En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 28 de septiembre de 2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 29 de junio de 2020 contra la resolución dictada el 2 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de la reclamación económico-administrativa 41/00320/2020, formulada contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición relativo a la resolución con referencia 2019GEM...T dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia Estatal de Administración Tributaria).
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SA, el 15 de septiembre de 2019 se inicia por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Andalucía un procedimiento de rectificación censal mediante la notificación de propuesta de resolución y trámite de alegaciones.
El 25 de septiembre de 2019 se dicta resolución del procedimiento en la que se adopta el siguiente acuerdo:
"En fecha 15-09-2019 se notificó el inicio del procedimiento de rectificación censal, en el que se proponía la inclusión del obligado tributario en el Registro de Grandes Empresas por considerar que su volumen de operaciones durante el año natural anterior, 2018, había sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme al artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el mismo se le informó del derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunos para la defensa de sus derechos.
A la vista de los antecedentes de que dispone y, en su caso, de las alegaciones presentadas, de los datos y justificantes aportados, esta Unidad ha acordado modificar de oficio su situación tributaria dándole de alta en el Registro de Gran Empresa con efectos desde 1 de enero de 2019, por considerar que
- Esta Unidad ha acordado dar de alta como Gran Empresa desestimando totalmente las alegaciones presentadas. Se considera que la venta de inmuebles forma parte del volumen de operaciones ya que la empresa tiene de alta el I.A.E. 833.2 (PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES), no se le puede calificar como entregas de bienes de inversión.
Asimismo, se ha procedido a la modificación de los datos censales referidos a la periodicidad de las autoliquidaciones a presentar por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por retenciones e ingresos a cuenta".
TERCERO.- Disconforme con la resolución transcrita, la entidad interpone recurso de reposición, que es desestimado mediante acuerdo dictado el 12 de noviembre de 2019, con la siguiente fundamentación:
"SEGUNDO: De acuerdo con la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007 (...) , así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación, se alcanzan las siguientes conclusiones:
1.- Iniciado procedimiento de comprobación censal en aplicación de lo previsto en el artículo 3.5 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( Real Decreto 1065/2007), según el cual el " Registro de grandes empresas estará formado por los obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación del impuesto".
Dicho importe de operaciones se calcula sobre la información facilitada por el obligado tributario en su declaración anual del IVA del año inmediato anterior a la tramitación del procedimiento.
Dado que el obligado tributario declara en el Modelo 390 del ejercicio 2018 un total de operaciones de 30.637.702,32 euros. Se considera que rebasa el límite previsto en el artículo 3.5 antes señalado.
2.- En aplicación de lo previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, referente a la determinación del volumen de operaciones, establece: (...).
3.- El recurrente alega en su escrito que no se deben tener en cuenta dentro del volumen de operaciones los ingresos procedentes de la enajenación del activo de la empresa como consecuencia de culminar la liquidación de la compañía, por lo que no lleva a cabo la promoción inmobiliaria de edificaciones que era su actividad ordinaria.
Consultada la información facilitada por el obligado tributario y los datos que obran en la Administración tributaria, en concreto los Impuestos de Sociedades de los ejercicio 2017 y 2018, se puede comprobar fácilmente que se está produciendo la venta de bienes que aparecían en el Balance de la entidad como activos corrientes, dentro de la cuenta de Existencias. Estamos ante la venta de existencias por la entidad. En el ejercicio 2017 se declaran como existencias 55.317.577,18 euros y en el ejercicio 2018 12.116.829,22 euros, importe declarado dentro de la cuenta de Activos no corrientes mantenidos para la venta.
Si nos basamos a lo recogido en el artículo 121.Tres.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se encontraría dichas transmisiones dentro del supuesto de transmisión de inmovilizado de la entidad. Y consideramos que dichas transmisiones se encuentran incluidas dentro de lo que es el cálculo del volumen de operaciones recogido en dicho artículo 121, determinante para la inclusión en el Registro de Grandes Empresas.
