En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución con liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2019, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, así como contra la sanción tributaria por el mismo concepto y periodo.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05213-2020
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16/09/2020
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29/09/2020
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00-07287-2020
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18/11/2020
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01/12/2020
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SEGUNDO.- Con fecha 11-11-2019, los ahora reclamantes, considerándose residentes en Alemania, presentaron de manera conjunta declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, fecha de devengo 30/07/2019, declarando la transmisión de un inmueble sito en LOCALIDAD_1, España, del que cada uno poseía una cuota de participación del 50%, con un resultado a devolver de 5.472,10 euros.
En el citado modelo 210 consignaron como fecha de adquisición 25/05/2001 y declararon un valor de adquisición de 95.996,37 euros y un valor de transmisión de 108.089,17 euros.
Además, rellenaron la columna relativa a "mejora o 2ª adquisición" con los siguientes datos: fecha de la mejora: 08/10/2018; valor de adquisición: 103.951,55 euros y valor de transmisión 96.531,90 euros.
La retención del 3% practicada ascendió a 6.360,00 euros.
TERCERO.- Con fecha 26-05-2020 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT), mediante la notificación de Requerimiento, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar "que los valores de adquisición y transmisión declarados relativos a la venta del inmueble coinciden con los que se encuentran a disposición de la Administración Tributaria y el cálculo correcto del resultado de la operación y justificación documental de las discrepancias que puedan existir entre lo escriturado y lo declarado".
A los efectos de subsanar las discrepancias observadas, se solicitaba la aportación de las correspondientes escrituras de compraventa, así como desglose y justificación documental del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición y transmisión, satisfechos por el contribuyente.
En relación con la obra nueva declarada se le requería licencia de obras, presupuesto y proyecto de obras realizado por el técnico responsable de las obras y visado por el colegio oficial correspondiente, certificaciones de obras y facturas y justificantes de los medios de pago utilizados.
CUARTO.- En fecha 31-07-2020 se dictó propuesta de liquidación con trámite de alegaciones, resultando una cuota a pagar de 14.278,69 euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración por 5.472,10 euros.
En síntesis, se admitió como valor de adquisición el que constaba en la escritura otorgada el ... de 2001, por la que los reclamantes adquirieron la propiedad del inmueble por 90.151,82 euros. Además, se consideraron justificados como gastos asociados a la adquisición: 5.409,11 euros (I.T.P.), 128,72 euros (Registro) y 306,72 euros (notario), de manera que el valor de adquisición total comprobado ascendió a 95.996,37 euros.
Por el contrario, la Oficina Gestora concluyó que no se podía considerar como mayor valor de adquisición la mejora declarada, valorada en 103.951,55 euros, dado que el coste de la obra no quedaba justificado únicamente con la aportación de la escritura de declaración de obra nueva, al tratarse de un acto unilateral, cuya valoración se utiliza a los efectos de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su Modalidad de AJD.
Razonaba que para poder admitir la declaración de obra nueva, ésta debería estar justificada por facturas o documentos que acreditasen que se había realizado dicha obra, que el importe ascendía al valor declarado por el contribuyente, y que había sido abonado por éste, circunstancias que no habían sido justificadas.
En cuanto a l valor de transmisión, la Oficina Gestora partió del valor dado en la escritura de compraventa otorgada el ... de 2019, que se elevaba a 212.000,00 euros, al que se adicionaron los gastos asociados a dicha transmisión: 421,43 euros (Registro) y 6.957,50 euros (comisión intermediación), de manera que el total valor de transmisión justificado ascendió a 204.621,07 euros.
QUINTO.- Tras desestimar las alegaciones presentadas en la trámite de alegaciones se dictó liquidación provisional conforme a la propuesta emitida, que fue notificada el día 27-08-2020.
SEXTO.- No estando conforme con el citada resolución los interesados promovieron el 16-09-2020 reclamación económico-administrativa ante el presente Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando, en síntesis, que se incluya como mayor valor de adquisición el que figura en la "Escritura ampliación de obra nueva" de fecha 08-10-2018 por importe de 100.000,00 euros.
Consideran que dicho importe sirvió de base para el cálculo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y que el TS, en la Sentencia de 21/12/2015, Rec. 2068/2014, avala que se tome en consideración como valor de adquisición el asignado por la Comunidad Autónoma correspondiente a efectos del ITP y que, en el presente caso, la Junta de Andalucía no ha rectificado dicho valor (lo que implica implícitamente que se la haya dado conformidad al mismo).
