En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 30 de mayo de 2018, desestimatoria de
las reclamaciones acumuladas núm. 28/16096/2014 y
28/16097/2014 contra el acuerdo de liquidación relativo al
IVA de los períodos comprendidos en los ejercicios 2010 a
2012 y el acuerdo sancionador consecuencia del mismo.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/10/2018 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
31/07/2018 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de
mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas
contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 10 de junio de
2014, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Madrid de la AEAT, relativo al IVA de los períodos
de 2010, 2011 y 2012, del que resulta una deuda tributaria por
importe de 1.129.932,93 euros y contra el Acuerdo sancionador
dictado por el mismo concepto y períodos, del que resulta una
sanción por importe de 993.828,96 euros
SEGUNDO.- Con fecha 21 de mayo de 2013 se inician
actuaciones inspectoras de carácter general relativas al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y períodos
1T/2010 a 4T/2012.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación se formalizó con
fecha 22 de mayo de 2014 acta de disconformidad con número de
referencia A02-...4, en la que se contiene propuesta de
regularización de la situación tributaria de la
recurrente que fue confirmada en el acuerdo de liquidación de
fecha 10 de junio de 2014.
En dicho acuerdo de liquidación se hace
constar que el obligado tributario fue objeto de actuaciones de
comprobación limitada por el IVA del ejercicio 2011
resultando una cuota a devolver por el IVA del 4º trimestre de
2011 de 523.630,26 euros (siendo la cuantía total solicitada
de 528.382,05 euros). El alcance de dichas actuaciones se
circunscribió a la revisión y comprobación de
las incidencias observadas en los datos declarados.
Asimismo, en dicho acuerdo de liquidación,
la Inspección recogió los siguientes acontecimientos
puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones desarrolladas:
- La FUNDACIÓN COLEGIO TW es
una fundación de carácter educativo constituida
mediante escritura pública de fecha 5 de febrero de 2009 y
domiciliada en la ....
- Con fecha 11 de febrero de 2010 la FUNDACIÓN
COLEGIO TW constituye la FUNDACIÓN XZ.
El obligado tributario se encuentra dado de alta en el ejercicio
2010 en el epígrafe del IAE 861.2: Alquiler de locales
industriales. Su domicilio social radica en ...
- El COLEGIO XZ SL se constituye
mediante escritura pública de fecha 7 de abril de 2010 con un
capital social de 5.000 euros y siendo su único socio
FUNDACIÓN XZ. Está domiciliado en ....
Los miembros de su Consejo de Administración son los mismos
miembros del Patronato de la FUNDACION XZ y su objeto
social principal es la enseñanza estando dado de alta de IAE
en el epígrafe 931.4: Enseñanza reglada..
- FUNDACIÓN COLEGIO TW
obtuvo la concesión por parte de la Comunidad de Madrid para
la construcción de un colegio en ..., solicitando
posteriormente la transmisión de la concesión a
FUNDACIÓN XZ a los efectos de que proceda esta
última a la construcción del inmueble y a su cesión
en arrendamiento a COLEGIO XZ SL para la gestión
por este del centro educativo.
- FUNDACIÓN XZ resultó,
asimismo, adjudicataria de la concesión para la construcción
de un colegio en ..., solicitando posteriormente autorización
para la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión
relativos a la gestión del centro educativo, mediante
arrendamiento de los inmuebles edificados sobre la parcela objeto de
la concesión, a favor de la sociedad COLEGIO XZ SL.
- Durante los períodos 2010 y 2011, la
FUNDACIÓN XZ no dispone de medios personales ni
afronta cargo alguno en concepto de suministros.
- En los períodos objeto de comprobación,
la FUNDACIÓN XZ declaró cuotas por IVA
devengadas en concepto de arrendamiento a la entidad COLEGIO
XZ SL al mismo tiempo que se dedujo las cuotas soportadas
como consecuencia de las obras de construcción del inmueble
en el que va a desarrollar su actividad COLEGIO XZ SL
.
A la vista de lo anterior, la Inspección
concluye lo siguiente:
"Mediante los
acuerdos concertados por el obligado tributario, se encadenan una
serie de operaciones con las que se pretende aparentar una realidad
discordante con la verdadera voluntad perseguida. De esta forma, el
obligado tributario concierta una serie de operaciones, en concreto
la construcción de un inmueble y su posterior arrendamiento a
la entidad que va a explotar el Centro docente, esto es, el Colegio
XZ SL. De esta forma, mediante las operaciones concertadas se
crea una apariencia con el único objetivo de simular la
voluntad interna o real que no es otra, que la promoción del
inmueble se realiza por COLEGIO XZ SL que interpone a
la obligada tributaria con un único objetivo, de carácter
fiscal, de obtener la deducción íntegra del IVA
soportado.
En relación a esta
cuestión vamos a analizar que la realidad declarada por la
entidad comprobada no coincide con la voluntad perseguida, y ello
por cuanto, entre otras cuestiones que veremos a continuación,
el obligado tributario carece de los medios necesarios para el
desempeño real de la actividad que declara.
Del análisis más
pormenorizado de esta cuestión resulta lo siguiente:
a) Los hechos puestos de
manifiesto en el curso de las presentes actuaciones de comprobación
evidencian que Fundación XZ carece de la
infraestructura necesaria que justifique un nivel mínimo de
autonomía y suficiencia para el desempeño de la
actividad que manifiesta desarrollar ya que, durante los períodos
comprobados la entidad habría gestionado la promoción
y construcción de un inmueble destinado a convertirse en
Centro docente, con todo lo que ello conlleva (reuniones, contratos,
entrevistas, búsqueda de proveedores, permisos, obras de
acondicionamiento, obligaciones contables fiscales y
administrativas, etc.) y todo ello para su posterior arrendamiento,
una vez finalizada la construcción, a Colegio XZ
SL, resultando que no disponía, entre otros, ni de medios
materiales y ni siquiera de personal contratado para llevarlo a
cabo, ni de local u oficina propio donde desarrollar la actividad.
(...)
El domicilio social/fiscal
de la entidad comprobada ha estado situado en el mismo lugar que el
de Colegio XZ SL., Fundación NP,
Fundación Colegio TW y Colegio TW SL
.
La obligada tributaria no
ha suscrito ningún tipo de contrato por la utilización
de ese domicilio ni satisface importe alguno por estar domiciliada
allí.
b) Las personas que han
intervenido por cuenta de Fundación XZ en las
operaciones que ésta declara realizar, son las mismas que el
Colegio XZ SL. Si nos fijamos en los patronos de la
fundación y en los miembros del Consejo de Administración
nos damos cuenta que son exactamente los mismos.
Fundación XZ
no tiene empleados que ejerzan la actividad promotora que declara
desempeñar.
(...)
Por todo esto y por lo
establecido en los apartados anteriores, se llega a la conclusión
que Fundación XZ ni tiene ni ha tenido
intención alguna de incorporarse como agente económico
en el mercado inmobiliario.
(...)
Fundación XZ
aparenta concertar un contrato de arrendamiento tras la construcción
del inmueble destinado a ser el centro docente que explota Colegio
XZ SL, y de esta forma simular la verdadera realidad que es
que el propio Colegio XZ SL, es el interesado en
realizar el proyecto educativo.
(...)
Los contratos de
arrendamiento suscritos entre Fundación XZ y
Colegio XZ SL, no se califican de simulados porque el precio
pueda resultar inferior al de mercado, sino porque su causa no es la
típica del arrendamiento puesto que el propósito de
las partes es obtener una ventaja en el IVA, en concreto las
devoluciones a Fundación XZ de las cantidades
satisfechas por IVA en la promoción y construcción de
la sede del centro docente.
Se ha llevado a cabo una
serie de negocios jurídicos con el objetivo de ocultar a
terceros, en este caso a la Hacienda Pública, la verdadera
voluntad de uno de los sujetos intervinientes en los mismos, en
concreto la relativa a la entidad Colegio XZ SL, y que
no es otra que la construcción del inmueble en el que llevar
a cabo el desarrollo de la prestación de enseñanza que
realiza de acuerdo con el plan diseñado por la entidad.
Se han aportado no sólo
pruebas indiciarias, sino también otras concluyentes que
revelan que las dos sociedades son un mismo sujeto económico,
que no existe causa que justifique la utilización de la nueva
sociedad y que el promotor real del inmueble no es Fundación
XZ sino Colegio XZ SL, lo que lleva a
considerar la existencia de simulación. Así, lo que
realmente se constata es la voluntad de defraudar a la Hacienda
Pública mediante la elaboración de un plan para cuyo
desarrollo ha sido necesaria la utilización de una nueva
persona jurídica, en este caso Fundación XZ
y todo ello con un fin: Permitir la deducción de la totalidad
de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del
inmueble destinado a ser la sede del Centro docente.
(...)
No cabe apreciar ninguna
otra finalidad en la operación orquestada que la puramente
fiscal o, al menos, puede afirmarse que ésta ha sido la
finalidad esencial . Y ello por cuanto al ser Colegio XZ
SL una entidad dedicada a la enseñanza, la gran mayoría
de sus prestaciones estarían exentas de IVA, por lo que gozan
de la exención limitada prevista en el artículo
20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Si Colegio XZ SL
hubiera construido ella misma el inmueble en el que desarrolla su
actividad, es decir si hubiera sido ella quien contratara la
promoción y construcción de dicho inmueble, hubiera
podido recuperar tan sólo un pequeño porcentaje de las
cuotas de IVA soportadas en estas operaciones. En cambio, al
interponer artificiosamente a Fundación XZ como
promotor del inmueble y al Colegio XZ como prestador
de los servicios de enseñanza, la recuperación de las
cuotas del impuesto soportado por esta sociedad es del 100%, por lo
que es evidente el perjuicio causado a la Hacienda Pública
estatal.
(...)
Por tanto, la inmediata
consecuencia de la calificación como interpuesta de la
entidad Fundación XZ, así como la
calificación como simuladas de las operaciones realizadas,
supone que no pueda otorgarse virtualidad fiscal alguna a las
mismas, lo que determina que debe reducirse la base imponible
declarada por las operaciones de arrendamiento del inmueble, tras su
promoción y construcción, que han sido calificadas
como simuladas e instrumentadas por Colegio XZ SL. Por
otro lado, debemos considerar que el inmueble construido lo ha sido,
a efectos fiscales, no por Fundación XZ sino
por Colegio XZ SL con la inmediata consecuencia de la
imposible deducción de las cuotas supuestamente soportadas en
la promoción y construcción.".
Por otra parte, ante la alegación de la
recurrente relativa al efecto preclusivo de las actuaciones de
comprobación limitada respecto al IVA del ejercicio 2011, en
el acuerdo de liquidación se contesta lo siguiente:
"Respecto al alcance
de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos de gestión
tributaria constaba en la comunicación de inicio que:
"En relación
con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T, se
han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y
para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo
y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá
ante esta oficina, aportar la documentación que a
continuación se cita:
- Libro Registro de
Facturas Expedidas.
- Libro Registro de
Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes
de Inversión.
- Los libros registros
deberán estar totalizados y desglosados por trimestres.
- Copia de las facturas
recibidas por LM SA con nif ... junto con los
medios de pago.
Por ello se acuerda
realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las
citadas incidencias.
Con la notificación
de la presente comunicación se inicia un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada,
procedimiento que puede finalizar con la notificación de una
resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los
períodos que proceda regularizar.
El alcance de este
procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación
de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,
comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han
sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así
como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Verificar, para una
muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en
posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen
los requisitos formales para la deducción."
El acuerdo que finalizaba
el procedimiento de comprobación limitada se dictó el
29/06/2012, resultando notificado el 09/07/2012, y contenía
la siguiente resolución:
"Examinadas las
autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T,
esta oficina ha decidido acordar la presente resolución,
resultando un importe a devolver de 523.630,26 euros."
Vista la regulación
aplicable, en este caso concreto como antecedente se iniciaron
actuaciones de comprobación limitada el 30/05/2012, el objeto
de las mismas, de acuerdo con la comunicación de inicio y que
se refería a los períodos comprendidos en 2011 era:
"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011,
períodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias,
para cuya subsanación y para realizar actuaciones de
comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos
en la Ley General Tributaria."
En definitiva, las
actuaciones realizadas respecto a dichos períodos han tenido
el carácter de una mera comprobación limitada,
circunscribiéndose a comprobar formalmente la legalidad de
las devoluciones de IVA solicitadas por el contribuyente durante los
respectivos períodos comprobados, sin embargo las actuaciones
de comprobación e investigación llevadas a cabo en el
presente procedimiento de aplicación de los tributos ha
tenido carácter general, se han extendido a los períodos
1T/2010 a 4T/2012, y se ha dirigido a demostrar la existencia de una
conducta simulada de la FUNDACIÓN XZ y de la
sociedad COLEGIO XZ SL, con la finalidad de deducirse
indebidamente el IVA soportado por la construcción de los
centros docentes privados concertados, sitos en ... y ...
