En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 31/07/2024 la mercantil reclamante promovió reclamación económico administrativa, que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal el día 05/08/2024 , impugnando la liquidación dictada por la Dependencia de Control Tributarlo y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (<<DCGC») de la AEAT el 3 de julio de 2024, por el concepto de Gravamen Temporal Energético (GTE), periodo 2023, con número de referencia A23...40; que si bien resulta a devolver en 3.277,31 euros, desestima, a su vez, la solicitud de rectificación del modelo 795 y de devolución de los 356.935,99 euros que se entienden indebidamente ingresados, presentada el 14 de diciembre de 2023.
La reclamación se ha completado con el escrito de alegaciones de 20 de septiembre de 2024, presentado tras la puesta de manifiesto; en el mismo se plantean las alegaciones analizadas en la fundamentación jurídica del presente acuerdo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia de la denegación de la solicitud de rectificación que se impugna.
TERCERO.- Principiando por la cuestión de la posible inconstitucionalidad de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, conviene señalar que es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que el ámbito de la vía económico administrativa, regulado en los artículos 226 y 227 LGT, no alcanza a enjuiciar la legalidad o constitucionalidad de las normas reguladoras de los Tributos, ni siquiera por la vía indirecta de los actos de aplicación de los mismos, por estar, los órganos económico-administrativos, circunscritos, en cuanto a su competencia, al examen de los actos de gestión, inspección y, en general, de aplicación de los tributos a la luz de las normas legales y reglamentarias vigentes, con independencia de cuestiones relativas a su legalidad o inconstitucionalidad, materias reservadas a los Tribunales Contencioso Administrativos o, en su caso, al Tribunal Constitucional, a través de los procedimientos previstos para aquellos casos en el que la aplicación de una determinada norma ofrezca razonables dudas sobre su constitucionalidad, o por el propio interesado mediante recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional, si considera vulnerado alguno de sus derechos fundamentales, todo ello según lo dispuesto en la Constitución Española de 1978 (arts. 161 y 163) y en la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional (arts. 35 y 36). En este sentido cabe citar, múltiples resoluciones en las que se expone el criterio antedicho, como las de 23 de Junio de 2010 (R.G. 2160/08), de 24 de Marzo de 2009 (R.G. 912/08), de 26 de Septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), de 1 de Junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.
Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo anterior, se considera adecuado recordar que, en lo que respecta a si el hecho de que la Ley 38/2022 traiga origen en una proposión de ley y no en un proyecto pudiera vulnerar lo previsto en el artículo 23.2 de la Constitución Española, ha sido objeto de cinco Sentencias del Tribunal Constitucional (STC) han desestimado los correspondientes recursos de inconstitucionalidad presentados al respecto (Concretamente las Sentencias son la STC 149/2023, de 7 de noviembre, las SSTC 170/2023 y 171/2023, ambas de 22 de noviembre y las SSTC 189/2023 y 190/2023, ambas de 12 de diciembre), disponiéndose al respecto de esta cuestión en, por ejemplo la STS 149/2023, de 7 de noviembre:
"a) Con carácter general, para que una disposición con rango de ley adolezca de un vicio insubsanable de inconstitucionalidad formal o procedimental es necesario examinar: (i) si se ha producido una vulneración de la normativa reguladora de la elaboración de las leyes, debiendo determinarse qué norma concreta ha resultado infringida [por todas, SSTC 238/2012 , de 13 de diciembre, FJ 2 a), y 68/2013 , de 14 de marzo, FJ 2]; y (ii) una vez constatada la infracción de la norma de procedimiento, debe evaluarse su trascendencia, pues para que un vicio formal vulnere el art. 23.2 CE debe alterar de forma sustancial el "proceso de formación de la voluntad de una Cámara, habiendo afectado, en consecuencia, al ejercicio de la función representativa inherente al estatuto del parlamentario" [STC 136/2011 , de 13 de septiembre, FJ 10; en sentido equivalente, SSTC 89/2019 , de 2 de julio, FJ 9, y 148/2020 , de 22 de octubre, FJ 4].