Además, sostienen que no admite duda alguna que la ampliación de la vivienda ha sido realmente llevada a cabo y que, atendiendo a la resolución del presente TEAC de fecha 02-02-2017 (RG 3961-16), no parece razonable que se tome cero euros como valor de adquisición de la construcción.
SÉPTIMO.- Por otra parte, se notificó a los reclamantes la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido las siguientes infracciones tributarias:
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Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación (artículo 191 de la LGT).
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Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación (artículo 194 de la LGT).
Así, argumentaba la Administración que los reclamantes dejaron de ingresar 14.278,69 euros y solicitaron una devolución improcedente de 5.472,10 euros, como consecuencia de la improcedente determinación de la ganancia patrimonial derivada del inmueble transmitido. En concreto, señalaba que los interesados incrementaron el precio de adquisición del inmueble en el importe de inversiones y mejoras que no resultaron debidamente justificadas.
En fecha 04-11-2020 se dictó por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria Acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta de sanción, cuya notificación fue efectuada el 05-11-2020, por importe de 7.960,15 euros.
OCTAVO.- Disconformes con el acuerdo sancionador, interpusieron en fecha 18-11-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando la anulación del mismo y alegando, en síntesis, falta de motivación del elemento subjetivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución con liquidación provisional practicada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria así como el correlativo acuerdo sancionador son conformes a derecho.
CUARTO.- Abordaremos, pues, la controversial principal consistente en determinar si debe admitirse como mayor valor de adquisición el importe que figura en la Escritura de ampliación de obra nueva de fecha ...-2018.
Para resolver la cuestión litigiosa hemos de partir de lo establecido en el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, indica en su apartado 1 que: "constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
El artículo 13.1 recoge que: "se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (i) Las ganancias patrimoniales:...; 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos...;".
Por su parte, el artículo 24.4 del TRLIRNR, remite, para el cálculo de las ganancias de patrimonio, a la Ley del IRPF.
A estos efectos, según el Artículo 34.1 de la Ley 35/2006 del IRPF el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 de la Ley del IRPF establece, en relación a las transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
En este sentido, y en relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento.
Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RD 439/2007, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
En este sentido el artículo 13.1.a) del Reglamento de IRPF señala que tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación:
"a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros".
Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.
Así, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma segunda entiende por reparación "el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado" y señala que la conservación "tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva".
Y en su norma tercera entiende por ampliación "el proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva", y por mejora "el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva".
En base a estos preceptos, la Dirección General de Tributos, se ha pronunciado, en reiteradas resoluciones, señalando, a modo de ejemplo, que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT CV 1524-02 de 10-10-02 y CV1749-08 de 30-9-08).
La colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, instalación de nuevo cuadro eléctrico, eliminación de gotelé y pintado de paredes, constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05-08-2015).
Así pues, los gastos de reparación y conservación se mantiene un activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, merced a intervenciones de reparación de elementos existentes, que no requieren ser sustituidos o sustituyendo un elemento existente pero que, no siendo susceptible de reparación o hallándose obsoleto, requiere su reemplazo por uno nuevo, manteniendo su destino y capacidad productiva.
Frente a ello, según los criterios del ICAC aludidos y aplicados en las consultas de la DGT, la ampliación o mejora conlleva que se implanta alguna dotación previamente inexistente, o se realizan intervenciones estructurales de envergadura tal que conlleva un alargamiento de su vida útil, o un aumento sustancial de su eficacia productiva.
Aplicado al caso de inmuebles, ello se produciría claramente en el caso de una aumento de su superficie construida, incorporando nuevos elementos estructurales. También en la incorporación de elementos, instalaciones nuevas, previamente inexistentes.
Ello supone que en todo caso el contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración Tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva, que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación. Es decir, para aumentar el valor de adquisición del inmueble en el valor de las mejoras debe desglosarse el importe de cada gasto, a fin de analizar si se trata de un gasto de mantenimiento o una mejora, conservar las facturas de los mismos, así como acreditar que ello ha conllevado un aumento de su capacidad productiva; lo que tratándose de inmuebles se refleje en un aumento constatable del precio de venta o en el incremento del importe de la renta o alquiler; o acreditando que se trata de la instalacion de un elemento nuevo no preexistente en el inmueble. Recuérdese además en este particular que en caso de arrendamiento las obras de mejora no se deducen directamente sino a través de la amortización de las mismas y si se han producido obras de mejora en un inmueble arrendado, habrán sido amortizadas a efectos del Impuesto, y, por tanto, al calcular la ganancia patrimonial, tendrán que minorar el valor de adquisición, al igual que la amortización del inmueble.
