En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación dictado el 10 de junio de 2022 por
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de
Administración tributaria (AEAT), con relación al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2016, 2017 y
2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05191-2022
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16/06/2022
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20/06/2022
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00-10686-2022
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16/06/2022
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20/06/2022
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SEGUNDO.- Con fecha 14 de julio de 2020, la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, notificó el
inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación respecto al obligado tributario XZ SL,
en relación, entre otros impuestos, con el Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos junio de 2016 a diciembre de
2018.
Las actuaciones tuvieron alcance
general de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de
17 diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Con fecha 7 de octubre de 2021,
la Inspección de los tributos incoó Acta de
disconformidad A02-...2, en la que se regularizó la situación
tributaria de la entidad mediante los siguientes ajustes:
1.- Tratamiento del Impuesto
sobre el Valor Añadido en la cesión de vehículos
al personal de la empresa para uso mixto (uso empresarial y uso
particular de estos mismos empleados).
Dado que el obligado tributario
no declaró procedentemente el IVA devengado por las cesiones
de vehículos para uso privado de los empleados, las cuales
constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
impuesto, se procedió a incrementar la cuota de IVA devengado
declarada por dicha cesión como consecuencia de modificar el
porcentaje de imputación al uso privado determinado por la
entidad.
La Inspección considera,
para los trabajadores a los que se cede el vehículo para su
uso mixto, que el porcentaje de uso privado es del 80,80% en 2017 y
del 80,71% en 2018, siendo los determinados por la entidad del 51% y
del 69%, respectivamente.
2.- Tratamiento del Impuesto
sobre el Valor Añadido en la cesión de vehículos
al personal de la empresa para uso privado exclusivo.
En estos casos, la entidad cobra
un alquiler mensual del vehículo al empleado detrayendo su
importe de la nómina. La diferencia entre el importe del
alquiler mensual, IVA incluido, y la "potencial retribución"
calculada por la entidad aplicando un 20% al valor del vehículo
y ponderándola por el porcentaje de tiempo que la sociedad
considera que el vehículo estuvo a disposición del
empleado para su uso particular (100%), constituye la retribución
en especie que se declara en el modelo 190.
La Inspección considera
que la base imponible para calcular el IVA devengado la constituye
el valor de mercado de la retribución en especie en la que no
debe incluirse la cuota del IVA repercutido al empleado
correspondiente al alquiler. De la cuota devengada correspondiente
al valor de mercado de la retribución en especie, se detrae
la parte de la cuota ya repercutida por la entidad en el alquiler
que la entidad cobra al empleado.
Con fecha 10 de junio de 2022, la
Administración tributaria dictó Acuerdo de
liquidación, que confirmaba la anterior propuesta,
derivándose una deuda de 545.616,16 euros, incluidos
intereses de demora de 75.333,81 euros. Dicho acuerdo fue notificado
al interesado el mismo día 10 de junio.
TERCERO.- Disconforme con el
referido acuerdo de liquidación, el 16 de junio de 2022, el
obligado tributario promovió, ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, reclamación
económico-administrativa, lo que determinó la apertura
por este Tribunal de las reclamaciones económico-administrativas
nº 00-5191-2022 por los periodos del ejercicio 2017 y nº
00-10686-2022 por los periodos del ejercicio 2018.
Puesto de manifiesto el
expediente, el interesado presentó, el 15 de septiembre de
2022, escrito en el que, en síntesis, alegaba lo siguiente:
- Invalidez del trámite de
audiencia previo a la actas y consecuente nulidad de las actuaciones
inspectoras, y ello, por dos motivos:
1º. Por invalidez de la
comparecencia fijada para el 30 de julio de 2021.
2º. Por haberse solicitado
la suspensión de las actuaciones inspectoras con anterioridad
al momento de la notificación del trámite de
audiencia.
- No existe obligación de
la entidad de repercutir el IVA por la parte que se impute para uso
particular cuando los empleados no pagan importe alguno, ni
renuncian a una parte de su salario monetario por la cesión
del vehículo ni se prevé expresamente en el contrato
que una parte del trabajo tenga como contraprestación la
cesión del vehículo.
- Subsidiariamente, aplicación
de la doctrina de los actos propios y de la confianza legítima
respecto de los porcentajes de uso privativo de los vehículos
por parte de los empleados fijados por la Inspección en
relación con el IVA de los periodos 2012 a 2014.
- Incorrecta determinación
del porcentaje de utilización privativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del
acuerdo impugnado.
CUARTO.- En primer lugar, la
entidad reclamante alega la nulidad de las actuaciones inspectoras
como consecuencia de la invalidez del trámite de audiencia
previo a las actas de disconformidad.
Considera que la solicitud de
suspensión de las actuaciones inspectoras realizada por la
entidad el día 30 de julio de 2021 debe considerarse válida,
lo que conllevaría reputar como inválido el posterior
intento de notificación del trámite de audiencia por
la Inspección, con la consiguiente nulidad del resto de
actuaciones inspectoras. Y ello sobre la base de un doble argumento:
a) La comparecencia fijada para
el día 30 de julio de 2021 debe considerarse inválida
por no reunir los requisitos previstos en el artículo 180.3
del Real Decreto 1065/2007. En particular, por ser convocada por la
Inspección mediante correo electrónico remitido el día
anterior a dicha comparecencia y, por tanto, sin habilitar el mínimo
de 10 días exigidos.
b) El intento de notificación
del trámite de audiencia no se produjo con anterioridad al
momento en que se solicitó la suspensión de
actuaciones inspectoras.
Para resolver la cuestión
controvertida, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias
que resultan de la documentación que obra en el expediente:
- Según el devenir del
procedimiento, la Inspección requería la comparecencia
del obligado tributario, generalmente, cada 15 días. Constan
así diligencias firmadas en las siguientes fechas: del año
2020, la de 28 de septiembre, de 25 de noviembre, de 3 de diciembre,
de 15 de diciembre, de 22 de diciembre; del año 2021, la de
19 de enero, de 3 de febrero, de 24 de febrero, de 10 de marzo, de
24 de marzo, de 22 de abril, de 7 de mayo, de 19 de mayo, de 2 de
junio, de 15 de junio, de 29 de junio, de 14 de julio y de 30 de
julio.
- Según consta en
Diligencia número 1, no se fija mediante dicho documento la
fecha de la siguiente comparecencia, sino que se señala
expresamente que "las actuaciones seguirán cuando se
acuerde entre la Inspección y la sociedad",
prestando la representante del obligado tributario su conformidad a
los hechos y circunstancias que se hacen constar en la diligencia.
De lo anterior cabe deducir que
la representante de la entidad reclamante acepta que la fijación
de la siguiente comparecencia lo sea, de forma consensuada, por
correo electrónico o por vía telefónica. De
hecho, según se deduce del contenido de la Diligencia número
5, estas vías (correo electrónico y teléfono)
son precisamente las utilizadas por tal representante para
comunicarse con la Inspección.
Asimismo, en la mencionada
Diligencia número 5, se fija como día siguiente para
la comparecencia ante la Inspección el 13 de enero de 2021,
siendo que, finalmente, dicha comparecencia tuvo lugar el 19 de
enero de ese año, por lo que, o bien la Inspección o
bien la representante, informaron de dicho aplazamiento por correo
electrónico o por vía telefónica.
Se concluye, pues, que no le era
ajena a la representante del obligado tributario esta forma de
comunicarse con la Inspección.
