SALA SEGUNDA.
IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
R.G.: 5414/2009
VOCALIA QUINTA
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad XZ ESPAÑA SAU (antes denominada QR España, S.A.), con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en MUNICIPIO_1 (...), calle ..., nº ..., interpuesto en fecha 13 de noviembre del 2009 contra el acuerdo desestimatorio dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona del recurso de reposición de fecha 8 de octubre del 2009, interpuesto contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo, por importe de 19.076,91 euros, de la autoliquidación con modelo 322 IVA Grupo de Entidades Modelo Individual, correspondiente al mes de febrero del ejercicio 2008 y un resultado positivo de 508.717,43 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. – En fecha 2 de junio del 2009 se emite propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, correspondiente a la autoliquidación con modelo 322 IVA Grupo de Entidades, modelo individual del período 02 del ejercicio 2008, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona a nombre de la entidad QR España, S.A.
El motivo es que la citada autoliquidación se presenta con fecha 21 de abril del 2008 y el plazo para la presentación de la misma terminó el día 20 de marzo del 2008, por lo tanto, se presenta con un retraso de 32 días.
Asimismo se indica que la presentación por una entidad integrada en grupo de entidades de una autoliquidación fuera de plazo, cuando el retraso es inferior o igual a tres meses supone que se liquide un recargo del 5% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.
Se practica propuesta de liquidación de recargo reducido por importe de 19.076,91 euros.
Con fecha 31 de agosto del 2009, al no constar la formulación de alegaciones por parte del interesado, se emite liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, en los mismos términos que los establecidos en la propuesta.
La resolución se notifica el 18 de septiembre del 2001.
SEGUNDO.- El 6 de octubre del 2009, el interesado interpone recurso de reposición contra la citada liquidación. Manifiesta no estar conforme ya que la entidad QR España, S.A. presentó en plazo autoliquidación correspondiente al mes de febrero del 2008, arrastrando un saldo a compensar del periodo anterior por importe de 706.880,56 euros.
Que durante el 2008, la citada entidad formaba parte del Grupo de Entidades cuya dominante era XZ, S.A. con NIF: ... por lo que, bajo este régimen de Grupo de Entidades, no debió consignar el saldo a compensar del periodo anterior.
Al advertir el error presentó autoliquidación complementaria, que no origina importe a ingresar por el grupo de entidades, por lo que no origina perjuicio económico a la Hacienda Pública. Que aunque procede la aplicación del recargo, invoca la aplicación de la consulta de la Dirección General de Tributos V2555-05, que establece que cuando la presentación fuera de plazo de una autoliquidación no produce perjuicio económico, procede la imposición de sanción del artículo 198 de la Ley General Tributaria.
Con fecha 8 de octubre del 2009, se emite acuerdo desestimatorio del recurso de reposición. Señala que en el caso de autoliquidaciones individuales de entidades que forman parte de un grupo, no puede resultar una cantidad a ingresar, sino, en su caso, en la autoliquidación agregada, por lo que no resultaría aplicable lo previsto en el artículo 27 de la LGT. No obstante, el artículo 163.nonies.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una especialidad para poder aplicar a las autoliquidaciones individuales positivas los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT, aunque de ellas no derive directamente un ingreso. Por lo tanto, se desestima el recurso en base al citado artículo.
La resolución se notifica el 15 de octubre del 2009.
TERCERO.- El 13 de noviembre del 2009 interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal. El interesado formula las siguientes alegaciones:
- Que la entidad QR España, S.A. presentó autoliquidación del mes de enero del 2008 con resultado de 706.880,56 euros a compensar, una vez compensado el saldo pendiente de períodos anteriores a la incorporación al grupo que ascendía a 922.819,66 euros.
- Que la entidad dominante, XZ S.A. , presentó autoliquidación agregada del grupo de sociedades correspondiente al mes de enero, con resultado a compensar de 1.235.878,27 euros, de los cuales 170.159,56 euros corresponden al importe agregado del mes de enero de todas las sociedades que integran el grupo y 1.065.718,71 euros de cuotas a compensar anteriores a la incorporación al grupo de entidades, de los cuales 922.819,66 euros corresponden a QR España, S.A.
