Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA CUARTA
FECHA: 29 de septiembre de 2026
PROCEDIMIENTO: 00-05188-2025-00
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD
NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: Fxz - …
REPRESENTANTE: … - …
En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 24/04/2025, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa n.º 08/10140/2021 y acumulada, formuladas frente al acuerdo de liquidación n.º AL2018…201 derivado del acta en disconformidad A02-I20-...36/2019, dictado el 02/06/2021 por la Oficina Central de Inspección de la Agència Tributària de Catalunya en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como frente al acuerdo sancionador asociado al mismo.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-05188-2025-00 interpuesta en fecha 30/05/2025 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 24/04/2025, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa n.º 08/10140/2021 y acumulada, formuladas frente al acuerdo de liquidación n.º AL2018…201 derivado del acta en disconformidad A02-I20-...36/2019, dictado el 02/06/2021 por la Oficina Central de Inspección de la Agència Tributària de Catalunya en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones así como frente al acuerdo sancionador asociado al mismo.
Segundo.- De los antecedentes obrantes en el expediente, resultan acreditados los siguientes hechos, en lo que aquí interesa:
-. En fecha 10/04/2016 falleció D. Axy bajo testamento otorgado en fecha 01/04/2014 ante el Notario de Barcelona D. …. En fecha 28/06/2016, la heredera universal Dña. Bzw junto con sus hijos y nieto, otorgaron escritura de aceptación y adjudicación de herencia ante el notario de Barcelona D. …, con número de protocolo …. En la citada escritura, Dña. Bzw aceptó la herencia e hizo entrega de los legados, entre los que se encontraba el otorgado a D. Fxz de las participaciones de la entidad XZ S.L.
El obligado tributario presentó autoliquidación en relación con la sucesión de D. Axy, declarando una base imponible de 1.519.588,76 euros y resultando un importe a ingresar de 0 euros al haberse aplicado la reducción del 95% en la base imponible por adquisición mortis causa de participaciones sociales.
-. En fecha 02/08/2018 se notificó a D. Fxz comunicación de inicio del procedimiento inspector n.º 2018…90 para la comprobación de la autoliquidación presentada.
-. En fecha 05/04/2019 se firmó acta en disconformidad A02-I20-...36/2019 en la que, entre otras cuestiones, se regularizaba la reducción del 95% establecida en el artículo 10 de la Ley 19/2010 de la Comunidad Autónoma de Cataluña aplicada sobre el valor de las participaciones de la entidad XZ S.L.
-. En fecha 10/05/2019, el obligado tributario presentó alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad A02-I20-...36/2019. Así mismo, en fecha 21/06/2019 se presentó escrito de alegaciones complementarias por el interesado.
-. En fecha 03/02/2020 se notificó al interesado acuerdo dictado el mismo día por el que se ordena la reanudación de actuaciones en el procedimiento inspector que nos ocupa:
"FONAMENTS DE DRET
Segons disposa l'article 150.1 de la Llei 58/2003, les actuacions inspectores hauran d'acabar, amb caràcter general, en el termini de 18 mesos. En aquest sentit, ja que el transcurs dels 18 mesos de durada del procediment d'inspecció a què fa referència l'article 150.1 LGT va expirar el passat 1 de febrer de 2020 per als procediments inspectors 2018…78 (relatiu a les donacions), 2018…91 (relatiu a la consolidació de domini) i el procediment inspector 2018…90 (relatiu a les successions), per tant, es notifica la continuació de les actuacions inspectores:
(...)
