En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 28 de marzo de 2022 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificó a la representación del ahora reclamante (referido en adelante como el contribuyente) la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación correspondiente al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (en adelante,IDSD) referida a los dos primeros trimestres del ejercicio 2021.
SEGUNDO.- Tras la realización de las correspondientes actuaciones, el 19 de abril de 2024 se firmó Acta en disconformidad Número ...67. Tras la presentación de alegaciones por el contribuyente, la propuesta incorporada al Acta fue confirmada por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes mediante Acuerdo de Liquidación de 25 de junio de 2024 que constituye el objeto de la presente reclamación económico administrativa presentada el 31 de julio de 2024 y completada por un escrito de alegaciones presentado el 13 de septiembre de ese mismo año, procediendo el análisis de las mismas en la fundamentación jurídica de la presente resolución. La cuantía del procedimiento es de 131.363,86 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La sujeción a derecho del acto impugnado previo análisis de las alegaciones presentadas por el contribuyente.
TERCERO.- La primera de las cuestiones que se plantean en el escrito de alegaciones parte del planteamiento del contribuyente que se sintetiza en que entiende que el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD en adelante) "un impuesto tremendamente desafortunado en su gestación, en su regulación y en su aplicación."
El contribuyente dedica una serie de reflexiones para motivar este planteamiento, que le lleva a concluir que
"nos encontramos ante una situación producida por el legislador que despliega unos efectos perversos contra el contribuyente, a quien le resulta imposible cumplir con las obligaciones formales impuestas y también contra la Inspección de la Agencia Tributaria, a la que le resulta excesivamente complejo verificar el correcto cumplimiento con estas obligaciones por parte de los contribuyentes."
Esta primera alegación es planteada por el contribuyente a modo de preludio, denominándola "delimitación de la controversia" y en la misma realmente no se alega nada concreto contra el acto impugnado, sino que parece introducida a efectos de resaltar la dificultad técnica en la que se halla el obligado a autoliquidar por este Impuesto, elemento que se tendrá que tener en cuenta cuando se analicen las posteriores alegaciones.
Así, y en el mismo sentido, debe aprovecharse la misma para recordar que queda fuera de la resolución de la presente reclamación económico administrativa cualquier vicio que se impute a la norma que la regula, la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, LIDSD en adelante, pues el análisis de posibles vicios de inconstitucionalidad de la LIDSD es materia reservada exclusivamente al Tribunal Constitucional (arts. 2 y 10 de su Ley Orgánica, L.O. 2/1979, de 3 de octubre), por lo que no procede el planteamiento de esta cuestión ante este Tribunal Central.
De igual manera tampoco puede ser objeto de cuestión el contenido de normas de rango reglamentario, concretamente el Real Decreto 400/2021, de 8 de junio, por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, pues la revisión de los reglamentos queda reservada en vía contencioso administrativa al Tribunal Supremo (arts. 12 y 25 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 227 de la LGT a sensu contrario).
CUARTO.- En su segunda alegación el contribuyente se muestra conforme con la Inspección en que procede la estimación indirecta de la base imponible, dado que el propio contribuyente
"admite su incapacidad para cumplir correctamente con las obligaciones impuestas por el Reglamento del IDSD en cuanto al contenido de los registros establecido en el artículo 10 de dicho reglamento, y ello fundamentalmente por la imposibilidad de identificar y almacenar los datos sobre la localización de los dispositivos desde los que los usuarios acceden a los servicios digitales de intermediación en línea prestados por su representada.".
Ahora bien, entiende que procedía la estimación indirecta que se plasmaba en su autoliquidación y no la que recoge el acto impugnado porque "es el que mejor se ajusta a la determinación de la base imponible perseguida por la norma, esto es, el que mejor permite identificar el volumen de ingresos generado por servicios digitales prestados en el territorio de aplicación del impuesto" y porque "método utilizado por XZ en los dos primeros trimestres del ejercicio 2021 es exactamente el mismo que el utilizado en los dos últimos trimestres de dicho ejercicio y también en los ejercicios 2022 y 2023 tomados como referencia por la Inspección."
La inspección ha aplicado el método de estimación indirecta para determinar la base imponible de estos periodos porque ha constatado "la falta de llevanza por parte de la entidad de unos registros acordes con los exigidos, pues no parte de las operaciones realizadas y su detalle, sino que parte de totales y datos agregados que engloba en las distintas figuras que el IDSD sujeta a tributación. (...) la entidad no dispone de sistemas de localización de los dispositivos con los que acceden los usuarios de los servicios para poder determinar los casos en que los accesos se realizan desde el territorio de aplicación del IDSD español. Esta localización es exigida por la normativa del IDSD."
