En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05430-2021
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07/07/2021
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15/07/2021
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00-06552-2021
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03/09/2021
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06/09/2021
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- Con fecha de 17-06-2021 se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de Tarragona de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el concepto IRPF, ejercicios 2009 y 2010.
TERCERO.- Con fecha de 26-08-2021 se dicta acuerdo de imposición de sanción asociado a la liquidación anterior por IRPF 2009 y 2010.
CUARTO.- Los referidos acuerdos de liquidación y sanción se dictan como consecuencia de la resolución de fecha 23-03-2021 de este TEAC por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra resolución de fecha 21-01-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones.
QUINTO.- En dicha resolución este TEAC apreció falta de motivación en el acuerdo de liquidación dictado para regularizar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión del 50% del negocio de farmacia de Doña Axy a su hijo, y, en consecuencia, no se emitió pronunciamiento sobre el fondo del asunto, retrotrayéndose las actuaciones al momento procedimental previo a dictar el acuerdo de liquidación.
SEXTO.- En ejecución de la resolución anterior, se dictó el nuevo acuerdo de liquidación de fecha 17-06-2021 y el nuevo acuerdo de imposición de sanción de fecha 26-08-2021.
SÉPTIMO.- No conforme con los acuerdos anteriores, ni liquidación ni sanción, interpone contra los mismos las correspondientes reclamaciones directamente en única instancia (per saltum) ante este TEAC, que han sido registradas, respectivamente, con los números 00-05430-2021 y 00-06552-2021. La cuantía es 219.247,98 euros (liquidación 2010).
OCTAVO.- En atención a la petición de acumulación de ambas reclamaciones, se procedió a dicha acumulación en fecha 13-12-2023 y se notificó la puesta de manifiesto de las dos reclamaciones 00-05430-2021 y 00-06552-2021 en fecha 15-12-2023 (notificada el 27-12-2023), como se reflejaba en la comunicación de la citada fecha 15-12-2023 del Abogado del Estado-Secretario General de este TEAC, recibiéndose en fecha 22-01-2024 escrito de alegaciones, manifestando la reclamanante lo que entendió conveniente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los actos impugnados en la presente reclamación.
CUARTO.- En primer lugar se analiza la reclamación 00-05430-2021, interpuesta frente al acuerdo de liquidación.
El objeto de las liquidaciones practicadas por la AEAT es la falta de declaración de las ganancias patrimoniales obtenidas en los ejercicios 2009 y 2010, con ocasión de la transmisión de parte del negocio de farmacia de Doña Axy a su hijo.
En el ejercicio 2009 se regulariza la ganancia patrimonial no declarada por la donación del 1% de la oficina de farmacia, realizada mediante escritura pública de fecha 02-12-2009.
El mismo día de la donación anterior, la obligada tributaria y su hijo constituyen la entidad FARMACIA ..., ..., COMUNIDAD DE BIENES, participando en los beneficios de la comunidad en el 99% y en el 1%, respectivamente.
Posteriormente, en fecha 01-03-2010, realizan una modificación del contrato de constitución, por la que el reparto de beneficios entre los socios pasa a ser del 50%, considerando la AEAT que se produce una donación del 49% de la oficina de farmacia y regularizando, en el ejercicio 2010, una ganancia patrimonial por dicho porcentaje.
Así pues, la controversia versa sobre la adecuación de estas regularizaciones.
QUINTO.- La primera alegación que efectúa la reclamante se refiere a "la insuficiencia de las actuaciones realizadas por la Inspección para subsanar el defecto de motivación apreciado por el TEAC".
En este punto señala la reclamante específicamente que "no se incorpora ningún nuevo hecho ni la constancia de labor investigadora alguna (...)".
Al respecto hay que señalar que en la propia resolución de este TEAC de 23-03-2021, en la que se acuerda la retroacción de las actuaciones en el caso que nos ocupa, al igual que se exige que la motivación debe estar recogida en el acuerdo de liquidación, también se reconoce que la justificación requerida puede hallarse en la propia documentación que obra en el expediente. En este sentido se señaló:
<Así, pese a que se puedan apreciar de los documentos obrantes en el expediente otros indicios, la motivación debe estar recogida en el acuerdo de liquidación, o en su caso, en el acta de disconformidad. Es por ello que, si los mismos no se encuentran citados en el acuerdo de liquidación como tal los mismos no deben de considerarse a los efectos de entender motivada la calificación>.
