En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, período 2012, derivado del acta de disconformidad con nº de referencia ....
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/10/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/10/2018
SEGUNDO.- En fecha 09/03/2017 fueron iniciadas actuaciones inspectoras por el concepto y período reseñados, como consecuencia de la solicitud de devolución presentada por la reclamante. El 19 de febrero de 2016, la entidad había presentado un escrito de solicitud de devolución de todas las retenciones soportadas por el IRNR, en relación con los dividendos percibidos en 2012 derivados de las acciones de varias compañías españolas de las que es titular.
La entidad fundamenta su solicitud en el carácter deducible de las provisiones técnicas que las entidades aseguradoras tienen que dotar para cubrir los riesgos derivados de los compromisos adquiridos con los tomadores de los seguros. Según manifiesta, estas provisiones técnicas son deducibles para las compañías aseguradoras españolas, de forma que si no se consideran deducibles en el caso de aseguradoras no residentes se estaría incurriendo en un supuesto de discriminación contraria a la normativa de la UE.
En fecha 06/09/18 fue notificado acuerdo de liquidación en el que resultaba una deuda tributaria de 0,00 euros. Se negaba la devolución solicitada en base a que no se había justificado que las provisiones técnicas dotadas cumplieran los requisitos expresamente exigidos por el artículo 24.6 del TRLIRNR, referidos a la condición de ser gastos directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España, puesto que la entidad no desarrolla la actividad aseguradora en territorio español, donde su actividad se limita a la mera tenencia de participaciones y obtención de los dividendos correspondientes. Adicionalmente, señala la inspección que tampoco se ha precisado ni justificado el importe de los gastos por dotación de provisiones técnicas vinculadas a los rendimientos obtenidos en España.
TERCERO.- Contra el acuerdo de liquidación dictado fue interpuesta en fecha 05/10/2018 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, presentando las alegaciones que son analizadas seguidamente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia de la devolución solicitada de las retenciones soportadas por la entidad aseguradora, residente en el Reino Unido, en la percepción de dividendos satisfechos por entidades residentes durante el año 2012.
TERCERO.- Señala el reclamante en su escrito de alegaciones que su actividad consiste en la comercialización de pólizas de seguro a cambio de primas que instrumentan compromisos por pensiones por jubilación, enfermedad u otras contingencias; o aseguran un capital con rentabilidad vinculando la entrega al acaecimiento de un hecho futuro (supervivencia o fallecimiento). Diferencia dentro de la actividad que realiza en Reino Unido dos tipos de negocios propios de su actividad: negocio de pensiones y negocio de seguros de vida. Se compara con los fondos de pensiones españoles y con las entidades aseguradoras españolas, alegando discriminación respecto a las mismas.
El negocio de pensiones está representado por pólizas de seguros "unit linked" que son contratadas por los tomadores, que son fondos de pensiones (la mayoría de empleo) residentes en la UE, principalmente en Reino Unido. Además, XZ también ofrece la oportunidad a otros aseguradores de vida que suscriban las pólizas de pensiones para reasegurar las pólizas que han suscrito. El funcionamiento del Negocio de Pensiones es equivalente al de los fondos de pensiones españoles regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 14.1.k) de la Ley del IRNR, los dividendos obtenidos por la misma de fuente española no deberían quedar sujetos a retención alguna, procediendo la devolución de las cantidades solicitadas.
El negocio de seguros de vida está representado por pólizas de seguros "unit linked" que son contratadas por todo tipo de tomadores, en su gran mayoría residentes en Reino Unido.
Alega por otra parte que la actividad aseguradora de la entidad en España se ha centrado en la parte de gestión de participaciones en acciones representativas del capital de entidades cotizadas en España y en instrumentos de deuda emitidos por tales entidades, constituyendo estos activos el negocio subyacente de las pólizas unit-linked que comercializa con distintos tomadores residentes principalmente en Reino Unido y también, aunque en menor medida, en otros países de la Unión Europea. Aunque no comercializa pólizas de seguro en España, señala que desarrolla en España una actividad de gestión de títulos valores, de modo que igual que se podría deducir los gastos de administración, se debería también permitir la deducción de provisiones técnicas dotadas. Defiende que ambas actividades (la de comercialización de seguros y la de gestión de las inversiones) están interrelacionadas.
Se refiere en su escrito a la Sentencia de la AN 470/2016, de 28 de octubre de 2016, que reconoce la situación de discriminación contraria al derecho de la Unión a la que se vería sometida la parte recurrente, una compañía aseguradora de Reino Unido dedicada a productos unit-linked que ha obtenido dividendos en España procedentes de la inversión en valores representativos del capital en entidades cotizadas españolas, si no se reconociera a la misma la posibilidad de deducir en la obtención de los ingresos en España las provisiones técnicas registradas en relación con sus activos y rentas de fuente española. El tratamiento discriminatorio a que hace referencia la Audiencia Nacional en la referida sentencia resulta del todo aplicable al presente caso y no se ve eliminado por la modificación introducida por la Ley 2/2010 en el artículo 24.6.
Respecto a la no neutralización de la doble imposición soportada por la entidad, alega que no existe una neutralización real del impuesto en la medida en que primero se reconoce el importe de los dividendos por su importe bruto y posteriormente se deduce en la base imponible la parte de la retención. Por otra parte, señala que la cuantía que en efecto supone una deducción con efecto en la cuota del impuesto sobre Sociedades en Reino Unido representa una pequeña proporción del impuesto extranjero soportado.
En cuanto a la documentación aportada en el seno del procedimiento que justifica las provisiones técnicas dotadas, alega, frente a la afirmación de la inspección de que las provisiones técnicas se plasmen a nivel global de la entidad, que la entidad determina el importe de las provisiones asociadas a su negocio de pensiones siguiendo una serie de cálculos, para lo cual se tiene en cuenta el valor de los activos en una determinada fecha, rendimientos generados por los mismos, etc. Para ello se clasifican internamente las inversiones en función de las carteras de clientes a las que corresponden las inversiones, perfil de riesgo, tipos de activo o zona geográfica (e.g. EMEA, América), etc. A este respecto cabe citar que el importe de acciones cotizadas españolas no es relevante en términos del total de inversiones realizadas por XZ en relación con su negocio. Una vez clasificadas las inversiones XZ procede a calcular las provisiones. El importe de las provisiones se encuentra directamente relacionado con los activos poseídos, si bien a la hora de determinar el importe a provisionar se parte de los datos de los activos ya agregados. Por tanto, con independencia de los cálculos que se realicen a nivel global para la dotación del conjunto total de las provisiones técnicas, los ingresos derivados de las inversiones realizadas por XZ en todo caso se provisionan, porque en los productos unit-linked ofertados por XZ el tomador siempre asume el riesgo de la inversión, por lo que el análisis caso-por-caso al que alude la Inspección en el Acuerdo de Liquidación no sería necesario dada la naturaleza de los seguros unit-linked en la que son los tomadores quienes son los beneficiarios de las inversiones. Por tanto, considera inadmisible que la Administración le requiera una explicación más detallada del cálculo total las provisiones dotadas a nivel global.
