En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se han visto los presentes recursos de alzada
contra la resolución estimatoria parcial del Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León
de 22 de diciembre de 2021, R.G. 47-03239-2018 y, acumulada,
47-04531-2018, en relación con los acuerdos de liquidación
y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Castilla y León, de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) con
respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos
de enero a diciembre, de 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05167-2022
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16/03/2022
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20/06/2022
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00-05168-2022
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28/03/2022
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20/06/2022
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SEGUNDO.- Con fecha 1 de junio de 2016, se
notificó a la entidad recurrente el inicio de actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación de alcance
general y relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a
2014, e IVA, periodos comprendidos entre febrero de 2012 y diciembre
de 2014, si bien, con fecha 18 de julio de 2016, se notificó
la ampliación de la extensión al IVA, periodos de
2015, con alcance parcial limitado a la comprobación de las
deducciones de las facturas rectificadas por sus proveedores
correspondientes a los periodos de 2015.
TERCERO.- Con fecha 17 de julio de 2018, tras la
tramitación del correspondiente procedimiento, la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Castilla y León, de la AEAT., dictó acuerdo de
liquidación en el que, en síntesis, se regularizaban
las cuotas de IVA soportadas por la entidad recurrente en los
periodos en que ejercitó el derecho a su deducción por
haber sido las mismas objeto de sobrefacturación por parte de
los proveedores o haber sido rectificadas por los repercutidores
(proveedores de la entidad recurrente) con motivo de la declaración
de concurso de acreedores de la entidad recurrente y sobre la base
de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del IVA (Ley del IVA).
Asimismo, asociado al anterior acuerdo de
liquidación, la misma Dependencia inició procedimiento
sancionador que finalizó mediante acuerdo sancionador,
dictado en la misma fecha 17 de julio de 2018, en el que se
determina la comisión de la infracción leve contenida
en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT) en los periodos de mayo y junio de 2014, de
la infracción muy grave contenida en el artículo 191.2
por los periodos de abril, julio, agosto, septiembre, octubre y
noviembre del mismo año, con incremento de la sanción
en determinados meses por producirse un perjuicio económico
determinado de acuerdo con el artículo 187.1.b) de la misma
Ley, y la infracción grave contenida en el artículo
195.1 en los meses de enero, febrero, marzo, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de 2014.
CUARTO.- Con fecha 30 de julio de 2018,
disconforme con los acuerdos de liquidación y sancionador
anteriores, la entidad recurrente interpuso sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el TEAR de Castilla y León,
que las tramitó acumuladamente con R.G. 47-03239-2018 y
47-04531-2018, formulando, en síntesis, las siguientes
alegaciones:
"I- Nulidad de todos los Acuerdos de
liquidación impugnados, por falta de las debidas
imparcialidad y objetividad del Inspector actuario.
II- Subsidiariamente, nulidad de los Acuerdos
de Liquidación y Sancionadores, por haber continuado la
tramitación de los procedimientos cuando procedía
haberla suspendido.
III- Subsidiariamente, ilicitud de las pruebas
que sirven de base para una parte de la regularización
practicada.
IV- Subsidiariamente, improcedencia de la
parte de la regularización practicada relativa al IVA
soportado por los denominados "gastos contabilizados no
justificados por servicios facturados pero no recibidos de QR,
S.A. y TW, S.A.".
V- Subsidiariamente, procedencia de que la
AEAT practique una regularización íntegra.
VI- Subsidiariamente, improcedencia de una
parte de la regularización propuesta con motivo de la
regularización de cuotas de IVA repercutido realizada por
proveedores tras la declaración de concurso de acreedores.
VII- Subsidiariamente, la Ley del IVA no fija
ningún plazo concreto en que la empresa concursada haya de
realizar la rectificación de las deducciones de IVA
soportado.
VIII- Subsidiariamente, errónea
rectificación de deducciones por IVA soportado de algunos
proveedores.
IX- Subsidiariamente, los intereses de demora
están mal calculados.
X- Nulidad de los Acuerdos sancionadores
impugnados, derivada de la nulidad de los Acuerdos de Liquidación
de los que traen causa inmediata y directa.
XI- Subsidiariamente, imposibilidad de
determinar el importe de la base sancionadora de forma aproximada
sin haber seguido el método de estimación indirecta.
XII- Subsidiariamente, falta de acreditación
y motivación de la culpabilidad.
XIII- Subsidiariamente, improcedencia de los
Acuerdos Sancionadores: Vulneración del principio de
proporcionalidad sancionadora."
QUINTO.- Con fecha 22 de diciembre de 2021, el
TEAR de Castilla y León dictó resolución
estimatoria parcial de las referidas reclamaciones que igualmente
resolvió de forma acumulada.
Con respecto a la sobrefacturación, estimó
las alegaciones formuladas concluyendo lo siguiente:
"Así, tras el examen del
expediente, concluye esta sede que el ajuste practicado en relación
a la sobrefacturación en las facturas recibidas de QR,
S.A. y de TW, S.A tiene como fundamento, aunque sea de forma
indirecta, la documentación obtenida por la AEAT en la
entrada y registro declarados nulos por el Alto Tribunal, tal y como
reconoce el propio acuerdo de liquidación (página 46
de 65): "La documentación obtenida en la entrada
realizada el 1 de julio de 2016 en las instalaciones de XZ
SA, autorizada por orden judicial, no hace sino corroborar la que ya
se había obtenido de la entrada de QR."
Con respecto a la regularización de las
cuotas deducidas con motivo de la rectificación de la
repercusión por parte de los proveedores, el TEAR desestimó
las alegaciones formuladas confirmando la regularización
salvo en lo referido a la parte de "sobrefacturación"
relativa a QR, S.A. y TW, S.A. que debía ser
ajustado conforme a lo estimado.
En cuanto al acuerdo sancionador, el TEAR estimó
en parte las alegaciones formuladas apreciando la concurrencia de
los elementos objetivo y subjetivo del tipo infractor y la correcta
motivación de ello en el acuerdo sancionador, si bien
anulando la calificación de la infracción tipificada
en el artículo 191 de la LGT como muy grave y calificándola
como leve, con el fin de imponer la sanción prevista en el
artículo 191.2 de la LGT sin graduación alguna, y
determinando la procedencia de ajustar la sanción a lo
dispuesto estimatoriamente con respecto a la liquidación.
SEXTO.- Con fecha 28 de marzo de 2022,
disconforme con la resolución en la parte desestimatoria
referida, la entidad recurrente interpuso ante este TEAC recurso de
alzada, alegando, en síntesis:
"I.- Nulidad total de los acuerdos de
liquidación y sancionador impugnados, por traer causa
inmediata y directa de un acto nulo de pleno derecho. Prescripción.
Subsidiariamente, prescripción parcial.
II.- Subsidiariamente, improcedencia de la
regularización practicada con motivo de la regularización
de cuotas de IVA repercutido realizada por proveedores tras la
declaración de concurso de acreedores, por falta de
acreditación de la remisión de las facturas
rectificativas, realizada por los proveedores a la concursada.
III.- Nulidad del Acuerdo sancionador
impugnado, derivada de la nulidad del Acuerdo de Liquidación
del que trae causa inmediata y directa.
IV.- Subsidiariamente, nulidad del Acuerdo
Sancionador, por falta de las debidas imparcialidad y objetividad
del funcionario instructor.
V.- Subsidiariamente, nulidad del Acuerdo
Sancionador, por falta de acreditación y motivación de
la culpabilidad.
VI.- Subsidiariamente, improcedencia del
Acuerdo Sancionador: vulneración del principio de
proporcionalidad sancionadora y del derecho fundamental a la
igualdad ante la ley."
Por otro lado, en fecha 16 de marzo de 2022, el
Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada con respecto a la
parte estimatoria de la resolución del TEAR referida
alegando, en síntesis, la procedencia de la regularización
por los siguientes motivos:
"1) Por la existencia de pruebas de la
sobrefacturación por parte de QR y de TW, que
se obtuvieron como consecuencia de la entrada en el domicilio del
primero (QR) que se hizo mediando auto judicial FIRME, porque
no fue recurrido en ese momento, tratándose, por tanto, de
una entrada lícita con todas las garantías.
2) Porque, en cualquier caso, la documentación
relacionada con datos de producción coincidentes con los
hallados en la entrada realizada en QR se obtuvo en el local
de ..., el cual no se incluía entre los locales afectados por
el auto judicial anulado por la STS de ...de ...de 2019 y en el que
se entró con consentimiento del Administrador concursal
conforme al artículo 142.2 de la LGT.
3) Porque aun si el Tribunal al que nos
dirigimos comparte con el TEAR, que la liquidación se
fundamenta de manera indirecta en documentación obtenida en
la entrada que ha sido anulada, de acuerdo con la teoría del
agente ello no invalidaría la liquidación ni la
sanción objeto del recurso por haberse utilizado de buena fe
por la Administración."
Asimismo, notificada a la entidad recurrente la
interposición del recurso de alzada del Director del
Departamento, la misma presentó, con fecha 25 de abril de
2022, escrito de oposición a dicho recurso alegando, en
síntesis:
"I.- Inadmisibilidad del Recurso de
Alzada formulado por la AEAT, por extemporaneidad al haber sido
interpuesto fuera del plazo establecido.