Es decir, este TEAC apreció falta de motivación en la regularización de la transmisión del 49% de la oficina de farmacia que se discute, por cuanto la misma debía estar recogida en el acuerdo de liquidación (y no en la resolución que revisó dicho acuerdo), pero ello no ha de implicar necesariamente la incorporación de hechos nuevos ni la realización de nuevas investigaciones si, de acuerdo con lo que obra en el expediente, es posible corregir la falta de motivación ofreciendo una justificación suficiente.
Por tanto, lo que este TEAC reprobó cuando ordenó la retroacción de actuaciones fue que dicha argumentación se encontrase recogida en la resolución del TEAR y no en el acuerdo de liquidación, que es el que debe contenerla cumplidamente a los efectos de no cercenar las posibilidades de defensa del obligado tributario. En ningún caso este TEAC limitó los argumentos en los que la AEAT puede basar su justificación a la regularización.
Así pues, en el acuerdo de liquidación que ahora se discute, la AEAT ha utilizado la argumentación dada por el TEAR en su resolución de 21-01-2019 cuando analizó el caso que nos ocupa, y dicha motivación, a juicio de este TEAC, ha de reputarse bastante.
Lejos de lo que pretende la reclamante, este TEAC no considera inadecuado que la AEAT haya completado la insuficiente motivación ofrecida inicialmente con los argumentos dados por el TEAR al revisar el mismo caso, y así aparezca ahora correctamente recogido en el acuerdo de liquidación.
Los motivos por los que este TEAC llega a la anterior conclusión son varios.
Por un lado, nada se hubiese reprochado a la AEAT si su motivación se basase en su propia experiencia inspectora, en razonamientos que hubiesen ofrecido otros Tribunales ante casos equiparables o en la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo. De la misma manera, este TEAC considera que tampoco merece ningún reproche el hecho de que la argumentación que se ofrece se apoye en una resolución del TEAR que precisamente analiza el supuesto discutido, dándose aquí una conexión directa.
Por otro lado, la crítica que este TEAC hacía en la resolución de 23-03-2021 lo que pretendía evitar, como ya se ha señalado, era la indefensión del obligado tributario:
<Así, una cosa es que los Tribunales Económico-Administrativos detallen o se refieran de forma más amplia a la motivación de un determinado aspecto, ya contenido en el acuerdo, a razón de las cuestiones alegadas; y otra distinta, como sucede en el caso que nos ocupa, es apreciar indicios nuevos, no considerados por la Inspección, que fundamenten la regularización practicada. En este último caso, este TEAC entiende que se produce una superación de la función revisora de los Tribunales Económico-Administrativos y una indefensión del obligado tributario, ya que al desconocer el aspecto apreciado no puede alegar nada al respecto>.
De modo que, al incluirse ahora por parte de la AEAT la suficiente justificación en el acuerdo de liquidación, dicha indefensión que inicialmente se producía queda subsanada, siendo precisamente la prueba de ello la presente reclamación en la que se puede alegar frente a toda la argumentación que sustenta la regularización.
Resumidamente, se concluye que la cuestión no es en qué basa la AEAT su motivación, sino si la misma es adecuada para proceder a la regularización, y, en el acuerdo de liquidación que ahora se impugna, la motivación ha sido suficiente, quedando extensamente recogida en el Fundamento de Derecho Sexto, al que cabe remitirse.
Por tanto, se desestima esta alegación.
SEXTO.- Las siguientes alegaciones, segunda, tercera y cuarta, versan sobre una misma pretensión.
En primer lugar se defiende que la entidad tiene naturaleza de sociedad civil y no de comunidad de bienes, pese a que así se denomine formalmente.
Consecuentemente, se extrae como conclusión que, precisamente por esa naturaleza de pretendida sociedad civil, está justificado que el reparto de los resultados no coincida con la cuota de propiedad en el negocio.
Y, en suma, se pretende colegir que de la mera modificación del porcentaje de participación en los resultados no puede deducirse que ello implique una donación de una proporción equivalente en la propiedad del negocio.
Al respecto, conviene señalar que tal cuestión ya fue, a juicio de este TEAC, correcta y extensamente revisada por el TEAR en los Fundamentos de Derecho Cuarto a Octavo de aquella resolución, a los que cabe remitirse.
