En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional (TEAR) de Islas Baleares, dictada en Pleno de 28 de julio
de 2020, que resolvió acumuladamente las reclamaciones
registradas con R.G. ...07-01013-2018 y 07-01014-2018, interpuestas
por XZ, S.L. (NIF: ...), frente al acuerdo de
liquidación por el concepto Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), derivado del acta de
disconformidad núm. ... de 30 de julio de 2017, emitida por
los Servicios Centrales de la Agencia Tributaria de Islas Baleares,
así como contra el acuerdo de resolución del
procedimiento sancionador núm. .../2017/2687 asociado al acta
de disconformidad anterior.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 25 de septiembre de 2014, se
formalizó escritura de compraventa por el hotel, denominado
"XZ", por parte de la entidad TW, S.L.
a XZ, S.L., como consecuencia del proceso concursal de
la primera de ellas.
En 19 de octubre de 2014, se presentó
autoliquidación por el concepto "compraventas con
renuncia a la exención de IVA", pagando el 6 de octubre
de 2014, un importe de 75.120 euros.
La propuesta de adquisición del XZ
por XZ, S.L., incluye tanto el inmueble como los
elementos para la gestión, empleados y derechos de ocupación.
Con fecha 26 de junio de 2015, se notificó
diligencia de colaboración emitida por la Dependencia
Regional de Inspección, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, donde se determinaba, que se
cumplían los requisitos del artículo 7 de la Ley del
IVA, considerándolo un caso claro de transmisión de un
patrimonio empresarial que constituye una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial y,
por tanto, no estaría sujeta a IVA y sí a la modalidad
TPO del ITPyAJD.
En fecha 3 de septiembre de 2015, la
Administración autonómica inició actuaciones de
comprobación e investigación a efectos de analizar la
transmisión anterior y, tras el desarrollo del procedimiento
inspector, se formalizó acta de disconformidad el 30 de julio
de 2017.
Posteriormente, con fecha 2 de mayo de 2018, se
notificó a la entidad el acuerdo liquidatorio donde se
concluyó lo siguiente:
"QUINTO: En base a los presupuestos de
hecho y fundamentos de derecho expuestos se concluye que la
operación descrita en la referida escritura de compraventa
del XZ es una transmisión no sujeta al
lVA por las siguientes razones:
Que una serie de entidades pertenecientes a
QR, entre las que se encuentra TW SI y NP
SI, reconocieron, según dispone auto numero .../2011
del Juzgado de lo Mercantil de Palma de declaración
voluntaria de concurso la existencia de una unidad de dirección,
gestión y control empresarial y social, de lo que se denomina
como 'la propiedad del conglomerado empresarial conocido como QR
y perteneciente a la familia ..., prácticamente para casi
todas las áreas de las empresas. El poder de decisión
sobre ambas empresas, así como de otras que forman parte del
conglomerado empresarial corresponde a QR. Por todo ello
induce a considerar que el conjunto negocial formado por la
escritura y las dos facturas se ha de tratar de un modo unitario.
Que el XZ dispone de licencias
administrativas de actividad y turísticas.
Que la venta del XZ, se produce en tres
fases con tres negocios jurídicos.
Por un lado se vende el inmueble por parte de
TW SL con sus licencias administrativas en escritura
pública de ... de 2014 del notario Don ... y número de
su protocolo ..., por otro se vende en factura número
.../2014 por parte de TW SL sus bienes muebles
(mobiliario, enseres, instalaciones ... ), y por último se
vende en factura número S/.../2014 por parte de NP SL
sus bienes muebles (mobiliario, enseres, instalaciones ... ).
Que TW SI, en la referida
escritura, está transmitiendo un edificio que ya está
siendo utilizado como hotel, con las licencias necesarias de
ocupación y explotación para seguir siendo explotado
en la actividad hotelera.
Que la Propuesta de Adquisición del XZ
efectuada por la entidad XZ, SL, fechado el ... de
2014 ya indica que la intención es asumir y dar continuidad
al negocio de forma inmediata, cosa que efectivamente ocurre según
movimientos del libro diario a lo largo del resto del ejercicio
2014, y posteriormente en 2015.
