En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 21 de junio de 2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada ordinario, interpuesto el 21 de junio de 2021 contra la resolución dictada el 30 de abril de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de las reclamaciones económico-administrativas 15/01362/2019 y 15/06280/2019, formuladas contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de conformidad A01-..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 11/2017, 12/2017 y 01/2018 a 12/2018, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia (Agencia Estatal de Administración Tributaria).
La cuantía a efectos de competencia, conforme a los artículos 229 de la Ley 58/2003 y 35 del Real Decreto 520/2005, asciende a 1.342.181,17 euros, correspondiente al período 01/2018.
SEGUNDO.- En relación con la entidad CORPORACION RADIO E TV DE GALICIA SAU (en adelante, CRTVG), el 3 de septiembre de 2018 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia. Las actuaciones, de carácter general, afectan a los períodos 11/2017, 12/2017 y 01/2018 a 12/2018.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 1 de marzo de 2019 se formaliza acta de conformidad A01-.... El 4 de marzo de 2019 se dicta acuerdo de liquidación del que resulta una cantidad a devolver de 4.147.405,18 euros.
La regularización consiste en la minoración de cuotas soportadas deducidas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 93.Cinco y 94 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizar CRTVG una actividad no sujeta al impuesto conforme al artículo 7.8.º de la citada ley, consistente en la prestación del servicio de radiotelevisión pública, junto con una actividad sujeta de carácter mercantil, fundamentalmente de venta de publicidad y de derechos de emisión de producciones.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas 15/01362/2019 y 15/06280/2019 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia.
El Tribunal Regional dicta resolución el 30 de abril de 2021 por la que desestima las reclamaciones y confirma el acto impugnado.
La resolución se notifica a la entidad el 21 de mayo de 2021.
CUARTO.- Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, el 21 de junio de 2021 la entidad interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que formula las siguientes alegaciones:
- Inexistencia de actividad dual: la emisión de programas es un autoconsumo externo que no puede gravarse ya que resulta instrumental para la emisión de publicidad.
- El artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que la regla de prorrata no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos, en este caso, gestión del servicio público de comunicación audiovisual.
- Vulneración de los principios de igualdad y confianza legítima que deben regir toda conducta administrativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- Como se expone en el antecedente de hecho segundo, la regularización impugnada consiste en la minoración de cuotas soportadas deducidas, conforme a los hechos y fundamentos jurídicos que se exponen de forma resumida a continuación.
CRTVG es una sociedad mercantil pública autonómica a la que se encomienda la gestión del servicio público de comunicación audiovisual competencia de la Comunidad Autónoma de Galicia, que participa directa e íntegramente en su capital. De acuerdo con el artículo 3 de sus estatutos, constituye su objeto social la prestación del servicio público de comunicación audiovisual en los términos previstos en la Ley 9/2011, de los medios públicos de comunicación audiovisual de Galicia, así como todas aquellas actividades necesarias para el ejercicio de sus funciones de servicio público o que estén relacionadas con la comunicación audiovisual, y comprende la realización y, en su caso, comercialización de toda actividad de producción, edición y difusión de canales de radio, televisión y servicios de información. Su sistema de financiación, según se establece en el artículo 9 de sus estatutos, se basa en un sistema mixto mediante la percepción de las compensaciones por el cumplimiento de la misión y servicio público, además de los ingresos y rendimientos de sus actividades y de la participación en el mercado publicitario.
Se distinguen dos tipos de actividades realizadas por CRTVG: una actividad de prestación del servicio de radiotelevisión pública que es competencia de la Comunidad Autónoma de Galicia, considerada de interés general, cuyos destinatarios no son identificables y no satisfacen contraprestación alguna, y una actividad de naturaleza mercantil por la que obtiene contraprestación a precios de mercado, consistente en la venta de publicidad, de derechos de emisión de producciones propias, ajenas, coproducciones, de derechos de conexión, prestaciones de asistencias técnicas, venta de material de archivo, entre otras.