Alega por último que, en caso de estimarse la reclamación, procederá el abono, de oficio, de los correspondientes intereses de demora devengados sobre las cantidades retenidas e ingresadas en el Tesoro Público. En este sentido, considera que el dies ad quo para el cálculo de estos intereses de demora debe ser el día en que se produjo el ingreso indebido.
CUARTO.- Alega el reclamante discriminación contraria a la normativa de la Unión Europea en relación con los dividendos de fuente española percibidos, por haber tributado por un importe superior al que soportan entidades españolas con las que se considera análoga. Se compara con los fondos de pensiones españoles y con las entidades aseguradoras españolas.
Respecto a los fondos de pensiones, se refiere la entidad al que denomina Negocio de Pensiones, que está representado por pólizas de seguros "unit-linked" de las que son tomadores fondos de pensiones situados principalmente en Reino Unido y otros países de la Unión Europea, funcionando como un vehículo de canalización de inversión de tales fondos de pensiones. Al tratarse de pólizas de seguros "unit linked" de las que son tomadores fondos de pensiones, los destinatarios de la rentabilidad de sus inversiones son dichos fondos y, en la medida en que la entidad realiza inversiones en activos españoles sujetos a retención a cuenta del IRNR, este impuesto afecta a la rentabilidad final del beneficiario, reduciendo la misma.
Defiende la entidad que el funcionamiento del negocio de pensiones es equivalente al de los fondos de pensiones, pero lo cierto, y esto no es objeto de discusión, que la reclamante es una entidad aseguradora, no un fondo de pensiones. La reclamante es una entidad aseguradora británica constituida bajo la forma de sociedad limitada que se encuentra bajo la supervisión de la Autoridad de Servicios Financieros británica. Su principal actividad es la comercialización del negocio de pensiones y seguros de vida a través de la comercialización de pólizas "unitlinked", por lo que la posible comparación con los fondos de pensiones no superaría el primer punto, objeto y naturaleza de los fondos de pensiones, que en último término es, junto con los principios de actuación de estas entidades, lo que fundamenta el régimen especial de tributación de estos fondos, que la reclamante, por no ser un fondo de pensiones, no puede pretender. Debemos subrayar que en esta cuestión que analizamos ahora la residencia de la entidad fuera de España no tiene ninguna trascendencia. Lo que en definitiva está pretendiendo la entidad es que se traslade el régimen fiscal de sus inversores a la entidad aseguradora, lo que carece de fundamento jurídico alguno.
En consecuencia, las pretensiones en torno a la posible comparabilidad con los fondos de pensiones residentes deben ser rechazadas.
QUINTO.- Por otra parte, y en su condición de entidad aseguradora europea, residente en Reino Unido, plantea la reclamante que al objeto de determinar su base imponible del IRNR, debería poder deducir los gastos correspondientes a las provisiones registradas para cubrir sus obligaciones con los tomadores de sus pólizas de seguros "unit linked". Se alega por la reclamante un tratamiento discriminatorio en relación con los dividendos de fuente española percibidos en el ejercicio indicado, por haber tributado por los dividendos brutos obtenidos en España, sin poder deducir la dotación a las provisiones, tal y como puede deducirse cualquier entidad aseguradora residente en España en sede del Impuesto sobre Sociedades. Entiende la entidad reclamante que la citada discriminación en la tributación de los dividendos derivados de la inversión en entidades españolas tiene su fundamento en el hecho de haber soportado una tributación superior a la de una entidad aseguradora residente en España al no permitírsele la deducción de gastos que minoren su base imponible.
Tratándose, por tanto, de una entidad aseguradora, hay que analizar si es posible la deducibilidad de gastos, en concreto, de las provisiones técnicas dotadas. Así, en el caso que nos ocupa, tratándose de no residentes que obtienen rentas en España sin mediación de establecimiento permanente, este Tribunal ha expuesto en reiteradas ocasiones (entre otras, de 11 de septiembre de 2017 (R.G.: 969/2014 y 6716/2014) y 2 de noviembre de 2017 (RG 8376-15)) que antes de la modificación legal operada por la Ley 2/2010 en el artículo 24.6 de la LIRNR no suponía, per se, trato discriminatorio prohibido por el ordenamiento comunitario el hecho de que los no residentes sin establecimiento permanente sean gravados en el Estado de la fuente por el importe bruto de las rentas obtenidas en dicho Estado, mientras que los residentes son gravados por su renta neta, ya que esta distinta técnica impositiva se justifica por las diferencias existentes entre el gravamen por obligación personal y por obligación real. En dichas resoluciones se dice:
"En tercer lugar, la técnica impositiva elegida por el legislador español para el sometimiento a gravamen de las rentas satisfechas a contribuyentes del IRNR que actúan en España sin establecimiento permanente, consistente en fijar una retención liberatoria con tipos de gravamen bajos que se aplica sobre la renta bruta obtenida, no atenta contra la libre prestación de servicios, si se compara, en su globalidad, con la técnica impositiva utilizada para gravar a los prestadores de servicios análogos residentes en nuestro país, en la que el tipo de gravamen se aplica sobre los rendimientos netos, pero es muy superior.
Esta afirmación parte de requisito de la lógica, como es la necesidad de que toda comparación se ha de hacer entre situaciones objetivamente comparables, y no se cumple ese requisito, en el asunto que nos ocupa, si al comparar la distinta tributación de dos prestadores de servicios, uno residente y otro no, se atiende solo a las bases imponibles sin considerar las diferencias de tipos.
EL TJUE avala la necesidad de comparar la técnica impositiva global, y no uno solo de sus aspectos, antes de realizar juicios sobre la igualdad de trato fiscal entre residentes y no residentes.
Se viene predicando desde la sentencia Schumacker, y lo reitera la sentencia del caso Gerritse, de 12 junio 2003, asunto C-234/2001:
43 "Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general,(...)
44 Asimismo, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, ...".
Lo consagra de modo especialmente claro, y relevante para nuestro caso al fijarse en la diferencia de tipos impositivos, la sentencia Truck Center, antes citada, en la que se juzga el acomodo a la norma comunitaria de un sistema en el que hay retención en la fuente sobre intereses abonados a sociedades no residentes, mientras que se exonera de la retención a los intereses abonados a sociedades residentes.
El TJUE acepta que la existencia, o no, de retención sea una distinta técnica de imposición que está justificada en atención a la distinta situación en la que se encuentran entidades residentes y no residentes:
"47. (...) esas diferentes técnicas de imposición reflejan la diferencia de las situaciones en las que se encuentran dichas sociedades en lo que respecta a la recaudación del impuesto. (...)