II.- Subsidiariamente, procedencia de
desestimar el Recurso de Alzada formulado por la AEAT.
III.- Subsidiariamente, procedencia de
resolver los motivos de impugnación formulados por esta
sociedad ante el TEAR y que éste dejó irresueltos al
estimar el motivo principal de impugnación derivado de la
ilicitud de la entrada y registro en las que se obtuvieron los
documentos que sirvieron de base a la regularización
practicada.
Dichos motivos de impugnación
subsidiarios son los siguientes:
III.A) Nulidad de los Acuerdos de Liquidación
y Sancionadores, por haber continuado la tramitación de los
procedimientos cuando procedía haberla suspendido.
III.B) Improcedencia de la parte de la
regularización practicada relativa al IVA soportado por los
denominados "GASTOS CONTABILIZADOS NO JUSTIFICADOS POR
SERVICIOS FACTURADOS PERO NO RECIBIDOS DE QR, S.A. Y TW,
S.A.".
III.C) Procedencia de que la AEAT practique
una regularización íntegra.
III.D) Subsidiariamente, improcedencia de una
parte de la regularización propuesta con motivo de la
regularización de cuotas de IVA repercutido realizada por
proveedores tras la declaración de concurso de acreedores.
III.E) Nulidad de los Acuerdos sancionadores
impugnados, derivada de la nulidad de los Acuerdos de Liquidación
de los que traen causa inmediata y directa.
III.F) Inexistencia de prueba de cargo
suficiente para enervar la presunción de no culpabilidad.
III.G) Subsidiariamente, imposibilidad de
determinar el importe de la base sancionadora de forma aproximada
sin haber seguido el método de estimación indirecta."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
del TEAR de Castilla y León impugnada y de los acuerdos de
liquidación y sancionador de que trae causa.
CUARTO.- En primer lugar, procede analizar la
relación de la regularización practicada por la
Administración con el desarrollo de las actuaciones
inspectoras y, en particular, con la práctica de entradas y
registros en sede de la empresa.
Tal y como se ha indicado someramente en los
antecedentes de hecho y como bien indica el TEAR en la resolución
impugnada, la regularización trae causa de los siguientes
hechos:
"CUARTO.- Por la Inspección de los
Tributos del Estado se han venido desarrollando actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación en
relación a XZ, S.A. con NIF ..., en adelante y de forma
indistinta, obligada tributaria, ... o XZ.
El ... de ... de 2015 el Juzgado de 1ª
Instancia N…. y ... de MUNICIPIO_1 dictó auto de
declaración de concurso voluntario ordinario de … XZ
y conforme al auto del mismo juzgado de fecha ... de ... de 2015 se
designó administrador concursal a ... (...) (NIF ...), quien
a su vez designó gerente y representante de la misma a D.
Bts, con NIF ..., de acuerdo a lo establecido en la Ley 22/2003, de
9 de julio, Concursal. El domicilio designado por dicha ... es (...)
de MUNICIPIO_1, según consta en el Edicto de la Secretaria de
dicho juzgado publicado en el BOE de ... de ... de 2015.
El mismo juzgado dictó auto el ... de ...
de 2016, acordando la apertura de la fase de liquidación de
la sociedad XZ, S.A., acordándose la sustitución
de su órgano de administración como órgano
liquidatorio por la administración concursal.
El día 24 de mayo de 2016 la Delegada
Especial de la Agencia Tributaria en Castilla y León, emitió
autorización administrativa de entrada en fincas y negocios
de ...XZ.
Por escrito de 26 de mayo de 2016, la Agencia
Tributaria solicitó al Juzgado Contencioso Administrativo de
MUNICIPIO_1 autorización de entrada en las instalaciones del
contribuyente XZ, S.A. sitas en (…) de LOCALIDAD_1
(MUNICIPIO_2), así como en las oficinas de la calle ... núm.
... de MUNICIPIO_1; y también en las instalaciones de la
empresa en la calle ..., núm. … y anexos de
LOCALIDAD_1.
Con fecha … de ... de 2016, el Juzgado
de lo Contencioso Administrativo número ... de MUNICIPIO_1,
dictó el auto núm. .../2016, dentro del procedimiento
autorización de entrada en domicilio núm. .../2016,
autorizando dicha entrada para el día 1 de junio a los
funcionarios de la Agencia Tributaria que se indicaban en el mismo.
Los funcionarios designados procedieron a la entrada en las
instalaciones para las que se había solicitado la
autorización judicial respecto a la comprobación del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 a
2014 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de
liquidación comprendidos entre febrero de 2012 y diciembre de
2014, incautando toda la documentación que entendieron
oportuna.
El inicio de las actuaciones se produjo el día
1 de junio de 2016, mediante notificación de la comunicación
de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación al representante de la administración
concursal, en el domicilio designado por la misma.
En la comunicación de inicio del
procedimiento inspector, se informó al representante de la
entidad que el plazo de duración de las actuaciones era de 27
meses, contado desde la fecha de su notificación, en virtud
del artículo 150, apartados 1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), según la redacción
dada por la Ley 34/2015 de modificación parcial de la Ley
General Tributaria. La circunstancia determinante de la aplicación
de ese plazo es la prevista en el número 1º de la letra
b) del artículo 150.1 de la Ley General Tributaria: La cifra
anual de negocios es igual o superior al requerido para auditar sus
cuentas.
Las actuaciones inspectoras inicialmente
tenían carácter general, extendiéndose al
Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 a
2014 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de
liquidación comprendidos entre febrero de 2012 y diciembre de
2014. Con fecha 18 de julio de 2016 se notificó la ampliación
de la extensión de las actuaciones inspectoras al Impuesto
sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos de
liquidación de 2015, con alcance parcial limitadas a la
comprobación las deducciones de las facturas rectificadas por
sus proveedores imputables a dicho ejercicio.
La actividad principal desarrollada por el
obligado tributario en los períodos comprobados fue la de ...
y preparación de ..., actividad clasificada en el epígrafe
111.1 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas.
... XZ, es una compañía
titular de una explotación de recursos de la Sección
... (...) denominada "(… ...)" con número de
registro ..., situada en el término municipal de MUNICIPIO_2
(...) y siendo también su explotador autorizado.
QUINTO.- Los ajustes efectuados por la
Inspección se basan, en esencia, en:
- Existencia de sobrefacturación en las
facturas recibidas de QR, S.A. y de TW, S.A.
- Rectificación de las cuotas
soportadas como consecuencia de la declaración de concurso.
Paralelamente, y a consecuencia del
procedimiento inspector, la Administración inició un
procedimiento sancionador que concluyó con el acuerdo de
resolución de expediente sancionador ahora impugnado; en el
que se imponen sanciones por la comisión de las infracciones
tributarias previstas en el artículo 195.1, párrafo
primero y en el artículo 191 LGT, consistentes en determinar
o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la
cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros y en dejar de
ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
SEXTO.- Por otro lado, por entender la
mercantil XZ, SA que el mencionado auto núm. .../2016
del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número ... de
MUNICIPIO_1, por el que se autorizaba la entrada en el domicilio de
funcionarios de la Agencia Tributaria, vulneraba su derecho
fundamental a la inviolabilidad del domicilio y le provocaba
indefensión, dedujo contra el mismo recurso de apelación
ante la Sala competente del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, que lo desestimó por sentencia de ...
de ... de 2017 -recurrida en casación-en la que se entendió,
fundamentalmente, que el auto había razonado suficientemente
sobre la necesidad y proporcionalidad de la medida, habida cuenta la
"inmediatez" que resultaba imprescindible dada la
situación en la que se encuentra la compañía,
los intereses en juego y el necesario factor sorpresa que debe
acompañar a estas actuaciones, aunque solo sea para evitar
que el fin perseguido no pueda en absoluto conseguirse por la propia
actuación del interesado.
La representación procesal de XZ,
SA preparó recurso de casación (admitido por la
Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en
auto de ... de ... de 2017), en el que identificó como
infringidos los artículos 18.2 y 24.1 y 24.2 de la
Constitución Española, por cuanto la sentencia
recurrida respaldó la autorización para la entrada y
registro conferidos a pesar de que no eran necesarios,
proporcionados ni estaban justificados, en la medida en que la
finalidad para la cual la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria solicitó la autorización judicial de
entrada y registro fue única y exclusivamente la de acceder a
la documentación justificativa de la aplicación de un
beneficio fiscal, cuya no aportación o eventual destrucción
u ocultación no suponía para la AEAT perjuicio-
alguno, añadiendo también que se vulnera el derecho
fundamental a la tutela judicial efectiva y a los derechos
fundamentales de defensa y a utilizar los medios de prueba
pertinentes por cuanto la autorización judicial de entrada y
registro en el domicilio se había concedido sin audiencia
previa del titular del domicilio afectado.
Así, el recurso de casación nº
.../2017 fue resuelto por Sentencia de fecha ... de ... de 2019,
dictada por la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del
Tribunal Supremo, en la que se acuerda:
"Tercero. Anular la autorización
de entrada y registro acordada por auto de ... de … de 2016
del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. ... de
MUNICIPIO_1, con las consecuencias legales inherentes a dicha
declaración de nulidad, incluida la devolución a la
compañía de los documentos o archivos obtenidos en el
registro llevado a cabo."
