En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2014, con número de referencia A23 ...2.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/06/2021
SEGUNDO.- En fecha 28 de abril de 2018 fueron iniciadas por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, actuaciones inspectoras que finalizaron con el acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2014, con número de referencia A23 ...2, en el que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe de ... euros, de los que ... corresponden a cuota y ... a intereses de demora.
La regularización ha consistido, en síntesis, en que la inspección entiende que la ganancia de capital puesta de manifiesto por la transmisión por parte de la reclamante, residente en Luxemburgo, de las participaciones de la entidad XZ-NP, SL tributa en España de conformidad a lo preceptuado en el artículo 13.1 párrafo segundo del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo, toda vez que el principal activo de XZ-NP SL lo constituye un parque acuático situado en el .. de ISLA_1, contabilizado como inversiones inmobiliarias, junto con un fondo de comercio surgido de la adquisición de dicho parque, tratándose por tanto de un supuesto de transmisión indirecta de bienes inmuebles, por cuanto el activo de la entidad participada XZ-NP, SL estaba compuesto en la fecha de la transmisión principalmente por bienes inmuebles, constituyendo el lugar de situación de dichos bienes el punto de sujeción de gravamen en España.
Dicho acuerdo fue puesto a disposición de XZ-TW SA (...) con fecha 06-11-2019 y hora 14:53 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición sin que XZ-TW SA (...) hubiera accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se entendió que la notificación fue rechazada con fecha 17-11-2019 y hora 00:00, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.
TERCERO.- En fecha 16/06/2021 fue interpuesta por la entidad reclamación económico-administrativa, alegando la entidad lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Con carácter previo a la revisión de las cuestiones de fondo planteadas, debemos analizar si el plazo de interposición de la reclamación económico-administrativa establecido legalmente ha sido respetado.
Alega en este sentido la interesada que la notificación efectiva del acuerdo de liquidación que se impugna tuvo lugar el 19 de mayo de 2021, por lo que la reclamación económico-administrativa se interpuso en el plazo del mes legalmente establecido. Defiende que la Agencia Tributaria había puesto dicho acuerdo de liquidación a disposición del obligado tributario a través del sistema de notificaciones electrónicas con carácter previo, pero que dicha notificación efectuada por medios electrónicos no puede considerarse válida, puesto que el actuario encargado del expediente era plenamente consciente de que la entidad no había accedido nunca -por desconocimiento- a su Dirección Electrónica Habilitada.
Alega la reclamante (XZ-TW) que es una entidad constituida bajo las leyes del Gran Ducado de Luxemburgo, con domicilio social en la ... en Luxemburgo, y no lleva a cabo actividad empresarial alguna en España. No obstante, es propietaria del 100% de las participaciones de varias mercantiles españolas.
Manifiesta que, en el año 2004, LM, S.A. (entidad 100% participada por XZ-TW) suscribió un préstamo sindicado con la entidad bancaria BANCO_1, S.A., en el que XZ-TW actuaba como entidad garante. Como consecuencia de este préstamo sindicado, la entidad bancaria exigió que XZ-TW obtuviera un NIF español, motivo por el cual la entidad, que no tenía obligaciones tributarias en España, obtuvo un NIF español. Desde la obtención de este NIF, XZ-TW no ha estado sujeta a obligación tributaria alguna en España, ni ha presentado declaraciones de ningún impuesto en España.
Alega que, el ... de 2014, XZ-TW procedió a la transmisión de la totalidad de las participaciones de la mercantil española XZ-NP, S.L. en favor de LM, S.L., igualmente residente en España. Considerando que esta transmisión de participaciones no estaba sujeta a tributación en España, XZ-TW no presentó declaración de IRNR en España.
Señala que, con fecha 17 de abril de 2018, la Dependencia Regional de Inspección de Canarias puso a disposición de XZ-TW en el Sistema de Notificaciones Electrónicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comunicación de inicio del procedimiento inspector relativo al IRNR del ejercicio 2014. Dado que XZ-TW no tenía conocimiento de su obligación de comunicarse por medios telemáticos con las autoridades fiscales españolas (por no llevar a cabo actividades empresariales ni tener obligaciones tributarias en España), la compañía no estaba dada de alta en el Sistema NEO, motivo por el cual no accedió al contenido de dicha notificación.
