En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra el acuerdo dictado el 29 de junio de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Canarias en resolución a las reclamaciones económico administrativas número 35/02337/2016 y 35/03710/2016, en asuntos relativos a providencia de apremio y liquidación de intereses de demora suspensivos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El presente recurso de alzada se interpone contra la desestimación de las reclamaciones de referencia, interpuestas por la recurrente contra la estimación parcial de un recurso de reposición frente a providencia de apremio, y la desestimación del interpuesto frente a la liquidación de intereses de demora suspensivos.
SEGUNDO.- Consultado el contenido de los expedientes de las reclamaciones se desprenden los siguientes hechos de relevancia para la resolución de las controversias planteadas:
- Con fecha 31 de agosto de 2015 fue notificada la liquidación ..., derivada del acta de inspección A23 ...3, formalizada en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los diversos ejercicios.
-La referida liquidación fue objeto de reclamación económico-administrativa el 29 de septiembre de 2015, formulando solicitud de suspensión que, tras su tramitación, fue denegada mediante acuerdo notificado el día 10/2/2016, sin que,ni en las actuaciones conformadas, ni en los antecedentes registrales de este Tribunal, haya constancia de recurso alguno contra dicho acuerdo. Sin embargo, el 18/2/2016, la interesada presenta un escrito en el que señala que:
Ha recibido: "Notificación de Acuerdo de Denegación de la Suspensión por Aportación de otras garantías", debido a que no se aporta el informe de valoración de la FINCA_1. Que por nuestra parte desconocemos a quién pertenece dicha finca y que no corresponde a ninguna de las ofrecidas en garantía de la suspensión de la deuda, ni hemos aportado informe de valoración alguno de la misma.
Por lo que, de acuerdo con todo lo manifestado con anterioridad, SOLICITAMOS, que al amparo de lo previsto en el artículo 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 7/2012, la iniciación de un nuevo procedimiento con la suspensión de la deuda por aportación de otras garantías, y que la documentación ya aportada en el procedimiento anterior, más aquella que dio lugar a la denegación, que son los dos informes originales de valoración de las citadas fincas, que adjunta al presente escrito (...) "
-Con fecha 1 de abril de 2016, fue notificada la providencia de apremio girada en relación con dicha liquidación, contra la que, el día 4 de abril de 2016, se formuló recurso de reposición, solicitando la suspensión con otras garantías mediante escrito presentado el 8 de abril de 2016. Requerida que le fue determinada documentación, presentó escrito en el que indicaba que la documentación requerida fue aportada con anterioridad, y que tras ser notificado el día 10 de febrero de 2016 de la denegación de la suspensión de la ejecución de la liquidación en voluntaria, puesto que formuló nueva solicitud de suspensión el 18 de febrero de 2016 (considera que es en plazo voluntario para el pago de la deuda), no cabría el recargo de apremio. Según consta en el expediente electrónico, el 18 de febrero de 2016, tras recibir el 10 de febrero de 2016 la denegación de la solicitud de suspensión, por la falta del informe de valoración de FINCA_1, la entidad indicó que esa finca no se correspondía con ninguna de las ofrecidas, por lo que solicitaban la iniciación de un nuevo procedimiento con aportación de otras garantías, incluyendo informe de valoración de 15 fincas del término municipal de ... y de la FINCA_2, fechados el 15 de diciembre de 2015.
-El 2 de junio de 2016, la Dependencia de Recaudación dictó acuerdo concediendo la suspensión que la interesada había solicitado en el escrito presentado el día 18/02/2016
-Con fecha 6 de junio fue dictado acuerdo estimatorio parcial del recurso de reposición previo, que es objeto de la reclamación 35/02337/2016. En dicho acuerdo, en síntesis, se indica que, tras la denegación de la suspensión solicitada el 29 de septiembre de 2015 (en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación derivada del acta de inspección), al no realizarse el ingreso en el plazo del artículo 62.2 de la LGT, se produjo el inicio del período ejecutivo; si bien, dado que fue concedida la solicitud de suspensión de 18 de febrero de 2016, ello supone que el recargo exigible sea el recargo ejecutivo y no el recargo de apremio.
-Tras la denegación de la solicitud de suspensión solicitada en voluntaria, el 9 de mayo de 2016 fue notificada la liquidación de intereses de demora ..., devengados desde el 6 de octubre de 2015 (fecha de finalización del período de ingreso en voluntaria) hasta el 17 de febrero de 2016 (día previo a la segunda solicitud de suspensión que resultó concedida)
TERCERO.- Disconforme con la resolución de los recursos de reposición, la interesada interpuso reclamación económico administrativa frente a la providencia de apremio y la liquidación de intereses suspensivos.