(...).
Para llegar a dicha
conclusión la Inspección ha realizado arduas labores
de comprobación, verificando, entre otras cuestiones, la
constitución del obligado tributario y de sus partícipes,
las concesiones administrativas para la construcción de los
colegios, la financiación para la construcción de los
mismos, contratos de arrendamiento, por consiguiente, aquella ha
realizado actuaciones de comprobación distintas de las
realizadas y especificadas en las actuaciones de comprobación
que concluyeron en la resolución de 29/06/2012, analizando
elementos de la obligación tributaria no comprobados ni
investigados en el curso de las actuaciones que terminaron con una
liquidación provisional en relación a los períodos
comprendidos en 2011, por lo tanto, dichas actuaciones están
ajustadas a Derecho y no concurre preclusión alguna, por lo
que procede la desestimación de las alegaciones presentadas
por el obligado tributario.".
TERCERO.- Consecuencia de la regularización
practicada, se inició procedimiento sancionador que finalizó
con acuerdo de imposición de sanción en el que se
entienden cometidas las infracciones graves tipificadas en el
artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en lo sucesivo LGT,) en el 3º trimestre de 2010; y
en el 1º, 2º, y 3º trimestre de 2011 y 2012); en el
artículo 193 de la LGT, en el 4º trimestre de 2010 y de
2011; y en el artículo 194 de la LGT en el 4º trimestre
de 2012).
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la
recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
alegando, por una parte, la inexistencia de simulación y, por
otra, el carácter preclusivo de las actuaciones relativas al
IVA de 2010 y 2011 llevadas a cabo por los órganos de gestión
tributaria en el curso del procedimiento de comprobación
limitada, adjuntando al efecto resolución expresa del
procedimiento relativo al IVA de 2010, y la propuesta de liquidación
provisional del IVA de 2011. Asimismo, invoca la improcedencia de
las sanciones impuestas.
Con fecha 30 de mayo de 2018 el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid dicta resolución
desestimando las reclamaciones con los siguientes fundamentos
jurídicos:
- "(...) en lo
tocante a la cuestión procedimental invocada por la
interesada, este Tribunal comparte plenamente los argumentos
vertidos por los órganos de la Inspección de los
Tributos; es más, es más que evidente que las
actuaciones desarrolladas en el presente procedimiento inspector,
que tuvo con alcance general, principalmente (examen de la
contabilidad y análisis de movimientos bancarios, exceden de
las realizadas en el marco de un procedimiento de comprobación
limitada cuyo alcance se circunscribía a la "subsanación,
aclaración o justificación de las incidencias
observadas en los datos declarados o en los que debieron
declararse".
(...) no resultan de
aplicación en el presente los efectos preclusivos invocados
por la reclamante, ya que las presentes actuaciones inspectoras
tienen un alcance general (no limitadas a comprobar las formalidades
del derecho a la deducción), y en el curso de la presente
comprobación inspectora se han realizado actuaciones
distintas al mero requerimiento de las facturas y justificantes del
pago."
- "Por otra parte, en
lo tocante al fondo de la regularización (...) es más
que notorio que la reclamante no ha desacreditado ninguno de los
hechos comprobados por la Inspección de los Tributos, ni
tampoco las conclusiones a las que ha llegado este órgano,
pues FUNDACIÓN
XZ
no cuenta con una infraestructura propia, pues se valió de
los medios del COLEGIO
XZ
(o en su caso, a la FUNDACIÓN
COLEGIO TW)
para llevar a cabo la construcción y arrendamiento del
colegio. En efecto, ni siquiera se intenta justificar el porqué
la FUNDACIÓN
COLEGIO TW
cede la concesión a FUNDACIÓN
XZ
(que fue constituida por la primera); y el porqué ésta
crea el COLEGIO
XZ
a quién procedería a arrendarle el colegio, para que
fuera ésta quien prestara la enseñanza; resulta
evidente que todas estas operaciones (la construcción del
colegio y la prestación de la enseñanza) resultan
imputables al COLEGIO
XZ
(o en su caso, a la FUNDACIÓN
COLEGIO
TW),
sirviéndose esta operatoria de una entidad instrumental a fin
de posibilitar la deducción del IVA soportado, que en otro
caso (si se hubiere atenido al contrato de concesión que le
fue adjudicado) hubiera resulado imposible. Hay que recordar que el
adjudicatario de este contrato de concesión fue la FUNDACIÓN
COLEGIO TW;
y que la Consejería de Educación autorizó su
transmisión gratuita al obligado tributario, porque en última
instancia era la FUNDACIÓN
COLEGIO TW
el responsable del mismo.
(...)
A tenor de la resolución
del Tribunal de Luxemburgo se produce abuso de derecho cuando se
cumplen dos requisitos: a) que la ventaja fiscal que se pretende sea
contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; y b) que
del conjunto de elementos objetivos concurrentes en el supuesto
examinado resulte que la finalidad esencial de las operaciones por
las que se reclama una minoración de la carga tributaria
consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
En definitiva, sin
necesidad de mayores pronunciamientos, resulta notorio que en el
caso analizado concurren los dos requisitos sintetizados por el
Tribunal de Luxemburgo para acreditar el abuso de derecho, que fue
debidamente regularizado por los órganos de la Inspección
de los Tributos.".
- "En lo relativo a
la reclamación interpuesta frente al acuerdo sancionador, la
interesada dedica gran parte de su escrito a discrepar sobre la
liquidación practicada por no considera simuladas las
operaciones realizadas; no obstante, teniendo en cuenta lo señalado
hasta ahora, este Tribunal ha de confirmar la liquidación, y
también la sanción asociada a la misma pues resulta
notorio el ánimo de defraudar del obligado tributario.".
QUINTO.- Contra la resolución del TEAR de
Madrid, la recurrente interpone recurso de alzada alegando, en
síntesis, lo siguiente:
- La imposibilidad de que la Administración
practique liquidación por un concepto y períodos
respecto de los que ya se han dictado resoluciones expresas (IVA de
los ejercicios 2010 y 2011).
- La falta de prueba de la existencia de
simulación en el actuar de la entidad.
- La inexistencia de infracción tributaria
sancionable.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
los acuerdos de liquidación y sancionador por el IVA de los
ejercicios 2010, 2011 y 2012.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver sobre las siguientes cuestiones
que plantea el expediente:
1) Si procede la regularización de los
ejercicios 2010 y 2011, por cuanto fueron objeto de un procedimiento
de comprobación limitada anterior.
2) Determinar la existencia de simulación.
3) Procedencia de las sanciones.
La primera cuestión a resolver consiste en
determinar si procede la regularización de los ejercicios
2010 y 2011, puesto que habían sido objeto de una
comprobación limitada previa y anterior a las actuaciones
inspectoras de las que deriva la liquidación impugnada.
De la documentación que obra en el
expediente, y de las manifestaciones efectuadas por la recurrente,
resulta que mediante requerimiento de 1 de junio de 2011, efectuado
por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración
de ..., se inició procedimiento de comprobación
limitada por el IVA de los períodos 3T y 4T del ejercicio
2010, al objeto de realizar la subsanación, aclaración
o justificación de las incidencias observadas en los datos
declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los
comprobados. Mediante resolución expresa se pone fin al
procedimiento y se declara que, habiendo quedado subsanadas las
incidencias que dieron lugar a dicho procedimiento, no procede
regularizar la situación tributaria ordenándose la
devolución del importe declarado por la recurrente.
No consta en el expediente inicialmente remitido
a este Tribunal ni el contenido del requerimiento realizado ni el
alcance de las actuaciones de comprobación por el IVA de los
períodos 3T y 4T del ejercicio 2010. A mayor abundamiento,
habiendo solicitado la entidad, mediante documento presentado el 8
de mayo de 2014 tras la puesta de manifiesto del expediente por
parte de la Inspección Regional, que se completara el
expediente mediante la incorporación de toda la documentación
originada por actuaciones anteriores de la Administración
relativas a los mismos ejercicios comprobados, la Inspección
no hace referencia alguna a dicho procedimiento de comprobación
limitada en el acuerdo de liquidación.
Solicitada su incorporación por este
Tribunal Central, resulta que, respecto de los períodos 3T y
4T del ejercicio 2010 se efectuó requerimiento, notificado el
1 de junio de 2011, en el que se solicitaba lo siguiente:
- Libro Registro de
Facturas Expedidas.
- Libro Registro de
Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes
de Inversión.
- Aportación de las
facturas recibidas de la entidad LM,
junto con el justificante de pago de dichas facturas.
Asimismo, en el acuerdo se indicaba que:
"Con la notificación
de la presente comunicación se inicia un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada,
procedimiento que puede finalizar con la notificación de una
resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los
períodos que proceda regularizar.
El alcance de este
procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación
de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,
comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos
que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido han sido transcritos correctamente en las
autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales
de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han
sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así
como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.".
De la resolución expresa del
procedimiento, notificada a la entidad el 4 de julio de 2011, se
deriva la no regularización de la situación tributaria
por considerar haber quedado aclaradas las incidencias que dieron
lugar al referido procedimiento. Conforme a ello, se acuerda la
devolución de la cuantía solicitada, que asciende a
484.243,54 euros.
Por otro lado, en el acuerdo de liquidación
del que trae causa la resolución aquí recurrida se
hace referencia al procedimiento de comprobación limitada por
el IVA de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2011 iniciado
mediante notificación de requerimiento de fecha 30 de mayo de
2012 en el que se solicitaba lo siguiente:
- Libro Registro de
Facturas Expedidas.
- Libro Registro de
Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes
de Inversión.
- Los libros registros
deberán estar totalizados y desglosados por trimestres.
- Copia de las facturas
recibidas por LM SA con nif ... junto con los medios
de pago.
En cuanto al alcance de las actuaciones llevadas
a cabo por los órganos de gestión tributaria constaba
en la comunicación de inicio que:
"El alcance de este
procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación
de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,
comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos
que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han
sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así
como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Verificar, para una
muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en
posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen
los requisitos formales para la deducción."
Por último, en relación a la
finalización de dicho procedimiento de comprobación
limitada, en el acuerdo de liquidación se señala lo
siguiente:
"El acuerdo que
finalizaba el procedimiento de comprobación limitada se dictó
el 29/06/2012, resultando notificado el 09/07/2012, y contenía
la siguiente resolución:
"Examinadas las
autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T,
esta oficina ha decidido acordar la presente resolución,
resultando un importe a devolver de 523.630,26 euros."".
Según la autoliquidación presentada
la devolución solicitada en dicho período era de
528.382,05 euros.
A partir de lo anterior la recurrente alega la
improcedencia de la actuación de la Inspección al
instar un nuevo procedimiento de comprobación del IVA de los
ejercicios 2010 y 2011 existiendo sendas resoluciones expresas de
procedimientos de comprobación limitada previas por el mismo
tributo y ejercicios.
Por su parte, tanto la Inspección
como el TEAR de instancia sostienen que las actuaciones realizadas
respecto a dichos períodos han tenido el carácter de
una mera comprobación limitada, circunscribiéndose a
comprobar formalmente la legalidad de las devoluciones de IVA
solicitadas por la entidad durante los respectivos períodos
comprobados, mientras que las actuaciones inspectoras han tenido
carácter general, y se han dirigido a demostrar la existencia
de una conducta simulada de la FUNDACIÓN XZ y
de la sociedad COLEGIO XZ SL, con la finalidad de
deducirse indebidamente el IVA soportado por la construcción
de los centros docentes privados concertados, sitos en ... y
... (...), actuaciones, por tanto, distintas al mero
requerimiento de las facturas y justificantes de pago.
CUARTO.- Sobre los efectos de la
regularización practicada en un procedimiento de comprobación
limitada, dispone el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT):
"1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución.
(...)."
Por su parte, el párrafo
a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el
artículo trascrito, se refiere a la "Obligación
tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto
de comprobación", como parte del contenido que, al
menos, debe incluirse en la resolución administrativa que
ponga fin al procedimiento.
Por consiguiente, para que operen
los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada
concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo
procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión
tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto
comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o
elementos de la misma y ámbito temporal.
Existiendo dos procedimientos de comprobación
que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y concluyendo el
primero de ellos con resolución expresa, la Administración
tiene vedado regularizar en el segundo de los procedimientos citados
sobre esa misma obligación tributaria (o elementos de la
misma) y período salvo que "se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución.".
En relación con la
interpretación de la citada disposición legal, se ha
de acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo
señalarse, entre las más recientes, la sentencia de 4
de marzo de 2021 (recurso nº 3906/2019) que, a su vez, se
remite a lo señalado en la de 26 de noviembre de 2020
(recurso nº 1072/2019).
