En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 04/12/2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía dictó acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, derivado del acta de disconformidad número A02-...6 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ (en adelante, XZ), notificándose dicho acuerdo a la interesada el día 07/12/2017 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el 18/10/2016.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
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El Ayuntamiento de CIUDAD_1 presta el servicio de transporte urbano de viajeros en régimen de gestión directa a través de la sociedad XZ; entidad mercantil constituida al efecto, íntegramente participada por dicho Ayuntamiento y cuyo objeto social comprende la explotación y administración del transporte colectivo urbano de viajeros, prestándose este servicio en régimen de monopolio.
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La sociedad se financia parcialmente mediante las tarifas que percibe de los usuarios del servicio, y en parte mediante transferencias corrientes procedentes del Ayuntamiento de CIUDAD_1. El importe de las transferencias corrientes a recibir por XZ del Ayuntamiento de CIUDAD_1 figura en el presupuesto de ingresos de cada año, dentro del Estado de Previsión de Gastos e Ingresos de XZ.
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Parte de las transferencias recibidas por la mercantil fueron destinadas a financiar la actividad anual de servicio público, recogiéndose en su contabilidad en el epígrafe de "Otros ingresos de Explotación-Subvenciones de explotación incorporadas a resultados del ejercicio". El resto se registró en el epígrafe "Fondos Propios-Otras aportaciones de Socios", y su finalidad fue compensar las pérdidas de ejercicios anteriores.
Los elementos regularizados por la Inspección en el acuerdo de liquidación ahora impugnado son, resumidamente, los siguientes:
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Se minoran las bases declaradas en 4.082.212,82 euros en el año 2014 y 4.072.312,36 euros en el año 2015, consecuencia de la calificación de las subvenciones destinadas a financiar la actividad anual de servicio público como subvenciones vinculadas al precio y formando parte de la base imponible del IVA, lo que determina que deba entenderse comprendido en el importe de las subvenciones las cuotas de IVA correspondientes, y que las mismas no deban tener la consideración de ingreso para el sujeto pasivo.
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Se aumentan las bases imponibles declaradas en 9.115.953 euros en el año 2014 y 7.024.858 euros en el año 2015, al considerar que las transferencias realizadas para compensar las pérdidas de ejercicios anteriores deben considerarse ingresos del ejercicio, en lugar de aportaciones a los fondos propios del socio único.
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Se disminuye el resultado contable en el ejercicio 2015 en 52.672 euros, ya que en dicho ejercicio los dividendos percibidos de la sociedad QR, están exentos por aplicación del artículo 21 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
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En la bonificación del artículo 34.2 TRLIS (artículo 34 Ley 27/2014 para el ejercicio 2015) aplicada por la sociedad se excluyen los dividendos obtenidos de su participación en la entidad QR, ya que la misma solo se refiere a las rentas obtenidas directamente de la prestación de servicio público. A dichos dividendos se les aplica la deducción prevista en el artículo 30.2 TRLIS (ejercicios 2013 y 2014) y la exención prevista en el artículo 21 Ley 24/2017 (ejercicio 2015).
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Se minoran las bases imponibles negativas pendientes de aplicar declaradas en los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2011, en importes de 30.063.779 euros, 33.601.646 euros, 31.361.001 euros, 46.350.000 euros y 1.577.619 euros, respectivamente, al no haberse computado en tales ejercicios como ingresos las transferencias recibidas del Ayuntamiento de CIUDAD_1 para compensar las pérdidas de ejercicios anteriores.
Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección procedió a dictar una liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de 40.017,99 euros, que se desglosaba en 36.651,69 euros de cuota y 3.366,30 euros de intereses de demora; si bien la cuantía de la reclamación se fija en 46.350.000 euros de base.
SEGUNDO.- Disconforme con esta liquidación, la interesada interpuso frente a la misma el 22/12/2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía las reclamaciones números 41/274/2018, 41/9773/2018 y 41/9774/2018, que fueron desestimadas mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 20/11/2020 y notificada el 21/12/2020.
TERCERO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 20/01/2021, en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:
1) Disminución de la base imponible de los ejercicios 2014 y 2015 como consecuencia de la calificación como subvención vinculada al precio de las aportaciones realizadas por el Ayuntamiento de CIUDAD_1:
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Las aportaciones son destinadas a cubrir los costes generales de la actividad desarrollada por la entidad y, en ningún caso, deberán formar parte de la base imponible a efectos del IVA y, en consecuencia, no debería disminuirse la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
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Se reproducen las alegaciones del recurso de alzada interpuesto respecto de la liquidación girada por el IVA (RG 5248/2021), cuyo argumento principal se basa en que las aportaciones recibidas del Ayuntamiento de CIUDAD_1 tenían por objeto garantizar el equilibrio económico-financiero de la sociedad en la prestación del servicio consistente en el transporte de viajeros, sin que pueda calificarse en ningún caso como contraprestación del servicio prestado, al no existir un vínculo directo entre las transferencias recibidas y el servicio prestado.