En aplicación del artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se establece la no sujeción al impuesto de la actividad de prestación del servicio de radiotelevisión pública, así como la sujeción de la actividad de carácter comercial. Como consecuencia, se limita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas conforme a lo dispuesto en los artículos 93.Cinco y 94 de la citada ley, distinguiendo las siguientes categorías:
- Se admite la deducción total de las cuotas soportadas en adquisiciones afectas de forma directa a la actividad comercial sujeta.
- Se admite la deducción de cuotas soportadas en adquisición de bienes o servicios que, siendo utilizados en radiotelevisión, también constituyen medios de producción para las actividades comerciales sujetas, por aplicación de un criterio de imputación que tiene en cuenta el impacto de las emisiones en los consumidores, sobre la base de las audiencias contrastadas en el período correspondiente en el caso de cuotas soportadas que se relacionan directa o indirectamente con la programación radiotelevisiva que goza de mayor audiencia, modulado con el tiempo de emisión de los programas en el caso de cuotas soportadas por servicios de distribución de la señal televisiva.
- Se admite la deducción del resto de cuotas soportadas en función del criterio de imputación "ratio de actividad", consistente en el porcentaje que resulta de comparar mediante una fracción los volúmenes del valor económico de las operaciones realizadas en ejercicio de la actividad empresarial en el conjunto de cada año, con el total de la actividad sujeta y no sujeta realizada, calculada por la suma de esta última magnitud y del importe de las aportaciones del socio único recibidas en igual período de tiempo.
La primera alegación formulada por la reclamante se centra en la inexistencia de actividad dual, considerando que se realiza exclusivamente la prestación del servicio de publicidad; analiza la naturaleza de las compensaciones percibidas de la Comunidad Autónoma, que no constituyen contraprestación de ningún servicio y que califica como subvenciones de explotación que tienen la condición de fondos propios. Seguidamente manifiesta que no es de aplicación el artículo 12.3.º de la Ley 37/1992 a la actividad de emisión de programas, servicio gratuito pero no realizado para fines ajenos a la actividad empresarial consistente en la prestación de servicios de publicidad. Concluye que la actividad de emisión de programas, que se realiza de forma gratuita, y cuyo destinatario sería, en su caso, el conjunto de la sociedad, es una actividad puramente instrumental o accesoria respecto de la actividad de publicidad, que es la única actividad económica efectuada por las televisiones públicas a efectos del impuesto, del mismo modo que sucede con los medios de comunicación de titularidad privada; acreditada la inexistencia de dos actividades, es improcedente limitar la deducibilidad de las cuotas soportadas, al no concurrir el supuesto de hecho al que se refiere el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992.
Respecto de lo alegado por la entidad, cabe señalar en primer lugar que el acuerdo de liquidación impugnado no contiene ningún análisis de la naturaleza de las aportaciones percibidas por CRTVG de la Comunidad Autónoma de Galicia, limitándose a la exclusión de la actividad de prestación de servicios de radio y televisión del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.8.º, apartados A) y D) de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 9/2017, así como a la determinación de la sujeción al impuesto de las actividades mercantiles de la entidad, según el apartado F) l') del citado precepto. Tampoco plantea el acuerdo de liquidación la calificación de los servicios de radio y televisión como autoconsumos de servicios, en los términos previstos en el artículo 12 de la Ley del Impuesto. Entiende este Tribunal que la entidad, con las anteriores manifestaciones, pretende fundamentar la inexistencia de una actividad de prestación de servicios de radio y televisión independiente, atribuyéndole un carácter instrumental respecto de la actividad de prestación de servicios de publicidad, única actividad existente, cuyo carácter económico determinaría el derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas, como ocurre, según indica, en el caso de los medios de comunicación de titularidad privada.
Considera este Tribunal que la pretensión de la reclamante es equivalente a fundamentar la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas en la consideración de las correspondientes adquisiciones como gastos generales de la actividad económica, posibilidad analizada y reconocida por el TJUE, entre otras, en sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, asunto C-98/98, de 21 de febrero de 2013, Becker, asunto C-104/12, y de 10 de noviembre de 2016, Bastová, asunto C-432/15. En ellas, el TJUE tomó como premisa la necesidad, para que el IVA sea deducible, de la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute y que generen el referido derecho, concretándose dicha relación en que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las referidas operaciones. Las mismas sentencias añaden que también cabe el derecho a la deducción cuando no existe la citada relación directa e inmediata pero los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta, a condición de que dichas operaciones, realizadas en el marco de su actividad económica, constituyan operaciones gravadas.