- Que QR España, S.A. presentó la autoliquidación del mes de febrero del 2008, en plazo, con resultado a compensar de 198.163,13 euros, incluyendo, por error, las cuotas a compensar de períodos anteriores por importe de 706.880,56 euros. De no haber incluido la citada compensación, el resultado sería positivo por importe de 508.717,43 euros.
- Al advertir el error presentó autoliquidación complementaria con resultado positivo de 508.717,43 euros, modificando únicamente el saldo a compensar de períodos anteriores al grupo.
- Que la entidad al presentar la primera autoliquidación del mes de febrero incluyó el saldo a compensar del período anterior por error, sin tener en cuenta, que de acuerdo con el nuevo sistema del régimen de entidades, ese saldo debía consignarse por la entidad dominante.
- Que el resultado de la autoliquidación agregada antes y después de la presentación de la autoliquidación complementaria, es a compensar, por lo que no origina perjuicio a la Hacienda Pública.
- Invoca la aplicación de la consulta de tributos V2555-05 y la V2210-08 en virtud de la cual cuando la presentación extemporánea de una autoliquidación no produce perjuicio económico, procede la imposición de sanción del artículo 198 de la Ley General Tributaria.
El interesado solicita que se ordene la devolución del recargo por presentación extemporánea ingresado y los correspondientes intereses de demora que pueda generar.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se plantea es si la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación correspondiente al mes de febrero del año 2008, por importe de 19.076,91 euros, se ajusta a derecho.
SEGUNDO: El régimen especial del grupo de entidades se encuentra regulado en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, del IVA, y 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992
El artículo 163 quinquies señala que:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...)”
Por su parte, el artículo 163 sexies establece
“ Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1 de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
(...)”
Es decir, se trata de un régimen especial de tributación, que se podrá aplicar por empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades, cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en la Ley y opten por su aplicación.
En este régimen cada entidad tributa de forma individual, y aplicando las reglas generales del impuesto (con la especialidad establecida para las operaciones intragrupo) deberá determinar el importe de la deuda tributaria y presentar de forma individual las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo de liquidación, con excepción de efectuar el ingreso que corresponda o solicitar la devolución o compensación, e independientemente de que posteriormente, la entidad dominante, presente una declaración-liquidación periódica agregada por cada período de liquidación, procediendo en su caso al ingreso de la deuda tributaria que proceda o la solicitud de compensación o devolución.
Así lo exige el artículo 163 nonies, que regula las obligaciones específicas en el régimen especial para las entidades que decidan tributar por este régimen, estableciendo que:
“Tres. Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2 del apartado siguiente.”
Por su parte el artículo 61 ter del reglamento señala que:
“ 1. La entidad dominante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones agregadas una vez presentadas las declaraciones-liquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial, incluida la de la entidad dominante.
No obstante, en caso de que alguna de dichas declaraciones-liquidaciones individuales no se haya presentado en el plazo establecido al efecto, se podrá presentar la declaración-liquidación agregada del grupo, sin perjuicio de las actuaciones que procedan, en su caso, por la falta de presentación de dicha declaración-liquidación individual.
(...)
3. El Ministro de Economía y Hacienda aprobará los modelos de declaración-liquidación individual y agregada que procedan para la aplicación del régimen especial. Estas declaraciones-liquidaciones deberán presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual.
(...)
Es decir, el régimen obliga a cada entidad a presentar sus propias declaraciones-liquidaciones, de forma individual, con la particularidad de no efectuar el ingreso que corresponda, o, en su caso, solicitar la compensación o la devolución que proceda. Consecuencia de la existencia de estas obligaciones debe ser la posibilidad de exigir las correspondientes responsabilidades o penalizaciones por su incumplimiento, como es la presentación de declaraciones extemporáneas, aunque sea para corregir o completar otras presentadas en plazo.
La propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el apartado cinco del artículo 163 nonies, regula la posibilidad de aplicar los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria a las entidades integradas en el grupo, aún en el caso de no cumplirse el requisito de no efectuar el ingreso, dada la particularidad de este régimen. Señala que:
“Cinco. En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente una declaración-liquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades.