Que todo ello indica que los elementos
adquiridos del XZ, incluida la subrogación en las
relaciones laborales, constituyen una estructura organizativa de
factores de producción materiales y humanos que permite
considerar a la misma como una unidad económica autónoma.
Por tanto sería aplicable el artículo 7.5 LlVA y el
7.1 LlTP, es decir, es una operación no sujeta al IVA y
sujeta al ITP en cuanto a la transmisión de inmuebles."
SEGUNDO.- Como consecuencia de lo anterior, en
fecha 30 de octubre de 2017, la Agencia Tributaria de Islas Baleares
notificó el inicio de expediente sancionador a la interesada,
que finalizó con la notificación del acuerdo de
resolución del expediente sancionador el 2 de mayo de 2018,
donde se calificaban los hechos constitutivos de la infracción
tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos
anteriores, la entidad interpuso, en fecha 28 de mayo de 2018,
sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR
de Islas Baleares. Las reclamaciones fueron registradas con R.G.
07-01013-2018 y 07-01014-2018.
La reclamante formuló, en síntesis,
las siguientes alegaciones:
""La entidad TW
S.L., como queda demostrado en el expediente,
nunca dispuso de organización alguna de medios. Simplemente
era titular de unos bienes que arrendaba a otra entidad. Como hemos
acreditado, nunca dispuso de trabajadores. Tampoco dispuso de
oficina alguna ni de bien o derecho alguno distinto de los
arrendados. Y su estructura de gastos era tan sencilla que se
limitaba al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y a la
amortización del activo arrendado. Es evidente que TW
no pudo trasmitir aquello de lo que no disponía, esto es, una
estructura organizativa.Y, en virtud del artículo 7.1, la
mera transmisión de los bienes arrendados debe quedar fuera
de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, que la transmisión de bienes realizada por TW
a favor de XZ S.L. está
sujeta a IVA.
La Audiencia Nocional pone de relieve hechos
muy relevantes que acreditan que la operación realizada fue
artificiosa, contraria a la lógica económica y
utilizando una entidad filial de forma puramente instrumental.
Ninguna de estas circunstancias se da en el supuesto que nos ocupa.
Las transmisiones realizadas tanto por TW como por NP
se realizaron bajo control judicial en el marco de un procedimiento
concursal. De hecho, fue el Juez del Juzgado de lo Mercantil Número
Uno de Palmo de Mallorca el que ordenó la realización
de las transacciones. En un supuesto así es evidente que no
cabe hablar de artificiosidad de ninguna clase. (...) Así,
conforme o la Doctrina del Tribunal Económico-administrativo
Central el concepto de unidad económica autónoma debe
incluir todos los elementos necesarios para realizar la actividad,
y, en el caso de un hotel, cita expresamente al personal a las
relaciones con proveedores y clientes o a las existencias. TW
no transmite ninguno de estos elementos. De hecho, nunca ha sido
titular de los mismos ya que su actividad, desde su constitución,
se ha limitado a un mero arrendamiento. En el acto impugnado, la
ATIB obvia una circunstancia clave en el presente expediente: no se
ha realizado una sola transmisión sino dos transmisiones
diferentes por parte de dos entidades distintas. Por un lado, TW
era titular del inmueble y lo transmite o XZ SL. Por
otro, NP era titular de numerosos elementos vinculados a la
explotación del hotel (mobiliario, instalaciones, personal,
contratos, etc.) que transmite también a XZ S.L .
Es decir, nos encontramos ante dos ventas
distintas realizadas por dos entidades diferentes. No existe ninguna
norma en la Ley del IVA que permita al contribuyente o la
Administración a unificar operaciones realizadas con
diferentes sujetos pasivos.
(...) La interpretación seguida por XZ
coincide no solo con la del Tribunal Económico Administrativo
Central y de la Dirección General de Tributos, sino también
con la del TJUE, de forma que la sanción impuesta es
absolutamente improcedente.
Por último, en el presente expediente
se da una circunstancia anómala que confirma la ilegalidad de
la sanción impuesta y lleva a poner en duda la interpretación
seguida por la ATIB.
El 26 de enero de 2016 el Actuario, D. ...,
envió un correo electrónico al representante del
contribuyente con el fin de aplazar las actuaciones para plantear
"una consulta tributaria muy detallada" .