- En Diligencia número 17,
de fecha 14 de julio de 2021, la Inspección fija la siguiente
comparecencia el 26 de julio de 2021. No obstante, dicha
comparecencia tuvo lugar el 30 de julio, tras comunicar la
Inspección al obligado tributario tal aplazamiento mediante
correo electrónico y fijar la propia representante del
obligado tributario el día de la comparecencia, según
consta en correos electrónicos que figuran en el expediente
(anexos al acta de disconformidad).
- Según la Diligencia
número 18 y los correos electrónicos anteriormente
aludidos, la comparecencia de la representante del obligado
tributario en las oficinas de la Inspección tuvo lugar el día
30 de julio a las 13:28 horas. En dicha diligencia se informa de la
puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de
audiencia, negándose la representante a firmarla. Se firma
únicamente por la Inspección mediante dispositivo
electrónico y se notifica a la representante autorizada del
obligado tributario constando como fecha de recepción del
acuse el 30 de julio de 2021, a las 13:30:05 horas.
- La representante del obligado
tributario presenta ante la Inspección, vía Internet
con certificado y CSV, con fecha de entrada el 30 de julio de 2021,
a las 14:04:12 horas, escrito de solicitud de suspensión de
las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
por un plazo de 42 días (desde el 31 de julio hasta 10 de
septiembre), en los términos de los artículos 150.4 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en lo
sucesivo) y 184 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que
se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos (RGAT, en lo sucesivo).
En este sentido, debemos atender,
en primer lugar, a lo regulado en el artículo 180 del RGAT en
relación con la tramitación del procedimiento
inspector, el cual establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"1. En el curso del
procedimiento de inspección se realizarán las
actuaciones necesarias para la obtención de los datos y
pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la
situación tributaria del obligado tributario o para
declararla correcta.
2. La dirección de
las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de
inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento
decidirán el lugar, día y hora en que dichas
actuaciones deban realizarse.
Se podrá requerir
la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la
Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares
a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Cuando exista personación,
previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal,
oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado
tributario, se deberá prestar la debida colaboración y
proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el
ejercicio de las funciones inspectoras.
3. Al término de
las actuaciones de cada día que se hayan realizado en
presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté
desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día
y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el
día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos
de comparecencia en las oficinas de la Administración
tributaria no realizados en presencia del obligado tributario
deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10
días, contados a partir del día siguiente al de la
notificación del requerimiento.
4. Sin perjuicio del
ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones
del procedimiento deberán practicarse de forma que se
perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades
laborales o económicas del obligado tributario."
De acuerdo con la dicción
y finalidad del precepto, debe entenderse que el plazo mínimo
de 10 días exigido por el transcrito artículo 180.3
está previsto para aquellos casos en que la Inspección
fije la siguiente comparecencia sin conocimiento alguno del obligado
tributario y, por tanto, sin participación del mismo en la
decisión de la fecha de reanudación de las
actuaciones, por cuanto la misma no ha sido fijada en presencia ni
conocimiento del mismo.
Coincidimos con la Inspección
en que "La utilización de los términos "...;en
presencia del obligado tributario,...;" con que comienza la
primera fase del artículo 180.3 hay que interpretarlo
necesariamente en el sentido de entender "presencia", no
solo como la cercanía física compartiendo un espacio
al mismo tiempo, sino también la conversación
telefónica entre el obligado y la Inspección, la
reunión telemática a distancia tal y como se
desarrollan gran parte de las actuaciones inspectoras en la
actualidad o el intercambio de correos electrónicos
sucesivos, como ha sucedido en esta ocasión."
Sin embargo, no concurre tal
desconocimiento en nuestro caso, toda vez que, según se ha
expuesto, en diligencia número 17, en presencia de la
representante del obligado tributario, se fijó como fecha de
la siguiente visita el 26 de julio, sin perjuicio de que
posteriormente fuera pospuesta al 30 de julio, lo que fue comunicado
al representante mediante correo electrónico.
Por tanto, no se trata de fijar
una comparecencia con absoluto desconocimiento del obligado
tributario, por cuanto ésta estaba prevista para 4 días
antes. A mayor abundamiento, tal y como se ha indicado, las
comparecencias venían produciéndose cada 15 días,
por lo que la fecha en que finalmente se celebraron algunas de ellas
tuvo que ser comunicada por correo electrónico o por vía
telefónica, medios, por otra parte, de los que la
representante del obligado tributario se servía para
comunicarse con la Inspección.
Es más, según
resulta de los correos electrónicos que figuran adjuntos al
acta de disconformidad, A02-...2, es la propia representante del
obligado tributario la que solicita que la comparecencia se celebre
el 30 de julio de 2021.
Se concluye de lo expuesto que la
Inspección no ha vulnerado lo dispuesto en el artículo
180.3 RGAT puesto que la convocatoria tuvo lugar el día 14 de
julio de 2021 (en comparecencia personal) para el día 26 de
julio de 2021, cumpliendo íntegramente con el precepto
citado. Lo que sucede después es un retraso en dicha
comparecencia, válidamente convocada, teniendo en cuenta
tanto la reclamante como la inspección, los intereses de
ambas partes.
Todo lo anterior nos lleva a
concluir que la fijación de la comparecencia del 30 de julio
de 2021 fue realizada por la Inspección de conformidad a
Derecho.
La misma conclusión se
recoge en la resolución de este TEAC de fecha 12 de diciembre
de 2024, por la que se desestima la reclamación interpuesta
por la propia reclamante en relación con el concepto
Retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo (IRPF)
de los ejercicios 2016 a 2018 (RG: 00-04558-2022).
QUINTO.- Por lo que se refiere a
la validez de la solicitud de suspensión de las actuaciones
inspectoras presentada por la entidad reclamante el 30 de julio de
2021, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 150.4 de
la LGT según el cual (el subrayado vuelve a ser nuestro):
"El obligado
tributario podrá solicitar antes de la apertura del
trámite de audiencia, en los términos que
reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los
que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el
obligado tributario y quedará suspendido el plazo para
atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no
podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales
para todo el procedimiento y supondrán una extensión
del plazo máximo de duración del mismo.
El órgano actuante
podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente
justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de
las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de
recurso o reclamación económico-administrativa"
El desarrollo reglamentario de
dicho precepto se contiene en el artículo 184 del RGAT que
establece (el subrayado es del TEAC):
"1. El obligado
tributario podrá solicitar antes de la apertura del
trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se
refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, de un mínimo de 7 días
naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán
exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el
procedimiento.
2. Para que la solicitud
formulada pueda otorgarse serán necesarios los siguientes
requisitos:
a) Que se solicite
directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete
días naturales previos al inicio del periodo al que se
refiera la solicitud.
b) Que se justifique la
concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que se aprecie que la
concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo
de las actuaciones.
En caso de no cumplirse
los requisitos anteriores, el órgano actuante podrá
denegar la solicitud.
La solicitud que cumpla
los requisitos establecidos en el primer párrafo de este
apartado se entenderá automáticamente concedida por el
periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días
como máximo, con su presentación en plazo, salvo que
se notifique de forma expresa la denegación antes de que se
inicie el periodo solicitado. Se entenderá automáticamente
denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días.
La notificación
expresa de la concesión antes de que se inicie el periodo
solicitado podrá establecer un plazo distinto al solicitado
por el obligado tributario.