No conviene olvidar que el fundamento de la creación de la entidad afectada y su objeto es la gestión de servicios de televisión y radiodifusión, actividad financiada esencialmente mediante subvenciones que no constituyen contrapartida de dicha actividad, estando excluida del ámbito del IVA, sin perjuicio de la obtención de financiación adicional mediante la realización de una actividad comercial o publicitaria. Por tanto, no cabe considerar las adquisiciones de bienes y servicios para la prestación de servicios de televisión y radio como gastos generales de la actividad económica, puesto que los costes incurridos no forman parte de los elementos constitutivos del precio de la actividad económica. Tampoco, a juicio de este Tribunal, es correcto concluir que la actividad de prestación de servicios de radio y televisión sea un mero instrumento de la actividad publicitaria o contribuya o beneficie a la misma, sino que es la actividad económica la destinada, en el presente caso, a beneficiar a la actividad no sujeta colaborando en su financiación.
La limitación del derecho a deducir conforme a lo expuesto no genera una situación discriminatoria para los operadores públicos frente a los privados, en contra de la alusión realizada por la entidad en sus alegaciones. Los operadores privados que emiten en abierto sin percibir contraprestación de los espectadores, financian su actividad mediante los ingresos que obtienen por la difusión de publicidad, de forma que dichos ingresos constituyen el volumen de negocios de estos operadores privados, que podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en su actividad respecto de las cuotas que repercutan con ocasión de la prestación de servicios de publicidad. Así se recoge en las conclusiones del Abogado General en el asunto C-11/15, Ceský Rozhlas, puntos 53 y 54:
"53. La comparación con la situación de un organismo privado de radiodifusión podría ser bastante indicativa. Este organismo de radiodifusión también puede, como ocurre a menudo, difundir sus programas en acceso abierto, es decir, sin percibir una retribución de parte de los espectadores.
Sin embargo, al no percibir ninguna tasa ni ningún otro medio de financiación pública, deberá financiar su actividad mediante la difusión de «comunicaciones comerciales», retomando los términos de la Directiva de servicios de comunicación audiovisual, es decir, publicidad, programas patrocinados, etc.
Estas comunicaciones comerciales se dirigen a los espectadores de los programas de los organismos de radiodifusión, de manera que la difusión de las comunicaciones comerciales es indisociable de la difusión de los programas. Desde el punto de vista económico, el conjunto de estas emisiones constituye, por lo tanto, la actividad del organismo de radiodifusión financiada con cargo a los ingresos generados por las comunicaciones comerciales, que constituye el volumen de negocios de dicho organismo de radiodifusión. De este modo, el IVA soportado sobre los bienes y servicios utilizados por este organismo de radiodifusión para los fines de la totalidad de su actividad se deducirá del IVA repercutido incluido en el precio de las comunicaciones comerciales facturado por éste. En consecuencia, esta inclusión justifica su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado.
54. Esto no sucede en el caso de un organismo público de radiodifusión cuya actividad se financia, al menos parcialmente, con cargo a una tasa. En la medida en que esta tasa no constituye una contrapartida de las prestaciones realizadas, no existe IVA soportado y, por tanto, el IVA repercutido no puede deducirse. Es evidente que el organismo público de radiodifusión puede tener asimismo una actividad comercial, financiada con cargo a otros medios. Esta actividad le dará entonces el derecho a deducir, pero sólo sobre la parte de los bienes y servicios utilizados para los fines de dicha actividad comercial."
Por tanto, debe limitarse, como concluye el acuerdo de liquidación, el derecho a deducción de la entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, que establece:
"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley".
CUARTO.- La segunda alegación de la reclamante se refiere a la improcedencia de aplicar la regla de prorrata a las actividades de gestión del servicio público de comunicación audiovisual. Considera que, incluso admitiendo la existencia de actividad dual, el último párrafo del artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 impide limitar el derecho a deducir las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a la gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en el artículo 78.Dos.3.ºa) de la citada ley.