Continúa la reclamante indicando que la Inspección de los Tributos, al objeto de informar al obligado tributario de la emisión y notificación telemática de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, al no haber accedido XZ-TW a la Dirección Electrónica Habilitada, notificó el 28 de mayo de 2018 en papel el inicio de tas actuaciones inspectoras, llevando a cabo dicha notificación en el domicilio fiscal de LM, S.A. situado en CIUDAD_1. A la vista de dicha notificación, el ... de 2018 XZ-TW autorizó a D. Axy (NIF ...) para que actuara en nombre de la entidad en el curso de las actuaciones inspectoras. Durante la tramitación del procedimiento inspector, fue el Sr. De Axy la persona que, en todo momento, se comunicó con el equipo actuario a cargo de la inspección, tanto por email como presencialmente, formalizando tres diligencias a lo largo del procedimiento inspector, y fue el Sr. De Axy quien, el 24 de julio de 2019, suscribió en disconformidad el Acta de inspección A02-...2. El 13 de agosto de 2019, XZ-TW presentó un escrito de alegaciones frente al acta de disconformidad y, tras dicho trámite, XZ-TW no tuvo conocimiento de que el equipo inspector hubiera llevado a cabo ninguna actuación adicional hasta que, el pasado 17 de mayo de 2021, LM, S.A. recibió notificación de embargo de participaciones por importe de ... euros, así como acuerdo de prohibición de disponer sobre bienes inmuebles. En dichas notificaciones se hacía constar que la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid estaba siguiendo un procedimiento administrativo de apremio respecto de XZ-TW, por deudas y/o sanciones con la Hacienda Pública no satisfechas a su vencimiento. A la vista de estas notificaciones, el 19 de mayo de 2021 el Sr. De Axy solicitó al inspector a cargo del expediente que esclareciera la situación, momento en el que se le informó de que, con fecha 17 de noviembre de 2019, se había entendido notificado el acuerdo de liquidación con número de referencia A23- ...2 en relación con el IRNR del ejercicio 2014 de XZ-TW (notificación que se había puesto a disposición de la compañía en el Servicio NEO, al que, según la interesada, no tenía acceso) y, al no haber abonado el importe de la deuda resultante en plazo voluntario, se había iniciado el procedimiento de apremio que había dado lugar al embargo de participaciones de LM, S.A.
Alega la interesada el artículo 41.6 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en virtud del cual:
"Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma"
Alega que, en el supuesto que ahora analizamos, las notificaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria no son válidas, puesto que XZ-TW no tuvo acceso a su contenido hasta varios meses después de que la Administración hubiera llevado a cabo estas notificaciones, y la Administración era plenamente consciente de esta circunstancia y, pese a ello, y teniendo a su alcance todos los medios para llevar a cabo una notificación efectiva, no lo hizo. Pese a que XZ-TW es una entidad luxemburguesa que tiene asignado un NIF español, la obtención de este NIF no fue consecuencia de que la compañía tuviera obligaciones tributarias en España, sino que el motivo de su obtención fue que así lo exigía la entidad bancaria para la concesión del préstamo sindicado. Por ello, la compañía en ningún momento pensaba que tuviera obligación de comunicarse con las autoridades fiscales españolas por medios telemáticos y, además, hasta ese momento la Administración tributaria se había comunicado con la compañía en papel y vía email con el representante autorizado a tal efecto. Además, alega que, tratándose de una entidad no residente en España, es fácil pensar que no está familiarizada con los instrumentos electrónicos de la Administración tributaria española.
Por ello, considera necesario que este TEAC analice si en la actuación de la Inspección de tributos se han cumplido las obligaciones que le son impuestas como Administración Pública, respetando los principios constitucionalmente protegidos de tutela judicial efectiva y confianza legítima, así como los principios de cooperación y buena fe que deben regir en todas las relaciones entre la Administración y los administrados.
Manifiesta que no alcanza a comprender por qué a efectos de iniciar y tramitar el procedimiento inspector, la Inspección llevó a cabo sus comunicaciones en papel y con continuas comunicaciones por email para informar sobre el estado del procedimiento y, sin embargo, para concluir el procedimiento, cambió su forma de actuar, sin mediar explicación alguna.