3. La realización
de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario con
posterioridad a la finalización del plazo máximo de
duración del procedimiento tendrá efectos
interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de
las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiera el
procedimiento. Si la superación del plazo máximo se
constata durante el procedimiento de inspección, esta
circunstancia se le comunicará formalmente al obligado
tributario indicándole las obligaciones y periodos por los
que se continúa el procedimiento."
En relación con lo
anterior, debe llamarse la atención al hecho de que, en el
curso de las actuaciones, la representante de la entidad reclamante
manifiesta que, dado que su equipo tenía intención de
coger vacaciones durante el periodo estival, presenta la solicitud
de suspensión de actuaciones inspectoras del 31 de julio al
10 de septiembre de 2021. Ahora bien, no debe pasar inadvertido que
dicha presentación no tuvo lugar hasta el 30 de julio de
2021, para que surtiera efectos inmediatos desde el día
siguiente (31 de julio de 2021), cuando la norma reglamentaria es
clara al efecto. Así, el transcrito artículo 184
señala como requisito de admisibilidad de la solicitud de
suspensión que "se solicite directamente al órgano
actuante con anterioridad a los siete días naturales previos
al inicio del periodo al que se refiera la solicitud.". Es
decir, para comenzar los efectos a partir del 31 de julio, la
reclamante debería haber presentado la solicitud antes del 24
de julio, incluso con anterioridad a la fecha de la comparecencia
inicialmente fijada en diligencia número 17 para el día
26 de julio de 2021.
Sin perjuicio de lo anterior,
según resulta de los hitos anteriormente expuestos deducidos
de la documentación que obra en el expediente, la reclamante
presentó el escrito de solicitud con posterioridad a la fecha
en que se incoa la Diligencia número 18, en la que se hace
constar la apertura del trámite de audiencia. Esta Diligencia
se confecciona en presencia de la representante de la reclamante, si
bien la misma se niega a firmarla. Por este motivo, la Inspección
procede a enviar una copia de esta diligencia a los medios
electrónicos señalados por la representante. Así
consta en el expediente el acuse de recibo automático de
dicha diligencia en el que se recogen los siguientes datos:
"Se acredita que la
AEAT (en cumplimiento con la legislación vigente en materia
de Administración Electrónica), ha entregado mediante
el envío de un SMS al Telefóno Móvil ..., una
copia electrónica del documento electrónico
identificado unívocamente mediante los siguientes valores:
Descripción
documento: DILIGENCIA Nº 18 (...)
Clave catálogo:
………...
CSV: ……...
Huella: ………...
DATOS DEL ACUSE DE RECIBO
Origen del Acuse: SMS
enviado al Contribuyente
Teléfono Móvil
Destinatario: ...
Fecha de Envío del
SMS: 30-07-2021 13:30:03
Fecha de Recepción
del Acuse: 30-07-2021 13:30:05
Identificador del Acuse de
Telefónica: ...@...
Contenido del Acuse:
Notificacion de DILIGENCIA
Nº 18 (...) https://www. (………...)
………..."
Se observa que esta notificación
se realizó con anterioridad a la solicitud de suspensión
de las actuaciones por parte de la interesada.
En todo caso, no se trata, como
dice la reclamante, de la recepción de un aviso de la puesta
de manifiesto del expediente, sino del envío de una copia de
la Diligencia número 18, incoada en presencia de la
representante del obligado tributario el día 30 de julio de
2021, en la que, precisamente, se le comunicaba la puesta de
manifiesto del expediente y apertura del trámite de
audiencia.
En definitiva, la apertura del
trámite de audiencia tuvo lugar con la emisión de la
Diligencia 18, esto es, el 30 de julio de 2021 a las 13:28 horas.
Dado que la entrada de la solicitud de suspensión se produjo
el 30 de julio de 2021 a las 14:04:12 y, por tanto, con
posterioridad a la apertura del trámite de audiencia, se
concluye que la misma no era procedente.
Todo lo anterior nos lleva a
desestimar las pretensiones de la entidad en este punto, conclusión
igualmente alcanzada en la resolución de este TEAC de 12 de
diciembre de 2024, anteriormente mencionada.
SEXTO.- En cuanto al fondo, la
cuestión planteada en la presente reclamación es la
conformidad a Derecho de la regularización practicada en
relación con la cesión de vehículos efectuada
por la entidad a favor de determinados empleados para su uso con
fines particulares.
Según consta en el
expediente, la actividad principal desarrollada por el obligado
tributario, en los períodos comprobados, es la de
construcción de vehículos (...). La entidad cede a sus
trabajadores vehículos propios de la marca X, los cuales
tienen un uso mixto (empresarial y privativo) en unos casos, y
exclusivamente privativo, en otros. La Inspección, en el
primero de los casos, modifica el porcentaje de disponibilidad de
los vehículos para fines particulares de los trabajadores,
liquidando las cuotas de IVA devengado correspondientes a dichas
cesiones.
Se considera que existe una
cesión de vehículos pactada entre el empleador y el
empleado que constituye un consumo gravable por IVA al haberse
deducido la entidad las cuotas soportadas por la adquisición
de tales vehículos, por lo que la entidad debió
repercutir el IVA correspondiente a la cesión de uso para
fines particulares, estableciendo, al efecto, el criterio de
disponibilidad en función de las horas del calendario
laboral.
Respecto a la cesión de
vehículos para uso exclusivo particular del trabajador,
operaciones en las que se aprecia onerosidad por existir una
contraprestación consistente en el importe del alquiler que
se detrae de la nómina de los empleados beneficiarios, la
Inspección modifica la base imponible declarada por la
entidad.
Frente a la regularización
descrita, la reclamante alega que la cesión de vehículos
a empleados para su uso con fines particulares no puede ser
considerada una prestación de servicios onerosa por la que se
devenga el impuesto, conforme a las resoluciones del Tribunal
Central de 22 de febrero de 2022 (00/03161/2019), de 22 de marzo de
2022 (RG 4916/2019) y de 20 de octubre de 2022 (RG 4957/2019).
Subsidiariamente, alega la
aplicación de la doctrina de los actos propios y, en última
instancia, la incorrecta determinación del porcentaje de
utilización privativa de los vehículos.
SÉPTIMO.- El artículo
4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, dispone:
"Uno. Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen."
Dicho artículo es
transposición al Derecho interno de lo dispuesto en el
artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido, según el cual:
"1. Estarán
sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a) las entregas de bienes
realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado
miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
(...)
c) las prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un
Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
(...)."
Sobre las condiciones que deben
concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes
o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha
pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en lo sucesivo, TJUE) señalando, entre otros
requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo
directo entre la entrega del bien o la prestación del
servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa
(entre otras, sentencias de 1 de abril de 1982, asunto C-89/81,
Hong-Kong Trade Development Council, y de 3 de marzo de 1994, asunto
C-16/93, Tolsma).
En el mismo sentido, se ha
pronunciado más recientemente el TJUE en su sentencia de 16
de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche
Hartstein-Industrie AG, en la que, por otra parte, aborda la
posibilidad de que la contraprestación de la operación
imponible no solo sea de carácter dinerario sino que pueda
ser en especie. Establece a estos efectos el TJUE en la citada
sentencia (el subrayado es de este Tribunal):
"43 Asimismo, se
desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la
calificación de una operación como operación a
título oneroso en materia de IVA solo se supedita a la
existencia de una relación directa entre la entrega de bienes
o la prestación de servicios y una contraprestación
realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación
directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la
prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario (sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing,
C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada).
