En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria con fecha 9 de mayo de 2022, en el expediente ....
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 31 de diciembre de 218 tuvo lugar el fallecimiento de Doña Bxy dejando como única heredera a su hermana, Doña Axy, residente en Suiza.
SEGUNDO.- Con fecha 17 de diciembre de 2021 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inició un procedimiento de verificación de datos notificando a la obligada tributaria propuesta de liquidación provisional el día 21 de enero de 2022.
TERCERO.- Con el escrito de alegaciones de fecha 11 de febrero de 2022, la interesada presentó documentación tendente a justificar los gastos deducidos en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, al mismo tiempo solicitaba la rectificación de la misma en el sentido de excluir un inmueble del cálculo del ajuar doméstico con base en las sentencias del Tribunal Supremo 342/2020, de fecha 10 de marzo de 2020 y 499/2020, de fecha 19 de mayo de 2020, toda vez que consideraba que en la autoliquidación había incluido por error tres bienes inmuebles de la causante cuando en realidad, a efectos del cálculo del ajuar doméstico únicamente debería tenerse en cuenta el piso que constituía su domicilio habitual sito en ... de LOCALIDAD_1.
CUARTO.- El día 8 de marzo de 2022 se notificó a la obligada tributaria resolución con liquidación provisional de fecha 28 de febrero de 2022 de la que se derivó una cuota a ingresar de 6.328,88 euros, diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional (317.691,95 euros) y la cuota declarada (311.363,07 euros).
QUINTO.- Contra la citada resolución fue interpuesto con fecha 8 de abril de 2022 recurso de reposición contra la liquidación provisional que fue resuelto el día 9 de mayo de 2022 que fue notificado el día 11 del mismo mes.
En la citada resolución, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria motivaba que el cálculo del ajuar doméstico debe recaer sobre dos de los inmuebles que conforman el caudal relicto, siendo uno de ellos el piso sito en ..., de LOCALIDAD_1, por ser éste el que constituía el domicilio de la causante y el piso ubicado en LOCALIDAD_2, ..., puesto que la recurrente no había conseguido acreditar que el citado piso estuviera arrendado a terceros y que, de hecho, en el documento de aceptación de herencia se manifestaba que el inmueble se encontraba libre de ocupantes y arrendatarios y, por tanto no estaba a disposición de la propietaria; y en relación con las deudas deducidas en la autoliquidación del impuesto, no podía tenerse como tal la factura de fecha 7 de noviembre de 2018 por importe de 1.942,05 euros por servicios realizados a la causante, puesto que en dicha factura se establece como medio de pago transferencia al prestador de los servicios y, sin embargo, el medio de prueba que aporta Doña Axy es una transferencia por importe de 2.000 euros a la cuenta de la causante.
SEXTO.- Finalmente, el día 27/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/06/2022 contra la resolución del recurso de reposición en la que la reclamante alega:
-
En relación con el ajuar doméstico, que se tenga en cuenta únicamente el 3% sobre el valor del piso que constituía la residencia habitual de la causante y no el inmueble de LOCALIDAD_2 puesto que se encuentra cedido en régimen de arrendamiento y no era susceptible de aprovechamiento por parte de la causante.
-
Con respecto a la deuda deducible alegada, manifiesta que junto con el recurso de reposición se aportó como prueba un justificante de transferencia por importe de 2000 euros para pago de la citada deuda.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En relación con la deuda cuya deducibilidad alega la reclamante, el artículo 13 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece:
"1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor."
La fecha de la factura por importe de 1942, 05 euros que la reclamante entiende como gasto deducible tiene fecha 7 de noviembre de 2018. La causante falleció el día 31 de diciembre del mismo año y con fecha 23 de abril de 2019, la causahabiente transfirió a la cuenta de la fallecida la cantidad de 2000 euros.
En el presente caso no ha quedado acreditada la existencia de la deuda habida cuenta de que la transferencia no se realizó a la cuenta del emisor de la factura sino a la cuenta de la causante y se desconoce el concepto por el que se realizó dicha transferencia.
Como quiera que la carga de la prueba recae en la reclamante por ser quien pretende hacer valer su derecho, en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se confirma la liquidación impugnada en cuanto a la inaplicabilidad de la deducción pretendida.
CUARTO.- Con respecto a la determinación del ajuar doméstico, el artículo 15 de la Ley 29/1987 dispone:
"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje."
Este precepto ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, en concreto, Sala de lo Contencioso, sec. 2ª, en sentencia de 19 de mayo de 2020, nº 490/2020, rec. 5938/2017, que en su Fundamento de Derecho Segundo dice (el subrayado es nuestro):
"Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las siguientes consideraciones:
1. Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto. No hay concepto autónomo porque la Ley del impuesto, que podría hacerlo, no ha definido, acotado, incluido o excluido bienes o clases de bienes para configurar, a los efectos de su regulación, qué sea ajuar doméstico. Al contrario, parte de una noción legal preexistente, que debe completarse con la usual y jurídica del ajuar doméstico. Como, por lo demás, es práctica común en las leyes fiscales que de forma expresa o implícitamente incorporan conceptos, instituciones o reglas de aplicación incluidas en otras leyes fiscales o no fiscales.