Vemos, por tanto, como la diferencia entre "mejoras" y "gastos de conservación y reparación" responden a una casuística tal que exige una comprobación y análisis individualizado de cada una de las tareas realizadas en el inmueble. Análisis en cuya ponderación es fundamental tener en cuenta, como se acaba de indicar, que la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario puesto que este es quien debe probar la existencia de una mejora susceptible de incrementar el valor de adquisición con los medios de prueba fehacientes que correspondan ex artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De esta manera, la Administración deberá probar la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, mientras que compete al obligado tributario acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, por lo que en el presente caso le compete al interesado la prueba de la realidad de las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble transmitido así como la realidad de haber incurrido él mismo en ellas.
A estos efectos, los reclamantes aportan para justificar la obra nueva, que constituiría una mejora, una "Escritura de ampliación de obra nueva" de fecha ...-2018 y una serie de facturas.
En primer lugar, en relación a la declaración de obra nueva, en la escritura aportada los propietarios otorgaron una declaración en la que afirmaban haber realizado una obra nueva en la vivienda por valor de 100.000 euros.
Sin embargo, a los efectos de determinar el valor probatorio del que gozan los documentos públicos resulta necesario tener en cuenta el artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que dispone para los documentos públicos autorizados por notario: "harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella".
De igual manera el artículo 1.218 del Código Civil establece que "los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros".
Por tanto, de conformidad con los citados artículos, la mencionada escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de la obra nueva finalizada correspondiente así como de la existencia de dicho negocio jurídico, pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.
De esta manera, tal y como fundamenta la Oficina Gestora en su liquidación, a los efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.
En el presente caso, en el expediente figuran los siguientes documentos:
- Escritura de compraventa de fecha ...-2001, donde se describe el inmueble como "Rústica. Trozo de tierra... con superficie de once áreas y siete centiáreas. En su interior existe una vivienda de una sola planta, con superficie construida de 71,86 m2 y dos cuartos trasteros externos con superficie de 33 m2 y 37 m2 respectivamente y un garaje con 21 m2".
- Escritura de declaración de ampliación de obra finalizada de fecha ...-2018 donde se recoge que los interesados manifiestan que la edificación existente sobre la finca se encontraba ampliada, desde hacía más de diez años, en una superficie construida de 116,14 m2 además de una piscina de 25 m de lámina de agua, por lo que la descripción de la finca era la siguiente: "Rústica. Trozo de tierra... con superficie de once áreas y siete centiáreas. En su interior se encuentra construido: - Una vivienda unifamiliar de planta baja con una superficie total construida de 101 m2...- Una vivienda unifamiliar de planta baja con una superficie total construida de 83 m2 con un porche de 6 m2...- Un almacén con superficie construida de 76 m2. - Un almacén con superficie construida de 13 m2. -Una piscina con una superficie de lámina de agua de 25 m2".
La diferente descripción de la vivienda en las citadas escrituras evidencia una ampliación en la superficie construida, por lo que resulta probado que las actuaciones realizadas sobre la finca han supuesto un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble y deben ser calificadas como inversiones o mejoras. Sin embargo, a la hora de determinar el importe invertido resulta insuficiente, tal y como hemos razonado, la "Escritura de ampliación de obra nueva", por lo que debemos analizar la presencia en el expediente de otros medios de prueba que contribuyen a respaldar la veracidad de lo manifestado.
Procede, por tanto, valorar las facturas aportadas y, a tal fin, debemos partir de la diferenciación ya explicitada entre, por un lado, inversiones y mejoras que sí son mayor valor de adquisición ex artículo 35 LIRPF antes citado y, por otro lado, los gastos de conservación y mantenimiento que son únicamente gastos deducibles que no pueden alterar el citado valor fiscal.