SÉPTIMO.- Finalmente, con fecha
12/12/2019 el reclamante presentó escrito de alegaciones
complementarias, haciéndose constar, en lo que aquí
interesa, que la regularización efectuada por la Inspección
está directamente basada en las pruebas obtenidas por la AEAT
en la entrada y registro de los inmuebles de XZ autorizada
por el Auto judicial cuya nulidad ha sido declarada por el Tribunal
Supremo."
La entidad recurrente alega en el recurso de
alzada interpuesto que el procedimiento iniciado por la
Administración Tributaria es nulo en tanto que el auto de
entrada dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo
referido fue anulado por sentencia del Tribunal Supremo (…)
de 2019, rec. Cas. .../2017, lo que debe extenderse a todo el
procedimiento.
Al respecto, no cabe cuestionarse por parte de
este TEAC, en ningún punto, la procedencia de la anulación
acordada por el Alto Tribunal, que aceptamos en todos sus términos
y asumimos.
Por tanto, y como consecuencia de la nulidad
determinada por el Alto Tribunal, procede confirmar la ilicitud de
las pruebas obtenidas en violación del derecho fundamental de
inviolabilidad del domicilio, no pudiendo ser las mismas tenidas en
cuenta por la Inspección para dictar la liquidación
impugnada. En tal sentido se pronuncia el artículo 11 de la
Ley Orgánica del Poder Judicial, que señala:
"1. En todo tipo de
procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No
surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o
indirectamente, violentando los derechos o libertades
fundamentales."
Sobre esta cuestión cabe traer a colación
la sentencia nº 97/2019 del Pleno del Tribunal Constitucional
de 16/07/2019 (rec de amparo 1805/2017), en la que se fijaban los
criterios y puntos más relevantes de la doctrina sobre la
ilicitud de la prueba (el subrayado es nuestro):
"3. Elementos del
juicio de ponderación. Evolución de la doctrina
constitucional.
La primera aproximación
a la ponderación necesaria para resolver los intereses en
conflicto en relación con la prueba de origen ilícito
se contiene en la propia STC 114/1984, de 29 de noviembre, que
estableció ya la necesidad de operar a través de un
doble juicio:
A) En primer lugar, ha
de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el
acto de obtención de los elementos probatorios. La STC
114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos
en que ésta tiene una «base [...;] estrictamente
infraconstitucional», en los que la decisión judicial
de incorporación de los elementos de convicción al
acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del
art. 24.2 CE, de aquellos otros casos en los que la ilicitud del
acto de obtención de los elementos de convicción
radica en «la vulneración de un derecho fundamental»
(FJ 4). El Tribunal ha considerado que sólo en ese segundo
grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías
constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención
de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica
en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o
sustantivo. La existencia de una violación antecedente u
originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina
posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que puede
existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior
incorporación al acervo probatorio.
Con sustento en esta
primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla
constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en
vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la
«vulneración de derechos fundamentales que se comete al
obtener tales pruebas», y no a las violaciones de
procedimiento que, también en relación con la prueba,
se producen «en el momento de su admisión en el proceso
o de su práctica en él», que quedan
reconducidas, en cuanto a su posible dimensión
constitucional, a la existencia de una garantía específica
que resulte concretamente vulnerada o al juego general de «la
regla de la interdicción de la indefensión»
(SSTC 64/1986, de 21 de mayo, FJ 2, y 121/1998, de 15 de junio, FJ
6). La prohibición constitucional de valoración de
prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto
de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con
la Constitución (SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, 107/1985,
de 7 de octubre, y 123/1997, de 1 de julio) o cuando la vulneración
de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente
individualizada en relación con el acto de obtención
de la fuente de prueba (STC 64/1986, de 21 de mayo).
B) Una vez constatada la
lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe
determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con
los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso
justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984, la
«ligazón» de la prueba controvertida con «un
derecho de libertad de los que resultan amparables en vía
constitucional». Tal nexo o ligamen existe si la decisión
de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura
del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una «desigualdad
entre las partes en el juicio (art. 14 de la Constitución),
desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho
quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los
derechos fundamentales de otro» (SSTC 114/1984, de 29 de
noviembre, FJ 4, y 49/1999, de 5 de abril, FJ 12). La prohibición
constitucional de admisión de prueba ilícita se
revela, así, como prohibición instrumental, esto es,
como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de
derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la
integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas
procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en
un proceso justo y equitativo en cuanto genera «una
inaceptable confirmación institucional de la desigualdad
entre las partes» (SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5, y
49/1996, de 26 de marzo, FJ 2).
Este doble juicio
analítico, en el que se sustancia la ponderación
constitucional sobre la exclusión de la prueba ilícitamente
obtenida, ha sido desarrollado en la doctrina de este Tribunal en
dos fases jurisprudenciales:
a) En una primera fase de
desarrollo, el Tribunal resolvió un amplio grupo de casos que
pueden considerarse como imagen o modelo general del nexo o ligamen
entre la violación antecedente de un derecho sustantivo y la
prohibición de valoración de prueba ilícita. Se
trata de supuestos de ausencia o insuficiencia de la motivación
de la resolución judicial autorizadora de una injerencia en
el derecho fundamental al secreto de las comunicaciones (SSTC
85/1994, de 14 de marzo, FJ 4; 86/1995, de 6 de junio, FJ 3;
181/1995, de 11 de diciembre, FJ 6; 49/1996, de 26 de marzo, FJ 2;
54/1996, de 26 de marzo, FJ 8, y 127/1996, de 9 de julio, FJ 3) o en
el derecho a la inviolabilidad del domicilio (STC 126/1995, de 25 de
julio, FJ 5), injerencias todas ellas directamente consumadas por
las autoridades públicas con fines de investigación
criminal y de obtención de pruebas de cargo, normalmente en
procesos relativos a delitos contra la salud pública (aunque
no siempre, véanse las SSTC 64/1986, de 21 de mayo, respecto
de un delito de prostitución ilegal, 49/1996, de 26 de marzo,
respecto un delito de cohecho, y 54/1996, de 26 de marzo, respecto
de detención ilegal) y cuya incorporación al acervo
probatorio comprometía, según constató el
Tribunal en las citadas resoluciones, la integridad del proceso
penal como proceso equitativo y justo (art. 24.2 CE).
En esta primera fase, la
tendencia del Tribunal fue, asimismo, extender la aplicación
de la regla de exclusión a la prueba llamada derivada, esto
es, aquella respecto de la cual la vulneración del derecho
fundamental sustantivo constituye mera fuente de conocimiento
indirecto, y ello en virtud de una simple conexión causal
(SSTC 85/1994, de 14 de marzo, FFJ 3 y 4; 86/1995, de 6 de junio, FJ
3, y 49/1996, de 26 de marzo, FJ 2), aunque en otros casos afirmó
la independencia de la prueba derivada y, con ello, la
compatibilidad de la vulneración del derecho a un proceso con
todas las garantías con la indemnidad del derecho a la
presunción de inocencia, al restar dentro del acervo
probatorio, una vez excluida la prueba ilícitamente obtenida,
prueba de cargo válida suficiente, para fundar la condena
(STC 54/1996, de 26 de marzo, FJ 9).
b) Una segunda fase de
definición más precisa del juicio ponderativo sobre el
nexo o ligamen del derecho fundamental sustantivo, sus
necesidades de tutela y el equilibrio e igualdad de las partes en el
seno del proceso se inicia, en la doctrina de este Tribunal, con
la STC 81/1998, de 2 de abril, que centra la esencia del conflicto
de intereses en la evaluación de las necesidades de tutela
que la violación originaria del derecho sustantivo proyecta
sobre el proceso en el que se plantea la admisibilidad de la prueba
así obtenida. Como condensa la STC 49/1999, de 5 de abril, FJ
12, «[e]n definitiva, es la necesidad de tutelar los derechos
fundamentales la que, en ocasiones, obliga a negar eficacia
probatoria a determinados resultados cuando los medios empleados
para obtenerlos resultan constitucionalmente ilegítimos».
Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril, el Tribunal utiliza dos
parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de
una necesidad específica de tutela dentro del ámbito
procesal:
(i)El parámetro de
control llamado «interno» exige valorar la proyección
que sobre el proceso correspondiente tiene la «índole,
características e intensidad» de la violación
del derecho fundamental sustantivo previamente consumada (STC
81/1998, FJ 4).
(...)
(ii) Hay, adicionalmente,
un parámetro de control «externo» que exige
valorar si existen necesidades generales de prevención o
disuasión de la vulneración consumada que se proyectan
sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de
abril, se trata de dilucidar si «de algún modo»
la falta de tutela específica en el proceso penal supone
«incentivar la comisión de infracciones del derecho al
secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo
tanto, privarle de una garantía indispensable para su
efectividad» (FJ 6).
Estos criterios de
ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de
la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del
derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de
conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue
entre la mera conexión natural con el acto de vulneración
del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no
suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es
el único que evidencia una necesidad de protección
procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los
criterios de valoración ya expuestos para apreciar la
existencia de ese vínculo jurídico y de la
correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso (STC
121/1998, de 15 de junio, FJ 2; 49/1999, de 5 de abril, FJ 14;
161/1999, de 27 de septiembre, FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero, FJ
2).