2) Sobre la consideración como ingresos de la totalidad de las aportaciones recibidas del Ayuntamiento de CIUDAD_1 para el mantenimiento y desarrollo del transporte:
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Las aportaciones recibidas por la entidad del Ayuntamiento de CIUDAD_1 durante los ejercicios 2014 y 2015 tuvieron, aplicando la NRV 18ª del PGC, diferente tratamiento contable según se trataran de subvenciones destinadas a financiar una actividad específica del ejercicio (estas fueron incorporadas al resultado contable del ejercicio), o bien las transferencias recibidas del Ayuntamiento que excedían el desfase presupuestario del ejercicio (las cuales se llevaron a Fondos Propios por no tener un destino definido). En concreto, 44.904.341 euros en 2014 y 44.795.435 euros en 2015 tenían por objeto garantizar el objeto social de la sociedad, el transporte urbano, y se integraron en la cuenta de pérdidas y ganancias; y 9.115.953 euros en 2014 y 7.024.858 euros en 2015 corresponden a aportaciones de los socios, y se integraron en los Fondos Propios de la entidad.
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El tratamiento contable de las aportaciones recibidas se describe en las Cuentas Anuales formuladas y aprobadas por la entidad en cada ejercicio, así como en las notas de las Memorias correspondientes a este tipo de transacciones. También dicho criterio queda recogido en los acuerdos sociales adoptados por la Junta de Accionistas de la entidad en los diferentes ejercicios.
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Asimismo, dicho criterio de contabilización y registro fue analizado y comprobado por los auditores externos en todos los ejercicios, sin que se haya citado salvedad alguna en el informe de auditoría de los diferentes ejercicios.
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La norma fiscal no determina ningún criterio diferente al contable a la hora de computar las citadas transferencias del Ayuntamiento.
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El hecho de que en el Plan de Mejora Económico Financiera de XZ de fecha 27/2/2012 se indique que durante los años anteriores al 2010 las aportaciones del Ayuntamiento fueron insuficientes para cubrir la diferencia entre los ingresos propios de la entidad y los costes incurridos en su actividad, no prueba que todas las aportaciones recibidas del Ayuntamiento tuvieran por destino financiar una actividad específica. Y no existiendo especificación de la finalidad de las citadas subvenciones en documento alguno, nada impide entender que las transferencias realizadas en 2014 y 2015 se hicieron con términos genéricos y se destinaron a cubrir un déficit de explotación generado en años anteriores.
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La consulta número 8 del ICAC (BOICAC nº 77/2009) pretende evitar que se computen como ingresos "transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas incluso en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos programas".
3) Disminución de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en ejercicios anteriores a 2014:
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Las aportaciones recibidas durante los ejercicios 2006 a 2009 tienen como finalidad compensar las pérdidas derivadas de la actividad con carácter genérico y por tanto es correcta su imputación como aportaciones de socios a los Fondos Propios de la Sociedad.
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El tratamiento contable a las aportaciones recibidas se describe en las Cuentas Anuales formuladas y aprobadas por la entidad en cada ejercicio, así como en las notas de las Memorias correspondientes a este tipo de transacciones. También dicho criterio queda recogido en los acuerdos sociales adoptados por la Junta de Accionistas de la entidad en los diferentes ejercicios.
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Asimismo, dicho criterio de contabilización y registro fue analizado y comprobado por los auditores externos en todos los ejercicios, sin que se haya citado salvedad alguna en el informe de auditoría de los diferentes ejercicios.
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La norma fiscal no determina ningún criterio diferente al contable a la hora de computar las citadas transferencias del Ayuntamiento.
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El hecho de que en el Plan de Mejora Económico Financiera de XZ de fecha 27/2/2012 se indique que durante los años anteriores al 2010 las aportaciones del Ayuntamiento fueron insuficientes para cubrir la diferencia entre los ingresos propios de la entidad y los costes incurridos en su actividad, no prueba que todas las aportaciones recibidas del Ayuntamiento tuvieran por destino financiar una actividad específica. Y no existiendo especificación de la finalidad de las citadas subvenciones en documento alguno, nada impide entender que las transferencias realizadas en 2014 y 2015 se hicieron con términos genéricos y se destinaron a cubrir un déficit de explotación generado en años anteriores.
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Dado que las aportaciones recibidas por la entidad en los ejercicios 2006 a 2009 y en el 2011 responden exactamente a "subvenciones tienen como finalidad compensar las pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad y son concedidas por los socios de la misma", de conformidad con la consulta número 3 del ICAC (BOICAC 9/abril/1992) "no deberán lucir como ingreso de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias".
4) Impuesto sobre Operaciones Societarias, por las aportaciones de socios que fueron registrados contablemente como aportación a fondos propios durante los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009:
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Puesto que las cantidades recibidas del Ayuntamiento por mi representada durante los ejercicios anteriores a 2014 fueron consideradas como una aportación de los socios para compensar pérdidas sociales, se tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, satisfaciéndose 300.637,79, 341.016,46, 328.004,35 y 481.240,74 euros, respectivamente en 2006, 2007, 2008 y 2009. La Administración Tributaria de la Junta de Andalucía consideró correcta tal calificación a efectos del ITPAJD.
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La imprescriptibilidad que se pretende predicar de las facultas de comprobación e investigación de la Administración respecto de las BIN no puede conducir a una situación caracterizada por la ausencia de límites. En ningún caso, la Administración Tributaria puede ir en contra de sus propios actos en perjuicio del contribuyente, debiendo garantizarse el necesario respeto a las exigencias derivadas de la buena fe y a confianza legítima.