III.- EXPEDIENT 2018…90
Concepte: Impost successions i donacions
Subjecte Passiu: Fxz (NIF: …) Causant: Axy (NIF: …)
Data meritació: 10/04/2016
Referència: Successió del Sr. Axy
Procediment: Inspector
Abast: General
A efectes del còmput dels terminis assenyalats a l'article 150 de la LGT, es recorda que, segons disposa l'apartat 6, quant a l'incompliment del termini de durada del procediment inspector:
a) No es considerarà interrompuda la prescripció com a conseqüència de les actuacions inspectores desenvolupades durant el termini assenyalat en l'apartat 1 [apartat 1 que indica que les actuacions del procediment inspector hauran d'acabar amb caràcter general als 18 mesos] La prescripció s'entendrà interrompuda per la realització d'actuacions posteriorment a l'acabament del termini a què es refereix l'apartat 1. L'obligat tributari tindrà dret a ser informat sobre els conceptes i períodes a què assoleixen les actuacions que vagin realitzar-se.
b) Els ingressos realitzats des de l'inici del procediment fins a la primera actuació practicada posteriorment a l'incompliment del termini de durada del procediment previst en l'apartat 1 i que hagin estat imputats per l'obligat tributari al tribut i període objecte de les actuacions inspectores tindran el caràcter d'espontanis als efectes de l'article 27 d'aquesta Llei.
c) No s'exigiran interessos de demora des que es produeixi l'esmentat incompliment fins a l'acabament del procediment."
-. En fecha 02/06/2021 se dictó por el órgano administrativo liquidación resultante de las actuaciones inspectoras por el que se confirmaba la propuesta de liquidación definitiva efectuada en el acta de disconformidad A02-I20-...36/2019. De la liquidación resultó una deuda tributaria ascendente a 267.809,70 euros. La liquidación se notificó al interesado en fecha 07/06/2021.
-. Así mismo, tras la instrucción del correspondiente procedimiento sancionador, en fecha 07/12/2021 se notificó acuerdo por el que se imponía al interesado sanción por infracción tributaria leve del artículo 191 de la LGT.
Tercero.- Disconforme con la liquidación dictada así como con el acuerdo sancionador asociado, el interesado interpuso el 06/07/2021 y el 29/12/2021 respectivamente, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, a la que se asignaron los n.º 08/10140/2021 y 08/01111/2022.
Las reclamaciones interpuestas fueron resueltas acumuladamente en sentido parcialmente estimatorio mediante Resolución del TEAR de Cataluña recaída en fecha 24/04/2025, que fue notificada al interesado en fecha 02/05/2025.
Mediante la Resolución precitada, el TEAR de Cataluña desestimó las alegaciones relativas a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, estimando sin embargo aquellas relativas al cumplimiento de los requisitos previstos para la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible con motivo de la adquisición mortis causa de participaciones.
En cuanto a la sanción impuesta, la reclamación económico-administrativa fue así mismo estimada:
"(...) La motivación del acuerdo sancionador contiene una remisión a los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto pero no se observa en la misma una motivación de la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad o intencionalidad.
En cualquier caso es de ver que los argumentos contenidos en el acuerdo parten de una circunstancia, el arrendamiento de inmuebles como actividad principal, que ha sido negada por este Tribunal, por lo que dicha motivación no puede ser admitida como base del elemento subjetivo de la culpabilidad lo que conduce a su anulación."
Cuarto.- Disconforme con la resolución parcialmente estimatoria, el 30/05/2025 se interpuso el presente recurso de alzada en el que el interesado alega en síntesis:
-. Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria: la Administración incumplió el límite temporal máximo de 6 meses para finalizar las actuaciones, una vez transcurrido el plazo de 18 meses y notificado el acuerdo de reanudación.
El propio TEARC reconoce, en primer lugar, que no es posible que la Administración tributaria no esté sometida a un nuevo límite temporal máximo para finalizar las actuaciones reanudadas (más allá del plazo de 4 años de prescripción). No obstante, en la resolución impugnada, el Tribunal entiende que la Administración tributaria dispone de un plazo adicional de 18 meses para finalizar las actuaciones reanudadas, siendo incorrectos los argumentos empleados por el TEARC para negar la tesis sostenida por esta parte.