En concreto, respecto de la utilización de una proposición en lugar de un proyecto de ley, en la reciente STC 19/2023 , de 22 de marzo, FJ 3 B) b), hemos recordado, con cita de la STC 215/2016 , de 15 de diciembre, FJ 5 c), que las proposiciones de ley de origen parlamentario no requieren, ni en su presentación ni en su tramitación ulterior, de la emisión de ningún informe previo.
b) Por lo que se refiere al derecho de enmienda, nuestra doctrina se encuentra recogida, entre otras, en las SSTC 119/2011 , de 5 de julio, y 136/2011 , de 13 de septiembre, ambas invocadas por las partes en este proceso.
Respecto al titular del derecho de enmienda, la STC 136/2011 constató que este "corresponde tanto a los grupos parlamentarios como a los diputados y senadores que los integran (art. 110.1 del Reglamento del Congreso y 107.1 del Reglamento del Senado), perteneciendo dicha facultad al núcleo de su función representativa parlamentaria" (FJ 6). En cuanto a los requisitos a los que se sujeta este derecho, la citada sentencia subrayó que "el derecho de enmienda al articulado, como forma de incidir en la iniciativa legislativa, debe ejercitarse en relación con esta [...]. Por esta razón, toda enmienda parcial tiene que tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar, de modo que, una vez que una iniciativa ha sido aceptada por la Cámara como texto de deliberación, no cabe alterar su objeto mediante las enmiendas al articulado. Con ello se evita que a través del procedimiento parlamentario se transmute el objeto de las propuestas presentadas por quienes están así legitimados para ello, aprovechando el procedimiento legislativo activado para la introducción ex novo de materias ajenas al mismo. En consecuencia, no caben enmiendas al articulado ajenas a la materia de la iniciativa, esto es, que no guarden una conexión de homogeneidad mínima con la misma", añadiendo que "para determinar si concurre o no esa conexión material o relación de homogeneidad entre la iniciativa legislativa y la enmienda presentada, el órgano al que reglamentariamente corresponda efectuar ese análisis contará con un amplio margen de valoración" (FJ 7).
Refiriéndose al caso concreto de la creación de nuevos tributos por medio de una enmienda, la STC 209/2012 , de 14 de noviembre, FJ 4 b), aclaró que "la conexión reclamada no tiene que ser de identidad con las medidas previstas en el texto de la iniciativa sino de afinidad con las materias recogidas en el mismo", doctrina luego reiterada en las SSTC 132/2013 , de 5 de junio, FJ 3 (EDJ 2013/115839); 120/2014 , de 17 de julio, FJ 6; 59/2015 , de 18 de marzo, FJ 6; 4/2018 , de 22 de enero, FJ 4, y 70/2018 , de 21 de junio, FJ 6.
C) Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, la impugnación no puede prosperar, por las razones que se expresan a continuación:
a) En lo atinente a la utilización de una proposición en lugar de un proyecto de ley (que la propia demanda califica, más que de infracción constitucional, de "mala praxis"), debemos remitirnos a la citada STC 19/2023, que ha desestimado una objeción similar respecto de la tramitación de la Ley Orgánica 3/2021, de 24 de marzo, de regulación de la eutanasia, afirmando que "la pretendida 'identidad funcional' entre Gobierno y mayoría en las Cámaras es expresión de una apreciación política, no jurídica, que en absoluto se compadece con la propia racionalidad de la democracia parlamentaria" por lo que no cabe reprochar "la utilización de una proposición de ley , no de un proyecto del Ejecutivo, en orden a incoar el procedimiento legislativo ni a reclamar, parangonando lo incomparable, la imposición en el primero de estos cauces de exigencias que solo pueden llegar a pesar sobre el segundo" [FJ 3 B) c)].
En el caso que ahora enjuiciamos, además, los requisitos procedimentales de los proyectos de ley no hubieran sido exigibles en ningún caso, ya que el artículo impugnado se introdujo por vía de enmienda en la tramitación en el Congreso y la presentación de enmiendas no está sujeta a ninguna exigencia documental ni informe preceptivo (art. 110 del Reglamento del Congreso de los Diputados). Esto nos remite al examen de la segunda tacha alegada, referida al uso indebido del derecho de enmienda.
b) Para examinar este motivo de impugnación debemos analizar si, tanto por su origen como por su contenido, la enmienda por la que se introdujo el precepto impugnado se ajustó a la legalidad parlamentaria.