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Si un determinado elemento de la autoliquidación adquiere firmeza por virtud de la prescripción, debería convertir a dicho elemento en inatacable. Si las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración Tributaria en una clara situación asimétrica respecto del contribuyente, conculcándose el principio de justicia tributaria.
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En el supuesto de que las transferencias no se califiquen como aportaciones a fondos propios de la Sociedad, procedería la devolución del total de las cuotas ingresadas por el IOS en los citados ejercicios (1.450.899,34 euros) más los intereses de demora correspondientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Alega en primer lugar la interesada contra la calificación de las subvenciones a la explotación como subvenciones vinculadas al precio y formando parte de la base imponible del IVA, manifestando al respecto que las aportaciones recibidas del Ayuntamiento de CIUDAD_1 tenían por objeto garantizar el equilibrio económico-financiero de la sociedad en la prestación del servicio consistente en el transporte de viajeros, sin que pueda calificarse en ningún caso como contraprestación del servicio prestado, al no existir un vínculo directo entre las transferencias recibidas y el servicio prestado.
Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este TEAC en resolución de fecha 21/02/2023 (RG 5248/2021), desestimatoria de la reclamación interpuesta por la interesada respecto de la liquidación girada por el IVA de los ejercicios 2014 y 2015, motivando lo siguiente:
<<SÉPTIMO.- A partir de la jurisprudencia comunitaria sobre la materia expuesta en los Fundamentos de Derecho anteriores, pueden extraerse los criterios generales determinantes de la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA. Son los siguientes:
1º. Las subvenciones o ayudas que deben formar parte de la base imponible del tributo deben estar vinculadas a entregas de bienes o prestaciones de servicios a favor de usuarios identificables y a cuya provisión se condicionen. Dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios pueden concretarse en la disponibilidad a su prestación por parte del empresario o profesional que las recibe.
2º. El importe de la subvención o ayuda ha de ser determinable a la fecha de realización de las operaciones o de devengo del impuesto.
3º. Las ayudas o subvenciones han de incidir en el precio de las operaciones; no obstante, no es necesario que la citada incidencia sea exacta, bastando con que se produzca un efecto proporcional de reducción de precio cuando se concede la subvención para que esta deba considerarse vinculada al mismo y, como tal, base imponible del tributo.
Precisamente, la finalidad perseguida con el gravamen de las subvenciones vinculadas al precio es evitar una menor tributación por el hecho de su concesión dado que esta determina un menor precio de la operación a pagar por el usuario.
Así se recoge en la sentencia del TJUE de 15 de julio de 2004, asunto C-495/01, Comisión contra Finlandia, en cuyo apartado 27 establece:
"El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, al prever que la base imponible del IVA incluya, en los supuestos que se determinan, las subvenciones abonadas a los sujetos pasivos, pretende someter al IVA la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.".
En esta misma línea establecida por la jurisprudencia comunitaria se ha pronunciado este TEAC en resoluciones de 20 de noviembre de 2014 (R.G. 00-1360-2011), 17 de marzo de 2015 (R.G. 00-7068-2013), 25 de abril de 2017 (R.G. 00-00223-2014), 25 de junio de 2019 (R.G. 00-8356-2015) y, más recientemente, en las de 22 de noviembre de 2021 (R.G. 00-4931-2018 y 00-5733-2018 y acumuladas) que merecen la calificación de doctrina.
OCTAVO.- En el caso concreto que analizamos resulta que XZ DE CIUDAD_1, (XZ), es una entidad mercantil íntegramente participada por el Ayuntamiento de CIUDAD_1 y cuyo objeto social comprende la explotación y administración del transporte colectivo urbano de viajeros.
El Ayuntamiento de CIUDAD_1 presta el servicio de transporte urbano de viajeros, obligatorio con arreglo a la Ley 7/1985 de Bases de Régimen Local para los municipios con población superior a 50.000 habitantes- en régimen de gestión directa, a cuyo efecto se constituyó la sociedad XZ, cuyo capital es íntegramente municipal, y que presta dicho servicio en régimen de monopolio.
La entidad se financia parcialmente mediante las tarifas que percibe de los usuarios del servicio, y en parte mediante transferencias corrientes procedentes del Ayuntamiento de CIUDAD_1. El importe de las transferencias corrientes a recibir por XZ del Ayuntamiento de CIUDAD_1 figura en el presupuesto de ingresos de cada año, dentro del estado de previsión de Gastos e Ingresos de XZ.
Parte de las transferencias recibidas han sido destinadas a financiar la actividad anual de servicio público, recogiéndose en su contabilidad en el epígrafe de "Otros ingresos de Explotación- Subvenciones de explotación incorporadas a resultados del ejercicio", y el resto se ha registrado en epígrafe "Fondos Propios-Otras aportaciones de Socios" con la finalidad de destinarlo a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores.
Adicionalmente, el presupuesto municipal incluye otras transferencias corrientes consignadas como aportación a los títulos bonificados destinados a determinados colectivos como tercera edad, desempleados y jóvenes que cumplen ciertos requisitos establecidos para su concesión.
Así, la entidad se financia parcialmente mediante las tarifas que percibe de los usuarios del servicio de transporte público de viajeros, que constituye su principal actividad, y en parte mediante transferencias corrientes procedentes del Ayuntamiento de CIUDAD_1.