No obstante, a la vista de la reiterada argumentación ofrecida por la reclamante, resulta de interés confirmar que el proceder de la AEAT, al acudir al artículo 13 de la LGT, como no resulta discutido por otra parte, ha sido correcto para regularizar la situación tributaria aquí discutida. Dicho artículo habilita para determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
En este sentido, es doctrina de este TEAC, contenida en la resolución RG 00-03269-2019 de 20-12-2021, que reitera el criterio de la resolución RG 00-02844-2019 de 24-09-2020, que pasa a exponerse:
<El art. 13 LGT dispone que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Se trata de una cláusula que autoriza únicamente a analizar con criterios jurídicos la realidad, determinando el sentido y alcance de los hechos, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada.
La STS 20/02/2012 (casación n.º 6086/2008) en su FDº 3º declara en tal sentido: "En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas".
Así, si la Inspección pretendiera -no lo ha hecho en este caso- extraer de dicha labor previa calificatoria la existencia de ocultación de la realidad o de abuso de las posibilidades de configuración jurídica mediante negocios artificiosos o impropios para el resultado obtenido, que no es distinto del usual más el beneficio fiscal, debería acudir a las figuras de la simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), respectivamente. Pero en la cuestión aquí analizada no se ha declarado por la Inspección la simulación de la sociedad civil ni de los servicios de ninguno de los socios, ni de ningún otro elemento fáctico analizado, ni tampoco se ha instado la declaración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la operativa enjuiciada.
Lo que la Inspección ha llevado a cabo es una labor de calificación del acto realizado, en este caso la constitución de la Sociedad Civil para la explotación del negocio de farmacia. Y, habida cuenta de las circunstancias concurrentes (su simultaneidad con la donación del 1% de la licencia de farmacia; el acordado reparto del 50% de los beneficios de la explotación; la escueta redacción del contrato de constitución de la sociedad habida cuenta la relación de confianza existente entre las partes contratantes, entre otros de los indicios ya señalados, etc), concluye que lo que se ha producido es una donación por parte de la madre Sra. Batallé a su hijo Marc del 50% de su negocio de farmacia, y que como tal debe ser exigida la obligación tributaria>.
Así pues, por la vía del artículo 13 de la LGT, este TEAC considera correcta la calificación como donación del mayor porcentaje percibido por el hijo respecto al declarado formalmente, ya que, desde la perspectiva jurídica, existe una transmisión lucrativa (es decir, una disminución real y efectiva en el patrimonio del donante y un correspondiente aumento en el patrimonio del donatario) que tiene su causa en un animus donandi.
Es decir, la calificación como donación es clara de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica (artículos 618 y 619 del Código Civil), pues estamos ante un acto de liberalidad en virtud del cual Doña Axy dispone gratuitamente en favor de su hijo de una parte del negocio de farmacia superior a la escriturada.
Por tanto, se impone la desestimación de las referidas alegaciones.
SÉPTIMO.- La última alegación, referida al acuerdo de liquidación, discute el valor a considerar en la controvertida transmisión de parte del negocio de farmacia.
En concreto, la reclamante no comparte los razonamientos ofrecidos por el TEAR para confirmar el valor de transmisión considerado por la Inspección, que fueron los siguientes:
<(...) El 2.12.2009 las propias partes declararon un valor de mercado de 17.714 euros por el 1% de la farmacia. Respecto de dicha valoración se afirmó ante la Inspección que se desconocían los cálculos. Ello no obstante, si acudimos al sistema habitual de valoración de los negocios en este sector (múltiplos sobre ventas), resulta que podemos concluir con bastante exactitud que se aplicó un 1,7 sobre las ventas anuales (que rondan el millón de euros), cuando los dígitos aceptados normalmente giran entre el 1,25 y el 2,5 en función de diversas circunstancias (v.gr. FDº 5º SAP Barcelona de ....2009, recurso n.º .../2008). Siendo ello así, la Inspección admitió dicha valoración como válida para determinar el valor de transmisión del restante 49%, reconociendo la parte en sus alegaciones que ello es lógico, no constando incidencia alguna relevante que modificara en menos dicho valor a 1.3.2010 (de hecho la valoración que aportan ahora los reclamantes refiere la misma a 1.1.2010). Siendo ello así, no puede admitirse la argumentación de que, tratándose de un 1% no se puso interés en el valor declarado por no ser peritos tasadores las partes, pues no resulta creíble que, si como ahora se alega, un 1% de la farmacia se valoraba en 4.584,72 euros se declarase 17.714 euros, casi cuatro veces más. Además, que no se haya aportado la documentación al respecto manejada por las partes no significa que no pueda determinarse cómo se calculó, aproximadamente, el valor de mercado declarado.