Respecto de la prueba
llamada originaria, de la que la vulneración del derecho
fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este
Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un
principio, ha de entenderse que «la necesidad de tutela es
mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el
derecho fundamental» (STC 49/1999, de 5 de abril, FJ 12), pero
ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la
violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías
procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y
equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos
generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación
del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de
los elementos de convicción que pretenden incorporarse al
acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela
sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que
tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión
jurídica suficiente entre la violación del derecho
fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso
correspondiente."
En definitiva, no cabe duda de que las pruebas
recabadas por la Inspección en la entrada y registro que se
realizó, en virtud de la sentencia del TS, violentando un
derecho fundamental, como es el de la inviolabilidad del domicilio,
son ilícitas y no pueden ser tenidas en cuenta para dictar
liquidación.
Sin embargo, debe tenerse claro que el hecho de
que se haya declarado nulo el auto judicial de entrada y registro no
tiene por qué suponer directamente la nulidad de toda la
liquidación dictada como resultado del procedimiento
inspector, en absoluto.
En estos casos resulta necesario analizar si la
liquidación impugnada puede subsistir en virtud de otras
pruebas no relacionadas con la entrada en el domicilio; esto es, la
ilicitud de las pruebas recabadas en la entrada y registro no tiene
por qué contaminar las restantes pruebas que se han podido
obtener legalmente por la Inspección en el curso de las
actuaciones de comprobación y que pueden bastar para motivar
y sostener la liquidación impugnada. Así lo viene
señalando el Tribunal Constitucional en la doctrina citada
(STC 16/07/2019, rec de amparo 1805/2017) y este Tribunal Central,
en numerosas resoluciones, entre ellas en resolución de fecha
24/05/2022 (RG 4894/2019), en la que fijábamos como criterio
que:
"(...) al
considerarse ilícita la entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido del sujeto pasivo, se debe anular la
entrada y registro domiciliario y, con ello, todos los ajustes que
derivan de la información obtenida o recabada por esa
actuación; pero, igualmente, deben mantenerse los ajustes
que no se derivan de esa información sino que se han
practicado en base a la información normalmente obtenida por
la Inspección (porque el obligado se la ha aportado en el
curso de las actuaciones)."
En idéntico sentido nos pronunciamos en
resolución de 29/05/2023, con RG 5972/2021, en la que nos
remitíamos a la sentencia 910/2005 de la Sala de lo Penal del
Tribunal Supremo de 08/07/2005 respecto la eventual "contaminación"
de las restantes pruebas, por las pruebas ilegalmente obtenidas,
en la que señalaba:
"(...) el efecto
indirecto no es predicable cuando sea posible establecer una
desconexión causal entre las pruebas ilegítimamente
obtenidas y las demás obrantes en la causa, ya que no se
vicia las restantes pruebas si es posible la desconexión
causal entre la ilegítimamente obtenida y las otras. Por ello
la ineficacia de una diligencia determinada no impide la validez de
otra prueba, salvo que ésta guarde una directa relación
con aquélla, de tal modo que sin la primer no hubiese
existido la segunda".
Por tanto, ninguna tacha legal puede oponerse a
las pruebas obtenidas por la Inspección en el curso de
aquellas actuaciones, distintas a las obtenidas (y destruidas) en
aquella entrada y registro, cuando no se acredita conexión
alguna entre éstas y aquéllas, de ahí que no
cabe la "contaminación" de pruebas genérica
y total.
En el presente caso, asimismo, la regularización
practicada trae causa de circunstancias que en absoluto tienen
relación con las pruebas que pudieran haberse obtenido en las
entradas efectuadas, y es que se fundamenta en elementos que obraban
y obrarían en poder de la Administración con
independencia de la entrada referida, esto es, que las entidades
repercutidoras rectificaron la repercusión de las cuotas de
IVA y que la entidad recurrente, que fue la entidad que las soportó
y dedujo, no realizó dicha rectificación de la
deducción.
Consecuentemente con todo lo anterior, procede
desestimar las alegaciones formuladas por la entidad recurrente XZ,
S.A. al respecto.
QUINTO.- En segundo lugar, la entidad recurrente
alega que la regularización practicada es improcedente en
tanto que no se ha acreditado la remisión de las facturas
rectificadas por sus proveedores.
Al respecto procede señalar lo contenido
en el artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA) que, en su
redacción ratione temporis, dispone (el subrayado es de este
TEAC):
"Uno. Los sujetos
pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán
rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las
mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las
cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación
de las deducciones será obligatoria cuando implique una
minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación
de deducciones originada por la previa rectificación del
importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de
la siguiente forma:
1.º Cuando la
rectificación determine un incremento del importe de las
cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al período
impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo
del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas
inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones
siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años
desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la
fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la
modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo
anterior, en los supuestos en que la rectificación de las
cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa
distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no
podrá efectuarse la rectificación de la deducción
de las mismas después de transcurrido un año desde la
fecha de expedición del documento justificativo del derecho a
deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2.º Cuando la
rectificación determine una minoración del importe de
las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá
presentar una declaración-liquidación rectificativa
aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora
que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos
26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del
supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la
rectificación deberá efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo en
que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de
intereses de demora.
En los supuestos en que la
operación gravada quede sin efecto como consecuencia del
ejercicio de una acción de reintegración concursal u
otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si
el comprador o adquirente inicial se encuentra también en
situación de concurso, deberá proceder a la
rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo en
que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de
intereses de demora.
No obstante, cuando la
rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho
o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá
efectuarse en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba
el documento justificativo del derecho a deducir en el que se
rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas."
En relación con lo anterior, el artículo
80.Tres de la misma Ley, dispone:
"Tres. La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de
las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo
de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación, en su caso, no podrá
efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses
contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el
número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la
conclusión del concurso por las causas expresadas en el
artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la
Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible
deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión,
en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura
rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
En desarrollo de lo anterior, el artículo
24.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Reglamento del IVA), también en su redacción
aplicable ratione temporis dispone:
"1. En los casos a
que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el
sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma
prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado
tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá
expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la
administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de
la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba
deducir el destinatario de la operación estarán
condicionadas a la expedición y remisión de la factura
que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los
apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha
remisión."
Tal y como se ha indicado, la entidad recurrente
alega que no consta la recepción de las facturas
rectificativas, en relación con lo cual, el TEAR manifestó
lo siguiente en la resolución impugnada:
"Consta en el expediente que numerosos
proveedores del obligado tributario comunicaron por vía
electrónica, a través del modelo 952, la modificación
de la base imponible practicada junto con la documentación
señalada en el artículo 24.2 a) del RD 1624/1992
(copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán
las fechas de expedición de las correspondientes facturas
rectificadas); y es por ello, por lo que se practica la presente
regularización."
Efectivamente, constan en el expediente modelos
952 presentados por los proveedores de la entidad recurrente,
facturas rectificativas por éstos emitidas e incluso acuses
de recibo de la entidad recurrente de facturas rectificativas.
Así, como bien concluye el TEAR de
Castilla y León, lo anterior implica la obligación de
la entidad recurrente de regularizar la deducción, tal y como
dispone el artículo 114 de la Ley del IVA.
Esta obligación de
rectificación que incumbe al destinatario/adquirente, existe
con plena independencia de la potencial comunicación del
proveedor/transmitente al mismo o, incluso, de la ausencia de
regularización del IVA repercutido por parte del proveedor.
Así lo ha señalado
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas
sentencias, como es la de 28 de mayo de 2020, asunto C-684/18, World
Comm Trading Gfz SRL que señala (el subrayado es de este
TEAC):
"40 En el caso de
autos, de la información proporcionada por el órgano
jurisdiccional remitente se desprende que, para oponerse a la
regularización del IVA, World Comm Trading se apoya en el
hecho de que su proveedor, que dejó de operar en Rumanía,
ya no está registrado a efectos del IVA en ese Estado miembro
y, por ello, ya no está en condiciones de emitir una factura
por los descuentos correspondientes a las entregas nacionales que
incluya un número de identificación de IVA rumano ni
de solicitar, ante las autoridades tributarias rumanas, la
devolución de una parte del IVA que había pagado.
41. A este respecto,
procede señalar que el hecho de que el propio IVA devengado
por el proveedor del sujeto pasivo no esté regularizado es
irrelevante a efectos del derecho de la Administración
tributaria nacional competente a exigir la regularización del
IVA deducido por un sujeto pasivo.
42 En efecto, por una
parte, tal circunstancia no figura entre las excepciones
establecidas en el artículo 185, apartado 2, de la Directiva
sobre el IVA, que enumera los distintos casos en los que no procede
la regularización de una deducción inicialmente
practicada.
43 Por otra parte, según
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la circunstancia de
que el propio IVA devengado por el proveedor de un sujeto pasivo no
haya sido regularizado es irrelevante a efectos del derecho de la
Administración tributaria de obtener la restitución
del IVA deducido por un sujeto pasivo (véase, en este
sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C-107/13,
EU:C:2014:151, apartado 57)."