Entiende esta parte que la tesis mantenida por el TEARC infringe manifiestamente distintos principios rectores del ordenamiento jurídico-administrativo y tributario: los principios de seguridad jurídica, de buena administración y de nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
Toda vez que el acuerdo de reanudación de actuaciones se notificó el 03/02/2020, el límite máximo de que disponía la Inspección para notificar la liquidación finalizó en fecha 27/06/2020. En consecuencia, habiéndose notificado la liquidación en fecha 07/06/2021, la Administración incumplió manifiestamente el límite temporal máximo de 6 meses.
De conformidad con los artículos 104.5 y 150.6.a) de la LGT, la inicial virtualidad interruptiva que teóricamente tuvo el acuerdo de reanudación de actuaciones, así como la que pudieron tener las subsiguientes actuaciones inspectoras, desaparece, y ello por cuanto se ha vuelto a incumplir el plazo del que disponía la Administración para concluir las actuaciones inspectoras.
Por todo lo expuesto, al ser la notificación de la liquidación la primera actuación interruptiva de la prescripción después de haber perdido su virtualidad interruptiva las anteriores actuaciones del procedimiento de inspección excedido y al haber transcurrido más de 4 años desde que terminó el plazo para la presentación de la autoliquidación por ISD (11/10/2016), cuando se notificó la liquidación aquí impugnada (07/06/2021) ya había prescrito el derecho de la Administración, por lo que debe anularse la liquidación recurrida y declararse la prescripción del citado tributo.
-. Subsidiariamente, si el Tribunal entendiese que no resulta aplicable el plazo supletorio de 6 meses previsto en el artículo 104 de la LGT, el límite temporal máximo debería ser de 9 meses adicionales, que sería la diferencia entre los 18 meses ya transcurridos y los 27 meses que el legislador ha establecido como plazo máximo para concluir una inspección.
Entiende la parte recurrente que habiendo previsto el legislador que en casos de alta complejidad la Inspección tiene un máximo de 27 meses para concluir en plazo las actuaciones inspectoras, lo que desde luego no puede admitirse es que la Inspección pueda llegar a tener más de esos 27 meses en un caso en el que no confluye ninguna complejidad y esa “extensión” de facto del plazo se debe única y exclusivamente a la desidia de la Administración.
-. Improcedente y desproporcionada duración del procedimiento reanudado.
Adicionalmente a todo lo argumentado, no se considera admisible que la Inspección se hubiese demorado más de 17 meses para resolver el procedimiento reanudado, dado el estado de tramitación en el que se encontraba el mismo y la inexistencia de actuaciones que restaban por efectuar. El procedimiento inspector controvertido duró un total de 34 meses y 6 días desde que se inició hasta que concluyó mediante la notificación del referido acuerdo de liquidación, período que excede manifiestamente de las previsiones legales aplicables y también de los principios jurídicos que rigen nuestro ordenamiento jurídico-tributario.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 24/04/2025, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa n.º 08/10140/2021 y acumulada.
Tercero.- La principal cuestión que ha de analizarse en el recurso de alzada que nos ocupa refiere, fundamentalmente, a la prescripción derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado como consecuencia de la sucesión hereditaria causada con el fallecimiento de D. Axy, que falleció el 10/04/2016, toda vez de la superación del plazo máximo para desarrollar las actuaciones inspectoras incoadas al interesado.
Hemos de partir, pues, del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la LGT, que disponía lo que sigue en su redacción aplicable ratione temporis:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación (...)
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
(...)
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
(...)"
A efectos de computar el plazo del procedimiento inspector ha de tenerse en cuenta así mismo en el caso que nos ocupa la suspensión de los plazos administrativos iniciada el 14/03/2020 con la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de la misma fecha, por el que se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que en su Disposición Adicional Tercera reconoció la suspensión de todos los plazos administrativos en los siguientes términos:
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público.
El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo"
En fecha 18/03/2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que en su artículo 33 reguló en mayor detalle la suspensión de los plazos en el ámbito tributario. Para lo que a esta cuestión interesa, su apartado 5 dispuso:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
En fecha 23/04/2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que en su disposición adicional primera modificaba el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 extendiendo sus efectos hasta el 30/05/2020. En particular:
"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."