Y, en concreto, considera que tiene una importancia capital para determinar si una distinta técnica impositiva proporciona una verdadera situación de ventaja la comparación de los tipos impositivos a los que, finalmente, se sujetan las rentas obtenidas por entidades residentes y no residentes:
"49. A mayor abundamiento, además de referirse a situaciones que no son objetivamente comparables, la diferencia de trato derivada de la normativa fiscal controvertida en el litigio principal no proporciona necesariamente una ventaja a las sociedades beneficiarias residentes, pues, por una parte, como destacó el Gobierno belga en la vista, dichas sociedades están obligadas a efectuar pagos anticipados del impuesto de sociedades y, por otra, el tipo de la retención sobre las rentas del capital mobiliario percibido sobre los intereses abonados a una sociedad no residente es netamente inferior al del impuesto de sociedades, cobrado sobre las rentas de las sociedades residentes beneficiarias de intereses."
La doctrina Truck Center se ha venido reiterando, a contrario, en sentencias posteriores, apoyado en ella el mantenimiento de modalidades de gravamen diferentes para prestadores de servicios residentes y no residentes, aunque no alcanza para amparar la ausencia absoluta de gravamen de preceptores residentes. Así, la sentencia del Caso FIM Santander Top 25 Euro Fi, Sentencia de 10 mayo 2012, asuntos acumulados C-338/11 a C-347/11, o la sentencia de 3 junio 2010, en el asunto C-487/08 2012, de la Comisión Europea contra España.
Aplicando esta doctrina a nuestro caso, encontramos que, igual que sucede den el asunto Truck Center, el tipo de la retención aplicado a las rentas abonadas a las sociedades no residentes "es netamente inferior al del impuesto de sociedades" (parafraseando el juicio vertido en aquella sentencia al comparar una retención del 15% con un tipo general en Bélgica, para los años del pleito, 1994-1996, del 40,2%), en tanto que frente al tipo de retención a cuenta del IRNR del 24 % (para el caso de las rentas aquí analizadas, siendo el perceptor residente en Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte), nos enfrentamos a un tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios en cuestión del 35 %.
Como ya concluyera el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en aquel asunto, en el presente caso esa distinta técnica impositiva de sometimiento de las rentas para las sociedades no residentes respecto de las residentes, no resulta generadora de discriminación o desventaja alguna, toda vez que aquella retención a cuenta (retención que se convierte en el impuesto definitivo en el caso de preceptores no residentes que operan sin establecimiento permanente) es muy inferior a la tributación a que tales rentas se someten cuando la misma renta es obtenida por sociedades residentes. (...)
Esta necesaria comparación de la tributación completa, y no de uno solo de sus aspectos, no solo deriva de la citad doctrina Truck Center, sino que la vemos también en la sentencia Gerritse, en la que la reclamante apoya de modo preferente sus alegaciones, ya que si bien es innegable que en ella el Tribunal de Justicia afirma que residentes y no residentes (personas físicas que realizan actividades profesionales) se hallan en la misma situación objetiva a la hora determinar su base imponible y, por tanto, ambos han de poder fijar su importe neto deduciendo gastos, lo cierto es que lo hace en un contexto de análisis global de su tributación, en el que también se analizan los tipos impositivos, respecto de los cuales también se reclama su igualdad sustancial. En concreto, el tribunal acepta:
"(...) un impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25%, retenido en la fuente, a los rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el tipo del 25% no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento."
Por lo tanto, es partiendo de un mismo tipo impositivo cuando se hace imprescindible que también la base imponible deba determinarse del mismo modo.
Es lógico que el Tribunal obligue a igualar el modo de determinar la base imponible en una situación de igualdad de tipos, pero no parece razonable que se patrocine como solución igualitaria una solución asimétrica, como sería la igualación de bases manteniendo tipos impositivos muy diferentes. Una solución como la que plantea la entidad reclamante, esto es, mantener los tipos impositivos reducidos fijados por la norma convenida, pero alterar el cálculo de la base imponible que resulta de ella, supone demandar para los no residentes la aplicación de una tributación final muy ventajosa respecto de la que se aplica a los prestadores de servicios residentes, que bien podría considerarse como ejemplo de discriminación inversa. En estas condiciones, por tanto, no se puede considerar desventajoso para el no residente, y atentatorio contra la libertad de prestación de servicios, un sistema impositivo que, aunque somete a gravamen la renta neta obtenida por un arrendamiento, lo hace a un tipo impositivo menor que el gravamen que se aplicaría a las rentas netas obtenidas por un arrendador residente en España.
Por último, debe añadirse que no es argumento en contra de lo aquí defendido el hecho de que el legislador español, a través de las modificaciones introducidas por la Ley 2/2012, haya optado por un sistema radicalmente diferente al que tenía anteriormente, en el que expresamente se opta por una solución que, según acabamos de defender, podría considerarse como una discriminación inversa a favor de determinadas rentas obtenidas en España por contribuyentes no domiciliados aquí, ya que se reconoce la posibilidad de deducir de los ingresos íntegros determinados gastos (aunque en un momento posterior a la retención), sin que se aumenten los tipos impositivos que pueden ser aplicables en aplicación de los distintos convenios. Se trata de una opción legislativa compatible con el ordenamiento comunitario, pero que, por supuesto, sólo es aplicable desde que entra en vigor, y no significa ningún reconocimiento de que la legislación anterior fuese desigual. No indica lo contrario la Exposición de Motivos, que habla de "favorecer libertades de circulación (...)" término que incluye el estímulo o incentivo de la citada libertad de circulación, haciendo, incluso, atractiva la prestación de servicios interterritorial, pero que no presupone que, en todo caso, se estén eliminando obstáculos que antes pudieran existir frente a ella en forma de tratamientos fiscales discriminatorios.
En el mismo sentido debe citarse la ya mencionada Sentencia X NV, asunto C- 498/10, de 18 octubre 2012, de la que resulta, como principio, que la eliminación de una determinada medida por un Estado Miembro no presupone que la medida eliminada deba prejuzgarse como contraria al ordenamiento comunitario, juicio que deberá resultar del análisis de sus circunstancias concretas."
En este contexto, la modificación introducida por la Ley 2/2010, que introduce con carácter general una posibilidad de deducir los gastos que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, ha configura un nuevo escenario en el que, menos aun que antes, puede hablarse de discriminación, tal y como explicita el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de febrero de 2016, Recurso 3429/2014, en la que destaca como la STJUE Scorpio (asunto C-290-04, de 3 de octubre de 2006) ya contesta así:
(i) ¿Deben poder ser deducibles los gastos correspondientes a una actividad económica si también lo son para los residentes?La respuesta del Tribunal es positiva, pues un residente solo estaría sujeto por los rendimientos netos, y no hay motivos que justifiquen la diferencia de trato. (ii) ¿Es suficiente con tener en cuenta los gastos económicamente relacionados con la actividad desempeñada en Alemania? La respuesta es también afirmativa, añadiéndose, como elemento de flexibilización, que esto puede ser reconocido en un momento posterior, por ejemplo, a través de un procedimiento de devolución, y (iii) ¿Es compatible con el Tratado que la exención de determinados rendimientos, de acuerdo con el CDI aplicable, no se tenga en cuenta en el momento de calcular la retención? La respuesta es positiva, siempre que se devuelva posteriormente. Por tanto, debe concluirse que no se vulnera los citados principios por establecer un sistema de retención distinto para los no residentes, aunque sí a que sustancialmente, la deuda tributaria se determine de forma diversa, y más gravosa para estos.