44 El Tribunal de Justicia
también ha declarado que la contraprestación por una
entrega de bienes puede consistir en una prestación de
servicios y constituir su base imponible a efectos del artículo
11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, siempre
que exista una relación directa entre la entrega de bienes y
la prestación de servicios y el valor de esta última
pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación
de servicios se intercambia por otra prestación de servicios,
desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos
(sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12,
EU:C:2013:599, apartado 38 y jurisprudencia citada).
45 Por último, de
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los
contratos de trueque, en los que, por definición, la
contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones
en las que la contraprestación es dineraria son, desde el
punto de vista económico y comercial, dos situaciones
idénticas (sentencia de 26 de septiembre de 2013,
Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 39 y
jurisprudencia citada).".
En el presente caso, la operación
que debe analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste
en la cesión de vehículos por el empleador a sus
empleados para fines particulares.
Con carácter general, la
determinación de si las prestaciones realizadas por un
empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a
título gratuito u oneroso debe tomar en consideración
los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales
se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas. Por
tanto, una entrega de bienes o una prestación de servicios
que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa
si existe realmente una contraprestación que constituya el
precio de la misma.
En relación con la
sujeción al IVA de las retribuciones en especie a empleados
se ha pronunciado el TJUE en diversas sentencias.
Así, la sentencia de 16 de
octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck, analiza el
carácter gratuito u oneroso del servicio de transporte que
prestaba una empresa de construcción a favor de sus empleados
desde su domicilio a las distintas obras en las que estos trabajaban
cuando la distancia entre el domicilio y el lugar de trabajo
superaba un determinado mínimo. El TJUE dispuso lo siguiente
(el subrayado vuelve a ser nuestro):
"15. De la resolución
de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck
Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus
domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a
determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no
efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren
ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a
ese servicio.
16. Por otra parte, puesto
que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no
dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les
proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción
de la prestación laboral sea la contrapartida de la
prestación de transporte.
17. En estas
circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo
y una relación directa con el servicio prestado. Por
consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación
de servicios realizada a título oneroso.
18. Por tanto, procede
responder a la primera cuestión que el punto 1 del artículo
2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un
empresario que efectúa el transporte de sus trabajadores, a
partir de una distancia determinada, desde sus domicilios hasta su
lugar de trabajo, gratuitamente y sin relación concreta con
la prestación laboral o el salario no realiza una prestación
de servicios a título oneroso en el sentido de esta
disposición."
En segundo lugar, es preciso
hacer referencia a la sentencia del TJUE de 29 de julio de 2010,
asunto C-40/09, Astra Zeneca UK, en la que analiza, a efectos del
IVA, la tributación que procede aplicar en un sistema de
retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a
sus empleados un sistema de retribución consistente en una
parte anual fija en metálico, denominada "fondo
Advantage" y, en su caso, las ventajas sociales previamente
elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada
ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en
el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos
vales de compra canjeables en determinados comercios.
En estas circunstancias, el TJUE,
tras calificar como prestación de servicios la entrega de los
vales y en orden a determinar el carácter oneroso de dicha
operación, establece lo siguiente (el subrayado es de este
TEAC):
"29 Pues bien, por lo
que se refiere a la operación examinada en el litigio
principal, es preciso hacer constar que existe una relación
directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por
Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en
metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación
de la entrega de vales.
30 En efecto, los
empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales
no reciben la totalidad de su retribución en metálico,
sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos
vales, operación que se traduce en la aplicación de un
determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido
tal opción.
31 Por otra parte, no cabe
dudar de que Astra Zeneca recibe realmente una contraprestación
por la entrega de los referidos vales de compra, contraprestación
que además se expresa en dinero, puesto que consiste en una
parte de la retribución en metálico de sus empleados.
(...)
34 Dadas estas
circunstancias, la operación controvertida en el litigio
principal constituye una prestación de servicios realizada a
título oneroso, en el sentido del artículo 2, punto 1,
de la Sexta Directiva.
35 En consecuencia,
procede responder a la primera cuestión que el artículo
2, punto 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de
una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye
el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su
retribución en metálico constituye una prestación
de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de
dicha disposición."
Por su interés sobre la
materia que se está tratando, debe abordarse a continuación
la sentencia del TJUE de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados
C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice, que versa sobre el
tratamiento en el IVA de la construcción y acondicionamiento
por las respectivas entidades de un inmueble en el que iban a
ejercer su actividad pero en el que a su vez residían los
administradores junto con sus familias sin pagar alquiler por ello.
En lo que aquí concierne, la cuestión que se plantea
al TJUE es la compatibilidad con la Directiva IVA del hecho de que
"la puesta a disposición de una parte de un bien
inmueble perteneciente a una persona jurídica para las
necesidades privadas del administrador de ésta, sin que se
haya estipulado el pago por los beneficiarios de una renta en dinero
como contraprestación por el uso de dicho inmueble,
constituya un alquiler de inmueble exento en el sentido de esa
Directiva, y si puede ser relevante a este respecto el hecho de que
esa puesta a disposición se considere, con respecto a la
normativa nacional relativa al impuesto sobre la renta, una
gratificación en especie que resulta de la ejecución
por sus beneficiarios de su misión estatutaria o de su
contrato de trabajo.".
Señala el Tribunal en esta
sentencia (el subrayado es nuestro):
"25 Por lo que se
refiere a la aplicación cumulativa de los artículos 6,
apartado 2, párrafo primero, letra a), y 13, parte B, letra
b), de la Sexta Directiva en el caso de utilización para las
necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal de una parte
de un edificio afectado en su totalidad a su empresa, el Tribunal de
Justicia ha declarado que esas disposiciones se oponen a una
normativa nacional que, aun cuando no se reúnan las
características de un arrendamiento o alquiler de bien
inmueble con arreglo al citado artículo 13, parte B, letra
b), considera como prestación de servicios exenta del IVA,
conforme a esta última disposición, el uso para las
necesidades privadas del personal de un sujeto pasivo que sea
persona jurídica, de una parte de un edificio construido o
poseído por dicho sujeto pasivo en virtud de un derecho real
inmobiliario, cuando ese bien ha originado el derecho a la deducción
del impuesto soportado (véanse, en este sentido, las
sentencias Seeling, antes citada, apartado 56, y de 29 de marzo de
2012, BLM, C-436/10, apartado 31).
26 Por consiguiente, para
que haya alquiler de un bien inmueble en el sentido del artículo
13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es necesario que
concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación,
a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al
arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a
otras personas, a cambio de una renta y por un período de
tiempo acordado. (sentencias de 9 de octubre de 2001, Mirror Group,
C-409/98, Rec. p. I-7175, apartado 31, y Cantor Fitzgerald
International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 21, así
como Seeling, antes citada, apartado 49).
(...)
28 Por lo que se refiere
más concretamente al requisito del pago de una renta, y sin
cuestionar la jurisprudencia según la cual el concepto de
«prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso», en el sentido del artículo 2, número
1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación
directa entre el servicio prestado y la contraprestación
recibida (véase, en particular, la sentencia de 29 de julio
de 2010, Astra Zeneca UK, C- 40/09, Rec. p. I-7505, apartado 27),
basta con señalar que la falta de ese pago no puede ser
compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del
impuesto sobre la renta, que ese uso privativo de un bien inmueble
afectado a la empresa constituye una gratificación en especie
cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la
retribución a la que el beneficiario renunció como
contraprestación de la puesta a disposición del bien
inmueble de que se trata.