Asimismo, la sentencia de 13 de
marzo de 2014, asunto C-107/13, FIRIN, establece lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"50. En efecto, el
mecanismo de regularización previsto por dichos artículos
forma parte del régimen de deducción del IVA
establecido por la Directiva 2006/112. La finalidad de dicho
mecanismo es aumentar la precisión de las deducciones con el
fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones
realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de
deducción únicamente en la medida en que sirvan para
las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, ese mecanismo
persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y
directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la
utilización de los bienes o servicios de que se trate para
las operaciones posteriores sujetas a gravamen (sentencia TETS
Haskovo, antes citada, apartados 30 y 31).
51. Por lo que respecta
al nacimiento de una posible obligación de regularización
de una deducción del IVA practicada sobre las cuotas
soportadas, el artículo 185, apartado 1, de dicha Directiva
establece el principio según el cual tal regularización
se efectuará, en particular, cuando con posterioridad a la
declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los
elementos tomados en consideración para la determinación
de la cuantía de la deducción en cuestión
(sentencia TETS Haskovo, antes citada, apartado 32).
(...)
53. Esta conclusión
no puede desvirtuarse por la circunstancia de que el IVA adeudado
por el proveedor, por su parte, no haya sido regularizado.
(...)
57. En estas
circunstancias, y sin perjuicio del derecho del sujeto pasivo a
obtener de su proveedor, por las vías previstas al efecto por
el Derecho nacional, la restitución del pago anticipado a
cuenta por la entrega de bienes que finalmente no se ha realizado,
la circunstancia de que el IVA adeudado por ese proveedor no haya
sido regularizado es irrelevante a efectos del derecho de la
Administración tributaria de obtener la restitución
del IVA deducido por dicho sujeto pasivo como consecuencia del pago
a cuenta correspondiente a dicha entrega.
58. Teniendo en cuenta las
consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
planteadas que los artículos 65, 90, apartado 1, 168, letra
a), 185, apartado 1, y 193 de la Directiva 2006/112 deben
interpretarse en el sentido de que la deducción del IVA
practicada por el destinatario de una factura expedida en razón
de un pago anticipado a cuenta de una entrega de bienes debe
regularizarse cuando, en circunstancias como las del litigio
principal, dicha entrega finalmente no se realice, a pesar de que el
proveedor siga adeudando ese impuesto y no haya reembolsado el pago
a cuenta."
La obligación de
rectificación de cuotas de IVA deducidas que recae sobre el
destinatario de la operación existe y por ello es por lo que
la Administración tributaria practicó la
regularización.
Como consecuencia, este TEAC
determina correcta la liquidación practicada, desestimando
las alegaciones formuladas por la entidad recurrente XZ, S.A.
al respecto.
SEXTO.- Sobre la base de lo concluido en el
fundamento de derecho anterior, debe analizarse lo relativo al
acuerdo sancionador .
Al respecto y en primer lugar, la entidad
recurrente alega la falta de la debida imparcialidad y objetividad
del funcionario instructor D. Axy, entendiendo que procedía
su recusación.
Sobre esta cuestión cabe remitirnos a lo
dispuesto en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común (LRJAP y PAC) que disponen:
Artículo 29.1,
"Recusación":
"En los casos
previstos en el artículo anterior podrá promoverse
recusación por los interesados en cualquier momento de la
tramitación del procedimiento".
Artículo 28.1,
"Abstención":
"1. Las autoridades y
el personal al servicio de las Administraciones en quienes se den
algunas de las circunstancias señaladas en el número
siguiente de este artículo se abstendrán de intervenir
en el procedimiento y lo comunicarán a su superior inmediato,
quien resolverá lo procedente.
"2. Son motivos de
abstención los siguientes:
a) Tener interés
personal en el asunto de que se trate o en otro en cuya resolución
pudiera influir la de aquél; ser administrador de sociedad o
entidad interesada, o tener cuestión litigiosa pendiente con
algún interesado.
b) Tener parentesco de
consanguinidad dentro del cuarto grado o de afinidad dentro del
segundo, con cualquiera de los interesados, con los administradores
de entidades o sociedades interesadas y también con los
asesores, representantes legales o mandatarios que intervengan en el
procedimiento, así como compartir despacho profesional o
estar asociado con éstos para el asesoramiento, la
representación o el mandato.
c) Tener amistad íntima
o enemistad manifiesta con alguna de las personas mencionadas en el
apartado anterior.
d) Haber tenido
intervención como perito o como testigo en el procedimiento
de que se trate.
e) Tener relación
de servicio con persona natural o jurídica interesada
directamente en el asunto, o haberle prestado en los dos últimos
años servicios profesionales de cualquier tipo y en cualquier
circunstancia o lugar".
El carácter taxativo de las causas de
abstención y recusación previstas en los arts. 28 y 29
de la Ley 30/1992 impide la aplicación a casos distintos a
los contemplados en los mismos. El Tribunal Supremo reconoce que el
carácter taxativo de las causas de abstención y
recusación, que establecen los artículos 28 y 29 de la
LRJAP y PAC, no permiten su aplicación analógica. En
sentencias de 03/12/2009, (rec. cas. 5170/2004), de 15/02/2010 (rec.
cas. 6422/2004) o de 08/04/2010 (rec. cas. 6449/2004), declara el
Alto Tribunal, con cita a las sentencias de 11/12/2008 (rec. cas.
158/2004) y de 18/03/2009 (rec. cas. 43/2004), lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"Así lo ha
puesto de manifiesto esta Sala y Sección en reiteradas
ocasiones al afirmar, teniendo presente la dicción del
mencionado art. 28.2.d) LRJAP y PAC, que no «procede la
aplicación analógica pretendida por la recurrente,
consistente en asimilar la condición de "actuario"
en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de
"perito" prevista en la norma legal», razón
por la cual «no puede apreciarse causa alguna de abstención
o recusación en el instructor del expediente por el hecho de
haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de
comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto
alguno que impida dicha actuación»
(...) Como tampoco puede
afirmarse que dichos inspectores actuarios tengan un "interés
particular" que colisione con el "interés general"
perseguido en las actuaciones de comprobación e investigación
desarrolladas cerca del Sr. Balbino . La Administración
tributaria -hemos dicho en varias ocasiones-, «en su labor de
aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un
interés propio, sino del general»; «y éste
no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber
de contribuir establecido en el artículo 31 de la
Constitución» entre muchas otras, Sentencia de 29 de
noviembre de 2006 (RJ 2006, 9769) (rec. cas. núm. 5002/2001
), FD Quinto"
En el mismo sentido, se ha pronunciado la
Audiencia Nacional en las sentencias de 16/10/2013 (rec. 1082/2011 y
1158/2012).
Pues bien, en el caso aquí analizado no se
aprecia, en ningún momento, un interés particular en
el actuario que pueda colisionar con el "interés
general" perseguido por la actuación administrativa en
el expediente tributario que nos ocupa, de forma que no puede
apreciarse ninguna de las causas de abstención o recusación
contemplada en el artículo citado, como alega la recurrente.
Tampoco comparte este TEAC las afirmaciones
realizadas por la entidad recurrente en relación con la
supuesta predisposición del actuario a liquidar y sancionar a
la entidad recurrente, por mucho que ésta insista en que
determinadas frases extractadas y sacadas de contexto de los
documentos obrantes en el expediente así lo muestran. Por el
contrario, este TEAC aprecia, como destacó el Tribunal
Regional, la correcta sustentación de los procedimientos y la
debida motivación del acuerdo sancionador.
Además, el artículo 29.1 de la
precipitada norma, determina que la concurrencia de cualquiera de
las causas de abstención anteriormente reproducidas, podrán
ser alegadas por la interesada en cualquier momento del
procedimiento. En nuestro caso, sin embargo, no consta que se haya
hecho valer dicha circunstancia por la interesada, hasta la
interposición de la reclamación
económico-administrativa ante el TEAR en primera instancia, y
la sustanciación del correspondiente trámite de
audiencia, es decir, una vez finalizado el procedimiento de
comprobación ante el Inspector actuante, que es el ámbito
establecido legalmente para hacer valer la existencia de posibles
circunstancias que afecten a la imparcialidad y objetividad que los
funcionarios de la Inspección Tributaria están
obligados a observar. Ello ha determinado que el actuario
interviniente no haya tenido la oportunidad de alegar lo que
considere en su defensa, ni se ha dado a su superior la oportunidad
de pronunciarse fundadamente al respecto.
En definitiva, procede en todo caso desestimar
esta primera cuestión planteada por la entidad recurrente.
Tampoco procede apreciar, como alega la entidad,
la vulneración del principio de imparcialidad por el hecho de
que la instrucción del procedimiento sancionador se haya
realizado por el mismo actuario que llevó a cabo la
instrucción de las actuaciones de comprobación e
investigación.
En este sentido se viene pronunciando este
Tribunal Central, entre otras, en resolución de 23/06/2009
(RG 74/2008) en la que fijamos como criterio que: "La
instrucción del procedimiento podrá encomendarse por
el Inspector Jefe al equipo o unidad competente para acordar el
inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las
necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. La
referencia legal a la separación o independencia es relativa
al expediente y no al funcionario instructor, y ello no permita
fundar alegaciones de falta de imparcialidad."