(...)”
TERCERO: Sentado lo anterior, habrá que determinar si en el presente caso se cumplen los requisitos para aplicar los recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Bajo el epígrafe “Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo” , dispone el artículo 27 de la Ley General Tributaria que:
“ 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 %, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
(...)”
En el presente caso, el reclamante, al advertir el error al cumplimentar la autoliquidación correspondiente al mes de febrero presentada en plazo y con resultado a compensar, presenta autoliquidación complementaria fuera de plazo y con resultado positivo de 508.717,43 euros. Por lo que se cumplen los requisitos previstos en el citado precepto, para aplicar el recargo del 5%:
- Se trata de una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración.
- Con resultado a ingresar. ( Con la particularidad prevista en este caso para las entidades que tributen por el régimen especial de grupos de entidades, en las que, aunque no efectúen el ingreso por integrarse el resultado en la autoliquidación agregada, les resulta de aplicación los citados recargos).
Por lo tanto, se cumplen los requisitos previstos para aplicar el recargo por presentación extemporánea del 5%.
Esa insistencia impone recordar aquella doctrina que niega tal carácter ante recargos por presentación extemporánea como los ahora discutidos, que alcanzan el tipo del 5 % de las cantidades autoliquidadas.
Así, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de fecha 16 de noviembre de 2000, ya declaró la inconstitucionalidad del inciso primero del párrafo primero del artículo 61.2 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 18/1991, que establecía un recargo único del 50 % para los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo. Según esta sentencia, retomando la anterior del propio Tribunal, “se deduce que para poder determinar si el recargo único del 50 por 100 que establece el art. 61.2 LGT enjuiciado tiene o no carácter sancionador, será preciso, como dijimos en la STC 164/1995, atender «a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario» (FJ 3) o, lo que es igual, habremos de precisar, según hemos reiterado anteriormente, si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones.”
Tal como consideró el Tribunal Constitucional en relación con el recargo del 10 por 100, que se declaraba conforme a la Constitución en la Sentencia 164/1995, la función disuasoria del recargo se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable, resultando obvio que el contenido material de esta consecuencia no difiere del que puede tener una medida sancionadora.
Sin embargo, según recuerda el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 16 de noviembre de 2000, “una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción (STC 164/1995, FJ 4). De ahí que este Tribunal haya negado carácter sancionador a determinadas medidas que, aunque tenían una función disuasoria, no cumplían al mismo tiempo una función de castigo. A esta conclusión no sólo llegó en los casos en los que se ha tenido que examinar la constitucionalidad del recargo del 10 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT (por todas, STC 164/1995, FJ 4), sino también, como ya se ha señalado, cuando se descartó que el incremento de 25 por 100 sobre el interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera carácter sancionador [STC 76/1990, FJ 9 B)]”.
Según el Tribunal Constitucional, “en los supuestos citados se llegó a la conclusión de que la función disuasoria no convertía a las medidas empleadas para su consecución en sanciones, porque, en atención a su entidad y consecuencia, cabía entenderlas justificadas por finalidades distintas de la de castigar. Y así, como hemos visto, en el recargo del 10 por 100 enjuiciado en la STC 164/1995, dada su moderada cuantía, apreciamos la preponderancia de una «función resarcitoria» -en cuanto que uno de sus ingredientes era «precisamente el importe de los intereses de demora» (FJ 5)- y otra de «estímulo positivo para que el contribuyente regularice de manera voluntaria su situación fiscal» (FJ 5); y en la STC 76/1990, destacamos que los intereses de demora establecidos en el art. 58.2. b) LGT, en su redacción dada por la Ley 10/1985, tenían también la finalidad de «compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos» [FJ 9 B)]” (el subrayado es de este Tribunal).