29 En efecto, en primer
lugar, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado
45 de la sentencia Seeling, antes citada, el artículo 13,
parte B, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse por
analogía asimilando, como propone el Gobierno belga, la
gratificación en especie, evaluada para el cálculo del
impuesto sobre la renta adeudado, a un alquiler.
30 Además,
situaciones como las controvertidas en el litigio principal no
pueden compararse, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno
belga, a los hechos del asunto en el que recayó la sentencia
Astra Zeneca UK, antes citada. En efecto, como se desprende de los
apartados 29 a 31 de dicha sentencia, en ese asunto, constaba que
existía una relación directa entre la entrega de
los vales de compra de que se trataba por Astra Zeneca Ltd a sus
empleados y la parte precisa de la retribución en dinero a la
que estos debían renunciar expresamente como contrapartida de
la entrega de vales. Pues bien, en los litigios principales, no
parece ni demostrado que los administradores sufran una disminución
salarial de un valor correspondiente a la puesta a disposición
del inmueble en cuestión ni cierto que pueda considerarse que
una parte del trabajo efectuado por esos administradores constituye
una contrapartida por la puesta a disposición del inmueble
(véase, por analogía, la sentencia de 16 de octubre de
1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartados 15 y 16)."
Finalmente, debe traerse a
colación la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, asunto
C-288/19, QM, en la que se cuestiona la aplicación de la
regla de localización de los arrendamientos de medios de
transporte prevista en el artículo 56, apartado 2, de la
Directiva 2006/112, a la cesión, por un sujeto pasivo a su
empleado, de un vehículo afectado a la empresa, cuando dicho
empleado no realiza ningún pago ni emplea una parte de su
retribución como contraprestación y el derecho al uso
de ese vehículo no está vinculado a la renuncia a
otras ventajas. Asimismo, aun cuando no se planteó
expresamente al TJUE, el asunto se refiere igualmente a la
aplicación del mencionado precepto a la cesión un
vehículo efectuada por la misma entidad a otro de sus
empleados a cambio de una deducción de 5.688 euros anuales
del salario de este último.
Respecto de la cuestión
planteada, el TJUE, tras declarar que la cesión de vehículos
en las condiciones que concurren en el asunto controvertido
constituye una prestación de servicios, no así una
entrega de bienes, analiza el carácter oneroso de la misma
señalando lo siguiente (el subrayado es del Tribunal):
"27 Con arreglo al
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado
miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
28 En el presente caso, no
se discute que QM es un sujeto pasivo y que actuó como tal al
ceder vehículos a sus empleados.
29 Sin embargo, según
reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se
realiza «a título oneroso», a efectos del
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien
efectúa la prestación y su destinatario existe una
relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
quien efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre
cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y
el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia
de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19,
EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).
30 Tal relación
directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su
empleado, en una parte de la retribución en metálico a
la que este último debe renunciar en contrapartida a una
prestación concedida por el primero (véanse, en
este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck,
C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de
2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29).
31 En el caso de autos, el
órgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestión
prejudicial a un préstamo de vehículo por el que el
colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su
retribución en metálico, y tampoco elige entre
diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un
acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del
vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a
otras ventajas.
32 Así pues, sin
perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al
órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no
puede calificarse, por ello, como prestación de
servicios a título oneroso en el sentido del artículo
2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112."
Por el contrario, en relación
con la cesión del vehículo al otro empleado a cambio
de una parte de su retribución dineraria, el TJUE dispuso:
"47 Sin embargo, hay
que añadir que de la resolución de remisión se
desprende explícitamente que el asunto principal se refiere
también a la cesión de un vehículo por parte de
QM a uno de sus colaboradores, a cambio del cual este pagó,
durante los años de que se trata en el procedimiento
principal, cerca de 5 700 euros anuales, deducidos de su
retribución.
48 Aunque el órgano
jurisdiccional remitente no se haya referido explícitamente a
esa prestación en la cuestión prejudicial planteada,
el Tribunal de Justicia considera necesario dar indicaciones
adicionales al respecto.
49 En tal supuesto, puede
tratarse, en efecto, de una prestación de servicios a título
oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c),
de la Directiva 2006/112, que puede, por tanto, entrar en el ámbito
de aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo
primero, de la Directiva 2006/112, lo que incumbe comprobar al
órgano jurisdiccional remitente a la luz de las pruebas de
que disponga."
A la vista de las sentencias
parcialmente reproducidas, podemos extraer los criterios generales
sentados por el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por
un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas,
a efectos de determinar su sujeción al IVA como entregas de
bienes o prestaciones de servicios:
- Son de aplicación los
criterios generales establecidos por el propio TJUE para calificar
como onerosas o gratuitas el resto de operaciones. Por tanto, sólo
se considerarán como operaciones a título oneroso si
existe una relación directa entre la entrega del bien o la
prestación del servicio efectuada por el empleador y la
contraprestación recibida a cambio.
- La contrapartida ha de tener un
valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero.
- Una entrega de bienes o
prestación de servicios del empleador a los empleados no
puede considerarse como una operación a título oneroso
por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta,
esta operación se trate como una retribución en
especie.
En particular, la entrega de
bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a
favor de sus empleados puede calificarse como operación a
título oneroso, cuando:
a) El trabajador efectúe
un pago por ello
b) El trabajador emplee una parte
de su retribución monetaria, que le es detraída de su
salario, a cambio de la prestación concedida.
c) El trabajador deba elegir
entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un
acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una
de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución
en metálico.
d) Una parte determinada del
trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente,
pueda considerarse como contraprestación por el bien o
servicio recibido del empleador por estar así expresamente
previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
OCTAVO.- Por otra parte, el
criterio que venía manteniendo este TEAC sobre la cuestión,
que está siendo objeto de análisis, se encontraba
contenido, entre otras, en su resolución de 22 de noviembre
de 2014 (R.G. 00-02789-2014), según el cual, la cesión
de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de
su paquete retributivo daba lugar a la existencia de operaciones
sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a
este criterio se venían asimilando las operaciones
calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con
operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito
del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en
la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo
entre la prestación efectuada y la contraprestación
recibida, y en que la contraprestación fuera valuable
económicamente.
En la medida en que el criterio
descrito no se adaptaba plenamente a los dictados de la
jurisprudencia comunitaria, este Tribunal procedió a su
modificación en la resolución de 22 de febrero de 2022
(00-03161-2019), en cuyo fundamento de derecho quinto se establece:
"QUINTO.- (...) De
acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente
una remuneración en especie al empleado con una operación
a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su
consideración de retribución en especie en el IRPF,
pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación,
el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero
lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a
parte de su salario monetario o se prevé expresamente que
parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos,
es dicha contraprestación.
A unas conclusiones
similares ha llegado la Audiencia Nacional en sentencias recientes.
Por todas, en su sentencia de 29 de diciembre de 2021 (Nº de
Recurso 235/2017), fundamentos de derecho séptimo y octavo,
dispone lo siguiente:
(...)."
El criterio expuesto ha sido
reiterado por este Tribunal en resolución de fecha 22 de
marzo de 2022 (RG 00-04916-2019).
Asimismo debe señalarse
que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 29 de
enero de 2024 (recurso número 5226/2022) en el sentido
sostenido anteriormente, confirmando, así, la sentencia
dictada por la Audiencia Nacional, que estimaba y anulaba resolución
de este TEAC (previa al cambio de criterio señalado) en una
regularización similar a la que nos ocupa.