2. El ajuar doméstico no puede sustraerse de una concepción ya centenaria, vinculada a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar (artículo 1321 C.C.) o, en una significación más amplia, a los que se sirven de uso particular del sujeto pasivo (artículo 4, Cuatro, LIP).
3. En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP).
4. Para determinar la composición del ajuar doméstico debemos atender a la realidad social del tiempo en que han de aplicarse las normas pertinentes (artículo 3 C.C), pues tal perspectiva, dado el carácter dinámico y evolutivo de los usos sociales, podría incluir o excluir de su ámbito determinados bienes.
5. Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.
6. En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.
7. Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.
8. ) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades; 2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rústicas de labrado; 7. Locales comerciales.
Pues bien, dicho órgano directivo contesta lo siguiente, en lo que aquí interesa:
"[...] CONCLUSIONES:
Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Segunda: El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. No obstante, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. Ahora bien, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción "iuris tantum", por lo que los interesados pueden probar fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".
Es cierto que, como hemos dicho reiteradamente, las resoluciones de la DGT en que se da respuesta a consultas vinculantes despliegan tal efecto únicamente para la Administración, no para los Tribunales de justicia, y en ciertos términos y condiciones. Pero aun siendo ello así, si el criterio adoptado en ellas es favorable o beneficioso para el contribuyente, como aquí sucede, puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos.
En conclusión, el concepto de ajuar doméstico, aun no definido taxativamente en la ley fiscal, menos aún enumerado, no puede comprender sin más un porcentaje sobre la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que, conforme a la norma civil y fiscal, sean propiamente ajuar.
No es ya que la norma civil sea supletoria de la tributaria -que no hace al caso-, sino que ésta se debe interpretar en sentido propio, usual o jurídico, y ambos sentidos nos encaminan sin duda a un concepto de ajuar doméstico que debe ser, ante todo, doméstico, cuando menos en un sentido amplio, en relación con los bienes definidos en el artículo 1321 C.C. y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Ésta sí define, de un modo concordante, qué es el ajuar doméstico -por otra parte, porque debe ser objeto de valoración singularizada-, siendo así que, para su cálculo, el artículo 15 LISD se remite a las reglas del impuesto sobre el patrimonio.
En este recurso de casación, según afirman los herederos, sin que tal afirmación haya sido seriamente discutida, el 99,97 por 100 del valor de la herencia está constituido por acciones de una sociedad mercantil y, por ende, afecto al desarrollo de una actividad económica, que además es inmobiliaria. Siendo ello así, no parece que la voluntad de la ley sea la de incluir tales bienes entre los que conforman el ajuar doméstico, porque si tal criterio se aceptase, la presunción legal que prevé el artículo 15 LISD dejaría de ser iuris tantum para ser iuris et de iure o indestructible, enervando con ello las posibilidades de prueba que la propia ley ofrece para acreditar en contrario de la presunción legal y consumando un posible efecto de doble cómputo de los mismos activos para la cuantificación de la base imponible.
En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría".
Teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, se debe pues distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso personal de la persona causante que serían todas aquellas viviendas y anejos que se pueden destinar a satisfacer las necesidades habituales (vivienda habitual) u ocasionales (segunda y ulteriores residencias) y sobre éstas habría de recaer el cálculo del 3% de ajuar doméstico. Y, por otro lado, no habrían de considerarse afectos al uso personal de la persona causante aquellos inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros en el momento del devengo.
Afirma la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que no ha quedado acreditado que el inmueble sito en LOCALIDAD_2 se encuentre arrendado y que, de hecho, en la escritura de aceptación de herencia se afirma que los inmuebles que conforman el caudal relicto se encuentran libres de arrendatarios y, por consiguiente, no puede concluirse que se encontrara fuera de la esfera de disponibilidad de la causante.
Por su parte, la reclamante sostiene que el inmueble estaba sujeto a un arrendamiento verbal y para acreditar lo anterior aportó al expediente certificados de empadronamiento en los que consta que los ocupantes de la vivienda se encontraban empadronados desde el 16 de noviembre de 2016; justificantes de transferencias periódicas de renta a la cuenta de la causante así como facturas de suministros a su nombre, tanto anteriores a la fecha de devengo como posteriores.
Debemos concluir que, si bien no se ha aportado contrato de arrendamiento y la propia causahabiente manifestó ante Notario que los inmuebles se encontraban libres de arrendatarios, lo cierto es que los documentos aportados acreditan que el inmueble se encontraba a fecha de devengo fuera de la esfera de disponibilidad de la causante.
Por tanto, debe prosperar la alegación en cuanto a la determinación del caudal relicto excluyéndose del cómputo del mismo el inmueble sito en LOCALIDAD_2, … . Por consiguiente, procede anular la resolución impugnada.