Entre las citadas facturas se encuentran:
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Facturas emitidas por ... en los años 2002 donde se incluyen materiales de construcción (arena, ladrillo macciso 10, cemento, rodapié, bombona, fregar suelo, limpiar piscina...).
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Facturas emitidas por ... durante los años 2002 que incluyen materiales varios (pintura plástico, madera, guardar casa jardín, tanque victoria, asiento victoria, reapertura antenna...).
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Albaranes emitidos por ... durante los ejercicios 2003 y 2004.
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Facturas emitidas por ... en 2004, 2005 relativas a la compra de pavimentos, fregadero..
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Facturas emitidas por ... SL en 2004, donde se recoge la adquisición de puertas.
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Facturas emitidas por ... SLU en 2005, 2006, 2008 que incluyen la adquisición de puertas y ventanas, cancela metálica, mosquitero.
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Factura emitida por ... SL que incluyen la adquisición de materiales de construcción (tubo, chapa, tornillo...), portón clásico.
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Facturas emitidas por ... SLU que incluyen la adquisición de materiales de construcción.
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Factura emitida por ... SL en 2010 que incluye la adquisición de materiales de construcción (arena, cemento, tejas).
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Notas de entrega.
Así, a la vista de dichos documentos no podemos considerar acreditado que los gastos en ellos incluidos se correspondan con mejoras e inversiones, sino, por el contrario, se encuadran dentro de la definición propia de obras de conservación y reparación destinadas a mantener el inmueble en condiciones normales de uso o arreglar los desperfectos causados por el mismo.
Además, no se ha aportado ningún presupuesto, ni la correspondiente licencia municipal que autoriza el inicio de los trabajos, la licencia de finalización y entrega de la obra ni cualquier otro documento que justifique que dichos gastos se corresponden con mejoras y no con gastos de conservación y reparación.
No obstante, a juicio del presente TEAC, sí debe incrementarse el valor de adquisición en la cuantía de los gastos asociados a la declaración de obra nueva. De esta manera, debe añadirse el importe satisfecho a la Notaria (468,44 euros), Registro de la Propiedad (592,11 euros), Impuesto AJD -modelo 600- (1.500,00 euros), gastos asesoría (181,50 euros), certificado urbanismo (60,00 euros) y gastos asesoría (1.149,50 euros). Total: 3.951,55 euros.
Procede, por tanto, estimar parcialmente las alegaciones de los interesados en este punto.
QUINTO.- Por otra parte, en sus alegaciones los reclamantes sostienen que, no poniéndose en duda que se efectuó una obra nueva, no parece razonable otorgar un valor de cero euros a la construcción, a la vista de la resolución del presente TEAC para unificación de criterio de fecha 2 de febrero de 2017, con RG 3961/2016.
En la citada resolución dictada en unificación de criterio (RUC) este TEAC se planteó si era posible que la Administración Tributaria computase como valor de adquisición fiscal de un bien inmueble 0 euros, ya fuese adquirido a título oneroso o a título lucrativo, en los casos en que el obligado tributario no había aportado documentación que acreditase el mismo.
Así, en la citada resolución afirmamos que, respecto a los supuestos de adquisición a título lucrativo, la Administración debe utilizar el artículo 57 LGT para determinar el valor real de adquisición. Y, por su parte, en relación a los supuestos de adquisición a título oneroso, afirmamos que la Administración no debe ser pasiva a sabiendas de que la carga probatoria recae sobre el obligado tributario, sino que debe utilizar los medios de prueba que obran razonablemente en su poder - lo cual llevaría a que hasta en el caso de vivienda objeto de autopromoción el valor de adquisición no sería de 0 euros puesto que siempre debería incluirse el valor del terreno-:
"SEXTO: Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición del inmueble, resulta admisible el criterio de en tales casos asignar un valor de adquisición de 0 euros. A juicio de este Tribunal Central, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las razones siguientes:
a) Si la adquisición del inmueble se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de 0 euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición de cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 36 LIRPF.
b) Por el contrario, en tanto en cuanto la Administración esté considerando que la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó por el inmueble y, en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener. En este caso, y tal como se ha razonado anteriormente, aunque en un principio la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de 0 euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir. Así, tomando el caso concreto que da lugar al criterio controvertido, ni siquiera en un caso de autopromoción en el que no se hubiese acreditado por el obligado tributario la realización de obra alguna de construcción, puede la Administración asignar un valor de cero euros, pues en tal supuesto podría considerar un valor de cero euros al coste de la misma pero no a la parcela de terreno sobre la que presuntamente se construyó, parcela que habría de tener en todo caso un valor de adquisición, ya sea el valor real o de mercado si se adquirió lucrativamente, ya sea el importe de adquisición si se adquirió a título oneroso.