Y en dicha sentencia el Alto Tribunal entiende que el reconocimiento de gastos sin aumentar el tipo impositivo puede suponer, incluso, una discriminación en favor de los no residentes:
"la modificación introducida por la Ley 2/2010, arts. 24 y 31, en la que se admiten la deducción de determinados gastos, pues conforme a su Preámbulo, se pretende favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, lo que puede haberse pretendido conseguir con una discriminación a contrario, lo cual, cabe añadir, no está prohibida por los Tratados como se desprende de la jurisprudencia europea. Decae, por tanto, el argumento sobre el que pretende sostener la parte recurrente de que se está vulnerando los arts. 49 a 55 del TFUE , la modificación de los arts. 24 y 31 por la 2/2012 (RCL 2012, 607) , no es más que una opción legítima por la que se inclina el legislador, que sin tocar los tipos, favoreciendo al sujeto pasivo no residente, se le reconoce la posibilidad de deducir determinados gastos, lo que cabe hacer en un momento posterior a la retención, estimulando con ello la libertad de circulación, y sin que la técnica prevista suponga obstáculo alguno a las libertades fundamentales previstas en los Tratados, puesto que como se recoge en la sentencia del asunto C-498/10, de 18 octubre 2012 (TJCE 2012, 303) , la eliminación de una determinada medida por un Estado Miembro no presupone que la medida eliminada deba prejuzgarse como contraria al ordenamiento comunitario, juicio que deberá resultar del análisis de sus circunstancias concretas."
La Ley 2/2010 se establece para trasponer determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, dedica su artículo Cuatro a introducir determinadas modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y la finalidad de las mismas es "favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario", de ahí que anuncie que "se establecen reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea".
Para conseguir la finalidad que proclama, "favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario", la modificación normativa recoge la deducción de los gastos para determinar la base imponible del IRNR del sujeto pasivo no residente que presta servicios sin mediación de establecimiento permanente, a través de una nueva redacción del apartado 6 del artículo 24 :
"Art. 24: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, (...), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España."
Así pues, a partir de la entrada en vigor de la Ley 2/2010, el 1 de enero de 2010, los contribuyentes pueden deducir los gastos directamente relacionados con la actividad desarrollada en España, y solicitar, en su caso, la devolución del exceso de retención soportada. Existe, por tanto, una igualdad de trato entre el contribuyente residente y el residente en otro Estado miembro de la UE. Así lo explica la Audiencia Nacional en la Sentencia 470/2016, de 28 de octubre de 2016, que la entidad menciona en su escrito de alegaciones:
"Un argumento más a favor de la existencia de la discriminación se extrae de la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que traspone determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. Esta norma, en su artículo 4, modifica los artículos 14, 24 y 31 y, en lo que a nosotros nos interesa, en el art. 26.4.a) establece que "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1º.- Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/ 2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España" .
La nueva regulación establece un tratamiento equiparable entre las sociedades de seguros españolas y las no residentes sin establecimiento permanente, en los términos pretendidos por la recurrente. Ciertamente, la norma no resulta de aplicación al caso de autos, pero sí es un argumento más a tener en cuenta a la hora de valorar la existencia de una situación de discriminación."
La propia Audiencia Nacional considera que ese posible trato discriminatorio desaparece a partir del 1 de enero de 2010, por cuanto "la nueva regulación establece un tratamiento equiparable entre las sociedades de seguros españolas y las no residentes sin establecimiento permanente, en los términos pretendidos por la recurrente."
SEXTO.- Aclarado que la posible discriminación en el presente caso ha sido corregida por la Ley 2/2010, debemos entrar a analizar el cumplimiento de los requisitos marcados por el 24.6 en su nueva redacción.
Señala en este sentido la inspección que no se ha justificado que las provisiones técnicas dotadas contablemente en el Reino Unido cumplan los requisitos expresamente exigidos por la LIRNR, referidos a la condición de ser gastos directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España, por un doble motivo: Por un lado, porque no realiza la actividad aseguradora en España, donde la actividad que realiza se limita a la mera tenencia de participaciones y obtención de los dividendos correspondientes. Por otro lado, no se ha justificado que los gastos a deducir estén directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España.
Por lo que se refiere al primero, es cuestión pacífica que la entidad no ha realizado actividad aseguradora en España durante 2012, si bien defiende la interesada que ambas actividades (la de comercialización de seguros y la de gestión de las inversiones) están interrelacionadas.
Tal como se explica en la Comunicación Interpretativa de la Comisión (Libre prestación de servicios e interés general en el sector de seguros (2000/C 43/03) en relación con Las Terceras Directivas del Consejo 92/49/CEE y 92/96/CEE, que completaron el establecimiento del mercado interior en el sector de seguros, la prestación de servicios de entidades aseguradoras en el ámbito de la Comunidad Europea puede hacerse en régimen de libre prestación de servicios (LPS) o en régimen de establecimiento.
Sin perjuicio del régimen de autorización y supervisión financiera única de la empresa de seguros por el Estado miembro de origen, el supervisor del Estado miembro de acogida ha de tener conocimiento de las entidades que operan en su país y la modalidad del régimen en que lo hacen, a fin de poder desplegar, caso de ser necesario, las cautelas que en el propio esquema diseñado en las Directivas se contienen para garantizar en todo caso el cumplimiento de las condiciones impuestas, por razones de interés general, en la normativa del país de acogida.
Interesa resaltar cómo, en la interpretación que dicha Comunicación expone, el objetivo principal de las Directivas de seguros es permitir que las empresas de seguros autorizadas en un estado miembro ejerzan sus actividades de seguros en todo el territorio de la Union Europea, ya sea en régimen de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios. Por ello -continúa explicando- estas disposiciones se aplican a toda empresa de seguros que, haciendo uso de la autorización única expedida en su Estado miembro de origen, ejerza la actividad aseguradora en otros Estados miembros. La libre comercialización de seguros, y la consiguiente celebración de contratos de seguros con empresas de seguros autorizadas en otros Estados miembros constituye así la esencia y finalidad fundamental de la norma comunitaria.
Pues bien, en el presente caso, la reclamante no ha ejercido tal actividad aseguradora en España.
Como hemos señalado, sin perjuicio de ese principio de autorización única en el Estado miembro de origen, sí se prevé un régimen de notificaciones al Estado miembro de acogida, entre cuyos ciudadanos se van a comercializar los seguros; procedimiento de notificación mas detallado en el establecimiento de una sucursal que en la libre prestación de servicios pero que también se requiere para esta última.
Asi, en concreta referencia al seguro de vida, la Directiva 2002/83 CE prevé (art. 42) que la entidad aseguradora que pretenda desarrollar actividades en régimen de libre prestación de servicios deberá informar previamente a las autoridades competentes del Estado de origen, que a su vez lo comunicarán al Estado donde se proponga la entidad de seguros desarrollar su actividad en régimen de libre prestación de servicios.