Respecto a su origen, la demanda parece sostener que el derecho de enmienda de los grupos parlamentarios que sustentan el Gobierno tiene un alcance más limitado que el del resto, cuando es evidente que tal derecho, que integra el núcleo de la función representativa parlamentaria, corresponde a todos los diputados y grupos sin distinción y con el mismo contenido [en igual sentido, STC 49/2023 , de 10 de mayo, FJ 11 c)].
En lo atinente al contenido, en particular, a si guarda una conexión mínima de homogeneidad con la proposición de ley original, debemos recordar que esta se enmarcaba, según su preámbulo, en el llamado "pacto de rentas" y en el principio de "reparto del esfuerzo" (STC 167/2016 , de 6 de octubre, FJ 6 ) para afrontar las consecuencias de la crisis energética y de precios. Con tal fin, entre otras medidas, la proposición creaba dos nuevas prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias cuyo objetivo era aumentar la contribución a las arcas públicas de determinadas empresas del sector energético (art. 1) y financiero (art. 2). Por tanto, la incorporación a dicho texto de una enmienda para establecer el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, con una finalidad recaudatoria (junto a la de armonización de la imposición patrimonial), sí presenta homogeneidad suficiente con el resto de medidas de la proposición de ley , dado que también se encamina a incrementar los ingresos públicos en un contexto de crisis energética y de precios.
A idéntica conclusión ha llegado este tribunal en la STC 209/2012 , de 14 de noviembre, al enjuiciar la inclusión mediante enmienda (también a propuesta del grupo parlamentario mayoritario que sustentaba al Gobierno, en aquella ocasión en el Senado), de tres artículos en el proyecto de ley que daría lugar a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (EDL 2001/50207), de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mediante los cuales se creaban tres nuevos tributos, entre ellos, el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. La citada sentencia, FJ 4 b), sostuvo que el texto de la iniciativa legislativa ya preveía una serie de medidas tributarias, por lo que la adición de otras nuevas "no solo no está huérfana de la necesaria conexión material con el objeto de la iniciativa (STC 136/2011 , de 13 de septiembre, FJ 8), sino que es congruente con su objeto, espíritu y fines esenciales (ATC 118/1999 , de 10 de mayo, FJ 4), tanto más cuando la conexión reclamada no tiene que ser de identidad con las medidas previstas en el texto de la iniciativa sino de afinidad con las materias recogidas en el mismo".
En el mismo sentido, la STC 59/2015 , de 18 de marzo, descartó idéntica tacha al resolver el recurso de un gobierno autonómico contra la creación del impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito. En concreto, consideró que cumplía el requisito de "homogeneidad mínima" la enmienda por la que se introdujo (como en el caso anterior, en el Senado y también a instancias del grupo parlamentario que apoyaba al Gobierno) de un nuevo artículo por el que se incorporaba el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito en la iniciativa que se convertiría en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Nuevamente, el Tribunal tuvo en cuenta que el objeto del proyecto era una serie de medidas tributarias, de forma que cabía apreciar la vinculación entre una enmienda que establece un tributo nuevo y un texto que modifica otros existentes, concluyendo que "no puede afirmarse que exista una total falta de homogeneidad o desconexión, en los términos alegados por la demanda, y de acuerdo con nuestra doctrina reiterada, que exige cohonestar el examen de la posible vulneración constitucional con la necesaria flexibilidad en el procedimiento legislativo y el papel de control que a los órganos de gobierno corresponden y del que el proceso constitucional es siempre subsidiario" (FJ 6).
No obsta a esta conclusión el argumento del letrado autonómico de que los gravámenes energético y sobre entidades de crédito (arts. 1 y 2 de la Ley 38/2022 ) son prestaciones patrimoniales públicas que no tienen naturaleza tributaria. Lo determinante es que, tanto dichas figuras como el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, son ingresos públicos (STC 63/2019 , de 9 de mayo, FJ 5) que persiguen el mismo objetivo: coadyuvar al "pacto de rentas" y al "reparto del esfuerzo" para afrontar las consecuencias de la crisis energética y de precios. Así pues, la enmienda por la que introdujo el precepto impugnado cumple efectivamente con el requisito de conexión mínima de homogeneidad respecto del texto sobre el que se formuló.
Una vez descartado que se haya incumplido la legalidad parlamentaria, podemos rechazar ya que se haya infringido el ius in officium del art. 23.2 CE.