El Tribunal Supremo, en el
fundamento de derecho segundo de esta última sentencia, se
refiere a la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la
interpretación del artículo 140.1 LGT y, en
particular, a lo señalado en la sentencia de 22 de septiembre
de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en los siguientes términos
(el subrayado es de este Tribunal):
"Resulta interesante
recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de
2014 (RCA 4336/2012 ), en relación con la interpretación
del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General
Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del
procedimiento de comprobación limitada, sentencia que
confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar
elementos tributarios que ya habían sido previamente
comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció
la siguiente doctrina:
"La cuestión
se reduce, por tanto, a la interpretación de este último
inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de
2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el
desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto
de este recurso de casación.
La comprobación
limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley
General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de
gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la
realización de una de las funciones propias de la misma
[artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria
(artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que
hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran
al efecto, o que estén en poder de la Administración
tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho
imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o
la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de
los declarados; (ii) el examen de los registros y demás
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro
libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la
contabilidad mercantil), así como de las facturas o
documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas
en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a
terceros para que aporten la información que se encuentran
obligados a suministrar con carácter general o para que la
ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes
justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el
procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo
dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede
concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un
procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución
expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación
tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal
objeto de comprobación; (ii) la especificación de las
concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos
y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación
provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede
realizar regularización alguna como consecuencia de la
comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta
disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida
en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si
ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación
provisional, efectuar una nueva regularización en relación
con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e
idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Es designio, pues, del
legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que
ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser
objeto de nueva regularización [para las inspecciones
limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse
los artículos 141.h) y 148], con la excepción
expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas
de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este
concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede
ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de
comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos
y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que
ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los
obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la
Administración. Es decir, el objeto son "los hechos,
actos, elementos, actividades, explotaciones y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria"
y el medio es el "examen de los datos" consignados por los
obligados o a disposición de la Administración. Siendo
así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando,
en el segundo fundamento jurídico de su sentencia
(antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito
de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto
impositivo" que determina la práctica de una
"liquidación provisional".
Y, en efecto, como los
propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad
jurídica proclamada por nuestra Constitución al más
alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación
limitada de un determinado elemento de la obligación
tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición
todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o
por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su
albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna
liquidación provisional, para más adelante regularizar
y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación
tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando
debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a
estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento
en el hecho de que la comprobación limitada realizada
inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue
llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras
que la actuación posterior, de la que derivaron los actos
anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la
Inspección de los Tributos, pues, por definición, la
comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y
ante los órganos de gestión mientras que el de
inspección es competencia propia de aquélla, sin que
el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización,
discrimine entre los órganos de gestión y de
inspección, refiriéndose sin más a la
Administración tributaria.
Téngase en cuenta,
además, que el artículo 140.1 de la Ley General
Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que
adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de
1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al
principio de íntegra regularización de la situación
tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en
las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este
segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito
material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias
de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de
diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio
decidendi está también presente en la sentencia de 28
de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la
que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección
se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no
habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación
limitada."
Esta doctrina se ha visto
ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de
12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014), (...) sentencia 3 de febrero de
2016 (RCA 4140/2014), que avala la fundamentación de la
sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado
resolución expresa aprobatoria de una liquidación
provisional, efectuar una nueva regularización en relación
con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e
idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se
puede admitir que la Administración utilice la vía de
la liquidación definitiva para modificar la provisional en
extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya
conocidos al dictarse la liquidación provisional.
Declara la STS de 15 de
junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la
interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para
el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos
sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre
sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración
tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos
o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho
concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación
declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse
de "novedad", que haya resultado de su apreciación
en actuación inspectora posterior.
Así, en el caso
analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas
de las "realizadas y especificadas" por los órganos
de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre
sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de
negocio, es decir, la Administración en el ámbito de
sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió
siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica
información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la
Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de
toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda
vía actuación de la Inspección a regularizar y
liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación
tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el
momento de la declaración y que fueron o pudieron ser
comprobados en vía de gestión...".
En definitiva, se "veda
a la Administración, si ha mediado resolución expresa
aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una
nueva regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la
Administración utilice la vía de la liquidación
definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente
jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la
liquidación provisional".
La sentencia analiza, a continuación, el
resultado de aplicar la doctrina expuesta al caso que se enjuicia,
concluyendo en el apartado 3 del fundamento de derecho segundo, que
se ha vulnerado el artículo 140.1 de la Ley General
Tributaria examinado.
Los hechos del litigio que se consideran
relevantes para la resolución en la sentencia son los
siguientes:
- En junio de 2011, se iniciaron unas actuaciones
de comprobación limitada, por el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), período cuarto trimestre del ejercicio
2010, en las que se requirió al comprobado la aportación
de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de
inversión, con el objeto de constatar si los datos que
figuraban en tales libros coincidían o no con los que
figuraban en la autoliquidación presentada, así como
para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros.
El alcance de la comprobación era el
siguiente:
"Contrastar
que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre
el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en
autoliquidación, así como comprobar los requisitos
formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la
vista de dichos libros".
Constatada tal concordancia, se ordenó la
devolución solicitada, sin practicar regularización
alguna, y se comunicó la finalización del
procedimiento de comprobación limitada.
- En julio de 2013, la Administración
acuerda el inicio de nuevas actuaciones de comprobación
limitada, por el mismo concepto impositivo, IVA, y ejercicio 2010,
cuarto trimestre, entre otros, en el que el alcance de la
comprobación es el siguiente:
"Contrastar
que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre
el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en
autoliquidación, así como comprobar los requisitos
formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
Verificar,
para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está
en posesión de los documentos justificativos y que estos
cumplen los requisitos formales para su deducción".
En el seno de este segundo procedimiento de
comprobación limitada, con fecha 14 de enero de 2014 se
requiere a la obligada tributaria una documentación distinta
de la que había sido solicitada en el primer procedimiento.
- El 11 de noviembre de 2014 se produce, con la
notificación del trámite de alegaciones y propuesta de
liquidación provisional respecto del IVA (ejercicio 2010,
cuarto trimestre), el reinicio de un procedimiento previamente
caducado y cuya notificación tiene lugar en tal fecha,
advirtiendo que el alcance de este segundo procedimiento se amplía
a, entre otros, los requisitos establecidos en la normativa vigente
en las deducciones practicadas por cuotas de IVA soportadas en
operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión
y la compensación de cuotas de períodos anteriores.
A partir de lo anterior, sostiene el abogado del
Estado en su escrito de oposición al recurso que no concurren
en este supuesto los efectos preclusivos que se predican del
artículo 140 de la LGT toda vez que el primer procedimiento
de comprobación limitada tuvo por objeto comprobar el
cumplimiento de los requisitos formales del artículo 97 de la
Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en una
solicitud de devolución del impuesto, mientras que el segundo
procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto la
comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la
normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas del IVA
soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de
inversión y la compensación de cuotas de períodos
anteriores, etc.. siendo el carácter meramente formal de la
primera comprobación lo que "justifica" que pueda
iniciarse después un segundo procedimiento de comprobación
de carácter sustantivo.
El Alto Tribunal rechaza tal interpretación
de la norma, en la que se "justifica la realización
de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo
sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una
comprobación "meramente formal", permite iniciar
posteriormente -dos años después- una comprobación
de los requisitos sustantivos para la devolución del
impuesto". Y lo hace con base en los siguientes argumentos
(el subrayado es nuestro):
"3.1. Lo que se
prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución
expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su
caso, la manifestación de que no procede realizar
regularización alguna como consecuencia de la comprobación,
como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva
regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo
así que este concepto de "actuaciones distintas",
sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina
del procedimiento de comprobación limitada, en el que se
trata de comprobar hechos y elementos de la obligación
tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los
obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la
Administración.
Es decir, tal y como se ha
expuesto, el objeto es "los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria" y el medio es
el "examen de los datos" consignados por los obligados o a
disposición de la Administración. Siendo ello así,
el ámbito de la comprobación limitada se ha de
predicar del "concepto impositivo" que determina la
práctica de una "liquidación provisional".
3.2. Este principio de no
segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser
una garantía para el administrado precisamente en los
términos que recoge este artículo 140 LGT, siendo las
únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a
saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución".
3.3. En el caso
analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el
segundo procedimiento de comprobación limitada, no son
distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento,
pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y período,
cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por
cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines
examinados que se inició un segundo procedimiento de
comprobación limitada para solicitar documentación
distinta a la que había sido requerida en el primer
procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no
estuvieran a disposición de la Administración, o que
ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la
primera comprobación.
En efecto, la
documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14
de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de
comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera
comprobación, de tal forma que si era "necesaria",
como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las
reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para
acreditar la afectación de la actividad, debió haber
sido solicitada por la Administración en la primera
comprobación cuyo concepto impositivo y período
resultaba coincidente.
3.4. Es más, si
la Administración en el primer procedimiento de comprobación
se "autolimitó" a la realización de una
comprobación meramente formal, como aduce el abogado del
Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo
136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación
consistente en el "examen de los registros y demás
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro
libro, registro o documento de carácter oficial con excepción
de la contabilidad mercantil, así como el examen de las
facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones
incluidas en dichos libros, registros o documentos", la
aportación de libros registros de facturas expedidas,
recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de
constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían
o no con los que figuraban en la autoliquidación, así
como para comprobar los requisitos formales de las facturas o
documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa
"autolimitación" no puede justificar el inicio de
un segundo procedimiento de comprobación por el mismo
concepto impositivo y período para solicitar una
documentación distinta, que pudo haber sido requerida con
anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la
Administración no es otro que no haber sido solicitada en el
primer procedimiento de comprobación.
3.5. Por "nuevos
hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé
el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos
datos que resulten de una documentación solicitada con
posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación,
pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre
el mismo sujeto pasivo, tributo y período si los datos que se
pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
3.6. En suma, si la
Administración pudo haber contado con toda la documentación
necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el
primer procedimiento de comprobación limitada, no podía
volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación
limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos
hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues
dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la
situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia,
no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su
apreciación en actuación de comprobación
posterior.
3.7. Como se expone en la
doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad
jurídica proclamada por nuestra Constitución (
artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda
la documentación precisa para regularizar la obligación
tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido
requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún
elemento de la obligación tributaria, dictando resolución
expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su
caso, manifestando que no procede realizar regularización
alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió
en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo
por el mismo concepto impositivo y período, solicitando
documentación distinta a la que fue requerida en el primero,
sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración
no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera
comprobación realizada.".
Concluye el Alto Tribunal, en respuesta a la
cuestión con interés casacional planteada, que:
"(...) realizada una
comprobación limitada sobre un determinado tributo y
ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización
de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento
de comprobación limitada respecto del mismo tributo y
período, para solicitar documentación distinta a la
que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos
hechos o datos que no estuvieran a disposición de la
Administración o que ésta no pudiera haber solicitado
a la contribuyente en la primera comprobación realizada".
QUINTO.- Sentado lo anterior, pueden extraerse
los siguientes rasgos fundamentales de la preclusividad en el ámbito
de la comprobación limitada:
- Se requiere la existencia de una previa
actuación administrativa de comprobación que termine
con resolución expresa. En este sentido, resulta indiferente
que en la resolución se regularice la situación
tributaria del comprobado determinando una liquidación
provisional o, por el contrario, indique expresamente que no procede
dicha regularización.
No obstante, no pueden predicarse efectos
preclusivos de un previo procedimiento de comprobación
limitada cuya finalización venga dada por alguna de las otras
causas previstas en el artículo 139.1 de la LGT según
el cual:
"1. El procedimiento
de comprobación limitada terminará de alguna de las
siguientes formas:
a) Por resolución
expresa de la Administración tributaria, con el contenido al
que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez
transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello
impida que la Administración tributaria pueda iniciar de
nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un
procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada."
- Tanto el procedimiento de comprobación
limitada iniciado con anterioridad como el procedimiento de
comprobación o investigación posterior deben tener el
mismo objeto comprobado.
A ello se refiere el propio artículo 139.2
de la LGT al regular el contenido mínimo que debe disponer la
resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de
comprobación limitada, identificando el objeto comprobado con
la "obligación tributaria o elementos de la misma y
ámbito temporal objeto de la comprobación".
Resulta, pues, fundamental identificar el
concreto objeto comprobado de forma que, respecto al mismo, van a
jugar posteriormente los efectos preclusivos, aun cuando la
terminación del procedimiento por resolución no
conlleve regularización expresa en relación con aquel
(véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de
16 de octubre de 2020, recurso de casación nº
1341/2020).
- Los efectos preclusivos de un previo
procedimiento de comprobación limitada cesan cuando en un
procedimiento de comprobación posterior, aun recayendo sobre
el mismo objeto comprobado, se descubren nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución que pone fin a la
comprobación limitada inicial.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la
excepción que prevé el artículo 140.1 LGT
analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una
documentación solicitada con posterioridad en el segundo
procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no
cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo
y período si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron
haber sido examinados en el primero.