Dispone el artículo 78.Dos.3.º de la Ley del Impuesto:
"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...).
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".
A su vez, el último párrafo del artículo 93.Cinco de la misma ley, anteriormente transcrito, establece:
"Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley".
Pretende por tanto la entidad que la actividad de prestación de servicios de radio y televisión que realiza tiene la condición de gestión de servicio público en el que no existe distorsión significativa de la competencia, y que no limita el derecho a la deducción. En cuanto al ejercicio de una actividad de gestión de servicio público, expone en sus alegaciones que la relación jurídica entre la Comunidad Autónoma y CRTVG en orden a la prestación del servicio público de comunicación audiovisual es la propia de una encomienda de gestión, conforme a la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, y a la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público. Respecto de la ausencia de distorsión significativa de la competencia, hace referencia a la sentencia del TJUE de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, National Roads Authority, y a la consulta V0024-18 de la Dirección General de Tributos.
Conviene hacer constar que la alegación descrita no fue planteada por la reclamante en el procedimiento inspector, finalizado mediante liquidación derivada de acta de conformidad, por lo que en ningún momento se analizó en el mismo el carácter de la relación jurídica entre la Comunidad Autónoma y la entidad para la prestación del servicio de radio y televisión, ni su posible calificación como actividad de gestión de servicio público frente a su consideración como actividad de interés general, con las correspondientes consecuencias en materia de derecho a deducción.
Al respecto, resulta aclaratorio el preámbulo de la Ley 9/2017 en sus referencias a las modificaciones introducidas en los artículos 7.8.º, 78.Dos.3.º y 93.Cinco de la Ley 37/1992, al disponer:
"Igualmente, es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el artículo 7.8.º de la Ley del IVA con el objetivo de establecer la no sujeción de las operaciones que las Administraciones Públicas realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen.
No obstante, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el asunto Ceský Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial.
Por todo lo anterior se da una nueva redacción al número 8.º del artículo 7 de la Ley del IVA.
Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.
Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.
Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
Con independencia de lo anterior, y con el objetivo de facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, se da nueva redacción al artículo 93. Cinco".
Cabe destacar de la anterior transcripción la referencia expresa a la clarificación del régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión por las entidades del sector público, que solo debe quedar sujeta y ser generadora del derecho a la deducción cuando tenga carácter comercial, así como a la exclusión del concepto de subvención vinculada al precio de las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, como sería el caso de las aportaciones efectuadas para la prestación de servicios de radiodifusión pública, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
Asimismo, debemos tener en cuenta la doctrina de este Tribunal Central contenida en resoluciones de 20 de octubre de 2021 (00/00364/2018 y 00/00360/2018), en las que, acogiendo los pronunciamientos del TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, se concluye que la actividad de prestación de servicios de televisión y de radio por parte de una entidad pública, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad Autónoma por medio de subvenciones, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no procede incrementar la base imponible del impuesto por las subvenciones percibidas por la entidad para la financiación del servicio de radio y televisión. Como consecuencia de lo anterior, debe limitarse el derecho a deducir el IVA soportado por la entidad, pues realiza indistintamente operaciones sujetas al impuesto y otras que no lo están, de forma que las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de publicidad) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión y de radio) no serán deducibles en ninguna cuantía. En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en operaciones no sujetas (servicios de radio y televisión) y en operaciones sujetas y no exentas (servicios de publicidad) debe determinarse aplicando un criterio de reparto adecuado que atienda a la naturaleza de las operaciones y garantice que la deducción se efectúe solo respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción.
Por todo lo expuesto, la pretensión de la entidad en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas no puede ser estimada.
QUINTO.- Finalmente, la entidad alega la existencia de vulneración de los principios de igualdad y confianza legítima que deben regir toda conducta administrativa.
Respecto del principio de igualdad, manifiesta la reclamante que el criterio del Tribunal Central y de la Administración tributaria supone un agravio para las televisiones públicas frente a las televisiones privadas. La cuestión ha sido atendida en el fundamento de derecho tercero, al que nos remitimos.