Por lo que aquí interesa,
el Alto Tribunal, en la precitada sentencia, viene a confirmar que
la cesión de vehículos por parte de la entidad
recurrente a sus empleados no constituye una prestación
onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación
económica por la cesión a cargo de los trabajadores en
los términos indicados por el TJUE en su sentencia de 20 de
enero de 2021. Esto es así en la medida en que, en el caso
del que conoce, ni el trabajo ni el salario del empleado dependen ni
se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de
un vehículo ni consta, por parte del trabajador, el pago de
una renta o remuneración.
Así, concluye el Alto
Tribunal:
"Ya hemos visto que
la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de
la contraprestación económica por la cesión a
cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la
cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente
a sus empleados constituya una prestación onerosa de
servicios.
(...)
Pues bien, por las razones
ya expresadas en fundamentos anteriores no resulta procedente
imputación alguna por el uso privativo de los vehículos
al tratarse de cesiones no sujetas, no resultando exigible, por
tanto, que la empresa repercutiera el IVA a sus trabajadores por
esta cesión, lo que, como resultado, implica la confirmación
de la sentencia recurrida."
La sentencia fija como doctrina
jurisprudencial la siguiente:
"La cesión por
el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por
100, por aplicación de la presunción establecida en el
artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT-
a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a
título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni deja de percibir una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una
operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere
deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el
renting del vehículo."
NOVENO.- De la jurisprudencia y
doctrina expuesta se desprende que la determinación del
régimen de tributación de las operaciones de cesión
de vehículos por un empresario o profesional a sus empleados
requiere, en primer lugar, determinar si la cesión del
vehículo se realiza a título oneroso o de forma
gratuita.
En el presente caso, en el acta
de disconformidad se considera, respecto de la cesión de
vehículos para uso mixto de los trabajadores, que la cesión
para fines privativos constituye una prestación de servicios
onerosa. Se fundamenta esta conclusión en su consideración
como retribución del trabajo en especie a efectos de IRPF, a
partir de diversas consultas vinculantes de la Dirección
General de Tributos.
Por su parte, en el acuerdo de
liquidación, la motivación de la regularización
se realiza en los siguientes términos:
"En segundo lugar, en
relación con los vehículos de uso mixto debe partirse
del hecho de que la sociedad repercute parcialmente el impuesto a
los empleados, esto es, estima el sujeto pasivo que la cesión
de los vehículos constituye prestaciones de servicios que
quedan integradas en el ámbito objetivo del impuesto, y
estamos ante operaciones gravadas por IVA.
(...)
Es la propia entidad la
que estima la existencia de una prestación sujeta al impuesto
calculando la base imponible del impuesto en función de un
criterio de disponibilidad modulado como indica en los escritos
aportados ante la Inspección. Esta última lo que lleva
a cabo en la regularización no es otra cosa que la corrección
de la base imponible de un lado modificando el porcentaje de
imputación o disponibilidad, así como del propio
cálculo en términos análogos a los que se han
expuesto para el anterior grupo de vehículos cedidos.
Nos encontramos por ello
ante prestaciones de servicios que la propia empresa califica de
onerosas, o cuando menos asimiladas a prestaciones onerosas,
habiendo deducido previamente las cuotas soportadas por la entrada
de los vehículos afectándolos a la actividad que
realiza. Son operaciones sujetas y, como se ha expuesto
anteriormente, de acuerdo con esta jurisprudencia del TJUE que se ha
citado, en la medida en que se produzca la disponibilidad para el
consumo a la que se anuda la tributación por IVA, bien en el
caso de su asimilación a una prestación de servicios a
título oneroso, o bien por el cobro mismo de una
contraprestación, es procedende la repercusión e
ingreso del tributo considerando como criterio a tener en cuenta la
disponibilidad de uso del bien por parte del empleado. Esta
disponibilidad para el uso privado determina el consumo que, por
equiparación al que efectúa el consumidor final que
adquiere o arrienda directamente el vehículo, debe gravarse
en idénticos términos cuando es el empleador quien
procede a la adquisición o arrendamiento para su posterior
cesión a sus empleados. Al igual que en algunos de los
supuesto examinados por el TJUE, lo trascendente es la existencia de
onerosidad o de prestación asimilada por la cesión del
vehículo por parte del empleador al empleado quien, si bien
no abona cantidad alguna o no ve mermada su retribución
dineraria, estamos ante una gratificación concedida a un
empleado que debe tributar por IVA en tanto el sujeto pasivo dedujo
las cuotas soportadas y cede un bien afecto a la actividad, como
queda acreditado al haber deducido las cuotas soportadas y, por
ello, la utilización para fines privados o particulares de
los empleados, tal como señala la jurisprudencia del TJUE
citada anteriormente, debe quedar sujeta al impuesto.
La empresa y los empleados
que utilizan parcialmente el vehículo para uso particular
pactan la utilización del vehículo con estos fines,
estableciéndose que la empresa valorará la retribución
que ese uso tiene en el empleado. Esto es, existe una onerosidad en
la relación sinalagmática que se establece entre
empleador y empleado, por la cual la empresa cede el uso del
vehículo al trabajador estableciéndose entre ambas
partes cual será el valor de esta contraprestación en
especie que supone el uso del vehículo, aun cuando sea por
remisión a las normas de la imposición directa. De lo
que no cabe duda es que entre ambas partes se ha establecido una
reciprocidad en el cumplimiento de obligaciones, pues la empresa
cede el vehículo al trabajador con base en la fijación
de un precio o contraprestación por dicho uso, que asumen
ambas partes, el empleado y el empleador, en tanto se establece cual
será ese precio por la cesión, condición que
exige tanto la LIVA como la jurisprudencia del TJUE para determinar
no sólo la existencia de onerosidad sino también la
propia base imponible. Así, cuando la contraprestación
es en especie, la LIVA en su artículo 79.Uno, concreta la
base imponible en el precio o contraprestación monetaria
fijado por las partes, coincidente en el valor de mercado que se
establece cuando se produce vinculación entre las partes, por
haber sido así fijada por las partes en nuestro caso, al
asumir que el precio o contraprestación por la cesión
se corresponde con la retribución calculada conforme a la
normativa de la imposición directa.
Con ello, queremos exponer
que, frente a la jurisprudencia del TJUE, las sentencias de la AN y
la doctrina del TEAC, en el caso que ahora analizamos, existe una
cesión del vehículo pactada entre empleador y
empleador. Esto es, no existe una cesión del vehículo
al margen de un pacto. En nuestro caso, de existir diferenciación
entre unos y otros empleados, es por cuanto existe una negociación
entre las partes para concretar las obligaciones que asumen el
empleador y el empleado, y fruto de ello, se establecen obligaciones
entre ambos, la prestación de servicios efectuado por el
empleado retribuida en parte por la cesión del vehículo,
determinándose entre ambas partes la forma de valorar
económicamente la misma, esto es, la forma en que se fija un
precio o contraprestación monetaria.
Sin perjuicio de cuanto se
acaba de exponer sobre los vehículos de utilización
mixta, la empresa, tanto en la documentación aportada a la
que se ha hecho referencia, como respecto de los cuadros excel
elaborados por la Inspección referidos tanto a IRPF como a
IVA, da su visto bueno en relación a estimar la necesaria
repercusión del impuesto, discrepando en todo caso del
cómputo del período de utilización privada por
parte de los empleados. Esto es, a lo largo de las actuaciones
inspectoras, la empresa reconoce que ha deducido las cuotas
soportadas por la adquisición o arrendamiento de los
vehículos cedidos a los empleados, basta para ello considerar
la documentación a la que anteriormente se ha hecho alusión.