En otro de los casos reales que se resuelven en esta misma Sala y fecha por este TEAC, la resolución 113/2013, ante la falta de atención del obligado tributario del requerimiento para que aportara documentación para determinar el valor de adquisición de un inmueble, y regularizando igualmente los órganos de gestión (Administración de Reus de la AEAT) una ganancia patrimonial que no había sido declarada por el contribuyente, la propia Administración en un caso idéntico de autopromoción sí utiliza ya en la propuesta de liquidación provisional como valor de la adquisición a título oneroso el extraído de los datos obrantes en su poder, consignando en dicha propuesta tanto la fecha como un valor de adquisición, al menos del terreno. Si, por el contrario, consta que la Administración sí ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF, pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros (pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que por lo tanto no haya tenido acceso a Registro público)".
Ahora bien, de esta resolución de este TEAC, no podemos colegir la pretensión aducida por los interesados por varios motivos.
En primer lugar, porque lo que la RUC rechazó es que la Administración acepte fijar el valor de adquisición fiscal en 0 euros "sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder" puesto que ello determinaría que "se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir".
Y, en el presente caso, la regularización practicada por la Administración no ha vulnerado el artículo 35 de la LIRPF. En este sentido, la Administración no asignó un valor de adquisición de 0 euros, sino que partió del valor del "trozo de tierra...en cuyo interior existe una vivienda de una sola planta...y dos cuartos trasteros externos" que figuraba en la escritura de compraventa, importe al que adicionó determinados gastos.
Así, no es cierto que el valor de adquisición del presente expediente sea de 0 euros, sino que el valor de 0 euros se ha asignado únicamente a la declaración de obra nueva en la medida en que los interesados no han acreditado su importe.
Es más, en la Resolución del TEAC transcrita se admite y no se considera que infrinja el artículo 35 de la LIRPF aquellos supuestos en los que, en el caso de autopromoción, se consigne, al menos, el valor de terreno, como sucede en el presente expediente.
Además, porque en este supuesto no cabe apreciar inactividad de la Administración puesto que, a diferencia del caso de la RUC, no le hubiera bastado con requerir al Colegio de Registradores y Notarios una escritura pública determinada, en este caso, la escritura de declaración de obra nueva, ya que, de hecho, obraba en el expediente.
Así, los únicos requerimientos que la Administración podría haber cursado habrían sido, en su caso, a los terceros que realizaron la obra pero nótese que ni si quiera los interesados identificaron en vía administrativa qué arquitectos, empresa de construcciones o de otro tipo realizaron la obra.
Por eso, ninguna pasividad de la AEAT es apreciada por este TEAC que no pudo realizar esfuerzos adicionales a los realizados. Ello conecta precisamente con otra de las alegaciones planteadas por los interesados encaminada a que este TEAC declare que la AEAT en un caso como el presente estaba compelida a hacer uso de los medios de valoración previstos en el artículo 57 LGT para, de este modo, fijar un valor a la obra nueva realizada. Sin embargo, debemos precisar que esta alegación tampoco puede ser estimada porque la propia RUC ya rechazó fijar ese criterio interpretativo al afirmar:
"Resta analizar si la Administración está obligada a determinar el valor de adquisición de los bienes en todo caso utilizando las facultades de comprobación de valores que le otorga el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
En este punto, se comparten las alegaciones formuladas por el Director del Departamento de Gestión en el sentido de que en las adquisiciones a título oneroso, la normativa del IRPF no contiene referencia alguna al valor real o de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero (más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones) o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba expuestas, sin que proceda realizar actuaciones de comprobación de valores.
En efecto, como alega el Director, el hecho de que la normativa general tributaria contemple un procedimiento de comprobación de valores y unos medios de comprobación de valores no quiere decir que dichos procedimientos y medios deban ser utilizados en cualquier caso, sino que únicamente procederá su utilización para la determinación de parámetros respecto de los que la normativa sustantiva del tributo de que se trate prevea su cuantificación en atención a valores tales como reales o de mercado.