No consta en el presente caso que tales comunicaciones se hayan producido. Es mas, resulta ilustrativo que en el registro público de la página web de la Dirección General de seguros y fondos de pensiones (DGSFP) no aparece la aquí reclamante (XZ LTD - NIF ...) ni en la modalidad de entidades aseguradoras que operan en España en régimen de LPS ni a través de sucursal.
Como ya hemos señalado, sin negar lo anterior, lo que la interesada sostiene es que la actividad de gestión de inversiones se encuentra relacionada con la de comercialización de seguros, y en base a esta relación considera que debemos entender deducibles en España las dotaciones de las provisiones técnicas.
En relación con ello ha de traerse a colación la Resolución de este TEAC de 11/06/2020, RG 2542/2016 y acumuladas, referente a la misma entidad, si bien en relación con la liquidación recaída en una comprobación limitada anterior.
En esa Resolución se abordaba esta previa cuestión (no realización de actividad aseguradora en España sino solo gestión de las inversiones) si bien de modo sucinto, porque no había sido planteado por el órgano gestor en las liquidaciones impugnadas en aquel caso si la entidad realizaba o no la actividad aseguradora en España.
Se decía así:
"Pues bien, puede negarse la deducción que se pretende con un doble enfoque.
En primer lugar, si nos fijamos en que la actividad realizada en España no es la actividad aseguradora sino, tan sólo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital. Ello nos conduce a la lista cerrada del artículo 26.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, que enumera de forma restrictiva los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario: (...;)
No serían deducibles, por tanto, los gastos propios de la actividad aseguradora, que no se ejerce en España, como son las provisiones técnicas que se pretenden. Esta solución encuentra apoyo en las tesis sostenidas, como acabamos de reproducir, por el TJUE en la Sentencia de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C17/14, en los apartados antes reproducidos, que se resumen en que: "59De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos."
Asimismo es coherente con los razonamientos ya hechos: la tributación por obligación real grava sólo el rendimiento obtenido en un país, y se se desnaturaliza, haciendo imposible su control por el país de la fuente, si se pretende que tengan influencia en ese gravamen gastos generados fuera de ese país, que no puede conocer ni comprobar, ni en el momento de la retención ni después, y que no tienen relación directa con el rendimiento."
Continuábamos diciendo que, si se aceptase que hemos de fijarnos en el hecho de que la inversión realizada en España forma parte de la actividad aseguradora de la entidad, y aunque es claro que esa actividad aseguradora no se ha realizado en España, tampoco procedía la deducción que se pretendía, ya que no estábamos ante un gasto que tuviese "...un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España", ya que no se constataba una relación directa entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse de dichos rendimientos. No obstante, en este segundo punto, a la vista de la Sentencia de la Audiencia Nacional a que nos hemos referido anteriormente y la del Tribunal Supremo que la confirma, entrábamos en el siguiente análisis, diferenciando la provisión de participación en beneficios para extornos, prevista en el artículo 38 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP), aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, de la provisión de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión y asimilados regulada en el artículo 37 del ROSSP:
Este TEAC ha rechazado que existe ese tipo de vínculos entre el dividendo y una provisión de "participación en beneficios", en Resoluciones de 10 de julo de 2019 (00-08674-2015 y 00-00647-2016) argumentando así:
"Se trata la provisión dotada, pues, de la "Provisión de participación en beneficios para extornos" prevista en el artículo 38 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP), para recoger los beneficios devengados en favor de los tomadores, asegurados o beneficiarios de los seguros "en virtud del comportamiento experimentado por el riesgo asegurado, en tanto no hayan sido asignados individualmente a cada uno de aquéllos".
Ahora bien, en el cálculo y dotación de dicha provisión, y a diferencia de la prevista en el artículo 37 del mismo texto legal, no existe una relación entre el riesgo asumido por cada tomador y unos activos específicamente afectos al mismo, por lo que no puede afirmarse que los dividendos cobrados en territorio español hayan determinado, como sí sucede en la provisión del artículo 37, una mayor dotación de la provisión del artículo 38 que el reclamante pretende deducible.
Al no existir esta relación, no cabe otorgar el carácter de gasto deducible a la provisión de participación en beneficios y para extornos prevista en el artículo 38 del Real Decreto 2486/1998. No hay manera de conocer si los concretos dividendos obtenidos en España tienen relación con pólizas que obligan a retornar beneficios a los tomadores, o con otro tipo de pólizas. Y, en el primer caso, en qué cuantía. Sin ánimo de exhaustividad, se aprecian los siguientes aspectos que impiden aceptar que la provisión que se pretende sea un gasto con vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España:
- Dichas provisiones vienen dotadas de forma global para todos los compromisos asumidos por la entidad aseguradora con sus tomadores o asegurados, sin diferenciar entre los diversos países y jurisdicciones en los que la entidad opera e invierte.
- Tampoco se acredita cómo se reparten las distintas inversiones entre los distintos tipos de pólizas que se realizan, de modo que no se acredita la relación entre los compromisos asumidos por la aseguradora en las diferentes pólizas suscritas con los tomadores o beneficiarios de los seguros con los dividendos obtenidos en España, ni los condicionantes que pudieran establecerse para hacer efectiva dicha participación. Las entidades deben llevar, para cada tipo de póliza, un libro o registro de las inversiones que sustentan los compromisos con ellas asumidos, y ofrecidos a los clientes, de modo que podría acreditarse a cuáles dan soporte las inversiones en España.
- No se concreta el modo de cálculo por el que debe dotarse anualmente dicha provisión. Así, el reclamante afirma que se ha dotado un tanto por ciento del superávit bruto, sin especificar el modo de cálculo de dicho superávit bruto, ni si el importe mínimo a dotar anualmente viene determinado por los beneficios obtenidos por la entidad, o si, por el contrario, el porcentaje a dotar viene determinado por otras variables, como puede ser, por ejemplo, la provisión que se haya dotado en los años anteriores. Las entidades deben dejar constancia, para cada tipo de póliza, de las bases técnicas que determinan cómo realizar los diferentes cálculos relevantes para ellas, por lo que aquí no ocupa, que expliquen cómo se calcula la parte de cada dividendo que se deba considerar beneficio repartible a los clientes.
- Por último, de igual forma que se produce un gasto en la entidad aseguradora con la dotación de dichas provisiones, se desconoce si se han producido ingresos por la aplicación o desdotación de las mismas.
La sola mención a los aspectos apuntados, que necesitarían ser verificados para poder aceptar tanto que hay vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España,como para poder ejercer un adecuado control fiscal, muestran lo que venimos exponiendo: que estamos ante un gasto global de la actividad aseguradora que sólo puede tenerse en cuenta donde esta se realiza, esto es, en el país de la residencia. Lo contrario, tener en cuente gastos generales en el territorio de la fuente desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediata, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR. En esta situación, es razonable que, como plantea la AEAT en su motivación, los gastos como el que nos ocupa, generales de la actividad aseguradora y no concretos del específico rendimiento obtenido en España, se hagan en el territorio de la residencia, que es donde la totalidad de circunstancias de la entidad pueden conocerse, controlarse y tener el adecuado trato fiscal. Esto, y no una equivocada ubicación de la comparativa a realizar (entre la tributación en el país de residencia de quienes invirtieron en España y los que no), como interpreta el reclamante, es lo que la motivación de la AEAT sostiene."