Obsérvese que el contribuyente no discute que ha incumplido las exigencias normativas que pone de manifiesto la inspección, sino que discute la posibilidad de cumplir las mismas. Y ese es un planteamiento que este Tribunal no puede aceptar pues es equivalente a discutir la validez de la propia norma reglamentaria, lo que, como recordábamos en el fundamento de derecho anterior, es cuestión vedada a este Tribunal Económico Administrativo. Además, debe apreciarse que este incumplimiento de la norma reglamentaria no debe ser analizado como elemento de reproche jurídico al contribuyente, que, como él mismo recuerda, no es objeto de procedimiento sancionador alguno por esta causa, sino únicamente como elemento desencadenante de la aplicación del método de estimación indirecta; y desde esa perspectiva, no puede observarse problema alguno, no solo porque, como ya se ha apuntado, el propio contribuyente reconoce la procedencia de la aplicación de este método de determinación de la base imponible, sino porque concurre el supuesto que para ello prevé la letra c) del artículo 53.1 de la LGT:
"El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
(...)
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales."
Una vez establecida la procedencia de estimar de forma indirecta la base imponible, no podemos admitir la alegación de que es mejor o más oportuna la operativa que para esta estimación aplicaba el contribuyente, que reconoce que calculaba el importe de la misma haciendo caso omiso de lo previsto en la norma para su determinación, que la ideada por la inspección, pues esta goza de discreccionalidad para elegir los medios para determinar las bases y la operativa a seguir, de manera razonada y expresamente motivada, como se desprende de lo previsto en el artículo 158.1 de la LGT:
"Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos."
Obsérvese que en el precepto se indica que es la inspección la que elige los medios para determinar la base lo que conlleva la obligación de justificar esa decisión, lo que implica que el objeto posible de impugnación es la oportunidad o racionabilidad de ese medio, no que pudiera existir otro medio hipotéticamente mejor, pues ello implicaría que no es la inspección quien ejerce la potestad de determinar el medio, sino el contribuyente, lo que carece de sentido, dado que ello sería igual que dejar a su voluntad la determinación de la base imponible. Lo que puede el contribuyente es por tanto alegar errores, inexactitudes o vicios del medio de elegido por la inspección, no pretender elegir otro medio.
En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2006, rec. 18/2004:
"En este punto no debe perderse la perspectiva de que las evidentes dificultades en la determinación exacta de la base imponible nace de la actuación del sujeto pasivo cuya contabilidad no refleja los movimientos de las cuentas bancarias, con ausencia de justificación de determinados asientos, con operaciones escrituradas que ni siquiera tienen reflejo en la contabilidad y que no guardan relación con las facturas aportadas, para mencionar los aspectos de opacidad contable y fiscal más relevante.
En estas circunstancias, el sujeto pasivo que discrepa del método de valoración de la base imponible utilizado por la Agencia Tributaria para intentar una aproximación lo más exacta posible a la base real, debe soportar la carga de la prueba tendente a demostrar la inexactitud de los cálculos realizados por la Inspección ya que no puede olvidarse que sólo el sujeto pasivo está en disposición de facilitar información puntual y concreta de cada una de las operaciones.
En concreto, si alega que el método de cálculo empleado produce duplicidades, debe indicar en qué operación de las individualmente computadas se ha producido la duplicidad y demostrar que así ha ocurrido."
En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, rec. 5823/2007:
Escogido un método reglamentariamente previsto y justificadas las conclusiones obtenidas con arreglo a él, estas sólo podrán ser rebatidas mediante la prueba que acredite la inexactitud de los resultados obtenidos, prueba que no se ha practicado."
Este mismo razonamiento es aplicable a la alegación de que procedía el medio defendido por el contribuyente, pues es el mismo que se aplica en posteriores periodos y que la Inspección respeta, pues nuevamente nos encontramos con que la alegación no se dirige a poner de manifiesto defectos, errores o inconsistencias del medio aplicado por la inspección, sino a tratar de sustituir las decisiones que corresponden a la inspección por las propias. En este sentido, debe apreciarse que el medio que puede ser estimado apropiado para un periodo dado las concretas características o circunstancias que concurren en el mismo puede no serlo para otro por darse otras circunstancias. Así, por ejemplo, no es lo mismo a efectos de estimación que se agreguen los datos de dos trimestres, como es el caso de los dos periodos que nos ocupan, que el caso de que se liquide cada trimestre por separado, como es el caso de los siguientes, pues lo primero exige una actividad de periodificación e imputación temporal que no procede en los siguientes. Las demás circunstancias que motivan esta diferente elección de medios, como la apreciación de resultados parejos, se recogen en el apartado del acto impugnado dedicado a contestar las alegaciones del contribuyente (págs. 32 y ss.), a cuyo contenido, que entendemos perfectamente ajustado a derecho y a su propio fin, nos remitimos.
QUINTO.- En la tercera alegación el contribuyente plantea posibles errores en la aplicación del método de estimación indirecta utilizado por la inspección.
Todos estos posibles vicios traen causa de lo previsto en el artículo 53.2 de la LGT que dispone:
"Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
Así, el primero que se aduce es "no hay ningún dato ni antecedente disponible sobre números de usuarios con dispositivos localizados en territorio español en el caso de XZ, ni en los dos trimestres regularizados ni en los siguientes." Se alega igualmente que "la Inspección no dispone de datos comparables (...;) ni utiliza ningún dato de supuestos similares."