Así pues, en los casos de adquisición a título oneroso, por imposición de la Ley reguladora del IRPF, no cabe realizar una comprobación del valor de adquisición conforme a los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la LGT".
En definitiva, en los casos de adquisición a título oneroso lo que puede reprocharse a la AEAT es, en su caso, su pasividad cuando ni si quiera se molesta en requerir la escritura pública de adquisición del bien transmitido cuando el obligado tributario no dispone de ella y directamente aplica un valor de adquisición de 0 euros valiéndose de que la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario.
Sin embargo, esa pasividad no puede ponderarse en atención a la posible aplicación de los medios de comprobación de valores del artículo 57 LGT en la medida en que estos no son aplicables en la determinación del valor de adquisición de un bien adquirido a título oneroso porque la norma legal precisa con total claridad cómo ha de determinarse la ganancia o pérdida patrimonial. Y en este sentido, si bien el valor de transmisión, el llamado valor real o de mercado, es un valor estimado, no sucede lo mismo con el valor de adquisición, que es un valor puramente objetivo, constituido por el importe real efectivamente invertido en la adquisición del inmueble al que han de sumarse los costes de mejoras satisfechos y los gastos y tributos pagados inherentes a la adquisición, deduciendo en su caso las amortizaciones correspondientes.
SEXTO.- Finalmente, como última alegación, los interesados sostienen que liquidaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales tomando como base el valor que figuraba en la Escritura ampliación de obra nueva de fecha ...-2018, 100.000,00 euros. Exponen que la CCAA correspondiente no rectificó dicho valor, lo que implica implícitamente que se la haya dado conformidad al mismo.
A estos efectos, resulta relevante la Sentencia Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1370/2013) donde se declaraba:
"Si la Administración, en este caso, determinó el "importe real" de la enajenación en una determinada compraventa, viene vinculada cuando en las mismas circunstancias ha de determinar el "importe real" de la adquisición de la misma compraventa; y ese y no otro ha de ser el importe real de la adquisición a los efectos de calcular el incremento patrimonial de una segunda operación que parte ineludiblemente de un hecho determinante previamente delimitado y acogido por la propia Administración.
Como hemos dicho en otras ocasiones el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. En este primer aspecto que es la que ahora interesa, la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos. La Administración, en el caso que nos ocupa, dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo delimitó un determinado hecho que le sirvió de soporte para la liquidación practicada, al actuar de dicha forma delimitando una concreta realidad no puede prescindir de la misma por haber quedado vinculada por su actuación anterior, por lo que el "importe real" de una misma operación es un dato objetivo que no depende de la perspectiva desde la que se contemple, desde la del vendedor o desde la del comprador, y una vez delimitado despliega toda la fuerza vinculante que le otorga la propia actuación administrativa
Y ya anteriormente, el Alto Tribunal se había pronunciado en la misma línea en Sentencia de 9 de diciembre de 2013, recurso de casación nº 5712/2011:
"En supuestos como el que nos ocupa, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, procede aplicar el principio de unidad o unicidad administrativa, pues no cabe duda que el Impuesto sobre Sociedades establece que « [l]a Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado , las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas » ( art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), al igual que las previsiones del ITP y AJD, modalidad Actos jurídicos documentados, cuyo art. 46.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre establece que « [l]a Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado », lo que implica la formación de la base imponible de ambos tributos por un valor equivalente: el valor real o de mercado del bien transmitido.
Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas.
Así pues, y en lo que toca al presente litigio, debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma, la de Andalucía, en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el Impuesto sobre Sociedades), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias".
En definitiva, el criterio jurisprudencial es claro: la Administración Tributaria a resultas del principio de unicidad no puede determinar un valor de un bien o de una operación a efectos de un tributo y, sin embargo, ignorar dicho valor fijado para otro tributo como sería la relación ITP- Impuesto sobre IRPF-; imposibilidad que estriba de la propia doctrina de los actos propios vinculante para la Administración.
Dicho criterio jurisprudencial ha sido acogido por este TEAC en numerosas resoluciones (resolución de 14 de mayo de 2019, RG 3337/2018 y resolución de 9 de abril de 2019, RG 4610/2016) en las que, en idéntico sentido, hemos afirmado:
"Siguiendo el criterio jurisprudencial, el valor real de los bienes adquiridos, comprobado por técnico competente de la Administración Autonómica a efectos de la liquidación practicada a la sociedad por el concepto tributario Transmisiones patrimoniales Onerosas, vincularía a la Inspección en la determinación del valor de mercado correspondiente a dicha adquisición a efectos de determinar en el Impuesto sobre Sociedades el incremento de base imponible derivado de la transmisión lucrativa por la diferencia entre el valor escriturado y declarado".