Con base en esta
actuación de la empresa, que asume la Inspección, no
regularizando el IVA soportado deducible por la empresa,
subsidiariamente a cuanto se ha expuesto, hemos de considerar que
concurre también en la cesión de los vehículos
de uso mixto la onerosidad asimilada que requiere el hecho imponible
previsto en el artículo 11.3º de la LIVA y, en
tanto la empresa dedujo la totalidad de las cuotas soportadas no
podemos considerar que estamos ante un supuesto de no sujeción
previsto en el artículo 7.7º, párrafo segundo, de
la LIVA.
(...)."
De lo expuesto se deduce que,
también en el acuerdo de liquidación se considera que
las cesiones de vehículos de uso mixto para uso privativo de
los empleados son prestaciones onerosas. Sin embargo, resulta
claro que no se acredita, conforme a los criterios expuestos en los
fundamentos de derecho anteriores, la existencia de onerosidad en la
que se fundamenta la regularización por la existencia de
prestaciones de servicios del artículo 11 de la Ley del IVA.
No obstante, se indica asimismo
en el acuerdo de liquidación que, en caso de ausencia de
contraprestación, estaríamos ante operaciones
asimiladas a prestaciones de servicios en tanto la empresa dedujo la
totalidad de las cuotas soportadas, lo que excluiría el
supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º
de la Ley del IVA. Es decir, del acuerdo de liquidación se
deduce la intención de justificar la regularización,
de forma subsidiaria, en la existencia de un autoconsumo de
servicios. Sin embargo, y al margen de otras consideraciones que se
analizan en el siguiente fundamento jurídico, dicha
pretensión no puede prosperar en tanto que en el acuerdo no
se hace referencia expresa al mismo, a su regulación
específica, a los requisitos que determinarían su
sujeción al impuesto, ni a las reglas especiales de
determinación de la base imponible en los autoconsumos.
Por lo expuesto, se debe concluir
que el acuerdo de liquidación está incorrectamente
fundamentado.
DÉCIMO.- Teniendo en
cuenta la justificación del gravamen de la cesión de
uso mixto que, de forma subsidiaria, se recoge en el acuerdo de
liquidación, referida a la posible existencia de un
autoconsumo de servicios sujeto al impuesto, al haberse deducido la
entidad la totalidad de las cuotas soportadas, procede efectuar el
análisis de dicha cuestión, lo cual requiere, a juicio
de este Tribunal, partir de la regulación del derecho a la
deducción de cuotas contenida en la Ley del IVA.
Por lo que aquí interesa,
disponen los artículos 95 y 96 del referido texto normativo:
"Artículo 95.
Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación a
las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o
importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
3.º Servicios de
aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos.
Artículo 96.
Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser
objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas
soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por
autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación,
reparación, mantenimiento o utilización de los bienes
y servicios que se indican a continuación y de los bienes y
servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas,
alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos
elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto
se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí,
el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la
turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos,
las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos
y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
No tendrán esta
consideración:
a) Las muestras gratuitas
y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo
7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados
exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso,
directamente o mediante transformación, a título
oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se
destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de
desplazamiento o viajes, hostelería y restauración,
salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración
de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan
de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con
ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a
los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que
objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación
industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes
destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de
uso a título oneroso, directamente o mediante transformación
por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de tales operaciones.
3.º Los servicios
recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por
empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones
establecidas en el presente artículo y en el anterior se
ajustarán también a las condiciones y requisitos
previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley
y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
Por su parte, el artículo
108 de la Ley del IVA define los bienes de inversión en los
siguientes términos:
"Artículo 108.
Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este
impuesto, se considerarán de inversión los bienes
corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza
y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo superior a un año
como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la
consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y
piezas de recambio adquiridos para la reparación de los
bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones
de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y
embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas
utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal
dependiente.
5.º Cualquier otro
bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil
pesetas."
De acuerdo con lo anterior, sólo
serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición
de bienes y servicios en la medida en que los mismos se afecten
directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
En este sentido, no se considerarán totalmente afectos a la
actividad económica aquellos bienes que vayan a ser
utilizados para atender necesidades personales del empresario o
profesional o de sus empleados sin que exista contraprestación
por ello.
Sin embargo, tratándose de
bienes de inversión, como ocurre con los vehículos de
uso mixto que se ceden a empleados por un periodo superior a un año,
las cuotas soportadas por los mismos serán deducibles en la
proporción en que tenga lugar dicha afectación,
teniendo en cuenta, a estos efectos, las presunciones legalmente
establecidas. Lo anterior debe ponerse asimismo en relación
con la prohibición de deducir las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes destinados a atenciones de terceros,
entre los que se incluyen los empleados, establecida en el artículo
96 de la Ley del IVA.
Por tanto, tratándose de
bienes destinados a atenciones a empleados y a un uso empresarial o
profesional, no se considerarán afectos directa y
exclusivamente a la actividad económica, no siendo deducibles
las cuotas de IVA por ellos soportadas conforme a los artículos
95.Dos.5º y 96.Uno.5º de la Ley del IVA, salvo que tengan
la consideración de bienes de inversión, en cuyo caso,
la deducibilidad de las cuotas quedará limitada al porcentaje
atribuido a dicho uso empresarial o profesional.
No obstante, el propio artículo
96 regula una serie de excepciones a las limitaciones en el derecho
a la deducción en atención a la naturaleza de los
bienes o a la propia actividad del sujeto pasivo. Así, entre
otros casos, se establece que los bienes que constituyen el objeto
de la actividad del sujeto pasivo, en principio, se consideran
afectos totalmente a su actividad económica, sin que deba
entenderse limitado el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas en su adquisición, sin perjuicio de la tributación
posterior que corresponda de no darse finalmente un uso empresarial
a los mismos. La situación sería distinta si, desde un
inicio, tales bienes, aun constituyendo el objeto de la actividad
económica, no estaban destinados total o parcialmente a un
uso empresarial o profesional. En este último caso, no
operaría la excepción a la restricción del
derecho a la deducción contemplada en el artículo 96
de la Ley del IVA.
En el supuesto que aquí
nos ocupa, al tratarse de bienes que constituyen el objeto de la
actividad económica desarrollada por la reclamante
(fabricación y comercialización de vehículos),
en principio, las cuotas soportadas por la fabricación de los
mismos serían totalmente deducibles, toda vez que, al no
constar lo contrario, se entiende que aquellos estaban destinados a
ser utilizados en dicha actividad, encontrándose afectos
directa y exclusivamente a la misma.
Sin embargo, esos vehículos
que constituían inicialmente existencias para la reclamante,
al estar destinados en principio a su comercialización, pasan
a tener la consideración de bienes de inversión desde
el momento en que la entidad decide su utilización por un
periodo superior, cediendo su uso de forma parcial a los
trabajadores. Ese cambio en la afectación de los bienes, de
existencias a bienes de inversión, constituye un supuesto de
autoconsumo de bienes del artículo 9.1.d) de la Ley del IVA.
De acuerdo con dicho precepto:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
1.º El autoconsumo de
bienes.
A los efectos de este
impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(...)
d) La afectación o,
en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión.
Lo dispuesto en esta letra
no será de aplicación en los supuestos en que al
sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir
íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de
idéntica naturaleza.