4.- A su vez el recurrente manifiesta que estamos ante una ausencia de desarrollo de actividad económica por parte de la entidad. Manifestando que se encuentra en fase de liquidación.
De nuevo, consultados los datos que obran en la Administración, la entidad figura dada de alta en el Epígrafe 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones. Y considerando que la normativa sólo se remite al artículo 121 de la Ley de IVA para determinar el volumen de operaciones. Y hemos considerado que dichas entregas no están excluidas del volumen de operaciones.
No cabe la menor duda que la delimitación del concepto de operaciones ocasionales exige analizar las circunstancias concretas en cada supuesto.
Por ello, el carácter ocasional de las ventas de unos inmuebles ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando dichas operaciones constituyan para éste una actividad residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en su volumen de negocio.
Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter de venta inmobiliario entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos del cálculo del volumen total de negocios del sujeto pasivo.
En el presente caso consideramos que la venta de las existencias son operaciones de su tráfico habitual, aunque responda a una situación de liquidación de la sociedad, y las mismas han de incluirse en el cálculo del volumen de operaciones de la sociedad en el ejercicio 2018.
Debemos considerar que el obligado tributario realiza operaciones durante el ejercicio 2018 que supera el límite regulado en la norma para considerar su inclusión en el Registro de Grandes Empresas.
Consideramos su inclusión en dicho Registro desde 01-01-2019 y la obligación de regularizar sus obligaciones según lo manifestado en la Información Adicional del Acuerdo de inclusión.
CUARTO.- Contra el acuerdo transcrito en el antecedente de hecho anterior, la entidad interpone reclamación económico-administrativa 41/00320/2020 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
El Tribunal Regional dicta resolución el 2 de junio de 2020 por la que desestima la reclamación y confirma el acuerdo impugnado.
La resolución se notifica a la entidad el 17 de junio de 2020.
QUINTO.- Disconforme con la resolución referida en el antecedente de hecho anterior, el 29 de junio de 2020 la entidad interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que formula las siguientes alegaciones:
- Ausencia de desarrollo de actividad económica por parte de la entidad, que se encuentra en fase de liquidación, por lo que toda su actividad consiste en la enajenación de su patrimonio empresarial, en su mayor parte constituido por terrenos adquiridos para la promoción inmobiliaria de edificaciones. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado resolución en la que indica que desde el inicio de la fase de liquidación una entidad solo puede realizar las operaciones necesarias tendentes a la realización de los bienes integrados en su activo. No existe la habitualidad que exige el artículo 5 de la Ley 37/1992 para que su actividad sea considerada económica, ni la venta de terrenos constituía su actividad antes del concurso.
- Improcedencia de la inclusión de la entidad como gran empresa a efectos de IVA. Las ventas de inmuebles deben excluirse del volumen de operaciones conforme al artículo 121 de la Ley 37/1992 dado su carácter ocasional.
- La Administración ha resuelto que no concurrían los requisitos necesarios para la inclusión en el Registro de Grandes Empresas de TW SL y de TR SL, entidades que formaban parte del mismo grupo empresarial al que pertenecía la reclamante y respecto de las que se formularon las mismas alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El Registro de Grandes Empresas se encuentra regulado en el articulo 3 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributario y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), que en su apartado 5, establece:
"5. El Registro de Grandes Empresas estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores".
El contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores se regula, concretamente, en el apartado 2 del referido articulo 3 del RGAT, que dispone:
"2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
(...)".
Tener la condición, a efectos tributarios, de gran empresa trae consigo, en este ámbito, efectos gestores importantes, entre otros, que las autoliquidaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido deben presentarse mensualmente en vez de trimestralmente y que los pagos fraccionados, en el Impuesto sobre Sociedades, se calculan obligatoriamente sobre la base imponible del año en curso y no sobre la cuota íntegra de períodos anteriores.