Por tanto, resulta patente la existencia de una relación jurídica entre la entidad y los usuarios del transporte en cuya virtud aquella se obliga a prestar dicho servicio de transporte colectivo de viajeros a cambio de un precio, el cual, según se encuentra configurado en este caso, no es suficiente para cubrir los costes en los que la entidad incurre para la prestación de tal servicio, siendo el déficit de explotación financiado con trasferencias del Ayuntamiento.
En atención a este régimen de financiación, el Ayuntamiento de CIUDAD_1 realiza aportaciones a la entidad para garantizar la financiación del servicio de transporte y su prestación efectiva, a pesar de que sus usuarios sólo tienen derecho a recibirlo previo pago del precio del billete. De esta forma, el pago de la subvención se vincula a la efectiva prestación de los referidos servicios y al menor precio abonado por los usuarios.
En este sentido, resulta interesante traer a colación lo dispuesto en el Contrato Programa, que regula las relaciones entre ambos entes municipales y en el que se detallan los ingresos de XZ, estipulando, entre otros extremos:
- Que el equilibrio presupuestario exigido por la Ley Orgánica 2/2012, de estabilidad presupuestaria, y la Ley 27/2013, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, ha de venir dado por la cobertura del coste del servicio con los ingresos propios de Explotación, exceptuando el mayor coste derivado de actividades de interés público o social que habrán de ser financiadas por el Ayuntamiento de CIUDAD_1, que es el obligado a la prestación del servicio.
- Que, excluidas las aportaciones municipales destinadas específicamente a la compensación de los títulos bonificados, la mayor parte de la consignación concedida a XZ, como empresa de servicio público, tiene como destino la financiación de actividades específicas de interés general, cuya implantación responde al cumplimiento de los compromisos de servicio de transporte público asumidos desde el Ayuntamiento de CIUDAD_1 con los ciudadanos.
- Que conforme al apartado 1.3 de la NRV18ª del PGC 2007, la aportación para financiación de actividades específicas, de interés general constituye ingresos para XZ y, como tales, han de ser imputados a la cuenta de resultados del ejercicio al que hace referencia el Presupuesto que las incluye.
- Que desde el año 2010 XZ ha procedido a la definición y evaluación de aquellos servicios que, integrados en el contexto de su red de líneas, son implantados y prestados con unos determinados niveles de oferta que obedecen esencialmente a criterios de interés público o general y en base a esta definición se han imputado a la cuenta de resultados los importes consignados en las cuentas Previsionales, según detalle que consta en el propio documento.
- Que, con el objetivo de sanear la situación económica-financiera, el resto de la aportación anual no imputada a la cuenta de resultados ha sido aplicado, tras su aprobación en Junta General, a la cancelación de resultados negativos de ejercicios anteriores, generados por la insuficiencia de las aportaciones del año 2008 y anteriores.
Adicionalmente, la cláusula 13 del Contrato Programa dedicada a las "Aportaciones del Ayuntamiento, Instrumentación y Aplicación de las mismas" establece que el Excmo. Ayuntamiento consignará anualmente en su Presupuesto anual el importe y concepto de las aportaciones que habrá de recibir XZ para financiar su actividad, y por su parte XZ facilitará con carácter previo a la aprobación del mismo, detalle de las cuentas previsionales estimadas para el siguiente años, con información suficiente de las previsiones de oferta y demanda así como de la estimación de las necesidades de fondos para atender su actividad de servicio público, considerando el equilibrio presupuestario.
De otro lado, resulta relevante, el contenido de un Informe de Clasificación de la Red de Líneas de fecha 31 de diciembre de 2013, aportado por la entidad durante las actuaciones, en el que se definen cada una de las líneas, se detallan los Kilómetros recorridos y los viajeros. Junto con este documento, que recoge la clasificación de la red de líneas, se ha aportado hoja Excel donde se detallan, para las distintas líneas que componen el servicio de transporte público de CIUDAD_1 y el año 2014, determinados datos relativos al coste e ingresos de cada línea, así como detalle de pérdidas de producción y explotación y cuenta de resultados.
De acuerdo con lo expuesto, XZ asume la organización y prestación del servicio público de transporte urbano colectivo de viajeros. Derivado de lo anterior, la entidad recurrente se obliga al cumplimiento de una serie de condiciones de prestación del servicio por lo cual percibe, al margen de los ingresos tarifarios que le corresponden, unas subvenciones o transferencias del Ayuntamiento que tienen por objeto cubrir los costes que conlleva el garantizar dicho servicio en determinadas condiciones.
Estas cantidades, en opinión de este TEAC, funcionan de facto como una retribución mínima para la entidad reclamante que complementa la constituida por los ingresos tarifarios que percibe de los usuarios y, como tal, esas aportaciones son una parte del precio o contraprestación que retribuye el servicio que presta aquella.
Son cantidades a las que la entidad reclamante tiene derecho, y obligatorias y exigibles para el Ayuntamiento de CIUDAD_1 ya que, de otro modo, la entidad incurriría constantemente en pérdidas que determinarían que pudiera ver comprometida su propia existencia por falta de solvencia económica.