Por último, el artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 determinó que:
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Así pues, ha de tenerse en cuenta un plazo de suspensión del plazo para la tramitación del procedimiento así como de prescripción del derecho de la Administración a liquidar de 78 días -desde el 14/03/2020, fecha de entrada en vigor del RD 463/2020, de 14 de marzo, hasta el 30/05/2020-.
Cuarto.- Pues bien, en el caso que nos ocupa, el órgano inspector notificó el 2 de agosto de 2018 el inicio del procedimiento inspector por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indicando que la duración del mismo ascendería en virtud de lo previsto en el artículo 150 de la LGT a 18 meses. Por tanto, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras finalizaba, en principio, el 2 de febrero de 2020.
En el curso del procedimiento inspector, una vez firmada el 5 de abril de 2019 el acta en disconformidad A02-I20-...36/2019 y presentadas posteriormente alegaciones por la parte interesada, el órgano administrativo notificó acuerdo por el que se ordenaba formalmente la reanudación de actuaciones en el procedimiento inspector que nos ocupa el 3 de febrero de 2020, vencido del plazo de 18 meses inicialmente otorgado,.
En el acuerdo se hacía constar:
"FONAMENTS DE DRET
Segons disposa l'article 150.1 de la Llei 58/2003, les actuacions inspectores hauran d'acabar, amb caràcter general, en el termini de 18 mesos. En aquest sentit, ja que el transcurs dels 18 mesos de durada del procediment d'inspecció a què fa referència l'article 150.1 LGT va expirar el passat 1 de febrer de 2020 per als procediments inspectors 2018…78 (relatiu a les donacions), 2018…91 (relatiu a la consolidació de domini) i el procediment inspector 2018…90 (relatiu a les successions), per tant, es notifica la continuació de les actuacions inspectores:
(...)
III.- EXPEDIENT 2018…90
Concepte: Impost successions i donacions
Subjecte Passiu: Fxz (NIF: …) Causant: Axy (NIF: …)
Data meritació: 10/04/2016
Referència: Successió del Sr. Axy
Procediment: Inspector
Abast: General
A efectes del còmput dels terminis assenyalats a l'article 150 de la LGT, es recorda que, segons disposa l'apartat 6, quant a l'incompliment del termini de durada del procediment inspector:
a) No es considerarà interrompuda la prescripció com a conseqüència de les actuacions inspectores desenvolupades durant el termini assenyalat en l'apartat 1 [apartat 1 que indica que les actuacions del procediment inspector hauran d'acabar amb caràcter general als 18 mesos] La prescripció s'entendrà interrompuda per la realització d'actuacions posteriorment a l'acabament del termini a què es refereix l'apartat 1. L'obligat tributari tindrà dret a ser informat sobre els conceptes i períodes a què assoleixen les actuacions que vagin realitzar-se.
b) Els ingressos realitzats des de l'inici del procediment fins a la primera actuació practicada posteriorment a l'incompliment del termini de durada del procediment previst en l'apartat 1 i que hagin estat imputats per l'obligat tributari al tribut i període objecte de les actuacions inspectores tindran el caràcter d'espontanis als efectes de l'article 27 d'aquesta Llei.
c) No s'exigiran interessos de demora des que es produeixi l'esmentat incompliment fins a l'acabament del procediment."
Conviene precisar en este punto que dicha comunicación cumple los requisitos fijados por la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, entre otras, mediante Sentencia de 23/03/2018 (Rec. Cas. n.º 176/2017) en la que se reitera que:
«(...) una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no "cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente" interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación».
En este sentido, es claro que dicho acuerdo constituye un acto formal de comunicación al obligado tributario de que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y en el que se le informa de los conceptos y periodos a los que se van a referir las actuaciones inspectoras a partir de esa fecha, por lo que la misma tiene el efecto de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado el 10 de abril de 2016, ya que a la fecha en la que se notificó este acuerdo, el 3 de febrero de 2020, no habían trascurrido cuatro años desde que había comenzado el plazo de prescripción, concretamente el 10 de octubre de 2016, pues el plazo de prescripción comienza cuando finaliza el plazo de seis meses para presentar la autoliquidación (art. 10 del Decreto Generalitat Cataluña 414/2011).