En definitiva, con base en el principio de unicidad y la doctrina de los actos propios se ha establecido que la Administración está vinculada por la valoración que ella, concebida en sentido único, atribuyó a un determinado bien u operación. De lo anterior se deriva que la ONGT no podría atribuir a los bienes transmitidos en 2019 por los reclamantes un valor distinto del que se hubiera determinado en la comprobación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o el que se hubiera fijado para la determinación de la ganancia patrimonial del transmitente.
Sin embargo, ello no es lo que ocurre en el presente caso en tanto que no ha habido ninguna actuación administrativa que haya enjuiciado el valor de transmisión-adquisición de los bienes que en el ejercicio 2019 transmitieron los aquí reclamantes.
Nos encontramos únicamente con un valor declarado por los interesados que no ha sido objeto de comprobación por parte de la Administración, por lo que en ningún caso se estaría vulnerando el principio de unicidad ni la doctrina de los actos propios.
SÉPTIMO.- En relación al Acuerdo sancionador, la sanción impuesta a los reclamantes es consecuencia de haber dejado de ingresar dentro del plazo voluntario determinado por la normativa del tributo una parte de la cuota correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes modelo 210, ejercicio 2019, así como por haber solicitado indebidamente una devolución, como consecuencia de la determinación incorrecta de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del inmueble con referencia catastral ...0BI, al haber incrementado el precio de adquisición del inmueble en el importe de inversiones y mejoras que no han resultado justificadas documentalmente.
Dicha conducta ha dado lugar a la comisión de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 194 de la LGT, por lo que al haber sido confirmada dicha regularización por el presente Tribunal, no cabe duda que se ha producido el elemento objetivo de la infracción establecido en la Ley.
Sin embargo, es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Por su parte, los reclamantes alegan la improcedencia de la sanción al no haberse motivado adecuadamente la existencia culpabilidad en su conducta.
Respecto a la motivación de este elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, este TEAC ha perfilado, siguiendo a la jurisprudencia, la obligación de motivación de las sanciones en el sentido de que no puede el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. (Res. de 23/01/2014, RG. 2318/2011).
En esa misma línea, la Resolución en unificación de criterio de 18-02-2016 (RG. 7036/2015) se pronuncia sobre la improcedencia de la utilización de la fórmula generalizada "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad". E igualmente, en Resolución de 21-05-2015 (RG 1564/2012) se ha sostenido la insuficiencia de la descripción de los hechos como motivación de la culpabilidad.
Aplicando lo expuesto al caso concreto, este Tribunal, a la vista del acuerdo de imposición de sanción, considera que el mismo no adolece de falta de motivación en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, estimando concurrente una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada".
Así, en el Acuerdo sancionador, en el apartado relativo a la motivación, se expone:
"El artículo 183 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), establece que: 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Según el artículo 191.1 de la LGT 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'. Por otra parte, el artículo 194.1 de la LGT establece que 'Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.'
Para poder calificar la conducta como infracción tributaria, además del elemento objetivo tipificado en los artículos 191 y 194, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo de dolo, culpa o negligencia. Según la doctrina jurisdiccional, la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Es decir, se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación, a cargo del obligado tributario, de practicar operaciones de liquidación tributaria.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, en Don Axy (DNI ...) y Doña Bty (DNI ...) una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En concreto, la cuota dejada de ingresar por importe de 14.278,69 euros, previa solicitud indebida de 5.472,10 euros, tiene su causa en:
- La incorrecta declaración del importe de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del inmueble con referencia catastral ...0BI consignando un mayor valor de adquisición.
Dicho valor de adquisición incrementado se debe a la falta de justificación de la mejora declarada por importe de 103.951,55 euros.
No se aporta ninguna factura, ni justificante de pago, ni licencia, ni proyecto, ni ninguna otra prueba que acredite que el contribuyente ha incurrido en los gastos de inversión y mejora a que hacen referencia en la escritura de declaración de obra nueva. Independientemente del aumento de superficie construida que no se discute en ningún momento, lo que no resulta probado es el coste de la mejora realizada.
