto de consulta, si opta por utilizar la factura del proveedor no comunitario a su proveedor europeo, como parece ser el caso, no procederá adicionar al Valor en aduana la diferencia entre el importe original de las mercancías y el de la entrega subsiguiente realizada por el proveedor alemán al consultante cuando esta diferencia no obedeciera a uno de los conceptos establecidos en las letras a) y b), del apartado Uno del artículo 83 de la Ley del Impuesto, y en particular, si no tuviera el carácter de comisión de compra."
Es decir, que las comisiones de compra es uno de los gastos accesorios que, estando relacionados con la importación de los bienes, deben adicionarse al valor en aduana para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de la operación de importación.
Como se ha explicado, los servicios prestados por los intermediarios no comunitarios de la reclamante a favor de esta última, consistentes en la selección de proveedores, la comunicación de las especificaciones exigidas por la comitente y, entre otras, el control de la correcta producción de los bienes, tienen la naturaleza de servicios de mediación en operaciones de compra y las cantidades recibidas por los intermediarios deben ser calificadas como comisiones de compra satisfechas por la reclamante. Del mismo modo el importe de los gastos de viajes del intermediario se encuadren en el concepto de comisiones de compras.
En consecuencia, la contraprestación de dichos servicios debe adicionarse al importe determinado como valor en aduana, de conformidad con lo establecido en el artículo 83.Uno, letra a), de la Ley del Impuesto, antes reproducido, y tributar, formando parte de la base imponible del IVA a la importación.
En cuanto a los gastos de diseño, como se ha señalado, no se ha probado que el importe correspondiente a los proyectos infructuosos están relacionados con las mercancías importadas y por tanto no incrementan el valor en aduanas, debiendo minorase la base imponible del IVA importación.
En suma, los gastos por el concepto "contratación de proveedores" y "gastos de viaje" del intermediario se consideran que forman parte de la funciones propias de un comisionista de compra y no forman parte del valor en aduanas pero sí que incrementan la base imponible del IVA a la importación.
VIGÉSIMO PRIMERO.- Analizado lo anterior, este Tribunal Central considera que la liquidación practicada por la reclamante es correcta en el sentido de que procede el incremento de la base imponible del IVA a la Importación en el importe de la comisión de compra y de los gastos correspondientes a las aportaciones, debiendo excluirse de la misma la parte correspondiente a las actividades infructuosas no vinculadas a las mercancías importadas.