Consecuentemente, en el momento de notificación de la liquidación resultante de las actuaciones inspectoras por la que se confirmaba la propuesta de liquidación definitiva efectuada en el acta de disconformidad A02-I20-...36/2019, el 7 de junio de 2021, aún no había trascurrido el plazo de prescripción de cuatro años reiniciado, como ya se ha expuesto, el 03 de febrero de 2020.
Quinto.- Manifiesta la parte recurrente que la actuación de la Administración, confirmada por el TEAR de Cataluña, infringe manifiestamente los principios de seguridad jurídica, de buena administración y de nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
Lo anterior toda vez que no cabe considerar, como hizo el TEAR de Cataluña, que la Administración dispusiera de un nuevo plazo de 18 meses para finalizar las actuaciones reanudadas, debiendo entenderse que el plazo del que disponía la Administración era de 6 meses (ex artículo 104.1 de la LGT, previsto en ausencia de plazo máximo) o como mucho de 9 meses, diferencia entre los 18 meses y los 27 meses previstos en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT.
Pues bien, el TEAR de Cataluña en la resolución recurrida cita en fundamento de su argumentación la Resolución de este TEAC n.º 00/4117/2020 de 24/07/2023, en la que además de precisar los requisitos que han de cumplir los acuerdos de reanudación de actuaciones inspectoras, se analizaba el plazo para concluir el procedimiento una vez reanudadas las actuaciones e interrumpida la prescripción. Así, en la Resolución precitada se indicaba en lo que a esto último respecta en su Fundamento de Derecho Tercero (relativa a la versión de la LGT anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que determinaba un plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses):
"Por último, el reclamante pone en cuestión que la Inspección pudiera disponer de otros 12 meses, indicando que tras la reanudación se deberían haber hecho las actuaciones mínimas e indispensables para terminar el procedimiento. Concluye el reclamante que la inspección ha utilizado de forma abusiva la figura de la reanudación.
Sin embargo, no es ese el criterio seguido por este TEAC y avalado por la jurisprudencia. Así, la Resolución del TEAC de 5/07/2016 (RG. 35/2013), citando la anterior de 13-01-2016 (RG 6396/13), expone:
"Llegados a este punto es necesario recordar el criterio sentado por este Tribunal en supuestos como el presente, en los que se supera el plazo máximo de duración de las actuaciones, para conjugar dos mandatos legales; por un lado, el mandato legal del apartado 2 del artículo 150 ordenando que el procedimiento "continuará hasta su terminación"; que se complementa con la expresa mención a la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones posteriores (de la que no podrán aprovecharse, obviamente, los ejercicios que ya hayan prescrito en ese momento); por otro lado el claro deseo legal de someter en todo caso a un plazo máximo la duración del procedimiento inspector, lo que podría desvirtuarse si una vez interrumpida la prescripción por la siguiente actuación realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, la duración máxima del procedimiento inspector no estuviese ya sometida a plazo máximo alguno, efecto que se evita si consideramos que a partir de esa primera actuación tras la superación del plazo máximo se abrirá un nuevo plazo de otros doce meses adicionales. Si se vuelve a superar el plazo habrá que estar de nuevo ante la siguiente primera actuación y si ésta llega a tiempo de interrumpir de nuevo la prescripción de algún ejercicio se entenderá que vuelven a contarse otros 12 meses adicionales. Así se señala en las resoluciones de este tribunal de 20 de diciembre de 2012 (RG.120/2011) y de 28 de mayo de 2013 (RG.4850/2010)".
Este criterio ha sido sustentado por el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 13 de junio de 2014 (Recurso de casación 848/2012), que reitera lo ya afirmado en la sentencia de 06 de junio de 2014 (recurso 6287/2011), indicando que la continuación, una vez superado el plazo de doce meses, ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses:
"Ahora bien, como precisó la posterior sentencia de 6 de marzo de 2014, cas. 6287/2011 , esta reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses, pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente.