En la resolución citada, nos pronunciamos
en el siguiente sentido:
"A este respecto,
dispone el artículo 25 del El Real Decreto 2063/2004 de 15 de
octubre por el que se regula el Reglamento General del Régimen
Sancionador Tributario:
3. La instrucción
del procedimiento podrá encomendarse por el por el Inspector
Jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro
equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del
servicio o de las circunstancias del caso. "
Por otra parte, el tercer
apartado del artículo 63.bis del Real Decreto 939/1963 que
aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, establece que la tramitación e instrucción
de la propuesta de resolución del expediente sancionador
podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se
refiere el apartado anterior (el que hubiera desarrollado las
actuaciones de comprobación e investigación) o a otro
funcionario, equipo o unidad distinto en función de las
necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el
caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta
será suscrita por el jefe del mismo.
La Ley 58/2003 General
Tributaria, por su parte establece en el artículo 208:
"El procedimiento
sancionador en materia tributaria se tramitará de forma
separada a los de aplicación de los tributos regulados en el
título III de esta ley, salvo renuncia del obligado
tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente."
De los preceptos
anteriores se desprende que la referencia legal a la separación
o independencia es relativa al expediente y no al funcionario
instructor, al igual que en los artículos 26 y 27 del Real
Decreto 2063/2004 que regula el régimen sancionador
tributario, en el que sólo se hace referencia a que la
imposición de sanciones tributarias se realizará
mediante un expediente distinto o independiente del instruido para
la comprobación e investigación de la situación
tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo
caso, audiencia al interesado.
Las garantías de
«independencia e imparcialidad» no están
previstas en la Constitución, ni en normas inferiores,
respecto a los funcionarios que intervienen en los procedimientos
administrativos. Lo que está previsto (artículo 103.1
de la Constitución Española), es que la
Administración, cualquiera que sea el funcionario actuante,
sirve con objetividad los intereses generales y actúa de
acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía,
descentralización, desconcentración y coordinación,
con sometimiento pleno a la ley y al Derecho."
Procede, por tanto, desestimar también las
alegaciones formuladas por la entidad al respecto.
SÉPTIMO.- Asimismo, con respecto al
acuerdo sancionador, la entidad recurrente alega, en síntesis,
determinados argumentos que suponen la reiteración de los ya
vertidos ante el TEAR de Castilla y León, en particular, la
falta de motivación de éste, la vulneración del
principio de proporcionalidad y de igualdad.
Como señala el criterio contenido en la
resolución de este TEAC de 28 de septiembre de 2008 (R.G.
00-08264-2008) y se reitera en la de 25 de mayo de 2017 (R.G.
00-01070-2014), hay que destacar que siendo ésta una segunda
instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de
alzada viniera a cuestionar de manera crítica los
razonamientos del TEAR, en pro de un pronunciamiento estimatorio.
Esto es, realizar un examen o análisis crítico de
aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de
acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas,
las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella
resolución realizadas.
Por tanto, ante la reproducción de las
alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este TEAC considera que el
presente recurso de alzada suscita cuestiones que, en general,
fueron correcta y motivadamente resueltas por el TEAR en su
resolución.
Consecuentemente, a la vista del expediente y de
las alegaciones formuladas en el recurso de alzada que, aunque hayan
sido reiteradas, han sido igualmente analizadas por este TEAC,
procede desestimar las mismas apreciando la concurrencia de los
tipos objetivo y subjetivo y su debida motivación en el
acuerdo sancionador, así como la proporcionalidad de las
sanciones impuestas, sobre la base de los argumentos empleados por
el Tribunal Regional en la resolución impugnada con los que
este TEAC plenamente concuerda y que hace suyos en la presente
resolución.
OCTAVO.- En relación con las alegaciones
formuladas por el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria, procede, previamente, y por haberse aducido
por la entidad recurrente como motivo de oposición, analizar
la temporaneidad del mismo.
El plazo para la interposición del recurso
de alzada viene fijado en el artículo 241 de la LGT que
señala, al respecto:
"Artículo 241.
Recurso de alzada ordinario.
1. Contra las resoluciones
dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales y por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un
mes contado desde el día siguiente al de la notificación
de las resoluciones."
Al respecto, si bien en el expediente constan
fechas diferentes (7 de marzo de 2022 y 11 de marzo de 2022), lo que
entiende este TEAC que puede referirse a los momentos de entrada en
la Administración Tributaria o en la Oficina de Relaciones
con los Tribunales, en cualquier caso, dado que el recurso de alzada
por parte del Director de Departamento de Inspección se
interpuso en fecha 16 de marzo de 2022, se habría interpuesto
en el plazo de un mes señalado desde la notificación y
no cabe apreciar su extemporaneidad.
NOVENO.- Así lo anterior, analizando las
cuestiones de fondo alegadas por el Director del Departamento
procede analizar la posible subsistencia de la liquidación
impugnada, a pesar de haberse declarado la nulidad del acuerdo
judicial de entrada y registro en el domicilio de la entidad XZ,
por existir, según defiende y alega el Director de
Departamento de Inspección en el recurso presentado, pruebas
lícitas, no viciadas que son suficientes para mantener la
liquidación.
Al respecto, procede partir de la base de que la
sentencia del Tribunal Supremo referida anteriormente de fecha ...
de ... de 2019, rec. Cas. .../2017, anuló el auto judicial de
entrada en el domicilio disponiendo:
"Tercero. Anular la
autorización de entrada y registro acordada por auto de ...
de ... de 2016 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm.
... de MUNICIPIO_1, con las consecuencias legales inherentes a dicha
declaración de nulidad, incluida la devolución a la
compañía de los documentos o archivos obtenidos en el
registro llevado a cabo."
Por tanto, la entrada que fue declarada nula fue
la autorizada inicialmente por el Juzgado de lo Contencioso
Administrativo nº ... de MUNICIPIO_1, mediante auto nº
../2016, de ... de ... de 2016, y que se refería a las
instalaciones del contribuyente XZ, S.A. sitas en (…)
De LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_2), así como en las oficinas de la
calle ... núm. ... de MUNICIPIO_1; y también en las
instalaciones de la empresa en la calle ..., núm. ... y
anexos de LOCALIDAD_1.
En relación con lo anterior, el TEAR
estimó las alegaciones formuladas por la entidad recurrente
indicando:
"Así, tras el examen del
expediente, concluye esta sede que el ajuste practicado en relación
a la sobrefacturación en las facturas recibidas de QR,
S.A. y de TW, S.A tiene como fundamento, aunque sea de forma
indirecta, la documentación obtenida por la AEAT en la
entrada y registro declarados nulos por el Alto Tribunal, tal y como
reconoce el propio acuerdo de liquidación (página 46
de 65): "La documentación obtenida en la entrada
realizada el 1 de julio de 2016 en las instalaciones de XZ,
SA, autorizada por orden judicial, no hace sino corroborar la que ya
se había obtenido de la entrada de QR."
No obstante, este TEAC, de acuerdo con la
información obrante en el expediente y sobre la base de la
argumentación contenida en el fundamento de derecho cuarto
anterior, al que nos remitimos, no puede compartir la conclusión
alcanzada por el Tribunal Regional en la resolución
impugnada.
Concuerda este TEAC, por tanto, con lo alegado
por el Director del Departamento al afirmar:
"En este caso, teniendo en cuenta que en
la entrada en el domicilio de los proveedores de XZ, QR
y TW, que NO ha sido objeto de anulación, se obtuvo la
documentación necesaria para acreditar la existencia de
sobrefacturación por parte de estos a XZ, no puede
concluirse que la liquidación se basa en una prueba obtenida
de manera ilícita, puesto que no es así. La
documentación obtenida en la entrada en el domicilio de XZ
no hizo más que corroborar lo que ya se había
encontrado en el domicilio del proveedor de XZ, QR,
pero sin aquella documentación (que de hecho se devolvió
al contribuyente en ejecución de la Sentencia del Tribunal
Supremo de ... de ... de 2019), había suficiente acervo
probatorio de la sobrefacturación para liquidar y sancionar."
Así, no cabe oposición legal a la
regularización practicada por la Administración
tributaria sobre la base de pruebas obtenidas en actuaciones
distintas de las de la entrada y registro que fue declarada nula,
sin que quepa la "contaminación" de pruebas
genérica y total, que parece sostener el TEAR.
Consecuentemente, procede estimar las alegaciones
formuladas al respecto por el Director del Departamento y confirmar,
en este punto, los acuerdos de liquidación y sancionador
dictados.
DÉCIMO.- Concluido lo anterior, habida
cuenta de otras cuestiones que ofrece el expediente y que refiere la
entidad recurrente en sus prolíficas alegaciones, procede
analizar a continuación las mismas.
La primera cuestión que alega la entidad
es la nulidad de los acuerdos de liquidación y sanción
por haber continuado la tramitación cuando procedía
haberla suspendido por prejudicialidad penal, por existir
actuaciones de carácter penal seguidas en el Juzgado de
Instrucción nº … de MUNICIPIO_1, con motivo de
querella formulada por el Ministerio Fiscal, en relación al
IVA de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Además, aprecia la
entidad la existencia de prejudicialidad contencioso-administrativa,
por existir recurso de casación ante el TS pendiente de
resolución contra el auto judicial que autorizó la
entrada y registro en diversos inmuebles de la entidad.