En cuanto a la vulneración del principio de confianza legítima, alega la existencia de una resolución firme del TEAR de Galicia de 27 de abril de 2017 referida a liquidaciones por los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad, en la que se concluye que no existe prestación de servicios de televisión, sino que las emisiones gratuitas son autoconsumos que no tributan porque se realizan para los fines propios de la actividad empresarial, que es la prestación de servicios de publicidad; añade que sin que produzca ningún cambio en la operativa de la entidad, el TEAR decide cambiar su criterio y considerar que la emisión de programas es una actividad económica independiente de la actividad de publicidad, que está sujeta y exenta y que limita el derecho a deducción por aplicación del artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992.
Este Tribunal Central, siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17 de noviembre de 2015 (00/05071/2012) y de 15 de febrero de 2018 (00/04092/2015), declarándola aplicable cuando la Administración, mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en cuanto a la corrección de su actuación. El principio de confianza legítima se refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, de aplicación al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la antes citada resolución de 17 de noviembre de 2015:
"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".
En este mismo sentido, este Tribunal Central, en resolución de 22 de febrero de 2018 (00/00044/2015 y acumulados), señalaba (el subrayado es nuestro):
"Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones inspectoras en ejercicios previos en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados no se practicó, respecto a los mismos, liquidación alguna. Asume la entidad reclamante una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que, considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
No obstante, la existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición".
Se desprende de las resoluciones transcritas que es perfectamente posible apartarse de un criterio anterior cuando se motive dicha circunstancia. De hecho, el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (actual artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas) obliga a motivar los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos.
El Alto Tribunal se inclina claramente por esta conclusión en la sentencia de 11 de octubre de 2017 (recurso de casación 1714/2006), en la que, analizada la pugna que se da en casos como éste entre el principio de legalidad, por un lado, y de confianza legítima y seguridad jurídica, por otro, se decanta por el primero:
"A estos efectos, procede distinguir entre la eficacia de los actos propios de la Administración y la vinculación de la Administración a los precedentes interpretativos aplicados en situaciones anteriores ya que, en el supuesto que se cuestiona, y empleando palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 25 de febrero de 2000), no cabe hablar de "acto propio sino a lo más cambio de criterio e interpretación, lo cual es perfectamente válido".
(...)
Cosa distinta que pueda servir como elemento a valorar respeto de la formación de la legítima confianza en la propia demandante, como también alega, y esta junto con otras circunstancias y elementos, que a continuación se analizan supusiera, a criterio de la actora, la quiebra de los principios de legítima confianza, seguridad jurídica y de buena fe.
Procede analizar la actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección de los Tributos respecto de los períodos de octubre de 2005 a mayo de 2008 y sus consecuencias en la aplicación de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. La propia Inspección reconoce que se procedió a regularizar los citados períodos pero que no fueron regularizados los "Call Tv" al no haber sido comprobados.
Como pone en evidencia la parte recurrente la doctrina de los actos propios y la aplicación del principio de confianza legítima en relación con el de seguridad jurídica y el de buena fe, ha sido acogida abiertamente en la jurisprudencia emanada en el ámbito tributario. No puede obviarse que el principio de confianza legítima ha tenido cabida en nuestro derecho positivo mediante la modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 3 de enero, (aplicable al presente caso por motivos temporales) al recoger en el art. 3, nº. 1, párrafo 2º, que: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima», expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: «En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente». Cierto es que tanto el Estatuto del Contribuyente como la Ley 58/2003, hacen referencia en varias ocasiones al principio de seguridad jurídica, sin embargo ninguna mención se hace en las leyes tributarias a la confianza legítima. No obstante ningún inconveniente existe para reconocer su aplicación en este ámbito, no ya por su carácter de principio general y manifestación del principio de seguridad jurídica reconocido en el art. 9 de la CE, pues la tutela de la confianza legítima es un principio inherente a todas las relaciones de derecho público, como expresión de los principios generales de rango constitucional, sino también, y especialmente, porque como se ha indicado se reconoce expresamente en el art. 3.1 de la Ley 30/1992, remitiéndose el art. 7.2 de la LGT, al regular las fuentes normativas del Derecho tributario declara el carácter supletorio de las Disposiciones Generales de Derecho Administrativo.