En definitiva, el Tribunal Constitucional estima que la cuestión se centra en determinar si, como sucedía con el recargo del 10 por 100, queda justificado por las funciones indemnizatoria y de estímulo positivo que permitan excluir la presencia de la función de castigo propia de las sanciones, a cuyos efectos, “es preciso atender a la cuantía del recargo, no porque -como allí expresábamos- represente en sí misma un «argumento definitivo», sino porque tiene un importante «valor indiciario» (FJ 4) en la determinación de cuál es el sentido último de la medida que analizamos.” Es así como el Tribunal Constitucional llega a la conclusión de que, al no existir una diferencia importante entre la cuantía del recargo único del 50 por 100 y la de las sanciones, este recargo cumple, además de las ya indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores.
En el supuesto objeto de la presente resolución, nos encontramos ante un recargo del 5 %, inferior a aquel del 10 % ya declarado constitucional por no tener un carácter sancionador, en cuanto su importe no se aproxima a las sanciones previstas para los casos de falta de ingreso en plazo de la deuda tributaria, sino una función indemnizatoria. Por tanto, no son aplicables los principios ni el procedimiento previstos para la imposición de sanciones, procediendo confirmar en este aspecto el acuerdo recurrido.
QUINTO.- El parecer de este Tribunal resulta idéntico al mantenido por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en la misma línea, como no podía ser de otra manera, que la reiterada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Como se dice en la reciente sentencia de dicha Sala, de 24 de mayo de 2010 (recurso nº 8/2009), al cuestionar este mismo recargo respecto a un retraso de dos días (del 30/06/2007 al 2/07/2007), se dice en su Fundamento Octavo que:
“Sin embargo, a diferencia de las sanciones tributarias, los recargos por declaración extemporánea constituyen obligaciones tributarias accesorias <<que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria>> [art. 25, Ley 58/2003]. Y más concretamente, como queda dicho, los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración [art. 27.1 , idem]. Tales prestaciones accesorias se devengan, por tanto, ope legis, por el hecho de la presentación de la declaración o autoliquidación fuera de plazo, .... Al establecer la Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso del plazo de presentación, no exige la concurrencia de un perjuicio económico, .... Tampoco es de apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, porque como también apunta el órgano gestor en la resolución anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27 de la Ley General Tributaria el principio de proporcionalidad, al establecer tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según el mayor tiempo transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo debió haber presentado la declaración ...>> ... Por lo demás, la distinción entre el recargo de que se trata y las sanciones tributarias a la luz de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional [Sentencias, del Pleno, núms. 164/1995, de 13 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre , y 44/1996, de 14 de marzo; y sentencia, Sala 2ª, núm. 141/1996, de 16 de septiembre , a las que ha venido a añadirse la sentencia núm. 276/2000, de 16 de noviembre], ha sido remarcada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias de 16 de diciembre de 2004 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/647/2002] y 13 de mayo de 2008 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/354/04 ]. En la última de las cuales, tras exponer la doctrina expuesta en la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995 , vino a indicarse que: <<El recargo no es, de suyo, una sanción, sino sólo en los casos en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad del gravamen que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al criterio establecido por el tribunal constitucional, a la vista de los artículos 24.1 y 25.1 de la Constitución (...) Además de lo anterior, en la caracterización de la diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que ambas figuras se excluyen mutuamente en su configuración legal,..>>" (el subrayado es de este Tribunal).
En conclusión, al cumplirse los requisitos exigidos para aplicar los recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, y dado que el recargo no tiene el carácter sancionador que el reclamante invoca, se confirma el acuerdo de liquidación del recargo por presentación extemporánea dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso ordinario de alzada, interpuesto por la entidad XZ ESPAÑA SAU (antes denominada QR España, S.A.), con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en MUNICIPIO_1 (...), calle ..., nº ..., interpuesto en fecha 13 de noviembre del 2009 contra el acuerdo desestimatorio dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona del recurso de reposición de fecha 8 de octubre del 2009, interpuesto contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación con modelo 322 IVA Grupo de Entidades Modelo Individual, correspondiente al mes de febrero del ejercicio 2008 y un resultado positivo de 508.717,43 euros, ACUERDA: desestimar la presente reclamación económico-administrativa confirmando la resolución de la DCGC de Barcelona.