Por tanto, se trata de unas cantidades que constituyen parte de la contraprestación y que, por tanto, forman parte, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley del IVA, de la base imponible del impuesto, en el servicio de transporte que la entidad recurrente presta a los usuarios del transporte público; aunque una parte del precio no la satisfagan los propios usuarios sino que se cubra o financie por la Administración Pública de la que depende.
En el mismo sentido, como se expuso en los antecedentes de hecho de esta resolución, señala la Inspección en el acuerdo de liquidación que: "ha quedado acreditado a lo largo de la comprobación que las transferencias corrientes consideradas contablemente por la entidad como ingresos del ejercicio, se han determinado con anterioridad a la prestación del servicio y en función del volumen de servicios prestados, teniendo en cuenta las distintas líneas que componen el servicio de transporte y las circunstancias concurrentes en cada una de ellas, y se abonan para garantizar la prestación del servicio, a fin de cubrir la diferencia entre los ingresos propios y los gastos totales incurridos para la prestación del servicio, por lo que sólo cabe concluir que existe un vínculo directo entre el servicio a prestar y la partida económica abonada por el Ayuntamiento.
Se trata, además, de una cifra individualizada entre los servicios prestados por las distintas líneas, determinándose la cantidad asignada específicamente a cada una de ellas, cuyos valores agregados dan lugar a la cifra de dotación global necesaria para cubrir el déficit de explotación total derivado de la prestación del servicio, que es financiado por el Ayuntamiento mediante transferencias corrientes.".
Tal y como se ha visto, en el esquema anterior las compensaciones recibidas por el prestador del servicio de transporte pretenden cubrir el coste real del servicio no cubierto por el precio abonado por los usuarios, al ser este inferior al que correspondería en condiciones normales de mercado, y se abonan como contraprestación de dichos servicios existiendo, en consecuencia, una relación directa entre el pago de la subvención y el precio que los usuarios dejan de abonar.
Siendo esto así, debe considerarse a las referidas compensaciones como integrantes de la base imponible del IVA devengado por XZ en cuanto subvenciones vinculadas directamente al precio (artículo 78.Dos.3º de la Ley del IVA, según redacción vigente en los ejercicios objeto de comprobación).
Se configura, de este modo, un sistema que tiende a compensar el déficit tarifario (motivado por el establecimiento de unas tarifas a pagar por el usuario, inferiores a las que, financieramente, lo equilibrarían) de la entidad reclamante como prestadora del servicio, con el abono de unas compensaciones económicas adicionales, vinculadas directamente al volumen de los servicios por ella prestados.
Por tanto, carece de lógica excluir de la base imponible que corresponde a los servicios prestados por la reclamante esas compensaciones tarifarias cuyo importe, en última instancia, va a depender de las tarifas que deben abonar los usuarios para adquirir los títulos de transporte. En efecto, no parece razonable que la base imponible de la prestación del servicio se haga depender de una decisión de tipo político-administrativo que, por definición, tratará de alejar lo máximo posible (para hacer más atractivo el uso del transporte público para los ciudadanos) el precio que deba satisfacer el usuario, de esa otra tarifa que equilibra el sistema, y que permite cubrir la totalidad de los costes reales en condiciones normales de productividad y de organización y que, por tanto, se puede asimilar con más exactitud (mucho más que la tarifa fijada para los títulos de transporte) con el importe de la contraprestación que acabarían abonando los usuarios.
En consecuencia, a juicio de este Tribunal, esas compensaciones tarifarias encajan, adecuadamente, en el concepto de pago por tercero que, in fine, incorpora el apartado Uno del artículo 78 de la Ley del IVA para delimitar la base imponible del impuesto y que al presentar una relación directa con el precio dejado de pagar por los usuarios permite calificarlas como subvenciones vinculadas al precio de la operación.
En el presente caso, resulta claro que la "contraprestación" de los servicios de transporte público de viajeros no sólo alcanzó al precio que pagaron los usuarios para adquirir los correspondientes títulos de transporte, sino también a las transferencias corrientes que, como pago por tercero (en este caso, financiado por el Ayuntamiento de CIUDAD_1), trataban de neutralizar la diferencia entre el aludido precio que equilibra el sistema financiero de XZ, cubriendo los costes de funcionamiento del servicio, y el precio satisfecho por los usuarios.
La citada compensación se vincula a la relación jurídica entre prestador y usuario y tiene una relación directa con la parte de la contraprestación pagada efectivamente por este último, puesto que el precio que se considera adecuado para el viajero, con la finalidad de potenciar el servicio de transporte público, condiciona la cuantía de la compensación que deberá recibir la reclamante; puesto que es lógico que ésta debe acabar percibiendo, como suma de ambas partidas, un importe tal que le permita cubrir la totalidad de los gastos de funcionamiento del servicio.
Como señalan la Directiva de IVA y la Ley de IVA la base imponible viene concretada en una operación por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones (como reiteradamente ha señalado el TJUE, entre otras muchas en sentencias de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm; de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company; y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or; la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado).