En defensa de sus pretensiones, la interesada presentó escrito de alegaciones ante el TEAR de Canarias el 30 de agosto de 2016, en el que, en síntesis, indica que la denegación de la suspensión pareció deberse a un error de la Administración, al considerar el informe de valoración de la FINCA_1 estaba incompleto, dado que desconocían a quién pertenecía dicha finca, no habiendo aportado informe de dicha finca, sino de la FINCA_2, con el escrito presentado el 22 de diciembre de 2015, desconociendo por qué motivos llegó incompleto, y entendiendo que la denegación carece de formalidad.
Por su parte, respecto de la procedencia de la liquidación de intereses, en el escrito de interposición de la reclamación 35/03710/2016, la interesada, además de repetir los argumentos referidos a su disconformidad con la denegación de la suspensión, sostiene que la deuda estuvo en todo momento garantizada, con la escritura de garantía de hipoteca unilateral en favor de la administración y un ingreso en metálico de 8.380,63 euros, que debería subsanarse de acuerdo con las nuevas valoraciones, estando, según manifiesta en ese momento, a la espera de recibir instrucciones para la realización de una escritura de subsanación de la anterior.
El 29 de junio de 2018 el TEAR de Canarias DESESTIMO las reclamaciones, y frente a la desestimación, que le fue notificada mediante publicación en el BOE el 10/8/2018, interpone el 10/09/2018 el presente recurso de alzada, aduciendo, en síntesis:
-La denegación de la primera suspensión se debió a un error de hecho de la AEAT, ya que solicitaba información de un inmueble que no había sido propuesto como garantía. Cuando la interesada recibe la denegación de la primera solicitud de suspensión el 10/2/2016, se presentó el día 18/2/2016 un escrito que si bien no fue calificado como recurso, la AEAT debió de tramitarlo como tal frente a la denegación de la suspensión, resultando improcedente el recargo de periodo ejecutivo y la liquidación de intereses de demora suspensivos.
-Los interesados no deben soportar los errores cometidos por la Administración al tramitar sus solicitudes, como en el presente caso.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a derecho de la resolución impugnada, así como la providencia de apremio y la liquidación de intereses de demora suspensivos.
TERCERO.-
SEGUNDO.- El artículo 167.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante LGT de 2003) establece que:
"Contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación
d) Anulación de la liquidación
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada"
TERCERO.- La Sociedad interesada en defensa de su derecho, señala que si bien de manera formal no interpuso recurso (incidente de suspensión) frente a la denegación de la solicitud de suspensión con aportación de otras garantías, que le fue notificada el día 10/2/2016, sin embargo el día 18/2/2016 presentó un escrito ante la AEAT que ésta debió de recalificar como de recurso o incidente de suspensión frente a tal denegación de la suspensión.
Sin embargo, este Tribunal debe desechar tal interpretación de la interesada, pues en el escrito presentado el 18/2/2016 lo solicitado expresamente por la interesada es que se tramitara por la Dependencia de Recaudación una nueva solicitud de suspensión, solicitud que finalmente fue concedida mediante acuerdo de fecha 2/6/2016.
En consecuencia, lo que debe dilucidar este Tribunal Central es si estando pendiente de resolver la solicitud de suspensión instada el 18/2/2016, la Administración está habilitada a apremiar las deudas cuya suspensión se solicita, y si una vez concedida dicha suspensión el 2/6/2016, debe liquidar intereses de demora suspensivos respecto a la primitiva solicitud que fue denegada.
En relación con la suspensión de la ejecución de los actos impugnados en la vía económico-administrativa, el artículo 233 de la LGT de 2003 establece, por lo que aquí interesa:
"1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. (...)
2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente.
4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.
5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
(...)
7.La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias (...)".
Por su parte, el artículo 40.2 del RRVA señala que:
"La suspensión deberá solicitarse en escrito independiente e ir acompañada por los documentos que el interesado estime procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesión y de una copia de la reclamación interpuesta.
Deberá aportarse necesariamente la siguiente documentación:
(...)
b) Cuando se solicite la suspensión con otras garantías distintas a las del párrafo a), se deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática. También se detallará la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro (...)".
Y el artículo 44 del citado Reglamento dispone:
"1. La solicitud de suspensión con prestación de otras garantías a que se refiere el artículo 233.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, presentada junto con la documentación a la que se refiere el artículo 40.2.b) de este reglamento, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido si la deuda se encontrase en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud. (...)
2. La competencia para tramitar y resolver la solicitud corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica. (...)
5. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso".