SEXTO.- A la vista de lo expuesto, lo primero que
ha de determinarse es si existe coincidencia en cuanto al objeto
comprobado, esto es, la obligación tributaria o elementos de
la misma y períodos impositivos, a los que se extendían
los procedimientos de comprobación limitada ya referidos y el
procedimiento inspector iniciado el 21 de mayo de 2013, del que
resulta el acuerdo ahora impugnado.
Para resolver adecuadamente tal cuestión
resulta conveniente recordar algunas de las circunstancias
concurrentes en el supuesto enjuiciado en la sentencia del Tribunal
Supremo de 26 de noviembre de 2020 referida anteriormente. Como ya
se ha señalado, en aquel caso se desarrollaron dos
procedimientos de comprobación limitada en relación
con el IVA, cuarto trimestre del ejercicio 2010. Pues bien, el Alto
Tribunal, tras señalar que ambos procedimientos se refieren
al mismo sujeto, impuesto y período, rechaza que se pueda
justificar la realización de los dos procedimientos con base
a lo alegado por el abogado del Estado en su escrito de oposición
al recurso, según el cual el objeto de ambos procedimientos
era distinto, en cuanto el primero de ellos tuvo por objeto el
cumplimiento de los requisitos formales en una solicitud de
devolución, mientras que el segundo tuvo por objeto la
comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la
normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas de IVA.
Esto es, considera el Tribunal, por lo que ahora interesa, que en el
caso examinado el segundo procedimiento tiene el mismo objeto
comprobado que el primero, al referirse a igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal. En este sentido, reitera que el ámbito de la
comprobación limitada se ha de predicar del "concepto
impositivo" que determina la práctica de una
"liquidación provisional".
Señala el Tribunal que lo que se prohíbe
a la Administración, si ha mediado resolución expresa
aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la
manifestación de que no procede realizar regularización
alguna como consecuencia de la comprobación, es efectuar una
nueva regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución".
Y se añade en el apartado 3.4 del
fundamento de derecho segundo que si la Administración se
"autolimitó" a la realización de una
comprobación meramente formal en el primer procedimiento de
comprobación, ello no puede justificar el inicio de un
segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto
impositivo y período para solicitar una documentación
distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma
que el motivo de que no obrara en poder de la Administración
no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento
de comprobación.
Esta misma interpretación se recoge en
diversas sentencias de la Audiencia Nacional, tales como la de 30 de
julio de 2020 (recurso nº 263/2017), que señala:
"... razona, además,
el TEAC, que en el procedimiento de gestión se indicó
que estuvo limitado a "una comprobación de carácter
formal". Pues precisamente esta forma de proceder es la que
resulta contraria a la doctrina del Alto Tribunal, pues de lo que se
trata es de saber si la Administración, como hemos dicho,
pudo verificar la corrección de la materia objeto de
comprobación, sin que le sea lícito limitar o acotar
el alcance de su comprobación. Y esa posibilidad debe
presumirse salvo que la Administración justifique lo
contrario".
En el caso que ahora nos ocupa, la Administración
instruyó un procedimiento de comprobación limitada
respecto del IVA de los períodos 3T y 4T del ejercicio 2010,
con el objeto de comprobar que los datos que figuran en los Libros
Registros del impuesto habían sido transcritos correctamente
en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos
formales de las facturas o documentos sustitutivos que fueran
solicitados a la vista de dichos libros. De la resolución
expresa del procedimiento se derivó la no regularización
de la situación tributaria por considerar que habían
quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al referido
procedimiento.
Asimismo, se instruyó un procedimiento de
comprobación limitada respecto del IVA de los períodos
1T a 4T del ejercicio 2011, con el objeto de comprobar que los datos
que figuran en los Libros Registros del impuesto habían sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que fueran solicitados a la vista de dichos libros.
También se incluye en el alcance de este procedimiento
verificar, para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto
pasivo estaba en posesión de los documentos justificativos y
que estos cumplían los requisitos formales para la deducción.
De la resolución expresa del procedimiento se derivó
un importe a devolver de 523.630,26 euros, habiendo solicitado la
entidad una devolución de 528.382,05 euros.
Con fecha 21 de mayo de 2013 se inicia un
procedimiento inspector de carácter general relativo al IVA
de los períodos 1T del ejercicio 2010 a 4T del ejercicio
2012, lo que implica que afectaba a la totalidad de los elementos de
la obligación tributaria en dichos períodos y, por
tanto, también a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
De conformidad con la doctrina expuesta se debe
considerar que el procedimiento inspector se inició, por lo
que se refiere al 3T y 4T del ejercicio 2010 y 1T a 4T del ejercicio
2011, con igual objeto que los anteriores procedimientos de
comprobación limitada, al referirse al mismo concepto
impositivo y períodos. No cabe aceptar, como entiende la
Inspección, que el objeto fuera distinto por tratarse de una
comprobación de carácter general, frente a las
comprobaciones limitadas que se circunscribieron a comprobar
formalmente la legalidad de las devoluciones de IVA solicitadas.
Como se ha dicho, el ámbito de la comprobación
limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que
determina la práctica de una "liquidación
provisional".
A la vista de esta conclusión, se ha de
analizar a continuación si concurre la excepción
prevista en el artículo 140.1 LGT, relativa a que "en
un procedimiento de comprobación limitada o de inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución", y en consecuencia, opera o no el efecto
preclusivo derivado del citado artículo 140 de la LGT.
SÉPTIMO.- En relación con el
alcance del concepto "nuevos hechos o circunstancias",
este Tribunal Central ha tenido ocasión de pronunciarse en
resolución de 3 de diciembre de 2019 (RG 568/2019) y más
recientemente en la resolución de 24 de septiembre de 2020
(RG 4626/2018), señalando:
"Nos encontramos en
este caso con un procedimiento inspector que se inicia con
posterioridad a la finalización del procedimiento de
comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de
aquél. Por tanto, para determinar si dicho procedimiento
podía realizarse es necesario verificar la existencia de esos
" nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una
nueva regularización de la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.
(...)
De acuerdo con la
regulación anterior, en aras a la seguridad jurídica
del contribuyente, una comprobación limitada previa produce
efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, esto es, el objeto
de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un
nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo
concepto y período impositivo ya comprobado, salvo que en la
nueva actuación concurran las nuevas circunstancias o hechos
descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la
comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario
que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma,
pronunciándose acerca de la corrección o incorrección
(en su caso, con la correspondiente regularización
administrativa) de la declaración impositiva comprobada.
De conformidad con lo
expuesto, sólo podrá afirmarse el efecto preclusivo de
las actuaciones de comprobación limitada llevadas a cabo por
la Dependencia de Gestión Tributaria, si se cumplen las
previsiones del artículo 140, esto es:
a) Que la nueva
regularización se efectúe en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior, según el cual la
resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de
comprobación limitada deberá incluir, al menos, "a)
la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito
temporal objeto de la comprobación".
b) Que no se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Es decir, que la
comprobación limitada de una obligación tributaria
puede abarcar únicamente alguno o algunos de sus elementos,
sin que el efecto preclusivo de la misma pueda predicarse respecto
de elementos que no se han incluido en la misma, y de cuyo examen
pueden resultar nuevos hechos o circunstancias.
(...)
Y en este punto procede
preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento
inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva
regularización o si la Administración puede efectuar
una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de
comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos
hechos o circunstancias. La redacción del artículo
140.1 de la LGT parece orientada hacia lo primero. Es la existencia
de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que
procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede
motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero
iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado
buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el
espíritu de la norma.".
Esta conclusión es alcanzada, según
se indica, a partir de lo señalado por la Audiencia Nacional,
en su Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. núm.
274/2010), en la que se pronuncia sobre lo que deben considerarse
"nuevos hechos o circunstancias" en los siguientes
términos:
"(...) Para
finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el
escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se
acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé
para abrir paso a una segunda comprobación: "1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución" .
Es cierto que el precepto
está redactado de una forma que, en su pura literalidad,
parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o
circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda
regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya
abierto, lo que haría estéril e ilusoria la
prohibición general de reiteración de regularizaciones
-que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda
comprobación, no sólo cuando ha habido regularización
sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido
porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse
responsabilidad alguna-.
Por tanto, esa novedad
debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen
en alguna medida relevante para la determinación del tributo
de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó
la comprobación limitada de los artículos 136 y
siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la
Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera
esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad,
pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en
tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que
pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la
tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos
sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a
la que se produce entre la comprobación parcial y la general
en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así,
quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría
ser burlado fácilmente con sólo escindir
artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación,
articulando una especie de reserva de inspección futura que
impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa."
Entiende este Tribunal Central que en este caso
no podemos afirmar que se den los requisitos exigidos para
considerar que existen "nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas"
en las resoluciones de las comprobaciones limitadas iniciales, ya
que en el curso de dicho procedimiento la Administración
tributaria dispuso de los elementos aportados por el obligado
tributario previo requerimiento, tales como los Libros Registro y
facturas, en concreto, las facturas recibidas de la entidad LM,
junto con los justificantes de pago de estas facturas. Los analizó
y valoró, sin requerir ninguna otra documentación, y
finalizó los procedimientos de comprobación limitada
referidos a los períodos 3T y 4T del ejercicio 2010 con
resolución expresa sin regularizar el IVA soportado deducido,
y el correspondiente al ejercicio 2011, minorando la deducción
solicitada en 4.751,79 euros.
Por tanto, los hechos eran realmente conocidos
por la Administración, al constar las operaciones relativas a
la construcción de los colegios y a su posterior
arrendamiento en las autoliquidaciones presentadas y en los Libros
Registros de Facturas Recibidas y de Facturas Expedidas, operaciones
que fueron comprobadas en los procedimientos de comprobación
limitada iniciales al ser requerida expresamente la entidad
recurrente para aportar a la Administración documentación
relativa a las mismas, en particular, se debe destacar la aportación
de las facturas recibidas de la entidad LM
y los pagos de estas certificaciones de obra, así como la
constatación por parte de la Administración de los
ingresos por arrendamiento. Desconoce este Tribunal, dado que como
se indicó previamente no se han incluido en el expediente
administrativo todos los documentos de los procedimientos de gestión
seguidos con la recurrente, la forma en que es atendido el
requerimiento por la entidad mediante la aportación de
documentación o la formulación de alegaciones. En todo
caso, con los elementos a su disposición, los órganos
de Gestión tributaria dictaron resolución en la que
manifestaron que una vez aclaradas las incidencias detectadas y
objeto de comprobación, no procedía efectuar
liquidación en el ejercicio 2010, y minorando en un pequeño
importe la devolución solicitada en el ejercicio 2011, por lo
que, en cierta manera, se mostraron tácitamente conforme con
lo declarado por la entidad recurrente respecto de ese elemento de
la obligación tributaria (IVA soportado por la construcción
de los colegios). Si el órgano de gestión hubiera
considerado que la limitación de facultades de la
comprobación limitada impuesta por el artículo 136.2
de la LGT le impedían resolver de forma expresa, podía
y debía haber puesto fin a tal procedimiento con el inicio de
un procedimiento inspector que incluyera su objeto tal y como
autoriza el artículo 139.1.c) de la LGT.
Siendo esto así, respecto del mismo
concepto impositivo, IVA, y períodos, 3T y 4T de 2010 y 1T a
4T de 2011, se inició un procedimiento de inspección
con igual objeto que los anteriores procedimientos de comprobación
limitada. En este último procedimiento se solicitó
documentación distinta a la solicitada en los procedimientos
de comprobación limitada iniciales (contratos de concesión
administrativa para la construcción de los colegios,
contratos de arrendamiento, etc.) sin que existieran nuevos hechos o
datos que no estuvieran a disposición de la Administración
o que ésta no hubiera podido solicitar previamente.
Por consiguiente, en el procedimiento de
inspección no surgieron nuevos hechos o circunstancias
distintos de los que fueron con anterioridad efectivamente
comprobados sino que a partir de la nueva documentación
solicitada la Inspección alteró la calificación
jurídica de esos mismos hechos, pasando a calificar de
simulada su actuación negando así la deducibilidad de
las cuotas soportadas, lo que determina, a la vista de lo
anteriormente expuesto, que dicho acto de liquidación dictado
en el procedimiento inspector no sea conforme a lo dispuesto en el
artículo 140 de la LGT.
Procede, pues, estimar las alegaciones de la
recurrente, anulando la resolución del TEAR en este punto en
cuanto se considera nulo el acuerdo de liquidación en lo
referente al IVA de los períodos 2010 y 2011.
OCTAVO.- Subsistiendo la liquidación
referida al IVA del ejercicio 2012, en cuanto al fondo del asunto,
la cuestión fundamental se centra en determinar la existencia
o no de simulación en la actuación de la entidad.