Por lo tanto, habiéndose reanudado las actuaciones el 23/06/2016, y notificado el acuerdo de liquidación resultante de las actuaciones inspectoras el 14/06/2017, es decir, antes del transcurso del plazo de doce meses, este TEAC concluye que la actuación de la inspección fue conforme a derecho y desestima las alegaciones del reclamante.
De lo anterior extrae el TEAR de Cataluña que "En cuanto al plazo máximo de las actuaciones inspectoras que se desarrollen con posterioridad al acuerdo de reanudación, observamos como, a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida al respecto, este debe ser de la misma duración que el establecido para el procedimiento inicial que, en el supuesto que nos ocupa, es de 18 meses (...)" y que "Dado que el plazo de 18 meses no ha sido superado, el derecho de la Administración para liquidar el tributo no ha prescrito, por lo que procede que entremos a valorar las cuestiones de fondo alegadas."
Sexto.- Pues bien, efectivamente este Tribunal Central estableció como doctrina, mediante las Resoluciones de 28/05/2013 (n.º 00/04850/2010) y de 20/12/2012 (n.º 00/00120/2011) al interpretar la antigua redacción del artículo 150.2 de la LGT que una vez que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debe considerarse que a partir de la primera actuación realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo se iniciaba de nuevo el plazo de 12 meses previsto para el procedimiento inspector en la antigua normativa.
Esta conclusión, argumentábamos, permitía conjugar dos mandatos legales; por un lado, el mandato legal del antiguo artículo 150.2 de la LGT, ordenando que el procedimiento “continuará hasta su terminación”; que se complementa con la expresa mención a la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones posteriores (de la que no podrán aprovecharse, obviamente, los ejercicios que ya hayan prescrito en ese momento); por otro lado el claro deseo legal de someter en todo caso a un plazo máximo la duración del procedimiento inspector, lo que podría desvirtuarse si una vez interrumpida la prescripción por la siguiente actuación realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, la duración máxima del procedimiento inspector no estuviese ya sometida a plazo máximo alguno, efecto que se evita si consideramos que a partir de esa primera actuación tras la superación del plazo máximo se abrirá un nuevo plazo de otros doce meses adicionales. Si se vuelve a superar el plazo habrá que estar de nuevo ante la siguiente primera actuación y si ésta llega a tiempo de interrumpir de nuevo la prescripción de algún ejercicio se entenderá que vuelven a contarse otros 12 meses adicionales.
Como se recoge en nuestra Resolución de 24/07/2023, n.º 00/4117/2020, citada por el TEAR de Cataluña en la resolución recurrida, el criterio anteriormente expuesto también ha sido acogido por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 13/06/2014 (Rec. Cas. 848/2012), que reitera lo ya afirmado en la Sentencia de 06/03/2014 (Rec. Cas. 6287/2011) en la que se indica que: "esta reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses, pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente".
A mayor abundamiento de lo anteriormente expuesto resulta destacable la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14/02/2018 (Rec. 395/2016), que sobre la base de la Sentencia del Tribunal Supremo de 06/03/2014 (Rec. Cas. 6287/2011) confirma que la reanudación de actuaciones ha de someterse también a la limitación de duración máxima de doce meses:
"Ciertamente, el Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de marzo de 2014 (rec. 848/2012), bajo la normativa anterior a la LGT 58/2013 declaró que: En definitiva, bajo el presupuesto de que el rebasamiento del plazo máximo de duración legal de las actuaciones no haya determinado la consumación de la prescripción, y en la medida en que el transcurso del plazo máximo de duración de las mismas no determina la caducidad del procedimiento y han de continuar hasta su terminación, un acto de recaudación de aquéllas, debidamente notificado al sujeto pasivo, determina una nueva interrupción de la prescripción.