No se entenderá
atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del
impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir
bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su
puesta en funcionamiento y durante el período de
regularización de deducciones, los bienes afectados se
destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de
lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten
o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización
en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización
exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción,
siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización
de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a
deducir."
En el presente caso, supuesto que
el destino inicial de los vehículos fabricados por la
reclamante, por los que se deduce la totalidad de las cuotas
soportadas, es su comercialización en el desarrollo de su
actividad empresarial, cabe considerar que aquellos vehículos
que la empresa finalmente destina a uso mixto, pasan a tener la
consideración de bienes de inversión desde el momento
en el que la empresa decide su uso empresarial por un período
superior al año. Procedería, de este modo, exigir las
cuotas de IVA devengado al producirse el supuesto de autoconsumo del
artículo 9.1.d) de la Ley del IVA. No concurre la excepción
prevista en el segundo párrafo de dicho precepto, puesto que
si el sujeto pasivo hubiera adquirido a terceros bienes de idéntica
naturaleza no tendría derecho a deducir la totalidad de las
cuotas de IVA soportadas. En efecto, en la medida en que dichos
vehículos se ceden parcialmente a los empleados sin
contraprestación, las cuotas así soportadas sólo
serían deducibles en el porcentaje de afectación a la
actividad empresarial o profesional.
Igualmente, las cuotas soportadas
por el autoconsumo sólo son deducibles en la parte en que los
bienes se entiendan afectos a la actividad empresarial o
profesional, excluyéndose la parte en que los vehículos
se cedan gratuitamente para uso privativo de los empleados.
Tal y como se señaló
anteriormente, respecto del porcentaje de utilización de los
bienes para uso personal de los empleados, al no considerarse
afectación empresarial sino atenciones a asalariados, por el
juego de los artículos 95 y 96 de la Ley del IVA, se excluye
el derecho a la deducción, quedando limitada la deducibilidad
al porcentaje que corresponde al uso empresarial.
En relación con el grado
de afectación a la actividad empresarial o profesional en
estos supuestos, se ha pronunciado este TEAC en resoluciones de
fecha 27 de septiembre de 2024 (RG 00-09152-2021) y de 26 de
noviembre de 2024 (RG 00-06613-2022), que constituyen doctrina y en
las que se establece como criterio el siguiente:
"La Administración
solo puede destruir la presunción del grado de afectación
de los vehículos a la actividad empresarial o profesional
prevista en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA,
mediante la prueba de que el grado efectivo de utilización en
la actividad empresarial o profesional es inferior a dicho
porcentaje.
Un criterio basado en las horas de trabajo según
el convenio colectivo no es prueba suficiente del grado efectivo de
afectación, si bien, puede ser considerado un indicio."
Las precitadas resoluciones se
fundamentan en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la
materia, en particular, las sentencias de 29 de enero de 2024,
recurso 5226/22, de 20 de junio de 2018, recurso 1871/2017 y de 10
de julio de 2018, recurso 4069/2017, pudiendo extraerse, por lo que
aquí interesa, las siguientes conclusiones:
- El artículo 95.Tres,
reglas 2ª y 4ª, de la Ley del IVA no es contrario a lo
dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ni
a la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta.
- El mencionado artículo
95.Tres incorpora una regla de clara naturaleza probatoria: "una
presunción iuris tantum de afectación del vehículo
en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo
por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba
admitido en derecho- un grado de utilización del bien
superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda
Pública (que habrá de probar cumplidamente, para
imponer una menor deducción, que el grado de afectación
es inferior al presumido por la ley)".
- La presunción legal
recogida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA
solo puede ser destruida por la Administración mediante la
prueba de que el grado efectivo de afectación a la actividad
es inferior al previsto legalmente. En este sentido, no basta un
criterio fundamentado esencialmente en el contenido de los convenios
colectivos, sin perjuicio de que el mismo constituya un indicio de
la utilización efectiva del vehículos.
Por último cabe indicar
que, en el hipotético caso de que algunos de los vehículos
fabricados por la entidad estuvieran destinados desde un principio
al referido uso mixto, las cuotas de IVA soportadas en la
fabricación no serían totalmente deducibles, por lo
que, procedería su regularización, denegando el
derecho a la deducción de la parte en que se estimasen
destinados a un uso privativo. En tal caso, el autoconsumo de
servicios correspondiente a la cesión parcial sin
contraprestación a los empleados no estaría sujeto
conforme a lo dispuesto en el artículo 7.7º de la LIVA.
Por consiguiente, considerando
que la Administración no ha fundamentado la regularización
practicada por la cesión de vehículos de uso mixto a
los trabajadores en los términos anteriormente expuestos,
debe anularse la misma.
DÉCIMO PRIMERO.-
Finalmente, por lo que se refiere a los contratos en los que el
empleado beneficiario de la cesión del vehículo paga
un alquiler cuyo importe le es detraído de la nómina,
debe señalarse que, en este supuesto, sí se da el
requisito de onerosidad exigido por la jurisprudencia comunitaria,
nacional y la doctrina anteriormente expuesta, para determinar la
existencia de una prestación de servicios sujeta a IVA.
En tal caso, existiendo
vinculación entre las partes (empleador-empleado) y dándose
los demás requisitos exigidos al efecto, resulta de
aplicación la regla especial de determinación de la
base imponible prevista en el artículo 79.Cinco de la Ley del
IVA.
Dispone el citado artículo
79.Cinco:
"Cinco. Cuando exista
vinculación entre las partes que intervengan en una
operación, su base imponible será su valor normal de
mercado.
La vinculación
podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en
derecho. Se considerará que existe vinculación en los
siguientes supuestos:
a) En el caso de que una
de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras
de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones
realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos
por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones
realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus
parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones
realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se
refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,
sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y
de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados,
patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos
de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado
inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones
realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y
cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración
únicamente será aplicable cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de
la operación no tenga derecho a deducir totalmente el
impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación
pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones
de libre competencia.
b) Cuando el empresario
profesional que realice la entrega de bienes o prestación de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata
y, tratándose de una operación que no genere el
derecho a la deducción, la contraprestación pactada
sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o
profesional que realice la entrega de bienes o prestación de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata
y, tratándose de una operación que genere el derecho a
la deducción, la contraprestación pactada sea superior
al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley,
se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para
adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo
momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización
en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación
de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación
del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor
independiente.
Cuando no exista entrega
de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá
por valor de mercado:
a) Con respecto a las
entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de
adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de
precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de
su entrega.
b) Con respecto a las
prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su
prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos
párrafos anteriores, será de aplicación, en
cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
En consecuencia, la base
imponible de la prestación de servicios gravable, consistente
en la cesión del 100% del vehículo para uso privativo
en los casos en que exista contraprestación, vendrá
dada por el valor de mercado de la cesión de los vehículos
siempre que dicho valor sea superior al acordado por las partes como
tal contraprestación.
En el presente caso, la
Inspección ha tomado como base imponible para realizar el
ajuste de IVA, el valor de mercado de la retribución en
especie según resulta de la aplicación de la normativa
del IRPF, sin acreditar que el valor declarado por la entidad por el
alquiler de los vehículos cedidos que determinó la
repercusión de las correspondientes cuotas de IVA, fuera
inferior al valor de mercado de dicha cesión, no siendo
procedente, a estos efectos, acudir a la valoración de la
retribución en especie en el IRPF.
En consecuencia, procede anular
también el acuerdo de liquidación en este punto.