De lo expuesto, no cabe sino concluir la existencia de una relación directa entre las subvenciones recibidas por la entidad recurrente y la prestación del servicio público de transporte. Se trata de subvenciones percibidas para sufragar los gastos que le supone a la entidad prestar el servicio anteriormente mencionado y que complementan los ingresos propios percibidos de terceros en el ejercicio de su actividad. Por tanto, a la luz de la jurisprudencia comunitaria señalada y de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, las subvenciones percibidas por la reclamante del Ayuntamiento de CIUDAD_1 son contraprestaciones del servicio público prestado por aquella y deben formar parte de la base imponible del impuesto; máxime, cuando en la estructuración del servicio organizada por el respectivo Ayuntamiento se ha interpuesto una sociedad para prestar materialmente el servicio a los usuarios, consiguiendo con ello que los usuarios que utilizan el servicio de transporte abonen un importe inferior al que sería adecuado en condiciones normales de mercado. Por ello, no puede concluirse sino que el cobro de las mismas cubre el coste real de los servicios que presta la entidad reclamante, confirmando así el criterio mantenido por la Inspección.
NOVENO.- Adicionalmente, quiere señala este Tribunal que a una conclusión similar, en el sentido de considerar las subvenciones como contraprestación de operaciones sujetas al IVA, ha llegado la Audiencia Nacional en diversas sentencias pudiendo citarse, entre otras, las recientes sentencias de 31 de enero de 2020 (rec. nº 294/16), de 19 de mayo de 2021 (rec. n.º 397/2020), de 7 de julio de 2021 (rec. nº 540/2020), de 22 de septiembre de 2021 (rec. nº 657/2020) o la de 31 de diciembre de 2018 (rec. nº 449/17) que, a su vez, ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en fecha 22 de junio de 2020 (rec. de casación nº 1476/19).
En cuanto al Sentencia 3286/2020, de 15 de octubre de 2020, dictada por el Tribunal Supremo (rec. 1976/2018), a la que se refiere la entidad recurrente, por considerar que aquella resuelve la no inclusión en la base imponible de las subvenciones-dotación, hemos de tener en cuenta que no nos encontramos ante supuestos equivalentes, siendo que el supuesto planteado en aquella se refiere a los servicios que una empresa pública municipal presta al ente territorial, sin que existan usuarios que hayan de abonar un importe para acceder a los servicios, como ocurre en el caso que nos ocupa.
El Tribunal Supremo, en la sentencia referida, alude a su sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019), señalando "Los pagos que el Ayuntamiento realiza a XXX tienen la condición de subvenciones- dotación, a diferencia del caso enjuiciado en nuestra reciente sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019)".
A juicio de este Tribunal, las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa, nos lleva a aplicar lo que concluye el Alto Tribunal en su sentencia de 22 de junio de 2020, y no lo sostenido en la citada previamente, alegada por la recurrente>>.
Por tanto, habiendo concluido ya este TEAC en la resolución transcrita que las subvenciones percibidas por la interesada del Ayuntamiento de CIUDAD_1 son contraprestaciones del servicio público por ella prestado y deben formar parte de la base imponible del IVA, procede desestimar las alegaciones en este punto sin necesidad de más pronunciamientos.
CUARTO.- En siguiente lugar, alega la interesada contra la calificación como ingresos de la totalidad de las aportaciones recibidas del Ayuntamiento de CIUDAD_1 para el mantenimiento y desarrollo del transporte, señalando que la parte de las transferencias recibidas del Ayuntamiento que excedían el desfase presupuestario del ejercicio no tenían un destino definido y debían calificarse como aportaciones de los socios, e integrarse en los Fondos Propios de la entidad.
En cuanto a la normativa aplicable, debemos empezar citando el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante, TRLIS- (artículo 10.3 de la Ley 27/2014 para el ejercicio 2015), que dispone:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, en lo que a la contabilidad respecta, el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su norma de registro y valoración 18ª lo siguiente:
"18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
(...)
2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma".
Por tanto, de acuerdo con la NRV 18ª.2 del PGC, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidas de socios o propietarios, se registran directamente como fondos propios, a excepción de las recibidas por empresas pertenecientes al sector público de la entidad pública dominante para financiar "actividades de interés público o general", que se registran como ingresos, conforme lo señalado en el apartado 1 de dicha norma.
Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de "interés público o general" a los efectos previstos en la NRV 18ª del PGC, la consulta nº 8 del BOICAC n.º 77, de marzo de 2009, establece:
"..es preciso señalar, en primer lugar, que el término subvención de la NRV. 18ª del PGC 2007 debe ser entendido de una forma más amplia que el que tiene en la legislación española que regula las subvenciones públicas, de forma que se incluyen, por ejemplo, las transferencias que pueden recibir las entidades y empresas públicas en las que la Administración es propietaria o socio mayoritario.
En cuanto al sentido de la expresión actividades de interés general o público, el PGC 2007 no se está refiriendo de forma genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu contrario, no deberían recibir el tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio y que no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto se debe considerar que, en estos casos, la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no aportaría esa financiación de la misma forma a una empresa privada.
Establecidos los criterios generales de lo que en el contexto del PGC 2007 debe entenderse por subvención y por actividad de interés público o general, es necesario concretar su aplicación al caso que nos ocupa, concreción que debe partir, en todo caso, de la consideración de si la Administración está actuando en su condición de socio, o actúa porque considera necesario financiar una actividad, o un área de actividad concreta o la prestación de un determinado servicio que decide debe ser financiado de forma específica para garantizar su efectiva prestación.
Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o transferencias recibidas por las empresas públicas son los siguientes:
1. Subvenciones concedidas a las empresas públicas por las Administraciones Públicas que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones para ser consideradas como tales.
Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007.
2. Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas públicas.
a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza.
No constituyen ingresos, debiendo tratarse como aportaciones del socio.
b) Transferencias a las empresas públicas para financiar actividades específicas.
Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007, las transferencias destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica. Asimismo se considerarán como tales las transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades específicas.
No se imputarán a ingresos las transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas aún en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares.
(...)".
Por otra parte, la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones dedica sus artículos 2 y 3 a regular el concepto de subvención y su ámbito de aplicación subjetivo:
- Artículo 2: Concepto de subvención.
"1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
(...)".
- Artículo 3 Ámbito de aplicación subjetivo
"Las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas se ajustarán a las prescripciones de esta ley.
1. Se entiende por Administraciones públicas a los efectos de esta ley:
a) La Administración General del Estado.
b) Las entidades que integran la Administración local.
c) La Administración de las comunidades autónomas.
2. Deberán asimismo ajustarse a esta ley las subvenciones otorgadas por los organismos y demás entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas en la medida en que las subvenciones que otorguen sean consecuencia del ejercicio de potestades administrativas.
(...)"
Finalmente, la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias define como "actividad de interés público o general": "las actividades específicas que benefician a la colectividad en general, a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos para garantizar su efectiva prestación". Y en su norma sexta (Criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de «interés público o general), señala que las empresas públicas que reciban subvenciones de la entidad pública dominante para financiar actividades de "interés público o general" contabilizarán dichas ayudas de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 1 de la NRV 18ª (es decir, como ingresos) en los siguientes casos:
"a) Subvenciones concedidas a las empresas públicas por entidades públicas dominantes que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
b) Transferencias u otras entregas sin contraprestación recibidas de las entidades públicas dominantes para financiar actividades específicas que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
b.1) Las destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés público o general mediante una norma jurídica. Si la transferencia compensa pérdidas genéricas será de aplicación el apartado 2 de esta norma, salvo que la empresa desarrolle una sola actividad específica que haya sido declarada de interés público o general mediante una norma jurídica.
b.2) Las establecidas mediante contratos-programa, convenios, planes aprobados por el correspondiente Gobierno u otros instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público o general, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades específicas.
(...)".
QUINTO.- Pues bien, aplicando la normativa anterior al presente caso, debemos concluir que las transferencias dinerarias recibidas por la interesada del Ayuntamiento de CIUDAD_1 con las que se cubren anualmente los resultados negativos de la entidad deben calificarse como subvenciones y contabilizarse como ingresos, y no como aportaciones del socio para compensar pérdidas, por los siguientes motivos:
-
Las transferencias responden al concepto de subvenciones de la normativa contable pública al cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 2.1 de la Ley 38/2003: 1) la entrega se realiza sin contraprestación directa de los beneficiarios; 2) la entrega está sujeta a la realización de una actividad concreta: la prestación del servicio de transporte; y 3) la situación financiada tiene por objeto el fomento de una actividad pública.
-
Las transferencias financian una actividad especifica: la Administración concedente quiere garantizar la efectiva prestación del servicio público de transporte, financiando dicho servicio de forma específica.
-
Al obtenerse las transferencias anualmente de forma continuada, constituyen un medio ordinario de financiación de la entidad.
-
No cabe dar el tratamiento de aportaciones de los socios para compensar pérdidas a aquéllas transferencias cuya finalidad sea hacer viable el mantenimiento de determinadas actividades económicas incursas en una situación de pérdidas continuas y permanentes generadas por el establecimiento de precios que no cubren los costes de funcionamiento de la entidad que desarrolle la actividad.
-
De ser calificadas dichas transferencias anuales como aportaciones de los socios para compensar pérdidas se estaría desfigurando la imagen fiel de la cuenta de resultados de la entidad.
Se trata, en definitiva, de cantidades que se aportan todos los años, es decir, que no responden a situaciones excepcionales o imprevistas, que tienen relación con el cumplimiento de una finalidad específica en la que está muy presente el interés social (garantizar la prestación del servicio público de transporte urbano en CIUDAD_1), y que compensan las pérdidas acumuladas procedentes de ejercicios anteriores cuya causa se encuentra exclusivamente en la diferencia entre los ingresos totales obtenidos (incluyendo transferencias del Ayuntamiento) y los costes incurridos para la prestación del servicio. En consecuencia, este TEAC coincide con el Tribunal de instancia y con la Inspección en que no pueden calificarse de transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas y que no cabe aceptar un tratamiento contable diferente al de ingresos.
SEXTO.- Por lo que se refiere a la alegación siguiente, relativa a la minoración de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar procedentes de los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2011, siendo la motivación del ajuste el mismo que el expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, procede remitirnos a lo ya expuesto y concluir que en tanto que no se reconocieron contablemente como ingresos las transferencias recibidas, las BINs fueron determinadas incorrectamente, procediendo confirmar su minoración en el importe de dichas transferencias.
SÉPTIMO.- A continuación, alega la recurrente que en tanto las cantidades recibidas del Ayuntamiento durante los ejercicios anteriores a 2014 fueron consideradas como una aportación de los socios para compensar pérdidas sociales, se tributó por el ITPAJD, modalidad Impuesto sobre Operaciones Societarias, no pudiendo la imprescriptibilidad que se pretende predicar respecto de las facultades de comprobación e investigación de la Administración respecto de las BIN conducir a una situación caracterizada por la ausencia de límites y que vulnere la teoría de los propios actos, debiendo garantizarse los principio de buena fe y confianza legítima.