Como en dichas resoluciones ya se indica, sí cabe entender que se produce una relación directa con el ingreso (con el dividendo en este caso), en el caso de las provisiones recogidas en el artículo 37 del ROSSP:
"Provisión de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión y asimilados.
1. La provisión de los seguros de vida en los que contractualmente se haya estipulado que el riesgo de inversión será soportado íntegramente por el tomador se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de sus derechos. No serán aplicables al cálculo de esta provisión las disposiciones establecidas en el art. 33 de este Reglamento."
En este tipo de provisiones, las dotadas para cubrir el traslado al tomador del rendimiento obtenido por la inversión como consecuencia de la formalización de pólizas de seguro "unit linked", no son oponibles las razones que impedirán la deducción afirmada en las resoluciones que se acaban de citar, (dotación global, falta de acreditación del reparto de las inversiones entre los distintos tipos de pólizas, inconcreción del modo de cálculo y desconocimiento de la posible desdotación) que estaban referidas a la provisión de participación en beneficios y para extornos regulada en el artículo 38 del Real Decreto 2486/1998.
Para este tipo de provisión (las que se correspondan con las del artículo 37 ROSSP) ya se ha reconocido su deducibilidad en España por las aseguradoras foráneas por la sentencia de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2016, (recurso 13/2013), que si bien no ha sido invocada por la reclamante, es conocida por este Tribunal, al igual que su confirmación por el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de junio de 2018, (recurso de casación incoado 634/2017).
Asimismo, este TEAC en Resoluciones 00-07382-2015 de 6 de noviembre de 2018 y 00-01770-2018 de 11 de marzo de 2019 ha reconocido que para este tipo de provisión, la del artículo 37 del ROSSP, sí hay un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, ya que deriva de contratos de seguro en los que el riesgo de la inversión se traslada al beneficiario del mismo, lo que incluye el traslado de su rendimientos, esto es, de contratos de seguro unit linked. En aplicación de ese criterio, debemos aceptar las pretensiones de la reclamante en cuanto a la deducibilidad del gasto por las provisiones ligadas a los dividendos cobrados en España que, por ser procedente de las pólizas unit linked, deben trasladarse a los inversores.
No obstante, no se acreditan en el expediente, y deben ser aclarado, un aspecto esencial para poder concretar el importe deducible: que las acciones suscritas en España de las que resultan los ingresos por dividendos, sobre los que han soportado la retención cuya devolución ahora se solicita, son inversiones afectas exclusivamente a las pólizas unit linked. Esto es, que se acredite que se trata de gastos correspondientes a la provisión técnica dotada por la entidad para cubrir la exigencia de traslado al tomador del beneficio de la inversión propia de los productos unit-linked (que la reclamante afirma suscribir de forma mayoritaria pero no exclusiva).
No habiendo sido comprobado por el órgano gestor ninguno de estos extremos en el procedimiento desarrollado, deberá ser objeto de comprobación antes de proceder a devolver los importes solicitados.
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 28 de octubre de 2016, a que se refería la resolución que se acaba de trascribir y que también mencionábamos en el FD Quinto de la presente resolución, contemplaba un caso relativo a una compañía de seguros residente en el Reino Unido, que percibía durante los ejercicios 2002 a 2006 dividendos sometidos a retención en el IRNR. En ella la Audiencia Nacional consideró que existía un tratamiento discriminatorio, por cuanto las aseguradoras españolas podían deducir gastos a efectos de determinación de la base imponible, mientras que las entidades residentes en otro Estado miembro de la UE tenían vedada esta posibilidad, y que esta situación se dió hasta el 1 de enero de 2010, fecha en que la ley 2/2010 modificó,entre otros, el artículo 24 añadiendo un párrafo 6º que sí permitía la deducción de gastos. Desapareció, por tanto, ese supuesto trato discriminatorio, como ya hemos analizado (FD quinto).
Debemos precisar en este punto que la Sentencia no analiza, puesto que no fue esta la cuestión planteada, si la entidad desarrollaba o no la actividad aseguradora en España y las consecuencias que de ello pudieran derivarse en la aplicación del artículo 24.6 TRLIRNR, puesto que se trataba de un caso en el que la nueva redacción de este artículo no se encontraba vigente.
En el análisis de la discriminación que sufría una entidad en períodos anteriores a 2010, con la redacción anterior del mencionado artículo 24, expone el Tribunal en su Sentencia que solicitó a la Dirección General de Seguros y Planes de Pensiones:
"que informase sobre si una compañía de seguros española que comercializase los denominados seguros "unit linked", que invirtiese las primas de dichos seguros en acciones de sociedades residentes en España y que sufriese una retención en los dividendos pagados por estas últimas, estaba facultada/obligada a dotar las provisiones técnicas"
El Ministerio de Economía y Competitividad contestó que: "Las provisiones técnicas deben reflejar los compromisos del asegurador con el asegurado, lo que se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de sus derechos según el art 37 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre. Por tanto, la determinación del importe de la provisión técnica se realizará conforme al contrato suscrito con el tomador. Si del citado contrato se infiere que la valoración de los derechos económicos del tomador, incluye la variación de valor y los rendimientos económicos de las acciones, la compañía debe incluir el valor íntegro de dichos rendimientos en el valor de la provisión técnica"
Por lo que concluye la Audiencia Nacional que "Por lo tanto, según informa el Ministerio de Economía y Competitividad, el importe que se tiene en cuenta para dotar la provisión es el importe bruto del dividendo (incluyendo el importe de las retenciones)".
Según estas conclusiones recogidas en la Sentencia de la Audiencia Nacional, podemos entender que en este tipo de seguros puede existir, si así se ha estipulado en el contrato suscrito con el tomador, una vinculación directa entre la inversión, cuyo riesgo se traslada al tomador, y la provisión dotada precisamente para cubrir este riesgo. Pero, tal y como decíamos en nuestra Resolución de 11/06/2020, tales circunstancias deben ser probadas, razón por la cual en esa resolución de 11/06/2020 se ordenaba al órgano gestor la comprobación de tales extremos.
SÉPTIMO.- Expuesto lo anterior hemos de retomar el caso concreto que aquí se nos plantea, en el marco normativo de la Ley 2/2010 y en el ámbito de una comprobación inspectora que como primer motivo de denegación esgrime la no realización de actividad aseguradora en España sino únicamente gestión de las inversiones
Abordando pues el análisis de este motivo, una vez que queda constatado que la actividad desarrollada en territorio español es la mera tenencia de participaciones en entidades españolas, lo primero que ha de advertirse es que, a juicio de este órgano revisor, esa equiparación que la interesada pretende en el sentido de entender que basta con esa tenencia y gestión de las inversiones para considerar que se ejerce actividad aseguradora en un Estado miembro, no se desprende de la normativa comunitaria antes referida en materia de seguros y menos aun de la interpretación que hace la anteriormente referida Comunicación interpretativa de la Comisión.