Partiendo de la hipótesis de que no existiesen datos sobre el número de usuarios con dispositivos localizados en España, no se entiende por qué dicha circunstancia de hecho ajena a la inspección invalida el medio que la Inspección ha escogido, ya que ese hándicap afectaría a cualquier medio que se utilizase. Por otra parte, conforme lo previsto en el artículo 158.3 de la LGT, los datos y antecedentes a utilizar pueden tener origen en cualesquiera datos económicos y del proceso productivo obtenidos del sujeto pasivo, siendo precisamente esa fuente y ese tipo de datos los que utiliza la inspección (a modo de ejemplo, véase la aplicación de datos recogida en los dos primeros párrafos de la pág. 39). Por último, no es necesario que los datos utilizados provengan de supuestos similares, ya que los medios a que se refiere el artículo 53.2 precitado son de uso alternativo, esto es, la propia norma indica que se podrá usar cualquiera de ellos, no todos a la vez, y en ningún momento la norma refiere que tengan que ser "comparables", siendo además que el contribuyente no recoge en sus alegaciones qué parámetro de comparación entiende aplicable al caso.
En segundo lugar, el contribuyente afirma que "asumir que el porcentaje de servicios digitales sujetos con respecto a las ventas del SII debe mantenerse constante en distintos períodos, sin atender a las explicaciones que el contribuyente facilita de las diferencias encontradas, parece excesivo."
La presunción de constancia asumida por la inspección, sin embargo, parece adecuada, por no aportarse un planteamiento del que se derive otra posible presunción que permita sostener con un grado suficiente de consistencia otro modelo, siendo el caso que en el acto impugnado se razona la similitud de los datos en el tiempo en los siguientes términos:
"Si bien esto es cierto y puede haber diferencias entre la evolución de los viajes en los distintos territorios, se ha analizado por la Inspección la evolución de las reservas aéreas a nivel mundial, arrojando un porcentaje similar que el resultante para España atendiendo a los datos del archivo obtenido y extraído mediante Memoria USB. Pero es más, España pertenece a los países con mayor promedio de bookings aéreos en el ejercicio 2021 de los contenidos en el archivo, y en muchos de esos países la evolución es similar o incluso superior a la de España en el primer trimestre (sirva como ejemplo Estados Unidos, con un número de bookings anuales de más de 60 millones, de los cuales más del 40% son en el primer semestre - el dato de España superaba el 37%-; Arabia Saudí, también con más de 9 millones de bookings anuales, también supera el 40% en el primer semestre). Por tanto, no se aprecia por esta Oficina Técnica la incongruencia o el simplismo alegado por la entidad."
Insiste el interesado en afirmar que el medio de estimación indirecta aplicado por la inspección es simplista, pero más allá que pueda en casos concluirse en que la simplicidad de un método estimativo es virtud, lo cierto es que no puede deducirse que dicha cualidad sea necesariamente defecto.
Igualmente se insiste en que "Se pretende con estas alegaciones que ese tribunal pueda validar que, dadas las circunstancias, la estimación de la base imponible del IDSD llevada a cabo por su representada en los dos primeros trimestres de 2021 (siendo idéntica a la realizada en trimestres posteriores) es la que mejor se ajusta al cálculo de la base imponible requerido por la norma."
Y nuevamente debemos recalcar que ni el contribuyente ni este órgano revisor tienen la potestad para suplir la competencia de la inspección de elegir de forma discrecional y motivada el medio de estimación, quedándonos a aquellos la posibilidad de combatir o anular esas decisiones si se aprecian errores o inexactitudes en las mismas, cosa que, en lo que respecta a este Tribunal Central, como se ha razonado anteriormente, no se ha producido, pues no se ha encontrado ningún error en el planteamiento o en el desarrollo del medio aplicado.
SEXTO.- Por último el interesado alega la posible conformidad con su medio de determinación de la base imponible de la Diputación Foral de Vizcaya. Como se le ha indicado, el hecho de que dicha administración provincial carezca de competencias sobre la aplicación de los tributos que nos atañe, reduce ese posible criterio al grado de opinión jurídica cuyo valor residiría en la fuerza de sus razonamientos o de los elementos probatorios aportados, y que en este caso es ninguno pues nada de ello se trae a este procedimiento de revisión. Así queda remitirse a fundamentos anteriores respecto a las competencias del órgano inspector.
Se concluye el escrito de alegaciones con una reiteración de cuestiones anteriormente analizadas, especialmente las referidas a que el sistema de determinación de la base imponible ideado por el contribuyente es mejor que el aplicado por la inspección y la imposibilidad de aplicar las normas legales y reglamentarias, ya no tanto por motivos técnicos sino de rentabilidad económica, cuestiones ya analizadas y desestimadas en anteriores fundamentos de derecho de esta misma resolución.