Podría alegarse que las citadas SSTC tienen únicamente por objeto el artículo 3 de la Ley 38/2022, pero lo cierto es que siendo el objeto de cuestión la posible vulneración del precepto constitucional señalado por causa de traer origen toda la ley en una proposición de ley y no en un proyecto, la cuestión afecta a la totalidad de la norma y consecuentemente el juicio del Tribunal Constitucional es extensible igualmente a toda ella.
Debe recordarse además que el artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre) dispone que
"Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
Dos. Las sentencias desestimatorias dictadas en recursos de inconstitucionalidad y en conflictos en defensa de la autonomía local impedirán cualquier planteamiento ulterior de la cuestión por cualquiera de las dos vías, fundado en la misma infracción de idéntico precepto constitucional."
CUARTO.- Posteriormente, para facilitar el desarrollo expositivo de la presente resolución se adelanta el orden de alegaciones, para analizarlo tras la primera alegación, el interesado alega que el GTE es contrario a derecho por cuanto su configuración legal como Prestación Patrimonial de Carácter Público no Tributaria, dispuesta expresamente en el apartado tercero del artículo primero de la ley 38/2022, es contraria a diversos preceptos de la Constitución Española, esta alegación es reiterada a lo largo de las alegaciones con concreción en determinados preceptos constitucionales en tanto se puedan aplicar los mismos considerando el GTE como tributo e igualmente considerando que la figura per se es contraria a dichos preceptos .
Como en la contestación a la primera de las alegaciones, hecha en el Fundamento de Derecho anterior, debe desestimarse la presente alegación y las análogas por no competerle a este TEAC el análisis de la constitucionalidad de los preceptos legales.
A diferencia del caso anterior, no consta que a la fecha el Tribunal Constitucional se haya pronunciado sobre la constitucionalidad del GTE, ni es trasladable, como en lo que respecta al caso de la iniciación de su tramitación parlamentaria, lo dispuesto sobre la constitucionalidad del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, por lo que debe este TEAC limitarse a recordar, como se ha hecho en el párrafo anterior, los límites de su competencia revisora y cómo lo planteado los excede, lo que conlleva la procedencia de no atender esta alegación.
QUINTO.- En segundo lugar se alega que la Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero, por la que se aprueban el modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación", el modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado", el modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación" y el modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado", y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, violenta el principio de reserva de ley, concretamente en lo que respecta a disponer la obligación de autoliquidar sin posibilidad de declarar para que sea la Administración pública la que liquide.
En primer lugar, como en el caso anterior, este TEAC debe reiterar que carece de competencias para enjuiciar la legalidad o constitucionalidad de las normas reguladoras de los Tributos, debiéndonos remitirnos, a lo fundamentado en el primer párrafo del fundamento de derecho tercero de esta misma resolución.
En segundo lugar, el interesado parte del literal del apartado duodécimo del artículo primero de la ley 38/2022, que literalmente dispone:
"El régimen de la prestación se desarrollará por orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública. En particular, se desarrollará la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como del pago anticipado de la misma."
y del mismo deduce que que en el mismo se establece un sistema de declaración incompatible con la autoliquidación a la que avoca el modelo 795 aprobado por la Orden HFP/94/2023.
No podemos compartir ese argumento.
En primer lugar porque precisamente el primer inciso del precepto citado establece la posiblidad de desarrollo reglamentario del régimen de prestación del GTE, sin establecer expresamente si el régimen de liquidación se realizará mediante declaración, autoliquidación o cualquier otro sistema, referencia que tampoco se recoge en ninguno de los demás apartados del precepto.
En segundo porque el segundo inciso del precepto implica la procedencia de que el régimen de la prestación del GTE se realice mediante autoliquidación. Esto se debe a que dicho segundo inciso del precepto se refiere literalmente a la declaración del ingreso, y no a la declaración tributaria regulada en el artículo 119.1 de la LGT, que define declaración tributaria
"todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos."
La definición de autoliquidación recogida en el artículo 120 de la LGT reza:
"Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar."
Esto es, una declaración tributaria tiene por objeto hechos y datos con relevancia tributaria y una autoliquidación es una declaración en la que además se incluyen los cálculos que determinan el importe a ingresar. El artículo 1.12 se refiere a una declaración del ingreso del GTE.no a una declaración tributaria y una declaración de ingreso, por su propia acotación in terminis incluye el ingreso a realizar, luego el modelo de declaración del GTE debía incluirse dicho ingreso, lo que no es posible sin su previo cálculo. Debe pues concluirse que la aprobación de un modelo que incluya la determinación en el mismo del importe a ingresar es precisamente lo que deviene del precepto legal analizado, siendo el caso, además que el propio concepto de declaración tributaria no es contradictorio, en tanto es un género, que incluye como una de sus especies a la autoliquidación, como se deduce del literal del artículo 120.1 de la LGT que destacamos en letra negrita.