Este hecho pone de manifiesto dudas en la
Inspección de la ATIB acerca de la interpretación a
seguir. Y estas dudas interpretativas, por si mismas, excluyen la
posibilidad de reproche sancionador al contribuyente."
Con fecha 28 de julio de 2020, el Tribunal de
primera instancia resolvió las reclamaciones planteadas
confirmando los actos impugnados, al determinar que la transmisión
constituye una unidad económica autónoma y que
concurren el elemento objetivo y subjetivo de la sanción
impuesta.
Consta notificada la resolución en fecha
27 de agosto de 2020.
CUARTO.- Al no estar conforme la reclamante con
la resolución anterior, se interpuso, en fecha 21 de
septiembre de 2020, recurso de alzada ordinario ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC). El recurso fue
registrado con R.G. 00-05260-2020.
En el escrito presentado, la recurrente
manifestó, en esencia, las siguientes alegaciones:
- Descripción de los hechos relevantes
para afirmar que TW, S.L era un mero arrendador de
inmueble que nunca contó con personal, ni con activos
distintos a los arrendados, ya que NP,
S.L era la encargada de explotar el hotel. Con fecha 15 de abril
de 2014, el Juez de lo Mercantil dictó auto de adjudicación
en que ordenaba tanto a TW, S.L como a NP, S.L.
la adjudicación de todos los elementos integrantes de la
unidad productiva hotelera denominada "XZ" a la
entidad XZ, S.L.
- Se citan consultas de la Dirección
General de Tributos para señalar que dicho Centro Directivo
afirma que la sujeción al IVA debe analizarse en relación
con los bienes y derechos transmitidos por cada entidad de forma
independiente y que tanto la normativa vigente como la
jurisprudencia comunitaria vetan la posibilidad de una agrupación
artificial y discrecional por parte de los órganos de
Inspección.
- Se cita doctrina de este TEAC como las
resoluciones de 25 de octubre de 2010, de 22 de enero de 2015 y de
21 de marzo de 2018, como la sentencia del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea de 30 de mayo de 2013 (Asunto C-651/11),
donde se afirma que debe apreciarse de manera individual e
independiente la transmisión. Además, la recurrente
señala que nos encontramos ante dos transmisiones no una.
- Finalmente, se manifiesta la improcedencia de
la sanción impuesta por carecer TW, S.L. de
organización, las dudas del actuario en el caso al aplazar
las actuaciones para plantear consulta tributaria, y la no
contestación del TEAR a la interpretación razonable y
dudas de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución
impugnada.
TERCERO.- La cuestión objeto de análisis
consiste en determinar si la transmisión efectuada en
escritura pública con fecha ...de 2014, del XZ sito
en… en ... a la recurrente, se encuentra o no sujeta al IVA
en virtud del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante
Ley del IVA.
El artículo 7 apartado 1º de la Ley
del IVA establece, en su redacción aplicable ratione
temporis, lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"No estarán
sujetas al impuesto:
1.º La transmisión
de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios, con independencia del régimen fiscal que a
dicha transmisión le resulte de aplicación en el
ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo
dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas
de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior
las siguientes transmisiones:
a)
(Suprimida)
b) Las realizadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5,
apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones
tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se
considerará como mera cesión de bienes la transmisión
de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura
organizativa de factores de producción materiales y humanos,
o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de
una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente por la realización ocasional de las
operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno,
letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo
dispuesto en este número, resultará irrelevante que el
adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos
los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite
por el adquirente la intención de mantener dicha afectación
al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes
y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten
posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que
determinan la no sujeción prevista en este número, la
referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en
la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los
bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se
beneficien de la no sujeción establecida en este número
se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la
posición del transmitente en cuanto a la aplicación de
las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número
22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
El citado artículo de la Ley de IVA es la
transposición al Ordenamiento interno de la norma contenida
en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de
17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo, en materia de IVA.
Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva fue reemplazada por
la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del IVA, siendo en la actualidad el
artículo 19, párrafo primero, de este nuevo texto el
que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8
de la Sexta Directiva, ello en los siguientes términos:
"Los Estados miembros
quedan facultados para considerar que la transmisión, a
título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación
a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no
supone la realización de una entrega de bienes y que el
beneficiario continúa la personalidad del cedente."