Las causas de suspensión del procedimiento
inspector se encuentran reguladas en el apartado 3 del artículo
150 de la LGT, con el siguiente detalle:
"3. El cómputo
del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el
momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) La remisión del
expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción
competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo
señalado en el artículo 251 de esta Ley.
b) La recepción de
una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que
se ordene la suspensión o paralización respecto de
determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de
un procedimiento inspector en curso.
c) El planteamiento por la
Administración Tributaria que esté desarrollando el
procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas
Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades
Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico
con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la
recepción de la comunicación del mismo.
d) La notificación
al interesado de la remisión del expediente de conflicto en
la aplicación de la norma tributaria a la Comisión
consultiva.
e) El intento de
notificación al obligado tributario de la propuesta de
resolución o de liquidación o del acuerdo por el que
se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo
156.3.b) de esta Ley.
f) La comunicación
a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los
fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos
a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País
Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos
supuestos de carácter análogo establecidos en el
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
g) La concurrencia de una
causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.
Salvo que concurra la
circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la
inspección no podrá realizar ninguna actuación
en relación con el procedimiento suspendido por las causas
anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente
efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser
contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria
aprecia que algún periodo, obligación tributaria o
elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de
suspensión, continuará el procedimiento inspector
respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos
la correspondiente liquidación. A los solos efectos del
cómputo del periodo máximo de duración, en
estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de
la suspensión, se desagregarán los plazos
distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y
la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación,
cada parte del procedimiento se regirá por sus propios
motivos de suspensión y extensión del plazo.
La suspensión del
cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran
las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se
comunicará al obligado tributario a efectos informativos,
salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la
realización de investigaciones judiciales, circunstancia que
deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En
esta comunicación, se detallarán los periodos,
obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran
suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa
el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de
suspensión.
La suspensión
finalizará cuando tenga entrada en el registro de la
correspondiente Administración Tributaria el documento del
que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se
consiga efectuar la notificación, o se constate la
desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza
mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo
de suspensión no podrá exceder del plazo máximo
para la emisión del informe.
(...)"
De lo anterior resulta que en ningún caso
se contempla la suspensión de la tramitación del
procedimiento por prejudicialidad contencioso-adminsitrativa, como
alega la entidad recurrente.
En el presente caso, con fecha 19/09/2017 se
solicitó al Juzgado de Instrucción número ...
de MUNICIPIO_1 que comunicase la suspensión del procedimiento
en relación a aquellas operaciones, hechos y conductas
incluidas en la denuncia por delito fiscal de los mismos ejercicios
investigados en sede judicial. El Juzgado, mediante auto de
.../.../2018, rectificado mediante el auto de .../.../2018,
determinó la suspensión del procedimiento, en lo
relativo a los servicios facturados por QR Y TW,
referido al IVA y el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios
2011, 2012 y 2013, afectados por la querella por delito fiscal
relativa al IVA de dichos periodos, aclarando que el procedimiento
inspector continuaba respecto del resto de los elementos de la
obligación tributaria no afectada por la suspensión,
en el sentido señalado en el artículo 150.3 LGT.
Pues bien, en relación al resto de
elementos de la obligación tributaria no afectados por la
causa de suspensión señalada, respecto de los que se
dictó el acuerdo de liquidación aquí impugnado,
no concurre ninguna de las causas contempladas en el citado artículo
que motiven la suspensión del procedimiento inspector.
Procede, por tanto, desestimar esta primera
alegación.
DÉCIMO PRIMERO.- Por otro lado, la entidad
recurrente alega en el escrito de oposición al recurso de
alzada interpuesto por el Director del Departamento que fue
improcedente la parte de la regularización practicada
relativa a los denominados "Gastos contabilizados no
justificados por servicios facturados pero no recibidos de QR,
S.A. y TW, S.A.".
Al respecto, al margen del debate que incluye la
entidad recurrente sobre si era razonable o no la operativa que
siguió en relación con dichas operaciones, dicha
entidad alega, en síntesis, que no consta en el expediente el
informe de las actuaciones de comprobación que se siguieron
con respecto a dichas entidades (QR, S.A. y TW, S.A.)
y que no se menciona en el acuerdo de liquidación si la
regularización se realizó en régimen de
estimación directa o indirecta.
En relación con la no aportación
del informe al expediente, como bien indica la entidad recurrente en
sus alegaciones, la Administración tributaria hizo constar en
el acuerdo de liquidación del IVA del ejercicio 2014 que no
aportaba el mismo a fin de no vulnerar lo dispuesto en el artículo
95 de la LGT.
Dicho artículo, en lo que aquí
interesa, esto es, sus apartados 1 y 3, dispone lo siguiente:
"1. Los datos,
informes o antecedentes obtenidos por la Administración
tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter
reservado y sólo podrán ser utilizados para la
efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión
tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que
procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo
que la cesión tenga por objeto:
a) La colaboración
con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la
investigación o persecución de delitos que no sean
perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
b) La colaboración
con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de
obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.
c) La colaboración
con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las
entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la
lucha contra el fraude en la cotización y recaudación
de las cuotas del sistema de Seguridad Social y contra el fraude en
la obtención y disfrute de las prestaciones a cargo del
sistema; así como para la determinación del nivel de
aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema
Nacional de Salud.
d) La colaboración
con las Administraciones públicas para la prevención y
lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención
o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos
públicos o de la Unión Europea, incluyendo las medidas
oportunas para prevenir, detectar y corregir el fraude, la
corrupción y los conflictos de intereses que afecten a los
intereses financieros de la Unión Europea.
e) La colaboración
con las comisiones parlamentarias de investigación en el
marco legalmente establecido.
f) La protección de
los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los
órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.
g) La colaboración
con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de
fiscalización de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
h) La colaboración
con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones
judiciales firmes. La solicitud judicial de información
exigirá resolución expresa en la que, previa
ponderación de los intereses públicos y privados
afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los
demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de
bienes y derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar
datos de la Administración tributaria.
i) La colaboración
con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención
del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión
de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y
con la Secretaría de ambas comisiones, en el ejercicio de sus
funciones respectivas.
j) La colaboración
con órganos o entidades de derecho público encargados
de la recaudación de recursos públicos no tributarios
para la correcta identificación de los obligados al pago y
con la Dirección General de Tráfico para la práctica
de las notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro de tales
recursos.
k) La colaboración
con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus
funciones, previa autorización de los obligados tributarios a
que se refieran los datos suministrados.
l) La colaboración
con la Intervención General de la Administración del
Estado en el ejercicio de sus funciones de control de la gestión
económico-financiera, el seguimiento del déficit
público, el control de subvenciones y ayudas públicas
y la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales de las
entidades del Sector Público.
m) La colaboración
con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos
mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes
necesarios para la localización de los bienes y derechos
susceptibles de ser embargados o decomisados en un determinado
proceso penal, previa acreditación de esta circunstancia.
n) La colaboración
con las entidades responsables de los procedimientos de adjudicación
de contratos y concesión de subvenciones vinculadas a la
ejecución del Plan de Recuperación, Transformación
y Resiliencia, en relación con el análisis sistemático
de riesgo de conflicto de interés.
(...)
3. La Administración
tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la
confidencialidad de la información tributaria y su uso
adecuado.
Cuantas autoridades o
funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o
antecedentes estarán obligados al más estricto y
completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con
independencia de las responsabilidades penales o civiles que
pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de
sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.
Cuando se aprecie la
posible existencia de un delito no perseguible únicamente a
instancia de persona agraviada, la Administración tributaria
deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio
Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen
constitutivos de delito. También podrá iniciarse
directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través
del Servicio Jurídico competente."
Sobre la base de lo anterior, como bien indicó
la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación
impugnado (página 47), el proporcionar a la entidad
recurrente el informe sobre comprobaciones a terceros vulneraría
su carácter reservado en tanto que tal supuesto no se
encuentre entre las excepciones enumeradas en el apartado 1 del
artículo 95 transcrito.
Además, y como sigue el apartado 3, la
valoración sobre lo anterior, a fin de garantizar la
confidencialidad y uso adecuado de la información tributaria,
corresponde a la Administración tributaria, no a la entidad
recurrente. En concreto, como sigue el artículo, corresponde
a las autoridades o funcionarios, a quienes se obliga al más
estricto y completo sigilo, so pena de falta disciplinaria muy
grave, responsabilizándoles, por tanto, a ellos de cumplir
con tal deber, y no a la entidad recurrente.
Sobre la base de lo anterior, concuerda este TEAC
con la forma de proceder seguida por la Administración
tributaria y la argumentación empleada por ésta en el
acuerdo de liquidación, desestimándose las alegaciones
formuladas al respecto por la entidad recurrente.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a la no
aplicación del método de estimación indirecta,
procede señalar, en primer lugar, lo dispuesto al respecto en
los artículos 50, 51 y 53 de la LGT:
"Artículo 50.
1. La base imponible es la
magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible.
2. La base imponible podrá
determinarse por los siguientes métodos:
a) Estimación
directa.
b) Estimación
objetiva.
c) Estimación
indirecta.
3. Las bases imponibles se
determinarán con carácter general a través del
método de estimación directa. No obstante, la ley
podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación
el método de estimación objetiva, que tendrá,
en todo caso, carácter voluntario para los obligados
tributarios.