Según el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Por otro lado, en cuanto al desconocimiento por ser contribuyentes extranjeros el desconocimiento o complejidad de la norma no implica que su interpretación pueda ser arbitraria, en éste caso, en beneficio del contribuyente incumpliendo la normativa.
Por otra parte, no existe un error involuntario, ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Asimismo, es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".
La lectura de la resolución sancionadora revela, a juicio de este TEAC, la insuficiencia de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Así, se aprecia que comienza en los dos primeros párrafos con la cita de la normativa. Siendo esta cita precisa, sin embargo la jurisprudencia no la considera suficiente. Como tampoco considera suficiente la mera descripción de la conducta objetiva. En este sentido, por ejemplo señala la sentencia de la Audiencia Nacional en sentencia de 17 de marzo de 2022 (rec. 589/2018):
"Así, no es suficiente, para poder imponer la sanción, la indicación de la norma aplicable y el porcentaje de la sanción, pues la culpabilidad, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 16 de marzo de 2002, 6 de junio de 2008 y la antes citada, debe estar probada y no meramente sugerida, sin que sea bastante para sancionar, por tanto, el mero incumplimiento de obligaciones tributarias.
No cabe, pues, "la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constitu(ye)... infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". (sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. 146/2008).
También el Tribunal Constitucional, por todas en la sentencia STC 164/2005, viene declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio... no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)".
En el siguiente párrafo hay una explicación teórica acerca de la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo.
A continuación se afirma sin más que, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia en el interesado una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Posteriormente se concreta la cuota dejada de ingresar y se describe sucintamente la causa como "la incorrecta declaración del importe de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del inmueble con referencia catastral ...0BI consignando un mayor valor de adquisición. Dicho valor de adquisición incrementado se debe a la falta de justificación de la mejora declarada por importe de 103.951,55 euros".
Es decir, de nuevo una mera referencia sumaria de la causa de la regularización.
Si bien a continuación se expone que "no se aporta ninguna factura, ni justificante de pago, ni licencia, ni proyecto, ni ninguna otra prueba que acredite que el contribuyente ha incurrido en los gastos de inversión y mejora a que hacen referencia en la escritura de declaración de obra nueva", debemos recordar que sí se aportaron una serie de facturas respecto de las que nada se menciona en el acuerdo sancionador.
En definitiva, se limita a repetir lo que constituye el objeto de la regularización añadiendo que en dicha conducta se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que merece ser sancionada.
Parece entender el órgano sancionador que la mera concurrencia de los hechos que motivaron la liquidación impositiva es suficiente para que puedan calificarse como infracción, de modo que la sanción parece derivar automáticamente de la liquidación practicada. En palabras del Tribunal Supremo: "La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º)".
Finalmente, concluye el acuerdo su motivación resaltando "que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación", no siendo tampoco ésto adecuado para estimar que concurre una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada".
En este sentido lo ha manifestado también la Audiencia Nacional, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la sentencia de 17/03/2022 (rec. 681/2019):
"Así, y tal y como ya apreciamos en nuestra Sentencia de 27 de junio de 2021, recaída en el recurso nº 682/2019, de contenido sustancialmente análogo al del presente, la Administración sancionadora se ha limitado a emplear razonamientos que equiparan el incumplimiento objetivo de la obligación de retener respecto de un determinado número de trabajadores con la infracción tributaria, añadiendo razonamientos estereotipados tales como que: "en el presente caso, esta Dependencia considera que no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria consistente en la retención correcta de las cantidades abonadas a algunos de los perceptores de rentas de trabajo. Es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la tributación de este tipo de rendimientos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que obliga a declarar este tipo de rendimientos; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".
En conclusión, conforme a los principios doctrinales y jurisprudenciales antes referidos, tal motivación ha de reputarse deficiente, no pudiendo llegar a otra conclusión que no sea la de declarar la falta o ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, al limitarse el órgano gestor a poner de manifiesto el resultado de la regularización previa efectuada en el procedimiento gestor, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, por lo que se estima en este punto la reclamación, y se anula la sanción.
OCTAVO.- Recapitulando y tratándose de dos reclamaciones acumuladas, se estima parcialmente la reclamacion nº 5213/2020, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Cuarto; y se estima la reclamación nº 7287/2020, anulándose la sanción..