La Inspección concluye señalando en
el acuerdo liquidatorio que la transmisión del XZ,
incluyendo la subrogación en las relaciones laborales,
constituye una estructura organizativa de factores de producción
materiales y humanos que permite considerar a la misma como una
unidad económica autónoma. Por tanto, la Agencia
Tributaria Balear indica que resulta aplicable el artículo 7
de la Ley del IVA y el artículo 7 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El TEAR, tras reproducir argumentos relativos a
la carga de la prueba, comparte las conclusiones obtenidas por la
Inspección determinando lo siguiente:
"Señalar, por otra parte, que el
contrato entre TW SI y NP SL es de
industria y es el uso de la industria ya instalada, con elementos
coordinados para su inmediata puesta en marcha, lo que constituye la
unidad patrimonial con vida propia determinante del concepto
jurídico de industria susceptible de ser inmediatamente
explotada o pendiente para serlo de meras formalidades
administrativas.
En conclusión, se da el hecho imponible
previsto en el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados. En particular, los elementos
adquiridos del XZ, incluida la subrogación en las
relaciones laborales, constituyen una estructura organizativa de
factores de producción materiales y humanos que permite
considerar a la misma como una unidad económica autónoma".
CUARTO.- En la interpretación del supuesto
de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de
la Ley de IVA es relevante la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) dictada en
la interpretación de su antecedente comunitario, esto es, del
artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE.
Así, cabe destacar, en primer lugar, la
sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes
Sarl, que señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"40. Habida cuenta de
esta finalidad, el concepto de «transmisión, a
título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación
a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes»
debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión
de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de
una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una
empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, pero que no comprende la mera cesión de
bienes, como la venta de existencias.
(...)
44. Ciertamente, cabe
deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la
Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de
«transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo
la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad
total o parcial de bienes» que se desprende de ésta,
según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que
las transmisiones a que se refiere esta disposición son
aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no
simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión
así como, en su caso, vender las existencias.
(...)
46. Por consiguiente,
procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda
que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha
hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho
apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión
de una universalidad de bienes no supone la realización de
una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica sin
perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de
limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la
segunda frase del mismo apartado a toda transmisión de un
establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una
empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa
capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la
intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte
de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato
la actividad en cuestión así como, en su caso, vender
las existencias."
Conforme al criterio mantenido por el TJUE en la
sentencia referida, la no sujeción al IVA de la transmisión
de una universalidad total o parcial de bienes se aplica a toda
transmisión de un establecimiento mercantil, o de una parte
autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su
caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una
parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma. Para la aplicación de esta disposición
se requiere, asimismo, que el destinatario de la transmisión
tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o
la parte de la empresa transmitida y no de liquidar el patrimonio
empresarial recibido o vender las existencias. No puede negarse la
aplicación de esta norma por el hecho de que el adquirente
del negocio no posea una autorización de establecimiento para
la actividad económica que esta universalidad permite
ejercer.
En la misma línea se pronuncia el TJUE en
otras sentencias como la de fecha 10 de noviembre de 2011, asunto
C-444/10, Schriever, en la que el Tribunal sostiene que, para que la
transmisión se encuentre no sujeta al IVA, se requiere que
los bienes y servicios que se proporcionan al destinatario de la
transacción sean suficientes para que el cesionario pueda
continuar de manera duradera una actividad económica
autónoma, por más que el título jurídico
por medio del cual se proporciona alguno de dichos bienes sea el
arrendamiento del local de negocio en el que se venía
desarrollando la actividad, cuya propiedad se reserva su anterior
titular.
Asimismo, la más reciente sentencia del
TJUE de 19 de diciembre de 2018, asunto C-17/18, Mailat, establece
que la no sujeción de la transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes, a efectos del IVA, no
comprende una operación mediante la que se arrienda un
inmueble destinado a una explotación comercial, junto con
todos los bienes de capital y los bienes de consumo destinados a
dicha explotación, aunque el arrendatario continúe
realizando la actividad del arrendador bajo el mismo nombre
comercial.