4. La estimación
indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los
demás métodos de determinación y se aplicará
cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el
artículo 53 de esta ley.
Artículo 51.
El método de
estimación directa podrá utilizarse por el
contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo
con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos,
la Administración tributaria utilizará las
declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en
libros y registros comprobados administrativamente y los demás
documentos, justificantes y datos que tengan relación con los
elementos de la obligación tributaria.
(...)
Artículo 53.
"1. El método
de estimación indirecta se aplicará cuando la
Administración tributaria no pueda disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Falta de presentación
de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas
o inexactas.
b) Resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a la actuación
inspectora.
c) Incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o
destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos.
2. Las bases o
rendimientos se determinarán mediante la aplicación de
cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos
conjuntamente:
a) Aplicación de
los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de
aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los
bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas,
costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector
económico, atendidas las dimensiones de las unidades
productivas o familiares que deban compararse en términos
tributarios.
c) Valoración de
las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en los respectivos obligados tributarios, según los datos o
antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte
aplicable el método de estimación indirecta, se
seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158
de esta ley."
De la lectura de los artículos anteriores,
resulta evidente que el método de estimación directa
será el procedente "por defecto" (salvo la
aplicación de la estimación objetiva) y que, en
defecto de datos para poder utilizarlo, se aplicará el método
de estimación indirecta.
Así lo anterior y máxime cuando el
acta de disconformidad indicó que las bases imponibles fueron
fijadas por el método de estimación directa (como
refiere la propia entidad recurrente en sus alegaciones), nada hace
pensar que el método seguido fuera el de estimación
indirecta y, por tanto, no cabe entender que la Administración
tributaria debiera haber seguido lo dispuesto para los supuestos en
que efectivamente se recurra a ese método, por ejemplo, en el
artículo 198 de la LGT.
De hecho, y a la vista del expediente, no cabe
apreciar que se hayan realizado prácticas de estimación
indirecta, sino que la Inspección ha tomado elementos ciertos
y directamente relacionados con la operaciones regularizadas, tanto
aportados u obtenidos de la propia entidad recurrente como de
actuaciones con terceros válidamente realizadas, de acuerdo
con lo anteriormente concluido.
Consecuentemente, procede desestimar las
alegaciones formuladas al respecto por la entidad recurrente sin
apreciar este TEAC que procediera aplicar el método de
estimación indirecta ni los defectos procedimentales
referidos por dicha entidad.
DÉCIMO TERCERO.- Por otro lado, la entidad
recurrente alega la procedencia de aplicar el principio de
regularización integra en relación con las cuotas
repercutidas improcedentemente por los proveedores al determinarse
la existencia de sobrefacturación.
Se ha de señalar que, en el ámbito
del IVA, el principio de regularización íntegra supone
que, en los casos en los que se hayan deducido cuotas de IVA de
forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente, la
Administración está obligada a comprobar si el
contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos
indebidos. Los supuestos principalmente analizados por el Tribunal
Supremo, en sus pronunciamientos sobre la íntegra
regularización, se refieren a aquellos en que se determina la
improcedencia de la deducción de cuotas, consideradas
indebidamente soportadas, y no se pronuncia la Inspección
sobre el derecho a la devolución de las mismas, señalando
el Alto tribunal la procedencia de considerar ambas circunstancias
de forma simultánea.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, en los casos en que el destinatario de unas operaciones
(debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones
sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA
de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas
improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una
actuación inspectora de regularización, la Inspección
no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas
indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que
obligado tributario que está siendo objeto de comprobación,
que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del
impuesto, ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e
intereses de demora y, posteriormente, restablecida la situación,
inste la devolución del ingreso indebido, sino que la
Administración tributaria debe adoptar la solución más
favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y
el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración,
debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias
para determinar si, efectivamente, tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma
íntegra la situación del reclamante con respecto al
IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
La doctrina de este TEAC se ha venido
pronunciando en la misma línea que la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, que, de forma reiterada, se ha referido al derecho
a la regularización íntegra, entre otras, en las
resoluciones de 19 de febrero de 2015 (R.G. 00-03545-2011), 14 de
diciembre de 2017 (R.G. 00-03516-2014), 29 de noviembre de 2018
(R.G. 00-19088-2015), 25 de junio de 2019 (R.G. 00-1972- 2017, 15 de
julio de 2019 (R.G. 00-5359-2016). y, más recientemente,
resoluciones de 26 de febrero de 2020 (R.G. 00-02449-2017), de 17 de
septiembre de 2020 (R.G.00-00281-2018), y de 20 de octubre de 2021
(R.G. 00-04977-2018).
Sobre la regularización íntegra
existe una copiosa jurisprudencia, conforme a la cual se han ido
trazando las características básicas de la actuación
debida por la Administración Tributaria en este sentido,
debiendo traer a colación, entre otras, las sentencias del
Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de
septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec.
1933/2013), 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017,
respectivamente), 13 de noviembre de 2019 (rec 1675/2018) y,
recientemente, las últimas sentencias dictadas sobre la
cuestión, como la de 22 de abril de 2021 (recurso 1376/2020)
y la de 26 de mayo de 2021 (recurso 574/2020).
El Tribunal Supremo concluye que, habiéndole
negado la Administración tributaria a un sujeto pasivo la
deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no
considerarse probados ciertos servicios declarados, conforme al
principio de íntegra regularización, que se encuentra
estrechamente relacionado con el principio de buena Administración,
la Administración tributaria debe efectuar las actuaciones de
comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto
tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente
repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación
del reclamante con respecto al IVA, y esto se hace extensivo tanto a
las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento de
Inspección como de Gestión tributaria, con las
adaptaciones que sean necesarias, como la propia sentencia indica.
En esencia, el principio de regularización
íntegra pretende evitar la duplicidad de procedimientos de
modo que la Administración determine en la comprobación
desarrollada también la procedencia de la devolución.
En el caso que nos ocupa, la cuestión no
ha sido abordada desde el punto de vista de la aplicación de
dicho principio de regularización íntegra y, a la
vista de las circunstancias concurrentes, efectivamente concuerda
este TEAC con la entidad recurrente que, calificándose el IVA
como indebidamente repercutido (tal y como se ha concluido
anteriormente), procedería la consideración de tal
regularización por parte de la Administración
tributaria, debiendo ésta analizar el cumplimiento de los
requisitos para proceder, en su caso, a la devolución
pretendida sobre la base de dicho principio.
Consecuentemente, procede estimar las
pretensiones de la entidad, no en el sentido de reconocer
directamente el derecho a la devolución de las cuotas
referidas, pero sí al efecto de que, en el marco del
principio de íntegra regularización, la Administración
realice las actuaciones de comprobación necesarias para
determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución
de las cuotas soportadas, que hemos calificado como indebidamente
repercutidas y, en consecuencia soportadas, en el ámbito del
procedimiento de comprobación, sin necesidad de acudir a un
procedimiento autónomo de devolución.
DÉCIMO CUARTO.- En cuanto al acuerdo
sancionador, con ánimo de evitar resultar reiterativos y dado
que la alegación formulada en el escrito de oposición
al recurso de alzada del Director del Departamento, en síntesis,
se refiere a la suficiencia de prueba, este TEAC, a la vista del
expediente y, en particular, del acuerdo sancionador impugnado, no
puede compartir los argumentos empleados por la entidad recurrente
toda vez que efectivamente consta la existencia de importes
sobrefacturados que, de hecho, se desglosan por meses en la página
6 del Acuerdo sancionador.
Asimismo, consta en el acuerdo sancionador la
motivación requerida al respecto, indicándose por la
Administración tributaria lo siguiente:
"Respecto de la conducta consistente en
deducir las cuotas soportadas por servicios inexistentes la conducta
ha de calificarse de dolosa, pues supone el concurso con el emisor
de las facturas para poder aprovechar unas cuotas que no se han
devengado con arreglo a derecho, al corresponder a una
sobrefacturación de servicios, sobrefacturación que la
entidad conoce y ha buscado con la intención de minorar su
carga tributaria, al margen de otras motivaciones, lo que prueban
los correos que mantiene con sus proveedores al objeto de fijar el
volumen de servicios a facturar."
Sobre la base de lo anterior y apreciando además
la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo y la debida
motivación contenida en el acuerdo sancionador, tal y como se
ha señalado en la presente resolución y como se
aprecia, en particular, con respecto a la alegada falta de prueba,
procede desestimar las alegaciones formuladas por la entidad
recurrente.
DÉCIMO QUINTO.- Como resumen de lo
expuesto en los fundamentos de derecho anteriores y si bien con
remisión a los mismos en cuanto a los términos
precisos de resolución, este TEAC acuerda:
- En relación con las alegaciones
formuladas por la entidad XZ, S.A., desestimarlas, salvo en
lo relativo a la aplicación del principio de regularización
íntegra, que se estima en cuanto a analizarse, por parte de
la Administración tributaria, el cumplimiento de los
requisitos para la devolución de las cuotas indebidamente
soportadas (fundamento de derecho décimo segundo).
- En relación con las alegaciones
formuladas por el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria, estimarlas plenamente.