Es claro que la condición de "gran empresa", a estos efectos, la ostentan los sujetos pasivos - tratándose de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica, aquellos que son titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria - cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Dichos sujetos pasivos formarán el Registro de Grandes Empresas, dentro del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Según recoge el artículo 3.5 del RGAT las condiciones que deben verificarse para que una entidad deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente, dos:
a) Que se trate de obligados tributarios;
b) Que, además, hubieran tenido, durante el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de 6.010.121,04 euros calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992.
Dispone el citado artículo 121:
"Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional , el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente , de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo".
CUARTO.- En el caso que analizamos, la Administración tributaria ha acordado la inclusión de la entidad en el Registro de Grandes Empresas con efectos desde el 1 de enero de 2019 dada su condición de obligado tributario cuyo volumen de operaciones durante el año natural inmediato anterior ha superado la cifra de 6.010.121,04 euros.
Las alegaciones de la reclamante se centran en la improcedente consideración como actividad económica de las operaciones de transmisión de inmuebles realizadas como consecuencia de su liquidación, y en la ausencia de habitualidad en las mismas, razones por las que los importes derivados de dichas transmisiones no deben computarse a efectos del volumen de operaciones exigido por la norma para determinar la inclusión en el Registro de Grandes Empresas.
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, contempla en su considerando quinto como uno de sus objetivos el garantizar la neutralidad del sistema común de impuestos sobre el volumen de negocios en cuanto al origen de los bienes y de las prestaciones de servicios. En el apartado primero de su artículo 9 establece:
"1. Serán considerados "sujetos pasivos" quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas actividades económicas todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada como actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. (...)."
La adecuación de la legislación española a la normativa comunitaria se lleva a cabo a través de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo artículo 84.Uno.1º se establece que serán sujetos pasivos del Impuesto "las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto", otorgando dicha condición de empresarios o profesionales, en el artículo 5.Uno.a), a "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo", esto es, "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
En el caso que analizamos, la entidad reclamante, según manifiesta, se encuentra en fase de liquidación, decretada mediante auto de apertura de la fase de liquidación del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Córdoba con fecha de 12 de septiembre de 2016, por lo que su actividad se relaciona con su propia liquidación y disolución, llevada a cabo mediante la enajenación de todo su patrimonio empresarial, consistente en su mayor parte en terrenos adquiridos para la promoción inmobiliaria de edificaciones.
Este Tribunal Central ha analizado en resolución de 23 de octubre de 2014, 00/03683/2012, las consecuencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido del cese en la actividad económica, de modo que el cese definitivo en la actividad empresarial sin haber transferido legalmente los bienes de inversión y las existencias determinaría un autoconsumo sujeto y no exento del impuesto en los términos previstos en el artículo 9 de la Ley 37/1992; mientras que la transmisión de cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo efectuada con ocasión del cese, se entenderá realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y, por ende, sujeta al Impuesto, como prevé el artículo 4 en su apartado Dos, letra b) de la citada Ley.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.
La Ley 37/1992 establece en el artículo 4, en relación con el hecho imponible del impuesto:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...).
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(...).
Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".
Transmitido el poder de disposición sobre un bien corporal se habrá producido una entrega y la circunstancia de que dicho negocio jurídico venga exigido por una norma, procedimiento o resolución administrativa o judicial, no altera el elemento fundamental del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe igualmente señalarse que los bienes transmitidos están afectos a una actividad empresarial o profesional, forman parte de un patrimonio empresarial y, de acuerdo con la normativa citada, su transmisión, con independencia de los fines o resultados perseguidos o de que se produzca incluso con ocasión del cese de la actividad económica, debe entenderse realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Conviene citar en este punto la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, I/S FINI H, en la que la controversia se plantea respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia del arrendamiento de un local en el que la entidad realizaba su actividad de restauración, habiendo cesado en el ejercicio de aquella antes del vencimiento del período de arrendamiento, no contemplándose en el contrato la posibilidad de resolución anticipada, por lo que la entidad vino obligada a abonar el alquiler y gastos conexos en ejercicios posteriores al cese. Entre otras cuestiones, la sentencia aclara que el hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario o profesional su condición de sujeto pasivo del impuesto si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión. Dispone la sentencia:
"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación".