Tal como se expone en el antecedente de hecho
segundo, la regularización practicada en el acuerdo de
liquidación consiste en la eliminación de los importes
declarados por FUNDACION XZ correspondientes a bases
imponibles de IVA devengado y a cuotas soportadas deducibles, al
considerar la existencia de simulación en el conjunto de
operaciones realizadas por FUNDACION XZ y COLEGIO
XZ SL con el fin de llevar a cabo la construcción, a
través de la fundación, de un inmueble destinado a
centro docente, y su posterior arrendamiento al COLEGIO XZ
SL para la prestación de servicios de enseñanza,
obteniendo la deducción de la totalidad de las cuotas
soportadas en la construcción del colegio.
Los hechos y fundamentos jurídicos de la
regularización se exponen a continuación.
La entidad FUNDACIÓN COLEGIO TW
es una fundación de carácter educativo de la Comunidad
de Madrid, constituida mediante escritura pública de fecha 5
de febrero de 2009 y domiciliada en la ...
Mediante escritura pública de 11 de
febrero de 2010, la FUNDACIÓN COLEGIO TW
constituye la entidad FUNDACION XZ, cuyo primer
patronato está integrado por la mayoría de los
miembros del patronato de aquélla (..., ...,
..., ..., ...), y cuyo domicilio social es
coincidente con el de la FUNDACIÓN COLEGIO TW.
En el ejercicio 2010 FUNDACION XZ
se da de alta en el epígrafe 861.2 Alquiler de locales
industriales, del Impuesto sobre Actividades Económicas
(IAE). Por su parte, en el ejercicio 2012 presenta alta en los
epígrafes 931.1: Guardería y enseñanza infantil
y en el epígrafe 932.1:Enseñanza formación
profesional. Con fecha 23 de enero de 2013, presenta alta en el IAE,
en el epígrafe 931.4: Enseñanza Reglada.
Mediante Orden número .../2010 de
fecha ... de febrero de ..., de la Consejera de
Educación de la Comunidad de Madrid, la FUNDACIÓN
COLEGIO TW resulta adjudicataria del contrato de
concesión de uso privativo con instalaciones u obras de
carácter permanente de la parcela ...perteneciente al
... "..." de ..., en ..., para
la construcción y gestión de un centro docente privado
concertado.
En virtud de escritura pública de 7 de
abril de 2010, FUNDACION XZ constituye la sociedad
COLEGIO XZ SL. Los miembros del Consejo de
Administración coinciden con los miembros del patronato de la
FUNDACIÓN XZ. De acuerdo con sus estatutos, el
objeto de la nueva entidad es la gestión de un centro docente
privado concertado en ... y la enseñanza en cualquiera
de sus grados y todas aquellas actividades complementarias a las
anteriores. El domicilio social es coincidente con el de la
FUNDACIÓN XZ.
Mediante escrito de 8 de abril de 2010 dirigido a
la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid,
la FUNDACIÓN COLEGIO TW solicita la transmisión
de la Concesión referida anteriormente a la FUNDACIÓN
XZ y al COLEGIO XZ SL
La Consejería de Educación de la
Comunidad de Madrid, mediante Orden número .../2010
de ... de ... de 2011, autoriza la transmisión
de la concesión de uso privativo de la parcela …
perteneciente al ... "..." de ...,
en ..., por parte de FUNDACIÓN COLEGIO
TW a la FUNDACION XZ, que quedará
subrogada en todos los derechos y obligaciones de la concesión.
La Orden autoriza asimismo la cesión de los derechos y
obligaciones de la concesión relativos a la gestión
del servicio educativo, mediante el arrendamiento del inmueble
edificado sobre la parcela objeto de la concesión
administrativa, por FUNDACION XZ a COLEGIO XZ
SL.
El 20 de abril de 2010 FUNDACION XZ
como promotor y LM
SA como constructor, suscriben un contrato de construcción
llave en mano para la construcción de un colegio. El precio
alzado global se fija en 3.891.860,87 euros.
Por otra parte, FUNDACION XZ firma
el 19 de noviembre de 2010 un contrato de póliza de préstamo
por un importe de 5.300.000 euros con el BANCO WW
con el aval de ...
El 1 de julio de 2010, COLEGIO XZ SL
y FUNDACION XZ suscriben un contrato de arrendamiento
siendo el objeto del contrato el arrendamiento por la Fundación
a la Sociedad de los inmuebles destinados a constituir la sede del
centro docente "Colegio XZ", con el fin
único y exclusivo de gestionar el citado Colegio, en los
términos comprendidos en el Pliego de Cláusulas
Administrativas Particulares y documento de formalización de
la Concesión de Uso Privativo de la Parcela ...
perteneciente al ... "..." de ... de
..., para la construcción y gestión de un
centro docente concertado en el municipio de ... La renta
anual inicial fijada para el conjunto de todos los inmuebles e
instalaciones del colegio es de 156.000,00 euros a pagar
mensualmente, de forma anticipada, a razón de 13.000,00 euros
en los primeros cinco días de cada mes natural.
Asimismo, FUNDACIÓN XZ, en
virtud de la Orden .../2011, de ... de ..., de
la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid,
resultó adjudicataria del contrato de concesión de uso
privativo de la parcela situada en..., del distrito de ...,
..., para la construcción y gestión de un
centro docente privado concertado.
Mediante Orden .../2012 de ...
de ..., la Consejería de Educación y Empleo de
la Comunidad de Madrid concedió autorización a la
FUNDACIÓN XZ para la cesión, mediante
arrendamiento, de la concesión de uso privativo de la parcela
situada entre las calles ..., ... y ..., del
Distrito de ..., a favor del COLEGIO XZ SL.
Para la construcción del anterior colegio,
la FUNDACIÓN XZ suscribió, igualmente,
con LM
SA, un contrato de construcción
llave en mano con fecha 3 de noviembre de 2011. El precio alzado
global se fija en 3.485.632,00 euros.
Por otra parte, la FUNDACIÓN XZ
suscribió el 30 de marzo de 2012 un contrato de póliza
de préstamo por un importe de 3.075.000 euros con el BANCO
WW.
Asimismo, en fecha 29 de mayo de 2012, firma una póliza de
crédito con el Banco MM
por un importe de 400.000 euros.
Finalmente, el 1 de junio de 2012, COLEGIO
XZ SL y FUNDACION XZ suscriben un
contrato de arrendamiento siendo el objeto del contrato el
arrendamiento por la Fundación a la Sociedad de los inmuebles
destinados a constituir la sede del centro docente "Colegio
XZ ...", con el fin único y exclusivo de
gestionar el citado Colegio, en los términos comprendidos en
el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares y
documento de formalización de la Concesión de Uso
Privativo de la Parcela situada en ..., y calles .. y
..., Distrito de ..., para la construcción y
gestión de un centro docente concertado. La renta anual
inicial fijada para el conjunto de todos los inmuebles e
instalaciones del colegio es de 180.000,00 euros a pagar
mensualmente, de forma anticipada, a razón de 15.000,00 euros
en los primeros cinco días de cada mes natural.
A partir de lo anterior la Inspección
considera la actuación simulada de FUNDACIÓN XZ
Y COLEGIO XZ SL con el fin ex profeso de
obtener la devolución de las cuotas de IVA soportado en la
construcción del centro educativo, cuotas que, de otro modo,
no hubiera sido posible obtener su devolución, con base en
los siguientes indicios:
- El COLEGIO XZ SL es un sujeto
pasivo del IVA que, en tanto en cuanto realiza operaciones exentas,
al ser su actividad principal la de prestación de servicios
de enseñanza, no tiene derecho a la deducción íntegra
de las cuotas de IVA soportado procedentes de la adquisición
o construcción de los inmuebles que figuren en su balance.
- Sin embargo, el IVA soportado procedente de las
obras de construcción del nuevo edificio destinado a centro
docente fue objeto de deducción, pues se constituyó
una fundación, entidad que, en principio, tenía pleno
derecho a la deducción, que se encargó de construir el
mismo y, posteriormente, alquilárselo a COLEGIO XZ
SL mediante la formalización de un contrato de fecha 1 de
julio de 2010.
- La FUNDACIÓN XZ y COLEGIO
XZ SL formaban parte del mismo grupo económico.
- La FUNDACIÓN XZ carecía
de medios personales y materiales y su domicilio social y fiscal
coincidía con el de COLEGIO XZ SL. Así, no
disponía, entre otros, ni de local u oficina donde
desarrollar la actividad, ni de medios materiales y ni siquiera de
personal contratado para llevarla a cabo ni para relacionarse con
las entidades con las que contrató la promoción y
construcción del colegio.
- Las personas que intervinieron por cuenta de
FUNDACIÓN XZ en las operaciones que ésta
declaró realizar, fueron las mismas que actúan en
representación del COLEGIO XZ, SL.
- Desde el 1/9/2010 hasta el 31/12/2012, la
FUNDACIÓN XZ emitió facturas al COLEGIO
XZ, SL en unas condiciones de cobro que nada tenían
que ver con lo estipulado en el contrato de arrendamiento suscrito
entre ambas ni con las condiciones de mercado.
NOVENO.- Sentado lo anterior, la cuestión
fundamental a decidir es la existencia o no de negocio simulado.
La Ley 58/2003, General Tributaria, no define el
concepto de simulación, limitándose a ordenar el
gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes,
prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el
negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se
derivan de la concurrencia de la simulación. En concreto, la
Ley General Tributaria establece en su artículo 16:
1. En los actos o negocios
en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será
el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de
simulación será declarada por la Administración
tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que
dicha calificación produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios.
3. En la regularización
que proceda como consecuencia de la existencia de simulación
se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción
pertinente.
Este Tribunal, acudiendo al concepto de
simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado
por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante
doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en
sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del
mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad
obteniéndose una tributación menor de la que
correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
Esta doctrina establece que los negocios
simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que
existe una contradicción entre la voluntad interna y la
voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace
un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede
encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o
puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es
absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio
alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido
contrario.
Como ha declarado reiteradamente la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación
contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los
negocios jurídicos, por el que ambas partes de común
acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que
puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una
declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así,
la simulación contractual se produce cuando no existe la
causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la
apreciación de la simulación el que el contrato haya
sido incluso documentado ante fedatario público (sentencias
de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de
1988, de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998).
Ahora bien, la causa del contrato que se celebra
debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es,
el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero
también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como
tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes
celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en
sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003, la
causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un
concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el
móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad
extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las
partes lo incorporen a la causa.
Como se ha indicado, en el ámbito
tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a
que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación
que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El
Código Civil no regula la simulación en general ni el
negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su
articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente,
en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos
1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin
causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la
simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus
efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o
simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y
formales para su validez.
Así las cosas, en el caso objeto de la
presente resolución, las operaciones serán simuladas
si existe contradicción entre la voluntad interna y la
voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que
el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su
manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto
concurrirá si se llega a la conclusión de que no
existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo
por causa tanto la realización efectiva del intercambio de
prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista
subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico
perseguido por quienes celebran el negocio.
Una vez delimitado el concepto de simulación
en los términos expuestos, se deben analizar los elementos
necesarios que se requieren para poder entender acreditada su
concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos
elementos siguientes:
1. Por un lado, debe percibirse la manifestación
de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un
acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
2. Por otro lado, la existencia de una finalidad
de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de
aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no
existe.
Además, de los dos elementos citados que
se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de
una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad
interna de las partes.
Habida cuenta de que la simulación
constituye la confección artificiosa de una apariencia
destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa
de la existencia de simulación encierra una gran dificultad,
pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos
externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto,
la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la
convicción de la existencia del negocio simulado. La propia
jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la
prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño
que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma
y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la
realidad (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988,
17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000),
dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba
indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual
a través de la cual quien debe calificar su existencia,
partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era,
en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la
existencia de uno o varios hechos básicos completamente
acreditados, y que entre éstos y la simulación exista
un enlace preciso y directo según las reglas del criterio
humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta
exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza
sino de probabilidad.
En este sentido, el artículo 108.2 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
2. Para que las
presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio
de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que
se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano.
Conforme a la doctrina del Tribunal
Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas
resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos
siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico
nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia
extraída que permita considerar ésta en un orden
lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el
hecho o hechos conocidos estén plena y completamente
acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que
pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos,
que deben conducir a la misma conclusión.
DÉCIMO.- Por otra parte, este Tribunal
Económico-Administrativo Central se ha pronunciado con
anterioridad sobre la figura del fraude de ley y la dificultad en la
delimitación de los conceptos de legítima economía
de opción, fraude de ley y simulación, en resoluciones
de 3 de febrero de 2010, RG 2016/2007, de 16 de junio de 2010, RG
1535/2009, y de 17 de diciembre de 2009, RG 0675/2009. Esta última
resolución se inicia con la definición del fraude de
ley tal como se regulaba en el artículo 24 de la Ley General
Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995,
muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley
58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en
sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una secuencia de
las diversas normativas, señalando que:
"La nueva regulación
del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación
de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.