Por otra parte, permitir deducir las provisiones de los ingresos financieros que tributan en España supondría tratar discriminatoriamente a estas entidades (trato de favor a las mismas) respecto de las entidades aseguradoras españolas y respecto de las entidades no residentes que desarrollen la actividad de gestión de valores mobiliarios en nuestro territorio.
Respecto a las primeras, porque el principio de correlación de ingresos y gastos, cuyo cumplimiento se exige a las entidades españolas, supone que la deducción de los gastos a que nos venimos refiriendo sería posible solo en la medida en que dichos gastos estén relacionados con los ingresos por primas obtenidas en la comercialización de seguros, cuyo riesgo debe ser cubierto por imperativo legal mediante estas provisiones establecidas específicamente para el sector asegurador. La deducción de gastos que se pretende en el presente supuesto supondría prescindir de esta exigencia de correlación entre ingresos y gastos para la no residente.
Por otro lado, esta deducción procedería, en su caso, ser practicada en el Estado de origen donde desarrolla la actividad aseguradora y obtiene estos ingresos por primas de seguros.
Respecto a las segundas, esto es, entidades no residentes que desarrollen la actividad de tenencia de valores mobiliarios y obtención de dividendos en nuestro territorio, la discriminación se produciría porque a estas se les permite la deducción únicamente de los gastos que tengan un vínculo económico directo e indisociable con los ingresos obtenidos por la actividad de obtención de dividendos, pero no con los derivados de la actividad que lleven a cabo en su Estado de origen.
Ha de añadirse, en concreta referencia a los Unit -link, que estos se estructuran entorno a un seguro de vida. Ciertamente introducen un componente financiero y de canalización del ahorro, que es lo que determina su caracterización como seguros en los que el tomador "asume el riesgo de la inversión", pero es ineludible el sustrato de un seguro de vida. Ello lleva a que se les describa como una forma de invertir teniendo a la vez un seguro de vida y un fondo de ahorro. Por ello, en un Unit -link, una parte del capital se destina al pago de la prima del seguro y el resto a la inversión en una cartera de productos, cuyo riesgo asume el tomador. En suma, nos hallamos ante seguros de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en diversos activos financieros, cuyo riesgo sin embargo soporta el tomador.
Sirva esa sumaria descripción para resaltar que está claro que la vinculación de las provisiones técnicas a cada póliza del correspondiente seguro de vida evidencia inmediatamente una exigencia de correlación (que ha de probarse) entre una determinada inversión y una concreta póliza de seguro.
Difícilmente puede sostenerse, pues, la existencia de esa correlación y, por ende, de la relación directa e indisociable del gasto con la actividad, cuando no existe actividad alguna aseguradora en España.
Así pues, compartimos las conclusiones de la inspección en cuanto a la no deducibilidad de los gastos referidos, debido a la falta de un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España, ya que la entidad no realiza la actividad aseguradora en España.
OCTAVO.- Como segundo motivo de regularización señala la inspección que, adicionalmente a la falta de actividad desarrollada en España, tampoco se ha justificado el importe de los gastos por dotación de provisiones técnicas vinculadas a los rendimientos obtenidos en España.
El obligado tributario manifiesta a la inspección que "las provisiones técnicas están registradas a nivel global sobre el valor de los activos agrupados sin que exista un desglose de la parte de la provisión que corresponde a cada jurisdicción al encontrarse la totalidad de los ingresos provisionados".
La Inspección reprocha a la entidad que haya cuantificado como importe de las provisiones técnicas dotadas en relación a los rendimientos de las inversiones en España una cantidad exactamente igual al importe de dichos rendimientos. Considera que en todas las entidades de seguros, y a fin de determinar cuáles son los importes de las provisiones técnicas suficientes que deben dotarse, se siguen complejos procesos de cálculo que no serían necesarios si el importe de las provisiones fuera exactamente igual al valor de realización de los activos adquiridos más, en su caso, el importe de los rendimientos obtenidos en relación a tales activos.
Considera la inspección que bajo ninguna circunstancia podrían ser deducibles en España cantidades determinadas a "tanto alzado", que precisamente son iguales al importe de los ingresos obtenidos. De la comprobación llevada a cabo concluyó que no existe una equivalencia entre el importe de los ingresos derivados de las inversiones efectuadas en España y las provisiones técnicas dotadas. En este punto, señala que:
<Por otra parte, dicha conclusión relativa a la falta de equivalencia entre los importes de los rendimientos y de las provisiones, puede entenderse refrendada con base a las cifras concretas que aparecen en las Cuentas Anuales de XZ (documento expresamente invocado por la entidad en su escrito de 11 de mayo ) y más concretamente en la página 7 de las mismas, donde constan como importe de los ingresos financieros obtenidos 2.246 millones de £ y como importe de las provisiones técnicas dotadas 1.560 millones de £.>
El reclamante no explica esta falta de equivalencia puesta de manifiesto por la inspección y alega que, con independencia de que los cálculos se realicen a nivel global para la dotación del conjunto total de las provisiones técnicas, los ingresos derivados de las inversiones realizadas por XZ en todo caso se provisionan, porque en los productos unit-linked ofertados por XZ el tomador siempre asume el riesgo de la inversión, por lo que el análisis caso por caso al que alude la Inspección en el Acuerdo de Liquidación no sería necesario dada la naturaleza de los seguros unit-linked en la que son los tomadores quienes son los beneficiarios de las inversiones. Señala que la entidad determina el importe de las provisiones asociadas a su negocio de pensiones siguiendo una serie de cálculos, para lo cual se tiene en cuenta el valor de los activos en una determinada fecha, rendimientos generados por los mismos, etc. Para ello se clasifican internamente las inversiones en función de las carteras de clientes a las que corresponden las inversiones, perfil de riesgo, tipos de activo o zona geográfica (e.g. EMEA, América), etc, pero a estos efectos el importe de acciones cotizadas españolas no es relevante en términos del total de inversiones realizadas por la entidad en relación con su negocio. Defiende que el importe de las provisiones se encuentra directamente relacionado con los activos poseídos, si bien a la hora de determinar el importe a provisionar se parte de los datos de los activos ya agregados.