CUARTO.- Respecto a las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten, bien en perjuicios de difícil o imposible reparación, bien en error aritmético, material o de hecho (reguladas en el artículo 46 del RRVA), este Tribunal Central ha señalado en numerosas resoluciones, el mantenimiento cautelar de la solicitud de suspensión en tanto no exista pronunciamiento sobre la misma, por todas las de fecha 28/04/2015 (RG 1991/2014) y 21/07/2016 (RG 6002/2013), citando en esta última la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28/04/2014 -recurso de casación 4900/2011-, en la que el alto Tribunal motiva:
«Nuestra jurisprudencia [pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2000 (casación 3986/95, FF.JJ. 3º a 6º); 7 de marzo de 2005 (Pleno, casación 715/99, FJ 5º); 14 de 6 abril de 2005 (casación 1829/00, FF.JJ. 3º y 4º); 29 de abril de 2005 (casación 4534/00, FJ 4º); 16 de marzo de 2006 (casación 7705/00, FJ 4º); 29 de abril de 2008 (casación 6800/02, FJ 3º); 15 de junio de 2009 (casación 3474/03. FJ 4º); y 27 de diciembre de 2010 (casación 182/07, FJ 3º), entre otras] sostiene que la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial. La posibilidad de que la Administración tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en la vía económico-administrativa (y con mayor motivo si lo ha sido en la jurisdiccional), y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haber resuelto sobre esa suspensión conculca los artículos 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión, así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad. Tal vez por ello, el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria de 2003 contempla, en la letra b), como uno de los motivos tasados de oposición a la providencia de apremio la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
Aun cuando esa jurisprudencia se pronunció interpretando el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 381/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), lo cierto es que el vigente Reglamento General en materia de revisión administrativa, aprobado en 2005, la recoge en el artículo 46.2, invocado en este recurso como infringido, cuando dispone que «si la deuda se encontrara en periodo voluntario en el momento de formular la solicitud de suspensión, la presentación de esta última basada en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación o en la existencia de error material, aritmético o de hecho, incorporando la documentación a que se refieren, según el caso de que se trate, los párrafos c) y d) del artículo 40.2, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal económico-administrativo decida sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión».
Por lo tanto, si la sola petición de solicitud de la medida cautelar suspende la ejecutividad del acto tributario hasta que no se pronuncie el órgano de revisión, resulta evidente que entretanto la Administración no puede adoptar ningún acto tendente al cobro de la deuda.
Por ello, el control judicial de la actividad administrativa que proclama el artículo 106.1 de la Constitución y la tutela cautelar, que se integra en la garantía para obtener la protección jurisdiccional de los derechos e intereses legítimos, consagrada en el artículo 24.1 del texto fundamental, resultarían burlados si la Administración pudiera adoptar acuerdos de ejecución de un acto cuya suspensión cautelar ha sido interesada sin antes pronunciarse sobre la misma. Y ese pronunciamiento no alcanza realidad jurídica en tanto no adquiera trascendencia exterior o, en otras palabras, no resulta eficaz hasta que no se notifique [artículo 57.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], situación que en el caso enjuiciado no tuvo lugar hasta el 28 de julio de 2006, día en el que se trasladó a la sociedad recurrente la decisión de no admitir a trámite la solicitud de suspensión, sin garantía, que dedujo en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, ya antes, el 14 de julio (el mismo día en que se adoptó esa decisión de inadmitir), la Administración acordó abrir la vía de apremio mediante la aprobación de la providencia que se encuentra en el origen de este recurso de casación. De acuerdo con lo dicho, no podía hacerlo, pues en tal fecha no se había producido con la pertinente eficacia el pronunciamiento que, por rechazar a limine la adopción de la medida cautelar, dejaba expedito el camino hacia la ejecución. No otra cosa deriva de lo establecido en el artículo 46.4, párrafo tercero, del Reglamento General de revisión en vía administrativa:
"la inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado"».
El Tribunal Supremo, ha confirmado el mismo criterio anterior en su Sentencia de fecha 19/07/2017 en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 2731/2016, quedando patente la idea del Alto Tribunal en el sentido de proscribir las actuaciones ejecutivas de la Administración mientras exista pendencia en cuanto a una solicitud de suspensión, por entenderlas contrarias, fundamentalmente, al principio constitucional de tutela judicial efectiva.
QUINTO.- En el presente caso, la interesada presentó una solicitud de suspensión con aportación de otras garantías que fue denegada, y tras la notificación de la denegación el 10/2/2016, instó una nueva solicitud de suspensión el 18/2/2016, es decir, dentro del plazo de ingreso del artículo 62.2 de la LGT de 2003 abierto con la notificación de la denegación.