15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos,
no se presenta como una institución esencialmente distinta a
la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente,
siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza
Tributaria Alemana."
El Tribunal Supremo se ha pronunciado
reiteradamente sobre la figura del fraude de ley, como en la
sentencia de 21 de diciembre de 2000, en la que manifiesta que:
"El fraude de ley es
sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un
medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio
o ardid, con infracción de deberes jurídicos
generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un
acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho,
pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando
unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta,
respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu."
Es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo
Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de
relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la
cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios, hace
referencia a que el resultado contrario (norma defraudada) que la
conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una
norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice
textualmente en el fundamento de derecho undécimo el Tribunal
Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el
caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley:
"Simulación,
pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el
negocio o negocios realizados son reales (...). Lo que integra el
fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma
(norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario
a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma
defraudada")."
Si bien la construcción jurisprudencial
del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en
cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de
las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el
ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica
que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los
sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el
ámbito civil", como el Tribunal Constitucional
reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en
la de 10 de mayo de 2005.
Cabría afirmar que el trasvase de estos
criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo
es adecuado sino necesario, en atención a las indudables
repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el
incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su
faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito,
dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en
cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u
ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación
que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él
tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal
Supremo -el daño o perjuicio, la infracción de deberes
jurídicos generales, la infracción del espíritu
de la norma, la procura del logro de un resultado beneficioso-,
habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que
el artículo 31 de la Constitución Española
concreta el deber fundamental que en este área del Derecho
incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir
las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes,
conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama
mecanismos, artificios o ardides que, contrariando el espíritu
de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado
beneficioso, dejando de cumplir el deber general de contribuir con
arreglo a la capacidad económica.
En esta caracterización del fraude de ley
conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal
Constitucional:
"El concepto de
fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver
con los conceptos de fraude o defraudación propios del
Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o
engaño que les son característicos. La utilización
del término "fraude" como acompañante a la
expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de
confundirlos, pero en puridad de términos se trata de
nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o
no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de
la existencia de un medio jurídico más favorable
(norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al
efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma
principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley
tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo"
legal se traduce en la realización de un comportamiento que
persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del
contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias
normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se
corresponde con su espíritu. De manera que no existe
simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino
que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es
transparente, por más que pueda calificarse de estratagema
tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede
hablarse de una actuación que suponga una violación
directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo,
hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de
delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo
6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos
realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los
mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación
artificiosa de una situación que encaja en la norma de
cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad
jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que
generalmente habrían de derivarse de una actuación
ilegal."
Las anteriores consideraciones permiten destacar
algunas pautas a las que habrá que referirse para valorar el
conjunto de operaciones aquí analizado; cabe resaltar la
ausencia de ocultación fáctica y de una violación
directa del ordenamiento jurídico, y la existencia de un
rodeo o contorneo legal y de un comportamiento que persigue alcanzar
el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías
ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de
forma que no se corresponde con su espíritu o, más
sintéticamente, de una estratagema tendente a la reducción
de la carga fiscal; destaca asimismo como elemento importante la
ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única
reacción la vuelta a la normalidad jurídica.
En este sentido conviene enmarcar la figura
dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil
discernir entre la legítima economía de opción,
el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos
surgidos de la primera son respetados por el ordenamiento jurídico;
no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en
palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la
normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera,
además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una
sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional
considere de gran relevancia la distinción entre simulación
y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de
2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de
articular en las dos sentencias citadas una doctrina en la que, en
síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito
fiscal aún cuando se sobrepase la cuota defraudadora
necesaria para la apreciación de delito (básicamente,
la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se
vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito
fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la
realización de negocios simulados que reúnen los
requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en
la segunda de ellas). Las razones que aduce el Tribunal
Constitucional para trazar esta trascendental diferencia resultan de
gran utilidad; así, manifiesta que:
"La evidente merma de
los ingresos a la hacienda pública que determinó la
actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por
sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en
el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para
considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del
Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para
los legítimos intereses recaudatorios del Estado había
de darse el elemento subjetivo característico de toda
defraudación, esto es, un ánimo específico de
ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u
omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos
ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un
negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se
acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria
como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse
en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a
dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente
había procedido a una "ocultación maliciosa de la
auténtica base imponible."
Consecuencia importante que se desprende de esta
caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a
que se ha producido la elusión y consiguiente merma de los
ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial
para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no
al propósito o intención subjetiva. De ello es buena
muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora
de esta figura, pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963
requería el "propósito probado de eludir el
impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995
eliminó el término "probado"; y,
siguiendo con esa evolución, en la Ley General Tributaria de
2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la
nueva regulación prevista bajo la denominación de
conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resaltan
esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada
doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente
considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios, de los que
no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes
distintos del ahorro fiscal, como establece el artículo 15.1
de la Ley 58/2003:
"1. Se entenderá
que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria
cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente
considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización
no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios."
Es interesante resaltar que en la configuración
realizada por la Ley 58/2003 efectivamente se lleva a cabo un juicio
de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizados
con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un ahorro
fiscal por el contribuyente, se exige necesariamente un contraste,
una comparación que permita concluir que la transacción
o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o
artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita
exigir el tributo eliminando el beneficio fiscal obtenido si se
concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin
que existan otros efectos jurídicos o económicos
relevantes que se hubieran podido obtener a través de los
actos usuales o propios.
Por tanto, a partir de la doctrina en materia de
fraude de ley es posible concluir que la concurrencia del mismo
requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma
de cobertura y una norma defraudada; el empleo de formas jurídicas
artificiosas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por
el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de
la economía de opción; la finalidad puramente fiscal
de los negocios jurídicos realizados responde a la realidad
de evitar la tributación o que ésta se realice en
cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como
tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos;
y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya
tributación se pretende evitar o reducir.
DÉCIMO PRIMERO.- Debemos asimismo hacer
referencia a recientes sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de
octubre de 2019, recurso 84/2016, y de 13 de octubre de 2020,
recurso 232/2017, estimatorias de los recursos formulados contra las
resoluciones de este Tribunal Central de 22 de octubre de 2015, RG
3564/2014 y de 15 de febrero de 2017, RG 5406/2013, respectivamente,
y en las que se analiza la existencia de simulación en
determinados negocios jurídicos formalizados entre entidades
en supuestos similares al que ahora examinamos.
En particular, en la sentencia de 13 de octubre
de 2020 se describe el objeto del litigio como la consideración
por parte de la Administración tributaria de la existencia de
una simulación negocial entre una fundación y una
sociedad con el único fin de poder recuperar las cuotas del
IVA soportado en la construcción de un colegio, cuotas que
jamás habría podido deducirse la fundación por
tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad
sujeta y exenta del impuesto. La Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estima el
recurso al no apreciar visos de simulación en ninguno de los
contratos examinados ni en el conjunto de las operaciones, al margen
de la finalidad perseguida por las partes, concluyendo que la
estructura negocial entre las entidades debió reconducirse al
conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación.
A continuación se transcriben parcialmente
los fundamentos de derecho quinto a séptimo de la citada
sentencia:
"QUINTO.- La
necesaria lucha contra el fraude fiscal ha sido una constante del
Legislador y de la Administración tributaria y va desde la
criminalización de las conductas reputadas más graves
a las infracciones y sanciones corrigiendo conductas de impago total
o parcial de la deuda tributaria, calificándose por su
gravedad por los «medios fraudulentos» como se recoge en
artículo 184.3 de la LGT, pasando por el ejercicio de las
potestades de recalificación que tiene la Administración
tributaria conforme a los artículos 12 a 16 de la Ley, donde
el Legislador ha separado y distinguido entre simulación en
el artículo 16 y el conflicto en la calificación de la
norma en el artículo 15.
(...).
En puridad de principios
el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios
jurídicos válidos, que reúnen todos los
elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para
desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de
negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada
normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir
sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma
tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los
actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con
normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias
concurrentes.
La simulación, por
el contrario, supone la creación de una realidad jurídica
aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta
(subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio
jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera
de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro
ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede
afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema
surge especialmente en la simulación de la causa por su
estrecha vinculación con la finalidad o propósito que
las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se
considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal,
sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la
causa, y al apartarse de la "causa típica" o
carecer de ella merece la calificación de simulado, con
simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se
produce la confluencia y posible superposición entre fraude
de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su
distinción, haciendo depender la consideración de una
u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación
y de calificación que corresponde, primero, a la
Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.».
En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de
2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) «[h]abiendo de
considerarse la concurrencia en el caso de simulación
negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce
para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios
anómalos que ni la Administración ha apreciado ni
concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico
en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye
en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos,
como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud
de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro
negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se
presenta con carácter general embebiendo diversas figuras
jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en
el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin
voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación
absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico
distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no
se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».
(...).
SEXTO.- Sin olvidar la
dificultad práctica que existe para distinguir entre
simulación y el conflicto en la aplicación de la
norma, lo cierto es que el Legislador sí ha separado y
distinguido entre simulación y conflicto, de manera que, por
complicado que resulte, se han de hacer todos los esfuerzos posibles
para determinar si la recalificación que hizo la
Administración se atuvo al marco legal.
(...).
La novedad más
relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción
de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se
tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos
paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la
norma.
Así, en el artículo
15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se
evite total o parcialmente la realización del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios
en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente
considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización
no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».
Por lo tanto, al menos a
partir de esta redacción, en principio no se puede calificar
como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos
que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para
la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la
Administración considera que, además, concurre la
simulación, deberá hacer un especial esfuerzo
probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o
le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición
de negocios de estas características no se puede presumir que
exista simulación cuando, precisamente, este tipo de
previsión legal ha sido calificada por el Legislador como
conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos
decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963,
donde esta distinción no se hacía en la Ley.
(...).
El rigor y las limitación
que en orden a la calificación tiene la Administración
frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría
ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de
julio de 2020, recurso 1433/2018, cuando en el análisis de
las potestades de la Administración afirma que «[Las
instituciones no han sido creadas por el legislador de manera
gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de
los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino
solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en
cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
(...).
SÉPTIMO.- De todas
las consideraciones que hemos hecho, no encontramos en la
comprobación e investigación desplegada por la
Administración, en el supuesto enjuiciado, visos de la
simulación por la que se llevó a cabo la
regularización. Lo que revela el resultado de la inspección
es que la estructura negocial entre el ACTIUS y FUNDACIÓN
obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación
de la norma, al que no acudió la Inspección en el
proceso de regularización.
Llegamos a esta conclusión
porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni
los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo
realizado se corresponde miméticamente con lo declarado.
Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de
suelo público por parte Ayuntamiento de Salou, en la
construcción de la obra, en la financiación ajena con
la que se acometió la edificación; o que el contrato
de arrendamiento entre la ACTIUS y la FUNDACIÓN fuera falaz
en los términos objetivos del artículo 1274 del Código
Civil, como expondremos a continuación.
Decimos esto al margen de
que la finalidad económica, en que centra toda su
argumentación la Administración, fuera someter a la
efectiva tributación al IVA la construcción del
Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a
la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera
contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir
la finalidad económica perseguida por las partes, que era
recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio
jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de
la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no podemos confundirlo,
como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En
primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la
LGT se debe descartar cualquier interpretación económica,
exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la
naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo
lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la
realidad e incluso justifican la constitución de la
Fundación.
Veamos cuales son estas
circunstancias:
1.- No se ha puesto en
tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la
FUNDACIÓN, de ACTIUS o del Colegio, por lo que no es
necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.
2.- La propia
Administración pública, concretamente (i) el
Ayuntamiento de Salou, llevó a cabo la cesión de suelo
público y autorizó la transmisión de la
concesión a ACTIUS para que se encargara de construir el
inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autorizó que
una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble a la
FUNDACIÓN, que se encargaría de la prestación
de los servicios educativos. En este proceso de concesión
administrativa sobre las parcelas, la cesión de la
titularidad de la concesión, la construcción del
inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al
Colegio, intervino una Administración pública, por lo
que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia
negocial propia de la simulación.
3.- En el proceso de
financiación para acometer la construcción del Colegio
intervino un tercero, concretamente el Banco Sabadell y BBVA e
Institut Català de Finances.
4.- A pesar de
cuestionarse por la Administración que ACTIUS cumpliera con
todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo
cierto es que fue quien firmó el contrato de ejecución
de obra para la construcción del Colegio con un tercero que
llevó a cabo la ejecución de la obra.