Alega que ello ha situado a la entidad en la más absoluta indefensión, en la medida en que se le ha privado del derecho a recurrir el acuerdo de liquidación en el plazo legalmente establecido, con las consecuencias que ello conlleva (el inicio del procedimiento de apremio y el consiguiente embargo de participaciones de la mercantil LM, S.A.), vulnerando de este modo el derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado como derecho fundamental en el art. 24 de la Constitución Española.
En escrito de alegaciones complementarias señala la Sentencia del Tribunal Constitucional 147/2022, de 29 de noviembre, que según la reclamante obliga a usar un canal alternativo si el contribuyente no accede al buzón, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 09/02/2024, recurso 453/2020, que según la interesada guarda relación con el presente supuesto, porque se analiza un caso en el que la Administración tributaria comunicó a la sociedad su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas, pero a pesar de dicha inclusión las siguientes notificaciones se siguieron realizando en papel en el domicilio fiscal designado por la sociedad y finalmente el acuerdo de liquidación se comunicó mediante notificación electrónica, al que no accedió la sociedad.
TERCERO.- Resulta pertinente para enmarcar la cuestión comenzar por detallar la normativa que regula las notificaciones en materia tributaria y, en concreto, respecto a lo que en este caso interesa, las notificaciones electrónicas.
El régimen general de las notificaciones tributarias se recoge en los artículos 109 a 112 de la LGT, que constituyen una sección específica dentro del Capítulo II dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, incluido en el Título III sobre la aplicación de los tributos.
El artículo 109 de la LGT, desde su redacción original, dispone:
"Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria
El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección".
La normativa reguladora del régimen de las notificaciones tributarias se encuentra, por tanto, en cuanto a los aspectos generales, en la Ley 39/2015 sobre procedimiento administrativo común (LPAC), vigente desde 02/10/2016, y en cuanto a las especialidades para el ámbito tributario en los artículos 109 a 112 de la LGT y sus normas reglamentarias de desarrollo. Los artículos 109 a 112 de la LGT aluden al lugar de práctica de las notificaciones, a las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia, pero no contienen regulación alguna de las notificaciones electrónicas.
En cuanto a las notificaciones electrónicas, la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, derogada por la Ley 39/2015, introdujo con carácter novedoso la utilización de medios electrónicos en materia de notificaciones administrativas. Su artículo 27 ya reguló las comunicaciones a través de medios electrónicos entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos, y su artículo 28 la práctica de la notificación por medios electrónicos.
La Ley 11/2007 incluyó la previsión de que, reglamentariamente, las Administraciones Públicas podían establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando solo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos (artículo 27.6). Y también la posibilidad de que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico cuando el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización (artículo 28.1).
En el ámbito de la Administración General del Estado y sus organismos públicos vinculados o dependientes, el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, desarrolló parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, regulando entre otros aspectos en su Título V (artículos 32 al 40 Real Decreto 1671/2009) las comunicaciones y las notificaciones electrónicas para todo el ámbito administrativo (no solo el tributario).
El artículo 36.1 del RD 1671/2009 disponía que:
"1. Las notificaciones se efectuarán por medios electrónicos cuando así haya sido solicitado o consentido expresamente por el interesado o cuando haya sido establecida como obligatoria conforme a lo dispuesto en los artículos 27.6 y 28.1 de la Ley 11/2007, de 22 de junio".
El artículo 32.1 del RD 1671/2009 establecía que:
"1. La obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, en los supuestos previstos en el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, podrá establecerse mediante orden ministerial. Esta obligación puede comprender, en su caso, la práctica de notificaciones administrativas por medios electrónicos, así como la necesaria utilización de los registros electrónicos que se especifiquen".
El artículo 38 del RD 1671/2009 establecía en sus apartados 2 y 3 que:
"2. Bajo responsabilidad del Ministerio de la Presidencia existirá un sistema de dirección electrónica habilitada para la práctica de estas notificaciones que quedará a disposición de todos los órganos y organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios.(....).