Así las cosas, debemos insistir en que el motivo de la posible admisión de la deducibilidad de la dotación de estas provisiones es la vinculación que, según los contratos suscritos con el tomador, puede existir entre la inversión, cuyo riesgo se traslada al tomador, y la provisión dotada precisamente para cubrir este riesgo. Pero tal vinculación directa no existe si el cálculo se lleva a cabo de manera global. Es más, esta forma de determinación de la provisión es precisamente, como hemos explicado, lo que nos llevó a desestimar la posibilidad de deducir la provisión regulada en el artículo 38 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (dichas provisiones vienen dotadas de forma global para todos los compromisos asumidos por la entidad aseguradora con sus tomadores o asegurados, sin diferenciar entre los diversos países y jurisdicciones en los que la entidad opera e invierte; tampoco se acredita cómo se reparten las distintas inversiones entre los distintos tipos de pólizas que se realizan, de modo que no se acredita la relación entre los compromisos asumidos por la aseguradora en las diferentes pólizas suscritas con los tomadores o beneficiarios de los seguros con los dividendos obtenidos en España, ni los condicionantes que pudieran establecerse para hacer efectiva dicha participación...). Asimismo, los motivos que señalábamos en nuestra Resolución de 11/06/2020, antes mencionada, que nos llevaban a no admitir para no residentes sin establecimiento permanente la deducción de los gastos indirectos serían igualmente aplicables a las provisiones comprobadas por la inspección:
La exigencia de esa relación directa deriva de las características especiales del gravamen puntual de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente que, obviamente, impide tener en cuenta la totalidad de las contingencias fiscales del contribuyente, debiendo centrarse en las concretas de actividad concreta realizada en el país de la fuente, y ello por las siguientes razones, que ya exponía este TEAC en resolución de 02/11/2017 (837/2015) :
- Por razones de técnica impositiva, por el modo de someter a gravamen las rentas obtenidas por este tipo de contribuyentes sin presencia significativa en un Estado, limitada a la concreta y normalmente puntual actividad generadora de rentas realizada en él, lo que conllevará, de modo general, una estructura de gastos también sencilla, concreta, y directamente relacionada con el ingreso, siendo poco probables los gastos indirectos. En atención a ello, no se establecen exigencias formales de ningún tipo (ni de registro ni de contabilidad).
- Esta necesidad de tener en cuenta las diferencias existentes en la técnica impositiva con la que se concreta la sujeción a gravamen en la fuente y en residencia, y el modo completo de cada uno de ellos, antes de realizar juicios sobre la igualdad de trato fiscal entre residentes y no residentes, ha sido acogida por el TJUE, como vemos en la sentencia Schumacker, de 14 de mayo de 1995, asunto 279/93, y lo reitera la sentencia del caso Gerritse, de 12 junio 2003, asunto C- 234/2001.
- Dar entrada a los gastos indirectos obligaría a rediseñar esta forma de gravamen, aumentando el tipo impositivo, y estableciendo una gestión del impuesto acorde con ello, mucho más compleja para contribuyentes (obligaciones de registro) y para la Administración (obligada a abordar el control de gastos de más compleja comprobación).
- Los anteriores razonamientos encuentran pleno apoyo en lo que viene afirmando el TJUE sobre la deducción de gastos al someter a gravamen determinadas rentas en la fuente, que los ciñe a los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, (sentencia Schröder, asunto C-450/09, de 31 de marzo de 2011).
- Y posteriormente, el TJUE resuelve expresamente la cuestión aquí planteada, al referirse en concreto a los gastos deducibles de los dividendos, la Sentencia de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C17/14, en sus apartados 55 a 60, que por su claridad reproducimos íntegros: (Los subrayados y negrita se han añadido al hacer la cita):
"Sobre los elementos que deben tenerse en cuenta a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes. 55 En el asunto C-17/14, a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes, el órgano jurisdiccional remitente se interroga sobre el extremo de si procede tener en cuenta la totalidad de los gastos relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos, o, en su defecto, si procede deducir de los rendimientos sujetos a imposición, ya sea los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, ya el eventual coste de financiación resultante de la posesión de las acciones de que se trate.
56 La Société Générale alega que, en el supuesto de cobertura de un riesgo financiero («hedging»), no deben considerarse únicamente los costes directamente imputables a los dividendos, sino también los resultados negativos debidos a diferencias de cotización y operaciones relativas a otras acciones o participaciones de capital diferentes de aquellas que generan los dividendos, pero con las que, no obstante, guardan relación.
57 A este respecto, constituye jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que, en lo que atañe a gastos como los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes y los no residentes en éste se encuentran en una situación comparable, por lo que una normativa tributaria de dicho Estado que deniega a los no residentes la deducción de tales gastos -deducción que, en cambio, sí se concede a los residentes- puede ir en detrimento principalmente de los nacionales de otros Estados miembros, de modo que constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad (sentencia Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, apartado 40 y jurisprudencia citada).
58 Concretamente, en el caso de rendimientos percibidos en forma de dividendos, sólo existirá una relación de ese tipo si los gastos de que se trate, aun pudiendo estar directamente relacionados con una cantidad abonada con ocasión de una operación de transacción sobre títulos valores, guardan también relación directa con la propia percepción de aquellos rendimientos (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C-600/10, EU:C:2012:737, apartado 20).
59 De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos.
60 Los gastos que el tribunal remitente menciona en la cuestión prejudicial planteada en el asunto C-17/14 no presentan una relación de ese tipo. En efecto, en lo que atañe, por un lado, a la deducción de los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, en la documentación remitida al Tribunal de Justicia consta que tal deducción tiene por objeto determinar el precio real de adquisición de las acciones. Así pues, la deducción de que se trata no tiene nada que ver con gastos directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones. Por otro lado, los costes de financiación, que el tribunal remitente también menciona, se refieren a la posesión de las acciones en cuanto tal, de modo que tampoco están directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones."
La sentencia ratifica, por tanto, de modo muy claro, el acomodo a la norma comunitaria de la modificación introducida en el artículo 24 de la LIRNR por la Ley 2/2010, al afirmar que los elementos que deben tenerse en cuenta a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes son, tan sólo, los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos, y descartando la pretensión de la entidad que había formulado la cuestión prejudicial de tener en cuanta también los gastos indirectos.
Por los motivos expuestos, consideramos que las provisiones dotadas no pueden ser deducidas en base al artículo 24.6 del TRLIRNR debido a la falta de relación directa con los rendimientos obtenidos en España, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante y confirmar el acuerdo dictado.
NOVENO.- Debemos por último precisar que en ningún caso sería procedente la totalidad de la deducción solicitada porque, según señala la inspección, ya se está neutralizando la carga soportada en España cuando deduce, una parte en base y otra en cuota del impuesto británico, las retenciones por el IRNR, pretendiendo por lo tanto, al solicitar la devolución en España, un doble resarcimiento en relación a la misma.
La idea del juego de la neutralización se extrae de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En su Sentencia de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05), Amurta, se afirma que "corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el litigio principal, debe tenerse en cuenta el CDI y, en su caso, comprobar si este convenio permite neutralizar los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales mencionada". Asimismo, la STJUE de 17 de septiembre de 2015 (C-10/14 y 17/14), J.B.G.T. Miljoen y Société Générale SA, aplica la misma doctrina, razonando el TJUE que "en el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembro".
La entidad no niega esta neutralización puesta de manifiesto por la inspección, aunque defiende que solo puede deducir una parte de las retenciones soportadas, luego debemos puntualizar que, en cualquier caso, se estaría produciendo, al menos parcialmente, en el país de residencia un resarcimiento del coste fiscal originado en España, por lo que en ningún caso correspondería la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas en base a los motivos que alega.