A la susceptibilidad para el funcionamiento
autónomo de los elementos transmitidos se ha referido
igualmente el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 13 de febrero
de 2007, (recurso de casación nº 367/2002), de fecha 24
de marzo de 2011, (recurso de casación nº 6295/2006) o
de fecha 30 de mayo de 2016, (recurso de casación nº
570/2015).
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, para que
la operación se entienda no sujeta a IVA se requiere,
conforme al artículo 7.1º de la Ley de IVA, que se
transmita un conjunto de elementos corporales y, en su caso,
incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o
profesional del sujeto pasivo transmitente, constituyan una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios. Igualmente, junto
a los elementos anteriores, conforme a la jurisprudencia del TJUE
referida anteriormente, la no sujeción de la venta de una
universalidad total o parcial de bienes se aplica a toda transmisión
de un establecimiento mercantil, o de una parte autónoma de
una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una
empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, de suerte que se proporcione al destinatario todo
lo necesario para el normal desenvolvimiento de la actividad.
Por su parte, es preciso destacar, asimismo, las
consultas alegadas por la recurrente, como la contestación a
la consulta de la Dirección General de Tributos, V2471-17, de
fecha 3 de octubre de 2017, manifestada al plantear un supuesto
similar al que nos ocupa, donde se dispuso, lo siguiente:
"Por
tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige
que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario
sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica
autónoma en el propio transmitente.
Asimismo,
es preciso señalar que el apartado a) del artículo
7.1º de la Ley del Impuesto excluye la aplicación del
supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos
constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la
transmisión de los bienes no se acompañe de una
estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una
actividad económica autónoma. En tal caso, dichas
transmisiones de bienes quedarían sujetas al Impuesto.
3.-
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de
consulta, la entidad consultante (compradora) pretende adquirir a
una entidad (vendedora) un inmueble que se destinaba a la
explotación de un hotel.
La
entidad titular del inmueble tiene cedido en contrato de
arrendamiento de industria la explotación del hotel, sin que
disponga en la actualidad de empleado alguno.
El
objeto del contrato de arrendamiento lo constituye el inmueble junto
con todas las instalaciones, dependencias, servicios, bienes
muebles, decoración y demás elementos (muebles e
inmuebles) necesarios para su funcionamiento, y con todas las
licencias y autorizaciones necesarias para su explotación,
libre de personal alguno.
La
entidad compradora consultante va a adquirir el inmueble junto con
sus instalaciones, licencias y demás inmovilizado a la
entidad propietaria del mismo subrogándose en el contrato de
arrendamiento.
En
estas circunstancias, la referida transmisión del inmueble
por parte de la entidad vendedora a favor de la entidad compradora
consultante no constituye una unidad económica autónoma
en los términos establecidos en los apartados anteriores de
esta contestación y tendrá la consideración de
una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, al no verse acompañada de la necesaria
estructura organizativa de factores de producción en los
términos señalados en el artículo 7.1º de
la Ley 37/1992.
En
consecuencia, las transmisiones objeto de consulta quedarán
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar
cada elemento de forma independiente según las normas que le
sean aplicables."
En línea con la jurisprudencia
comunitaria, por "unidad económica autónoma"
hay que entender, a juicio de la Dirección General de
Tributos, aquel conjunto de elementos patrimoniales que sean
susceptibles de constituir una unidad económica autónoma,
integrada por los recursos necesarios para el normal
desenvolvimiento de la actividad de que se trate en cada caso. En el
supuesto sometido a su consideración, que era la transmisión
de un hotel a la que no se acompañaban los recursos humanos
necesarios para su explotación, entendió el centro
directivo que no le era aplicable la norma de no sujeción
controvertida.
QUINTO.- En el presente supuesto, de acuerdo con
la información obrante en el expediente, se ponen de
manifiesto los siguientes hechos:
- Los administradores concursales de TW,
S.L. transmitieron a XZ, S.L., en fecha ... de
2014, el inmueble hotelero.
- NP, S.L. explotaba el XZ,
contando con medios personales y materiales. Tras la transmisión,
la reclamante XZ, S.L. se subrogó en las
relaciones del contrato de explotación.