Difícilmente se
pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un
entramado negocial como el descrito participan terceros ajenos a las
parte implicadas y vinculadas. Recalifica la operación de
simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que
intervienen tanto en la concesión del suelo público
como en la financiación, no parece la calificación más
prudente. La propia Administración pública autorizante
era conocedora de la relación jurídica existente entre
ACTIUS y FUNDACIÓN. Del mismo modo, cuando se acudió a
la financiación ajena quienes concedieron los créditos,
que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación
entre ambas entidades."
DÉCIMO SEGUNDO.- En el ámbito de la
jurisprudencia comunitaria, el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante, TJUE) ha entrado a conocer de la aplicabilidad
de las claúsulas antiabuso en sentencias como la de 21 de
febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax, referida a una serie de
operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción
de cuotas correspondientes a la construcción de edificios
para una entidad financiera; para ello, entidades participadas al
100% por la entidad financiera construían edificios y se los
alquilaban, consiguiendo de esta forma la deducción de las
cuotas soportadas.
En primer lugar, el TJUE dispone que las
operaciones controvertidas constituyen entregas de bienes o
prestaciones de servicios y una actividad económica en el
sentido de la Sexta Directiva cuando cumplen los criterios objetivos
en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan realizado con la
única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Constatada la
naturaleza objetiva de los elementos definidores del tributo, el
TJUE concluye que la configuración del tributo como una
exacción aparentemente de carácter objetivo no impide
considerar que la aplicación del Derecho comunitario no pueda
extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de
los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se
realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino
únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas
establecidas en el Derecho comunitario. Este principio de
prohibición de claúsulas abusivas se aplica igualmente
en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la existencia de una práctica
abusiva, señala el TJUE:
"74. A la luz de
estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la
comprobación de que existe una práctica abusiva exige,
por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los
requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta
Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte
el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate
tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya
concesión sería contraria al objetivo perseguido por
tales disposiciones.
75. Por otra parte, de un
conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la
finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en
obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el
Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición
de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las
operaciones en cuestión pueden tener una justificación
distinta de la mera obtención de ventajas fiscales."
Por tanto, la existencia del abuso en la
aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos
requisitos:
- La existencia de una ventaja fiscal contraria a
los objetivos de las disposiciones comunitarias.
- La falta de una justificación distinta
de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto del primer requisito, la obtención
de ventajas fiscales, el TJUE establece un tratamiento distinto para
los supuestos en los que, para una misma transacción, el
Derecho comunitario ofrece varias opciones (con participación
de los Estados comunitarios en ocasiones), de aquellos otros en los
que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara, y
lo que se pretende es precisamente su evitación.
En el caso analizado en la sentencia, en el que
una entidad financiera tiene una prorrata de deducción del
5%, cabe entender que el resultado querido por el Derecho
comunitario es la deducción por la entidad del 5% de las
cuotas soportadas. La instrumentación de los contratos
descritos en la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta
consecuencia consentida por la Directiva y que deriva del principio
inherente al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trata
de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan
su derecho a deducción junto con otras que no lo limitan: la
deducción de cuotas soportadas en la misma proporción
que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.
Cuando el resultado que se obtiene de la
aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y
responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el
otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y
formulación permite apreciar que nos encontramos ante
prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito, la inexistencia
de una justificación distinta, con él se pretende
evitar que operaciones que tienen finalidades diferentes a las
fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho
de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o
beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen. Por tanto, se
puede concluir que operaciones en las que se aprecie la existencia
de una motivación no fiscal que sea relevante o no
despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna
ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas,
escaparían a la interdicción del abuso de la norma.
La incidencia en el derecho a la deducción
de las anteriores consideraciones se analiza en la sentencia en los
términos siguientes:
"85. Por
consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que
debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone
al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las
operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una
práctica abusiva."
El apartado transcrito es contundente; las cuotas
soportadas y deducidas como consecuencia del esquema abusivo no eran
deducibles para Halifax. En caso de que se otorgase el derecho a su
deducción se estaría haciendo de mejor condición
a este operador que a otras entidades que asumen el coste del
impuesto que pagan y no pueden deducir por lo que, además de
la interdicción de las prácticas abusivas que resulta
con carácter general del derecho comunitario, se estaría
conculcando el principio de neutralidad tributaria.
Finalmente, se analiza en la sentencia cuál
debe ser el proceder de la Administración tributaria en la
regularización de la situación tributaria del
contribuyente:
"93. Además,
procede recordar que la comprobación de que existe una
práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la
cual sería necesaria una base legal clara y exenta de
ambigüedad, sino a una obligación de devolución
como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que
las deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad,
indebidas (véase, en este sentido, la sentencia
Emsland-Stärke, antes citada, apartado 56).
94. De lo anterior se
desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica
abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a
como habría sido de no haber existido operaciones
constitutivas de esta práctica abusiva.
95. A este respecto, la
administración tributaria está facultada para
solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las
cantidades deducidas respecto a cada operación de la que
compruebe que el derecho a deducción se ejercitó de
forma abusiva (sentencia Fini H, antes citada, apartado 33).
96. Sin embargo, la
administración tributaria también debe restar de tales
cantidades todo impuesto que haya gravado una operación con
IVA repercutido, impuesto que el sujeto pasivo afectado estaba
obligado a pagar artificialmente en el marco del plan de reducción
de la carga fiscal, y, en su caso, debe devolver cualquier
excedente.
97. Del mismo modo, la
administración tributaria debe permitir al sujeto pasivo, que
a falta de operaciones constitutivas de una práctica abusiva
habría sido el beneficiario de la primera operación no
constitutiva de tal práctica, que deduzca, de conformidad con
las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta
Directiva, el IVA que grave dicha operación."
La sentencia prevé, por tanto, el
restablecimiento de la situación que se hubiera producido en
caso de prescindir de las prácticas calificadas como
abusivas, sin que proceda la imposición de sanción
alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de
ambigüedad para ello.
De la misma fecha que la sentencia analizada es
la correspondiente al asunto C-223/03, University of Huddersfiel
Higher Education Corporation, en la que la universidad, con derecho
a deducción limitado, decide restaurar dos fábricas en
ruinas sobre las que había adquirido un derecho de
arrendamiento, para lo que constituye un trust formado por antiguos
empleados de la universidad. La constitución del trust tenía
como única finalidad la obtención de una ventaja
fiscal consistente en la deducción total del IVA soportado
por la rehabilitación de los edificios. La cuestión
prejudicial se refiere a si operaciones como las controvertidas
constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y
actividad económica en el sentido de la Directiva cuando se
llevan a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja
fiscal. El TJUE insiste en el carácter objetivo de las
operaciones que determinan la realización del hecho
imponible, y hace constar que la Sexta Directiva se opone al derecho
del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones
en las que se basa este derecho son constitutivas de una práctica
abusiva.
Como complemento a la anterior sentencia se
encuentra la de 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part
Service, en la que la cuestión prejudicial planteada es si
puede apreciarse la existencia de una práctica abusiva cuando
la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad
esencial de la operación de que se trate, o si dicha
circunstancia únicamente puede apreciarse si la búsqueda
de esa ventaja fiscal constituye el único fin perseguido, con
exclusión de otros objetivos económicos. Por
referencia a la sentencia Halifax, el TJUE dispone lo siguiente:
"44. Así pues,
cuando se señaló en el apartado 82 de la misma
sentencia que, en cualquier caso, las operaciones de que se trataba
en el litigio principal tenían como única finalidad
obtener una ventaja fiscal, no elevó dicha circunstancia a la
categoría de requisito para la existencia de una práctica
abusiva, sino que simplemente subrayó que, en el litigio de
que conocía el órgano jurisdiccional remitente, el
umbral mínimo que permitía calificar una práctica
de abusiva había sido incluso rebasado.
45. Por lo tanto, procede
responder a la primera cuestión planteada que la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que puede declararse
la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda
de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la
operación u operaciones de que se trate."
Concluye, por tanto, el TJUE que no es necesario
que la obtención de una ventaja fiscal sea la finalidad única
de una operación, basta con que sea la finalidad principal de
la misma, para que esta sea considerada constitutiva de una práctica
abusiva.
La distinción de la que antes se hizo
mención por referencia a las sentencias de la Audiencia
Nacional citadas se encuentra de igual modo reflejada en la
jurisprudencia comunitaria que ahora tratamos.
Así, la expulsión de las conductas
abusivas de la efectiva aplicación del Derecho de la Unión
encuentra en este una larga tradición, en la que nos podemos
referir a la ya antigua sentencia de 3 de diciembre de 1974, dictada
en el asunto 33/74, van Binsbergen, y que se asentó en el
ámbito fiscal a partir de las relevantes sentencias de 21 de
febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax y otros, a la que antes
nos referimos, y de 12 de septiembre de 2006, asunto C-196/04,
Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas.
En este camino, que incluye otras sentencias
relativas a la exacción del IVA, y sobre las que después
volveremos, son de igual trascendencia las sentencias de 26 de
febrero de 2019, dictadas en los asuntos acumulados C-116/16 y
C-117/16, T Danmark, y de la misma fecha, en los asuntos acumulados
C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, N Luxembourg 1 y otros.
En particular, la sentencia correspondiente a los
asuntos C-116/16 y C-117/16, señala:
"70. A este respecto,
una jurisprudencia reiterada ha establecido que en el ordenamiento
jurídico de la Unión existe un principio general del
Derecho según el cual los justiciables no puedan invocar el
Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (...).
71. Los justiciables deben
acatar este principio general del Derecho, de manera que la
aplicación de la normativa de la Unión no puede
extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que se realicen para
beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho
de la Unión (...).
72. Así pues, el
citado principio implica que un Estado miembro debe denegar el
amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se
invoquen no para la realización de los objetivos de las
disposiciones en cuestión, sino con el fin de disfrutar de
una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos
establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.
75. (...) el Tribunal de
Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha
contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales
abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388
del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es
menos cierto que el principio de prohibición de prácticas
abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión
que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas
objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un
reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la
sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16,
EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).
76. De ello se sigue que
el principio general de prohibición de prácticas
abusivas debe oponerse a una persona que invoca determinadas normas
del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la
aplicación que pretende de tales normas es incongruente con
los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal
de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse a un
sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la
exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de
Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse,
en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014,
Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros,
C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22
de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881,
apartado 33).
77. Si bien el artículo
1, apartado 2, de la Directiva 90/435 dispone que esta no se opondrá
a la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales
destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede
interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la
aplicación del principio general del Derecho de la Unión
de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en
los apartados 70 a 72 de la presente sentencia. En efecto, las
operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho
están comprendidas en el ámbito de aplicación
del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la
sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C-103/09,
EU:C:2010:804, apartado 42) y podrían resultar incompatibles
con el objetivo perseguido por dicha Directiva.
78. Sobre este punto, como
se desprende de los considerandos primero y tercero de la Directiva
90/435, esta tiene por objeto facilitar los grupos de sociedades a
escala de la Unión instaurando normas fiscales neutras
respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se
adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su
productividad y refuercen su posición de competitividad en el
plano internacional.
79. Pues bien, autorizar
la creación de estructuras financieras cuyo único fin
es disfrutar de las ventajas fiscales que se derivan de la
aplicación de la Directiva 90/435 no sería congruente
con tales objetivos y, por el contrario, sería perjudicial
para el buen funcionamiento del mercado interior, al falsear la
competencia. Como señaló en esencia la Abogado General
en el punto 51 de sus conclusiones en el asunto C-116/16, igual
consideración sería aplicable aun cuando las
operaciones en cuestión no persiguieran exclusivamente tal
fin, pues el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de
prohibición de las prácticas abusivas es aplicable, en
materia fiscal, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal
constituya la finalidad esencial de las operaciones de que se trate
(véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de
2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 45, y de 22 de
noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881,
apartado 53).
81. Si bien el intento de
un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte
más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción
general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las
sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury
Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 50; de 29 de
noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785,
apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14,
EU:C:2016:896, apartado 60), también es cierto que tal
contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que
se deriven del Derecho de la Unión si la operación en
cuestión es puramente artificial desde el punto de vista
económico y persigue eludir la aplicación de la
legislación del Estado miembro de que se trate (véanse,
en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury
Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544,
apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716,
apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud - Wykonawstwo,
C-106/16, EU:C:2017:804, apartados 61 a 63).
82. De lo expuesto se
infiere que incumbe a las autoridades y a los órganos
jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos
establecidos por la Directiva 90/435 cuando estos se invocan de
manera fraudulenta o abusiva."
Versando los siguientes apartados de la sentencia
sobre la necesidad de que exista una norma nacional que así
lo prevea para que se produzca la reacción de las autoridades
fiscales contra las prácticas abusivas puestas en práctica
por los justiciables, concluyó el TJUE declarando que:
"95. (...) el
principio general del Derecho de la Unión según el
cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la
Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en
el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales deben
denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la
retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por
una filial a su sociedad matriz, establecida en el artículo 5
de la citada Directiva, en caso de una práctica fraudulenta o
abusiva, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o
convencional que contemplen tal denegación."