Ahora bien, como precisó la posterior sentencia de 6 de marzo de 2014, cas. 6287/2011 , esta reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses , pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente.
No obstante, lo que no cabe inferir de esta sentencia es que quepa una superación de un nuevo plazo de doce meses tras la reanudación de la actuación inspectora , con posibilidad de que sea de nuevo interrumpida la prescripción por actuaciones posteriores con conocimiento formal del obligado tributario. Así, la STS de 6 de marzo de 2014 (rec. 6287/2011) (EDJ 2014/38941) a que se remite la anterior, tras declarar que la reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de doce meses , concluye en el caso de autos que (...) las actuaciones inspectoras reanudadas el 22 de enero de 2004 no concluyeron hasta el acuerdo de liquidación de 6 de septiembre de 2005, notificado el 26 siguiente, con lo que nuevamente se rebasó el plazo máximo de doce meses , incluso descontando los 169 días que la Inspección calificó de dilaciones imputables al contribuyente.
Así las cosas, debemos entender que así como inicialmente la fijación como "dies a quo" del 22 de enero de 2004 fue posible porque no se había consumado la prescripción, al transcurrir el plazo máximo de doce meses desde esa nueva fecha sin concluir las actuaciones inspectoras , se produjo la cesación del efecto interruptor, con la consecuencia anudada, ahora sí, de la consumación de la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2000 del Impuesto de Sociedades.
Esto es, una vez transcurrido el plazo de doce meses , e interrumpida la prescripción por actuaciones posteriores con virtualidad para ello, tras la reanudación de las actuaciones solo cabe un nuevo plazo de doce meses en el cual ha de dictarse el acuerdo de liquidación, sin que quepa una nueva interrupción."
La anterior doctrina y jurisprudencia resulta también aplicable en el caso que nos ocupa, a la redacción aplicable del artículo 150 de la LGT tras la modificación operada con la Ley 34/2015, de 21 septiembre, que continúa ordenando que el procedimiento inspector continúe hasta su terminación y estableciendo sin matiz la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones posteriores en relación con los ejercicios que no hubieran prescrito en ese momento, debiendo someterse en este caso a la limitación de duración máxima de 18 meses.
En virtud de lo que antecede, este Tribunal no puede acoger la pretensión mantenida por la parte recurrente, relativa a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y prescripción del derecho a liquidar de la Administración, toda vez que como ya expuso el TEAR de Cataluña en la resolución impugnada es criterio de este Tribunal que en aquellos supuestos en los que se supera el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras el procedimiento continuará hasta su terminación y la consecuencia jurídica principal es la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, ex artículo 150.6 de la LGT. Reanudadas las actuaciones mediante acto con virtualidad interruptiva de la prescripción, como en el caso que nos ocupa, la actuación de la Administración ha de someterse a la limitación de la duración máxima de 18 meses (habida cuenta de la redacción del artículo 150.1 de la LGT aplicable al presente caso) y toda vez que la liquidación definitiva se notificó antes de que transcurriera dicho plazo, incluso sin tener en cuenta la suspensión de plazos en virtud del COVID-19, ha de confirmarse la validez de la misma.
Así pues, en síntesis, el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a liquidar el Impuesto comenzó el 10/ de octubre de 2016, cuando concluyó el plazo voluntario para presentar declaración por el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado.
Por su parte, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación de comunicación de inicio el 2 de agosto de 2018 sin que dicha actuación ni las subsiguientes en el procedimiento inspector tuvieran efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto, toda vez de la superación del plazo previsto en el artículo 150.1 de la LGT.
Sin embargo, sí tuvo virtualidad interruptiva de la prescripción la notificación del acuerdo por el que se reanudaron las actuaciones, el 3 de febrero de 2020 y habiéndose notificado la liquidación administrativa que puso fin al procedimiento el 7 de junio de 2021, no se superó el plazo máximo de 18 meses del que disponía la Administración para dictar la liquidación, sin que quepa apreciar prescripción del derecho a liquidar el Impuesto devengado.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.