Conforme a lo expuesto, solo cabe concluir que las operaciones de transmisión de inmuebles realizadas por la entidad con ocasión de su liquidación deben considerarse efectuadas en el ámbito de su actividad empresarial y por tanto con incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el conjunto de estas operaciones formará parte del volumen de operaciones regulado en el artículo 121 de la Ley 37/1992, salvo que resulte de aplicación alguna de las exclusiones previstas en el mismo, cuestión que se analiza en el fundamento siguiente.
Finalmente, debemos indicar que la resolución de este Tribunal que cita la reclamante en sus alegaciones en nada contradice la anterior conclusión, al señalar que desde el inicio de la fase de liquidación la entidad solo puede realizar las operaciones necesarias tendentes a la realización de los bienes integrados en su activo.
QUINTO.- Alega asimismo la reclamante que las transmisiones de inmuebles realizadas no deben computarse en el volumen de operaciones dado su carácter ocasional, de acuerdo con el artículo 121.Tres.1.º de la Ley del Impuesto.
En relación con la consideración como ocasional de una entrega de inmuebles a efectos de la determinación del volumen de operaciones, este Tribunal ha señalado en resolución de 16 de septiembre de 2014, 00/02058/2011, que el término "ocasional" significa que se produce fuera del tráfico habitual de la empresa, de manera excepcional, porque así se utiliza en la Ley del Impuesto (artículos 4 y 5), contraponiéndose al término "habitual", siendo operaciones habituales las que se incardinan dentro del objeto social de la entidad. El artículo 121.Tres.1.º de la Ley 37/1992, al referirse a los bienes inmuebles, no diferencia entre existencias o bienes de inversión, pero se interpreta que el artículo se refiere a los segundos, porque la entrega de existencias es habitual por su propia naturaleza, mientras que no sucede así en el caso de los bienes de inversión. Esta interpretación es consistente con la que se da al artículo 104.Tres.4.º, que excluye de la prorrata a las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Si éstas se excluyen de la prorrata tanto en el numerador como en el denominador, también hay que excluirlas del volumen de operaciones, para no falsear la cifra en ambos casos. La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012 interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres en el sentido de que el carácter no habitual ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas.
Dispone la citada resolución en su fundamento de derecho tercero:
"TERCERO: (...).
Pues bien, de acuerdo con la interpretación que ha de darse al término "ocasional", las operaciones que se deben incluir en el volumen de operaciones, a efectos de lo dispuesto en el precepto citado, son las que tienen la consideración de operaciones habituales. Aunque el artículo 121.Tres.1º no se refiera al carácter de existencia o de bien de inversión de los bienes inmuebles es evidente que las existencias son aquellos bienes propiedad de la empresa destinados a la venta, en la actividad normal o habitual de la explotación, o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo. Es decir, son los productos que conforman la rotación de la entidad, cuya entrega se realiza con habitualidad porque obedece a la actividad desarrollada por la empresa. Sin embargo, los bienes de inversión tienen carácter permanente en el patrimonio de la empresa y no están destinados a la venta.
Por tanto, las entregas de existencias responden al concepto de habitualidad en el ejercicio de la actividad, pues su destino es, por su propia naturaleza, la venta. No así los bienes de inversión. No obstante, aunque los bienes de inversión no están destinados a la venta, esto no quiere decir que no puedan transmitirse. Efectivamente, los bienes de inversión pueden venderse, pero en estas transmisiones se pueden destacar dos notas características:
1º) El destino natural de un bien de inversión no es la venta, por lo que si ésta se produce tendrá carácter ocasional en contraposición a la habitualidad en la entrega de existencias.
2º) Cuando los bienes de inversión se venden, no han sufrido previamente proceso de transformación alguno. Sólo las existencias son sometidas al proceso de transformación (y no en todos los casos, pues las comerciales no se incorporan a este proceso).