Continuó el TJUE en su sentencia
delimitando los elementos constitutivos del abuso de Derecho y la
prueba de su existencia, señalando lo siguiente:
"97. Según la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia
de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un
lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que,
pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en
la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo
perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento
subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio
resultante de la normativa de la Unión mediante la creación
artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención
(sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke,
C-110/99, EU:C:2000:695, apartados 52 y 53, y de 12 de marzo de
2014, O. y B., C-456/12, EU:C:2014:135, apartado 58).
98. De este modo, el
examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá
verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica
abusiva, y especialmente si los operadores económicos han
efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de
toda justificación económica y comercial, con el
objetivo esencial de obtener una ventaja indebida (véanse, en
este sentido, las sentencias de 20 de junio de 2013, Newey,
C-653/11, EU:C:2013:409, apartados 47 a 49; de 13 de marzo de 2014,
SICES y otros, C-155/13, EU:C:2014:145, apartado 33, y de 14 de
abril de 2016, Cervati y Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, apartado
47).
100. Puede considerarse
que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no
ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica
y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como
principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la
obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o
a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal
definición el supuesto en que, utilizando una entidad
instrumental intercalada, en la estructura del grupo, entre la
sociedad que satisface los dividendos y la entidad del grupo
beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre
los dividendos.
(...).".
Con base en las anteriores consideraciones, se
concluyó:
"114. (...) la prueba
de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de
circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento
formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión,
no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un
elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja
derivada de la normativa de la Unión mediante la producción
artificial de las condiciones que se requieren para su obtención.
La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar
la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean
objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en
particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes
de justificación económica, así como en el
carácter puramente formal de la estructura del grupo de
sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos."
Por más que las sentencias dictadas en
febrero de 2019 por el TJUE se refieran a materias ajenas al IVA,
sus asertos son generales, como acredita el hecho de mismo de que en
ellas se refieran a pronunciamientos previos del mismo TJUE
referidos a este tributo.
La artificiosidad en los negocios o contratos, en
esta doble vertiente que señala el TJUE, objetiva, en tanto
que generadora de un resultado distinto al que procura la norma que
se pretende soslayar, y subjetiva, propia de voluntad de obtención
de ventajas indebidas, caracteriza así el abuso del derecho,
que se produce cuando se cumplen y respetan las exigencias propias
de los actos o contratos sobre los que se pretende construir el
régimen tributario que se procura, cuya existencia, como tal,
no cabe cuestionar, sino su resultado. En particular, la institución
de sociedades carentes de justificación económica, así
como en el carácter puramente formal de la estructura del
grupo, constatada en atención a su racionalidad económica,
permiten la llegada a dicha conclusión.
De especial relevancia, por tratarse en ellas de
cuestiones relativas a la exacción del IVA, son dos de las
sentencias que se mencionan por el TJUE en las sentencias de 26
febrero de 2019, que acabamos de glosar. La primera de ellas es la
de 18 de diciembre de 2014, relativa a los asuntos acumulados
C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda»
Mariano Previti y otros.
En ella, tras reproducir los habituales asertos
relativos a la relevancia de la lucha contra el fraude, la evasión
fiscal y los posibles abusos (apartado 42), como la improcedencia de
que los justiciables se prevalgan de las normas del Derecho de la
Unión de forma fraudulenta o abusiva (apartado 43), sin
distinción acerca de los conceptos fraude, evasión
fiscal o abuso, se concluyó declarando, sin embargo, que:
"(...) incumbe a las
autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales
denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega
intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención
o a la devolución del impuesto sobre el valor añadido,
aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean
tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería
haber sabido que, mediante la operación invocada para basar
el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el impuesto
sobre el valor añadido cometido en el marco de una cadena de
entregas."
La referencia al fraude fiscal en sentencias
relativas a operaciones o conjuntos de operaciones en las que los
incumplimientos implican falsedades u ocultamientos relativos a sus
elementos fácticos (sentencias de 27 de septiembre de 2007,
asunto C-409/04, Teleos, 21 de junio de 2012, asuntos acumulados
C-80/11 y C-142/11, Mahagében y David, o de 13 de febrero de
2014, asunto C-18/13, Maks Pen, entre otras) o la realidad misma de
las operaciones (sentencias de de 13 de marzo de 2014, asunto
C-107/13, FIRIN, o de 19 de octubre de 2017, asunto C-101/16, Paper
Consult) es una constante en la jurisprudencia del TJUE. Y aunque en
muchas de ellas se contengan afirmaciones referentes a la lucha
contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos del
tenor de las contenidas en la sentencia Schoenimport «Italmoda»
Mariano Previti, sus conclusiones se basan de forma reiterada en el
concepto del fraude fiscal, no del abuso del Derecho.
Amén del asunto Halifax, del que ya antes
hemos hecho mención, la otra referencia relevante que se
contiene en los pronunciamientos del TJUE de febrero de 2019 lo es a
la sentencia de 22 de noviembre de 2017, asunto C-251/16, Cussens.
Esta, relativa a las consecuencias de ciertos contratos de
arrendamiento con cuyo otorgamiento se pretendía transformar
en exentas determinadas transmisiones de edificaciones de nueva
construcción, concluyó admitiendo que, con
independencia de que exista o no una medida nacional que lo
incorpore al ordenamiento jurídico interno, el principio de
prohibición de las prácticas abusivas puede aplicarse
directamente para denegar la exención en determinadas
transmisiones de inmuebles, sin que ello sea contrario a los
principios de seguridad jurídica y de protección de la
confianza legítima.
La distinción señalada, pues, por
la Audiencia Nacional en las dos sentencias a las que nos hemos
referido en el anterior fundamento de derecho refleja en nuestro
ordenamiento, y por referencia a los artículos 15 y 16 de la
LGT, la diferencia que el TJUE ha venido observando igualmente entre
situaciones que pudieran considerarse abusivas y de necesaria
reconducción a través de las normas y medidas
antiabuso correspondientes -el conflicto al que se refiere el
artículo 15 de la LGT-, y otros incumplimientos de la norma
fiscal, sea por la más burda y simple ocultación de
las operaciones sujetas a gravamen, o la ficción de su
existencia, sea por la simulación de actos o negocios
carentes de la sustantividad suficiente como admitir su existencia
misma, cuya reconducción trata el artículo 16 de la
LGT.
Este mismo criterio ha sido señalado por
este TEAC en su resolución de 15 de diciembre de 2020 (RG
4029/2017).
DÉCIMO TERCERO.- A partir de lo expuesto
debemos determinar si en el presente caso concurren los elementos
determinantes de la simulación apreciada por la
Administración tributaria en el acuerdo de liquidación
impugnado.
Recordamos que son elementos esenciales de la
simulación, la existencia de un acuerdo entre dos partes
dotado de apariencia real con una finalidad de engaño,
haciendo creer a terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en
el que se contiene un negocio que no existe, y concurriendo una
divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad
interna de las partes.
En el caso que analizamos, la Administración
no cuestiona la realidad de la sucesión negocial de los
contratos celebrados. Así, no pone en duda, ni en el
procedimiento inspector ni en el acuerdo de liquidación, la
realidad de la constitución de la FUNDACION XZ
ni de COLEGIO XZ SL. Tampoco se cuestiona la realidad
de las adjudicaciones de los contratos de concesión para la
construcción de dos colegios, la posterior transmisión
de una de las concesiones a favor de la FUNDACIÓN XZ
o la autorización de la cesión de los derechos y
obligaciones de las concesiones relativos a la gestión del
servicio educativo mediante el arrendamiento del inmueble edificado
sobre las parcelas objeto de las concesiones administrativas,
operaciones en las que interviene la Administración Pública,
en particular, la Consejería de Educación de la
Comunidad de Madrid. Se produce asimismo intervención de un
tercero, la entidad financiera Banco WW
y el Banco MM,
en el proceso de financiación de la construcción de
los colegios, mediante contratos de préstamo cuya realidad
tampoco es discutida por la Inspección. Lo mismo sucede con
el contrato de ejecución de obra para la construcción
de los colegios suscrito por FUNDACION XZ y LM
SA.
La Administración tributaria centra su
fundamentación para apreciar simulación en la
finalidad económica perseguida a través de la
realización de los distintos negocios jurídicos,
consistente en conseguir la deducción de la totalidad de las
cuotas de IVA soportadas por la construcción del colegio que,
en otro caso, no hubiera sido posible si la construcción se
hubiera realizado directamente por la entidad COLEGIO XZ
SL.
Por tanto, de lo expuesto resulta la falta de
acreditación en el acuerdo de liquidación de la
existencia de una ocultación de hechos y de una actuación
contraria al ordenamiento jurídico que suponga la vulneración
directa de normas tributarias, sino que, en los términos
expresados por el Tribunal Constitucional antes citados, se produce
un rodeo legal mediante un comportamiento que pretende alcanzar el
objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías
ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de
una forma que no se corresponde con su espíritu. Es decir, se
instrumenta una estratagema tendente a la reducción de la
carga fiscal, más próxima a la figura del conflicto en
la aplicación de la norma regulado en el artículo 15
de la LGT que a la simulación.
Esta conclusión es compatible con la
jurisprudencia comunitaria expuesta en el fundamento de derecho
anterior. Nos encontramos en el presente caso con una serie de
operaciones controvertidas respecto de las que no se cuestiona el
cumplimiento de los requisitos objetivos en que se basan los
conceptos de entregas de bienes o prestaciones de servicios y una
actividad económica en el sentido de la Directiva, aunque se
hayan realizado con la única finalidad de obtener una ventaja
fiscal. Como señala el TJUE en la sentencia Halifax, la
configuración del tributo como una exacción
aparentemente de carácter objetivo no ampara las prácticas
abusivas de los operadores económicos, esto es, las
operaciones que no se realicen en el marco de transacciones
comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse
abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario.
Es posible, por tanto, analizar la situación
planteada desde la perspectiva de la figura del abuso en la
aplicación de la norma tal como se define por el TJUE, que
exige la concurrencia de dos requisitos: la existencia de una
ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones
comunitarias y la falta de una justificación distinta de la
mera obtención de una ventaja fiscal.
En nuestro caso, cabe entender que la
instrumentación de los contratos previamente descrita tiene
como objetivo evitar la imposibilidad de deducir las cuotas
soportadas en la construcción del colegio que se produciría
si dicha construcción se realizara por la entidad COLEGIO
XZ SL. Tal limitación del derecho a deducción
es una consecuencia consentida por la Directiva y por la norma
interna para aquellos empresarios o profesionales que realizan
operaciones que limitan su derecho a deducción junto con
otras que no lo limitan, consistente en la deducción de
cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las
segundas con respecto al total de las realizadas.
Por tanto, el otorgamiento de contratos
contrarios a dicha consecuencia u objetivo permite apreciar que nos
encontramos ante una práctica que supone un abuso del
Derecho.
En cuanto al segundo requisito, podemos
considerar que también concurre en este caso, pues no se ha
acreditado la existencia de una justificación distinta de la
mera obtención de una ventaja fiscal con el entramado de
operaciones realizado por las entidades participantes.
De acuerdo con lo expuesto, nos enfrentamos a una
práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente
regularización de la situación tributaria del
contribuyente por la Administración tributaria. Conforme a la
jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe
consistir en el restablecimiento de la situación que se
hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas
calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de
sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y
exenta de ambigüedad para ello.
La misma consecuencia se prevé por la LGT
al disponer en el artículo 15.3 que en las liquidaciones que
se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en
la aplicación de la norma se exigirá el tributo
aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios
usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se
liquidarán intereses de demora.
Si bien la Ley 34/2015, de modificación
parcial de la Ley 58/2003, eliminó la prohibición
expresa de imponer sanciones que recogía el apartado 3 del
artículo 15 e introdujo en el artículo 206 bis de la
Ley 58/2003 la infracción en supuestos de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria, su aplicación se
condiciona a la acreditación de la existencia de igualdad
sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o
aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio
administrativo y éste hubiese sido hecho público para
general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación
de la correspondiente declaración o autoliquidación.
Es decir, se limita a aquellos casos en los que, dada la existencia
de un criterio administrativo claro y público, debe
entenderse que el obligado tributario debía conocer la
procedencia de su aplicación a la hora de autoliquidar el
impuesto, de forma que si no lo hiciera así, correspondería
valorar la concurrencia de infracción tributaria.
La conclusión de lo expuesto es que no
cabe apreciar simulación en el entramado negocial analizado,
lo que implica necesariamente la consideración por este TEAC
de la no conformidad a Derecho de la resolución impugnada y,
por ende, la anulación del acuerdo de liquidación del
que esta trae causa.
Por todo ello, procede estimar las pretensiones
de la reclamante.
DÉCIMO CUARTO.- La anulación de la
liquidación conlleva, igualmente, la del acuerdo sancionador
que deriva de aquella.