SEXTO.- Se alega en cuarto lugar la vulneración de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE relativa a los límites que el Poder Público puede imponer a la realización de una actividad de servicio de interés económico general en tanto que "obligaciones de servicio público".
Toda la alegación parte de la hipótesis de que el GTE conforma una de las obligaciones de servicio público a las que se refiere la Sentencia del TJUE de 20 de abril de 2010 que se cita en el escrito de alegaciones, pero el interesado no aporta el razonamiento que permita subsumir el GTE en esa categoría, y el caso es que la ley no lo define así, ni puede equipararse un gravamen o una Prestación Patrimonial de Carácter Público con una obligación definida como una carga o restricción derivada del ejercicio de una determinada actividad económica que afecte a un determinado servicio de interés general; más aún, de la Exposición de Motivos de la Ley 38/2022 se deduce que el gravamen trae por causa unos beneficios económicos de las empresas del sector energético que se entienden suficientes para poder aplicarlos en mayor grado al sostenimiento de las políticas públicas e indirectamente para incrementar la renta disponible de otras economías más vulnerables, no por el ejercicio de una concreta actividad que sea de interés general, lo que implica que no cabe incluirlas como obligaciones derivadas del ejercicio de servicios de interés general, o al menos que tal subsunción no cabe sin un previo razonamiento o motivación suficiente al respecto.
SÉPTIMO.- Se alega también que el GTE considerado como un tributo infringe el derecho europeo, en primer lugar por resultar discriminatorio al excluirse del mismo a operadores por no alcanzar determinado volumen de ingresos, constituye una ayuda de Estado y además contrario a la libre prestación de servicios. Como en casos anteriores, nos encontramos ante meras conjeturas sobre la concreción de principios genéricos. El hecho de disponerse un mínimo exento en función de una medida de riqueza, como es el volumen de ingresos no puede ser discriminatorio per se, porque trae por causa una manifestación evidente de riqueza además de corresponderse con el principio de progresividad; sin otra motivación más específica la alegación cae por sí sola. La ligazón entre el establecimiento de una prestación pública y la libre prestación de servicios es igualmente poco evidente, pues cualquier diferencia de tributación entre Estados miembros podría ser identificada con la misma, y de igual manera así ocurriría con cualquier diferencia de tributación interna a un estado. La configuración de un mínimo exento por esas razones de menor volumen de ingresos no puede ser discriminatoria sin mayor razonamiento porque tiene una causa evidente fundada en el principio de capacidad económica y por ello no puede configurar una ayuda de Estado. Por idéntico motivo, la justificación en el volumen de ingresos como medida de la capacidad económica, no puede apreciarse sin razonamientos específicos, que esa exoneración del GTE altera la normativa de la competencia.
Todas estas alegaciones adolecen del mismo problema, son meras conjeturas en las que se toma un precepto o principio y se trata de ajustar al mismo una posible vulneración sin razonar el por qué concretamente cabe su subsunción cuando la doctrina alegada se refiere a otros supuestos y sin apreciar el elemento de la capacidad económica anteriormente analizado.
En el fondo estas alegaciones vuleven a dirigirse contra la literalidad de la ley, en tanto discuten la fundamentación dada en la misma al GTE sobre su naturaleza jurídica, y por tanto quedan fuera nuevamente del ámbito competencial de este TEAC, sin que pueda apreciarse una vulneración específica, concretamente definida y razonada del Derecho Europeo.
OCTAVO.- Por último se alega que determinado Reglamento Europeo es nulo en lo que respecta a los preceptos del mismo que establecieron determinada contribución, pero dado que el GTE no se rige por dichos preceptos el establecer una analogía entre ese Reglamento europeo y la Ley 38/2022 resulta improcedente, amen que volvería a plantearse ante este TEAC la validez de la norma con rango de ley, lo que, reiteramos uina vez más, escapa de nuestras posibilidades de análisis por carecer de competencia para ello.