En consecuencia, cuando el artículo 121.Tres.1º de la LIVA habla de entregas ocasionales de bienes inmuebles, se refiere a las entregas de dichos bienes que no tienen la consideración de existencias sino de bienes de inversión. La razón es muy clara, pues se trata de no desvirtuar la cifra del volumen de operaciones con transmisiones que no responden a la rotación de la empresa y que, por esta causa, tienen carácter extraordinario. Sin embargo, esto no se puede predicar de las entregas de bienes inmuebles que tienen el carácter de existencias, porque estas operaciones sí se incardinan dentro de la actividad y del objeto social de la entidad, con independencia de la frecuencia con que se realicen.
(...).
En relación con la noción de habitualidad y a mayor abundamiento, este concepto también se recoge en la LIVA en su artículo 104.Tres.4º, que dispone que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación "El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo". La filosofía que subyace en este precepto es idéntica a la del artículo 121.Dos, esto es, no falsear el porcentaje de deducción computando en el mismo operaciones extraordinarias que no obedecen a la actividad habitual del sujeto pasivo. Además, la interpretación dada al artículo 121 es consistente con la regulación del porcentaje de deducción, íntimamente ligado al volumen de operaciones. Dado que en el denominador de la prorrata hay que incluir el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad económica con exclusión, entre otras, de las operaciones inmobiliarias no habituales, son éstas últimas las que tampoco habrán de computarse a efectos de lo dispuesto en el artículo 121 para calcular el volumen de operaciones.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la siguiente manera:
"Una vez expuestas la circunstancias legales y fácticas que concurren en el presente caso, no podemos sino compartir lo sostenido por la Sala de instancia y en consecuencia rechazar el presente recurso de casación, pues su apreciación conjunta nos lleva a alcanzar la convicción de que una operación de compraventa de un inmueble efectuada por una entidad dedicada a las operaciones inmobiliarias, en la que tanto sus estatutos como en su inclusión en el epígrafe del IAE correspondiente se prevé que el despliegue de actividad relacionada con la inmobiliaria en general, no solo y exclusivamente limitada a la promoción -que por su propia esencia requiere de operaciones de compra-venta de inmuebles-, no pueda ser calificada como no habitual o accesoria, pues como resalta el TEAC en su Resolución, no resulta óbice a la conclusión alcanzada el hecho manifestado por la recurrente de que se trata de una operación aislada y ocasional caracterizada por no haberse incidido en actividad de promoción alguna sobre el inmueble transmitido, pues el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas".
En el presente caso no es objeto de controversia que la actividad empresarial desarrollada por la entidad es la promoción inmobiliaria y, como afirma, las transmisiones realizadas tienen por objeto inmuebles, en particular, terrenos destinados a la promoción. A partir de los criterios expresados, las citadas transmisiones no pueden considerarse, como pretende la reclamante, operaciones de carácter ocasional, sino que se integran en su actividad empresarial habitual. Por tanto, su importe debe incluirse en el volumen de operaciones previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992. Tampoco la alegación relativa a la aplicación a las operaciones de un supuesto de inversión del sujeto pasivo puede estimarse, puesto que la propia entidad ha consignado en su declaración el importe de las transmisiones de inmuebles, considerándolas entregas de bienes por ella realizadas, incluidas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido e integrantes de su volumen de operaciones.
Por último, la alegación de la reclamante en cuanto a la existencia de pronunciamientos de la Administración sobre la improcedencia de la inclusión en el Registro de Grandes Empresas de entidades que formaban parte del mismo grupo empresarial al que pertenecía la reclamante, no modifica las conclusiones alcanzadas. La entidad aporta resoluciones relativas a dos entidades en las que se acuerda la improcedencia de su inclusión en el citado registro, sin fundamentación que permita conocer los motivos de tal decisión; por otra parte, como se ha expuesto, este Tribunal considera adecuadamente fundamentadas las conclusiones contenidas en la resolución impugnada una vez analizadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, conclusiones que, como previamente se ha indicado, debe confirmar.