Por tanto, lo que recibió la entidad
recurrente de la vendedora fue un bien inmueble con todos los medios
materiales y licencias necesarias para continuar con el negocio en
el XZ. Sin embargo, la explotación se realizaba por la
sociedad NP, S.L., encargada de desempeñar
todas las tareas necesarias y suficientes aportando los medios
personales y materiales.
Sobre la base de los hechos descritos, no puede
entenderse que lo que transmitió la vendedora TW, S.L.
fuera una unidad económica autónoma, resultando así
de aplicación la excepción prevista en la letra b) del
artículo 7.1º de la Ley del IVA que señala que
quedan excluidas de la no sujeción las transmisiones que
tengan por objeto la mera cesión de bienes, considerándose
como tal la transmisión de éstos cuando no se acompañe
de una estructura organizativa de factores de producción
materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la
misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
Para llevar a cabo la explotación del
hotel es necesario no solo la transmisión de su mobiliario y
licencias sino que también deben transmitirse otros elementos
adicionales que, conformando un conjunto con los anteriores, sean
susceptibles de constituir una unidad económica capaz de
funcionar autónomamente. El conjunto transmitido habría
de integrar, entre otros, los contratos suscritos, trabajadores
afectos, derechos y obligaciones de la vendedora, etc., esto es, los
elementos necesarios estructurales, en lo relativo a medios humanos
y materiales, necesarios y suficientes para desarrollar una
actividad económica con los elementos que se transmiten en la
operación.
Por todo lo anterior, en el presente caso, este
Tribunal entiende que no se puede considerar que lo que adquirió
la recurrente XZ, S.L. sea un conjunto de elementos
corporales e incorporales que constituyan una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios.
En este sentido, así se determinó
en un caso similar por este TEAC en la resolución de 21 de
octubre de 2020 (R.G. 00-1789-2017), donde se configuró como
criterio lo siguiente:
"Conforme al artículo
9.1º de la Ley 20/1991 y a la jurisprudencia del TJUE y el TS,
para que la operación , en este caso consistente en la de
transmisión de un hotel, se considere no sujeta se requiere
que se transmita un conjunto de elementos corporales e incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios.
El establecimiento
hotelero transmitido no constituye una unidad económica
autónoma, pues no se transmiten los medios personales (éstos
se reciben de otra entidad, que es la que explota el hotel, sin que
la separación entre estas dos entidades se haya cuestionado
de ningún modo), por lo que se trata de una mera cesión
de bienes sujeta al Impuesto General Indirecto Canario, aunque
exenta, y no a la modalidad de TPO del ITPAJD cuando se renuncia
válidamente a la exención".
Efectivamente, y aun cuando pudiera considerarse
que la entidad adquirente recibe todo lo necesario para la
continuación en la actividad, son varias las entidades
transmitentes y, por más que exista una cierta relación
entre ellas, salvo que se acreditara una artificial división
o separación de los recursos afectos a la actividad en
distintas entidades para procurar de este modo el soslayo de la
norma de no sujeción, evitando de este modo la exacción
de otros tributos que pudieran encarecer la operación,
acreditación que no consta en el expediente, ha de concluirse
que la entidad vendedora transmite el inmueble hotelero, con
elementos accesorios al mismo, pero en ningún caso
suficientes para su explotación como tal, siendo que dicho
inmueble no constituye, a estos efectos, una unidad económica
autónoma.
En consecuencia, en la transmisión
realizada se produce una mera cesión de bienes, en el sentido
de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley del IVA, por
lo que es un supuesto que queda excluido de la no sujeción y,
por tanto, resulta plenamente sujeta al impuesto la operación
regularizada. Así pues, procede estimar las pretensiones de
la reclamante y anular la regularización impugnada.
SEXTO.- Anulada la liquidación, procede
anular también la sanción que de la misma deriva.
Por tanto, procede estimar el recurso de alzada
ordinario interpuesto por la recurrente XZ, S.L. y,
por ende, dejar sin efecto la resolución recurrida del TEAR
de Islas Baleares de las reclamaciones con R.G. 07-01013-2018 y
07-01014-2018, al no encontrarse ajustada a Derecho por tratarse la
transmisión controvertida de una mera cesión de
bienes.