El breve (5 páginas) informe de tasación ahora aportado no sirve para rebatir lo concluido: dicho informe es en exceso parco y de difícil comprensión en los parámetros utilizados: se utiliza el método inusual en este sector (de muy limitado riesgo y volatilidad) de descuento de flujos, en su modalidad flujo de fondos libre (FCF); se desconoce por qué causa para una valoración a 1.1.2010 utiliza datos de los periodos 2010-2014 y no los que debieron de estar disponibles a la fecha de la transmisión; de los flujos de efectivo generados se descuenta la retribución de la propiedad, D. ..., se dice "unos 32.000 euros anuales"; sobre dichos flujos de efectivo incorrectamente calculados se aplican unas tasas de descuento inaceptables para el sector (muy regulado y estable) en el que nos hallamos, partiendo de un 29,70%, propio de un alto riesgo o volatilidad no presentes; el resultado valorativo, como consecuencia, es ridículo, para un negocio con unos rendimientos anuales netos de unos 100.000 euros otorga una valoración del mismo de 458.471,93 euros (sólo el valor en libros de los elementos materiales es de 229.732,00 euros, lo que supondría valorar los elementos no registrados como la licencia o el fondo de comercio en algo más de 200.000 euros, importe alejadísimo del resultado de la aplicación del sistema habitual de valoración y del precio de cualquier oficina de farmacia del tipo de la analizada). Y todo ello se efectúa en el documento aportado sin comparación alguna con otras operaciones (nos hallamos ante una farmacia en zona turística, tradicionalmente consideradas de alta rentabilidad), ni mención a estudio alguno que permita dar por buenos los cálculos. En definitiva, dicho informe de valoración ahora aportado no permite modificar el valor declarado.
(...)>.
Frente a lo anterior, reitera la reclamante la bondad del método de flujos de caja que se emplea en el informe aportado.
Ahora bien, este TEAC considera que no sólo debe estarse a la corrección o no del método aplicado, sino que, atendidas las circunstancias, se reputará como valoración más acertada aquella que pueda tener comparables en el sector, que es precisamente lo que tiene en cuenta el TEAR.
Por tanto, coincide este TEAC en señalar que el método defendido por la reclamante, basado en el descuento de flujos de caja futuros, es decir, en realizar estimaciones acerca de una situación futura que, como tal, resulta desconocida en el momento en que se procedió a la transmisión, y que carece de comparables, no pueda reputarse acertado a los efectos pretendidos.
Y, por el contrario, sí resulta razonable aplicar un método de valoración habitual en el sector, que, además, toma en consideración la propia valoración dada por los intervenientes a un parte del negocio transmitido, y es, precisamente, el utilizado para efectuar la regularización.
Por lo expuesto, sólo cabe la desestimación de esta alegación.
OCTAVO.- Por otro lado, se procede a revisar la reclamación 00-06552-2021, interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción.
Así, las alegaciones efectuadas por la reclamante en fecha 22-01-2023 básicamente reiteran lo previamente alegado contra la liquidación, pero este TEAC, en ejercicio de la competencias que tiene encomendadas conforme al artículo 237.1 LGT, examinará todas las cuestiones que se plantean respecto a la sanción.
Este TEAC en su previa resolución estimó en parte con retroacción respecto a la liquidación y, como consecuencia, estimó en cuanto a la sanción, anulando la misma pero sin entrar a examinar ningún aspecto de fondo, aclarando que no se oponía al principio ne bis in idem que pudiera iniciarse por la AEAT un nuevo procedimiento sancionador y dictarse una nueva sanción, conforme a doctrina reiterada de este TEAC.
Sin embargo, la reciente sentencia del Tribunal Supremo (STS), Sala de lo Contencioso-Administrativa, Sección 2, de fecha 15-01-2024, recurso 2847/2022, establece lo siguiente:
<QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.
A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado.>
En el presente caso, la AEAT ha iniciado un nuevo procedimiento sancionador, consecuencia de lo establecido por la previa resolución económico-administrativa, por lo que, de acuerdo con lo señalado por la STS, hay que concluir que se ha vulnerado el principio ne bis in idem, lo que lleva a estimar y anular la sanción.
NOVENO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, este TEAC debe estimar en parte, ya que la reclamación 00-05430-2021 interpuesta frente al acuerdo de liquidación se desestima, mientras la reclamación 00-06552-2021 interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción se estima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o "fallo" se haga mención a la reclamación, al haberse producido la acumulación.