Así mismo, la AEAT, con fecha 31/3/2016, antes de resolver la nueva solicitud de suspensión, procedió a dictar providencia de apremio respecto de la deuda, y el 9/5/2016 fue notificada la liquidación de intereses de demora ..., devengados desde el 6 de octubre de 2015 (fecha de finalización del período de ingreso en voluntaria de la deuda) hasta el 17 de febrero de 2016 (día previo a la segunda solicitud de suspensión que resultó concedida).
En este punto, conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de octubre de 2020, en el recurso de casación número 1445/2019, donde se aborda un caso muy similar al del presente expediente, donde el interesado presentó una solicitud de suspensión en periodo voluntario, y tras la denegación de ésta, y dentro del plazo para ingresar la deuda abierto con la denegación de la suspensión, presentó una nueva solicitud de suspensión que esta vez si fue concedida, y donde también la Administración apremió la liquidación y liquidó intereses de demora suspensivos en relación a la primera solicitud de suspensión.
Así, el Alto Tribunal señala en los Fundamentos de Derecho de su Sentencia (el subrayado es de este Tribunal Central):
"TERCERO.- La Sala comparte la tesis de la sentencia cuando sostiene en el fundamento de derecho cuarto que "no es la cuantificación de los intereses, sino su exigibilidad en el momento en que se ha efectuado".
Partiendo de la acreditación de que "cuando la Administración liquidó los intereses de demora devengados por la suspensión de la deuda recurrida, la misma se encontraba pendiente de reclamación, estando la misma suspendida durante toda la sustanciación de la vía económico administrativa conforme el artículo 233.7 de la LGT, no cabía liquidar en dicho momento los intereses de demora, pues conforme el artículo 66.6 del RD 520/2005 señalado, la liquidación de los intereses de demora devengados durante la suspensión se realizara una vez la resolución administrativa adquiera firmeza". La sentencia, al amparo del artículo 167 LGT concluye que "(s)iendo que una de las causas de oposición a la providencia de apremio es la suspensión de la deuda tributaria, conforme el artículo 167.3 b) de la LGT, la suspensión de la misma conlleva la suspensión de la liquidación de los intereses de demora, por lo que debe estimarse el recurso contencioso- administrativo formulado, anulando la resolución del TEAR así como la providencia de apremio de intereses de demora".
En efecto, denegada al recurrente la primera solicitud de suspensión formulada en plazo, por haber aportado unas garantías que el órgano económico administrativo consideró insuficientes, se le otorgó un nuevo plazo voluntario de ingreso de la deuda tributaria, y dentro del mismo el recurrente volvió a solicitar la suspensión, con el efecto de suspender la ejecución de dicha deuda en su totalidad hasta la resolución de la reclamación, cubriendo el aval presentado y que fue admitido, los intereses posibles de la deuda tributaria en su totalidad, con inclusión de los devengados durante la tramitación de la primera solicitud. En consecuencia, cuando se dicta la providencia de apremio ahora impugnada, el ingreso de la deuda estaba suspendido por la nueva petición de suspensión solicitada, por lo que era improcedente y debe dar lugar a la desestimación del presente recurso de casación.
CUARTO.- Respuesta a la cuestión.
La Sección Primera plantea la siguiente pregunta:
Determinar si procede el devengo de los intereses de demora liquidados por la Administración Tributaria cuando, antes de vencer el plazo de pago voluntario concedido con la resolución denegatoria de la suspensión solicitada, se insta una nueva solicitud de suspensión de la misma deuda liquidada, tras haber sido denegada la primera.
Dilucidar, en consecuencia, si procede una liquidación autónoma de intereses de demora devengados por haberse denegado la suspensión cautelar solicitada dentro del periodo voluntario, aunque se conceda luego la suspensión como consecuencia de una nueva solicitud formulada antes del vencimiento del nuevo plazo de pago otorgado al efecto.
Y ha de ser contestada en sentido negativo. No procede el devengo de los intereses de demora liquidados por la Administración Tributaria cuando, antes de vencer el plazo de pago voluntario concedido con la resolución denegatoria de la suspensión solicitada, se insta una nueva solicitud de suspensión de la misma deuda liquidada, tras haber sido denegada la primera. No procede una liquidación autónoma de intereses de demora devengados por haberse denegado la suspensión cautelar solicitada dentro del periodo voluntario, aunque se conceda luego la suspensión como consecuencia de una nueva solicitud formulada antes del vencimiento del nuevo plazo de pago otorgado al efecto."
Por ello, en base a la jurisprudencia expuesta, no resultó procedente que la AEAT notificase la providencia de apremio impugnada, ni procediese a liquidar los intereses de demora suspensivos, lo que nos lleva a anular la resolución del TEAR de Canarias impugnada, así como la providencia de apremio y la liquidación de intereses de demora suspensivos por no ser ajustadas a derecho.