Valga de ejemplo lo dicho en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, en la que se dice que:
«La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 7219) (casación 3262/12 , FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015(casación 1370/13 , FJ 4º)».
Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.
(...)
Lo cual conduce al conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», otorgándole la ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales, los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior.
Todo lo cual ha de llevarnos a rechazar las pretensiones de la demandante."
Corresponde, por tanto, determinar si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia Central de 27 de abril de 2017 (reclamación 15/06071/2014 y acumuladas) a la que hace referencia la reclamante, puede considerarse generadora de confianza legítima. Para ello es necesario analizar el contenido y los pronunciamientos de la citada resolución.
En el fundamento de derecho segundo se describe la regularización impugnada, derivada de la consideración de la realización por parte de la entidad de una actividad no sujeta (emisión de programas de televisión) y una actividad sujeta de naturaleza comercial (servicios de publicidad), de forma que la primera no genera derecho a deducción y la segunda sí, determinando un porcentaje de deducción por relación entre la contraprestación percibida por la actividad empresarial y la totalidad de ingresos incluyendo las dotaciones presupuestarias.
El Tribunal Regional, tras desarrollar diversas consideraciones, concluye que la regularización carece de suficiente fundamentación y ordena la anulación de las liquidaciones impugnadas.
A partir de lo expuesto, este Tribunal Central entiende que la resolución económico-administrativa citada no reconoce una situación jurídica individualizada en los términos exigidos por la jurisprudencia y la doctrina, al no derivar de la misma criterios relativos a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de los entes públicos de radio y televisión, como resulta del propio motivo de anulación de las liquidaciones, que es su insuficiente motivación.
Por otra parte, conviene hacer referencia a la resolución de este Tribunal Central de 25 de abril de 2023 (00/03146/2022), dictada en unificación de criterio, en la que se establece que la vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el artículo 242.4 de la Ley 58/2003, extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino también hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entra en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR. Dispone la resolución en su fundamento de derecho tercero:
"En nuestras resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016), 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) y 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019), arriba mencionadas, concluimos que, al amparo del principio de protección de la confianza legítima, la Administración tributaria no puede, en perjuicio del obligado tributario, regularizar situaciones pretéritas en las que aquél aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Señalamos anteriormente también, a la vista de tales resoluciones, que por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación" debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto (i) de sus propios actos o manifestaciones expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, (ii) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, (iii) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o (iv) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así las cosas, el criterio sentado por el TEAR de Galicia en su resolución de 15 de abril de 2016 (reclamación 15/04141/2015 y acumuladas) no podía ser considerado como el "criterio administrativo vigente" en el momento de presentación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, toda vez que al no vincular a la Administración tributaria, ésta no estaba obligada a seguirlo. Como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. casación 2800/2017), arriba citada, el principio de protección de la confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. En el caso que nos ocupa, los actos anteriores del órgano encargado de la aplicación de los tributos, esto es, las regularizaciones de los períodos 2010 a 2014, no permitían prever al obligado tributario, incluso después de conocerse la resolución revisora del TEAR de Galicia, que en la comprobación de los ejercicios 2015 a 2017 la AEAT se avendría al criterio de este último, conforme al cual había autoliquidado, pues no sólo no tenía carácter vinculante para ella, sino que además la AEAT estaba vinculada por el criterio de la consulta V0113-11 de la DGT. Así pues, lo previsible era que el órgano encargado de la aplicación de los tributos siguiera manteniendo su criterio anterior, basado en la consulta V0113-11 de la DGT que le vinculaba.
Incluso en el hipotético caso de que la conducta del órgano de aplicación de los tributos no hubiera venido impuesta por la existencia de un criterio previo de la DGT que le vinculara, el hecho de que el criterio del TEAR tampoco le vincule impediría generar en el contribuyente una razonable convicción de que la voluntad inequívoca de dicho órgano iba a ajustarse al criterio del tribunal regional y no, más bien, mantenerse en su criterio previo reforzándolo en su caso con argumentos adicionales para intentar refutar las objeciones del órgano económico-administrativo".
Por tanto, la alegación de la reclamante debe ser desestimada.