Sobre la aplicabilidad de la doctrina de los actos propios y confianza legítima este TEAC, entre otras en su resolución de fecha 04/04/2017 (RG 3624/2013), confirmada en lo que a este aspecto se refiere por la Audiencia Nacional en sentencia de 22-07-2020 (rec. nº 252/2017), ha señalado lo siguiente:
<<En cuanto al sistema de cesión de vehículos a los trabajadores, de nuevo se trata de una cuestión que ha sido ya analizada por este Tribunal Central con ocasión de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los mismos reclamantes frente a los acuerdos de liquidación practicados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el seno del mismo procedimiento inspector que ahora nos ocupa.
De esta forma, en las recientes resoluciones de fecha 26 de enero de 2017 (recaídas en reclamación con RG 3491/2013 y acumuladas por el IVA del ejercicio 2007 y en reclamación con RG 3439/2013 y acumuladas por el IVA de 2008 y 2009), nos pronunciábamos (Fundamentos TERCERO en ambas):
"La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere a la separación del criterio de la Administración en relación a una misma actuación por el mismo concepto y tributo realizado por los actuarios de la Inspección en comprobaciones de ejercicios anteriores. Señala que se vulneran los principios de actos propios y confianza legítima. En concreto, alude a lo largo del escrito de alegaciones a las actuaciones de comprobación e investigación del período 2003-2005.
Sobre esta cuestión ha establecido este Tribunal Central como criterio a seguir, de acuerdo a la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015, lo siguiente:
"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
<<Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. Acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable." En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables>>.
Tras exponer el criterio establecido por este Tribunal en esta cuestión, es claro que también debe desestimarse esta alegación por cuanto la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
La sociedad reclamante indica que se produce esta situación como consecuencia de una actuación inspectora en ejercicios previos en los que produciéndose la misma circunstancia respecto de algunos de los elementos regularizados en este acuerdo no se practicó liquidación. Asume XXX S.A. una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Por tanto, cabe desestimar esta alegación pues la no regularización previa de algún comportamiento del obligado tributario no ha de ser determinante para una actuación futura">>.
Examinado el expediente administrativo remitido, se constata que en el caso que nos ocupa no ha existido un acto previo de la Administración inequívoco y definitivo que haya desplegado una actividad de comprobación plena generando la confianza suficiente en la entidad, existiendo únicamente unas autoliquidaciones presentadas por ésta en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 que no fueron posteriormente objeto de comprobación por parte de la Administración. Por tanto, en virtud de la jurisprudencia y doctrina antes citadas, procede desestimar las alegaciones formuladas por la recurrente en lo que a esta cuestión se refiere, al no haber existido vulneración de la teoría de actos propios ni del principio de confianza legítima.
Y en este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 22/06/2016 (rec. n.º 2218/2015), señalando que "El hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces", así como en su sentencia de 11/10/2017 (rec. n.º 1714/2016), donde dice que "...es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior".
OCTAVO.- Finalmente, solicita la interesada que, en el supuesto de que las transferencias no se califiquen como aportaciones a los fondos propios de la Sociedad, se proceda a la devolución del total de las cuotas ingresadas por el IOS en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 (1.450.899,34 euros) más los intereses de demora correspondientes.
Para contestar a esta alegación es preciso recordar primero la normativa que ha habilitado la regularización que nos ocupa. Dado que el procedimiento inspector se inició con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, que introdujo el artículo 66 bis y dio nueva redacción al artículo 115 de la LGT, los mismos resultan de aplicación al presente caso:
- Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar:
"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado".
- Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación:
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.
La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley".
Por su parte, el artículo 120.2 de la LIS dispone:
"2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.
La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos."
Y la Disposición Adicional Décima de la LIS añade:
"Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación".
Así pues, la comprobación de las operaciones realizadas en ejercicios prescritos viene legitimada por los artículos 66 bis y 115 de la LGT, así como por el artículo 120 y DA 10ª de la LIS. Ahora bien, tal comprobación no supone la regularización del IS de los ejercicios de donde proceden las BINs (pues el derecho de la Administración a comprobar tales ejercicios está prescrito), sino sólo de los hechos o circunstancias que surten efectos fiscales en ejercicios en los que dicha prescripción no se hubiese producido, como es la calificación de las transferencias recibidas por el Ayuntamiento de CIUDAD_1, ya que su consideración como aportaciones de fondos propios a la sociedad en lugar de como ingresos del ejercicio dio lugar a la determinación improcedente de unas BINs que desplegaban efectos en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
En consecuencia, dado que la minoración de las BINs de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 en 30.063.779, 33.601.646, 31.361.001 y 46.350.000 euros, respectivamente, no supone la regularización de tales importes a efectos de determinar la cuota del IS de dichos ejercicios (la prescripción ganada impide exigir el pago de la deuda tributaria que de ello se deriva), tampoco procede devolución alguna de las cuotas del IOS indebidamente satisfechas (pues el derecho a solicitar su devolución se encuentra igualmente prescrito), debiendo desestimar las alegaciones de la recurrente también en este punto.