3. Cuando se establezca la práctica de notificaciones electrónicas con carácter obligatorio, la dirección electrónica habilitada a que se refiere el apartado anterior será asignada de oficio y podrá tener vigencia indefinida, conforme al régimen que se establezca por la orden del Ministro de la Presidencia a la que se refiere la disposición final primera. Respecto del resto de direcciones electrónicas habilitadas dicho régimen se establecerá mediante orden del titular del Departamento correspondiente".
La Disposición Final primera del RD 1671/2009 dispuso:
"Disposición Final primera. Sistema de notificación electrónica regulado en el artículo 38.2.
Por orden del Ministro de la Presidencia se establecerá el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2, que deberá ajustarse a las previsiones del mismo."
Fue la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, del Ministerio de la Presidencia, la que estableció el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, señalando en sus artículos 1 y 3:
"Artículo 1. Objeto
La presente Orden tiene por objeto establecer el régimen de un sistema de notificación mediante dirección electrónica habilitada, a disposición de los órganos y organismos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios, tanto en los casos de notificación voluntaria como cuando tenga carácter obligatorio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 38 y en la disposición final primera del Real Decreto 1671/2009, de 8 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos."
"Artículo 3. Asignación de dirección electrónica habilitada
1. Se asignará una dirección electrónica habilitada, con la inclusión en el correspondiente directorio, cuando el interesado solicite su apertura.
2. Asimismo se asignará en todo caso de oficio una dirección electrónica cuando se reciba de un órgano u organismo de la Administración General del Estado el aviso para la práctica de una notificación conforme al sistema establecido en la presente Orden."
En el ámbito tributario, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, introdujo el artículo 115 bis en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGGI) que, como dice su Introducción, está "destinado a adaptar el régimen de notificaciones al nuevo contexto que supone la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, y, en virtud del cual, se regula la posible atribución de una dirección electrónica, a efectos de notificaciones tributarias, a entidades y personas físicas que pertenezcan a determinados colectivos". Dicho artículo establecía lo siguiente en su redacción original:
"Artículo 115 bis. Notificaciones en dirección electrónica
1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.
Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos.
2. Transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica.
3. La práctica de notificaciones en la dirección electrónica no impedirá que la Administración tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrónicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia.
4. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se regulará el régimen de asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal.
En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemáticas podrán comunicar que también se considere como dirección electrónica cualquier otra que haya sido habilitada por la Administración del Estado para recibir notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia.
5. A los efectos de este artículo, cualquier Administración tributaria podrá utilizar la dirección electrónica previamente asignada por otra Administración tributaria, previo el correspondiente convenio de colaboración, que será objeto de publicidad oficial.
6. Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artículo, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización".
Además de regular la posible atribución de una dirección electrónica, a efectos de notificaciones tributarias, a entidades y personas físicas que pertenezcan a determinados colectivos, y el reconocimiento añadido a las mismas de que la notificación en dirección electrónica no impide que se les pueda dar acceso electrónico al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, a través del apartado 6 del artículo 115 bis del RGGI, reconoció a la Administración tributaria la posibilidad de realizar notificaciones por medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica al resto de obligados tributarios siempre que hayan consentido su utilización.
Ello se infiere, en efecto, de lo dispuesto en la Introducción del Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, que señala que "El Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, introdujo en el apartado 6 del artículo 115 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la posibilidad de practicar notificaciones por otros medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica asignada por la Administración tributaria siempre que dicho medio se haya consentido por el interesado".
El 1 de enero de 2011 entró en vigor el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Señala en su Introducción:
"La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, ha supuesto un avance definitivo en la construcción e implantación de la Administración Pública electrónica al considerar a los medios electrónicos como los preferentes para comunicaciones entre las distintas Administraciones Públicas, y reconocer el derecho de los ciudadanos a su utilización en sus relaciones con la Administración.
Esa misma Ley 11/2007, de 22 de junio, permite establecer reglamentariamente la obligación de relacionarse con la Administración solamente a través de medios electrónicos a las personas jurídicas y a aquellas personas físicas que, atendidas sus circunstancias, puede entenderse que tienen garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.
Esta previsión legal ha sido objeto de un doble desarrollo.
Por un lado, en el ámbito administrativo general, el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, en su artículo 32 , tras disponer que la obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, podrá establecerse mediante Orden ministerial, precisa que dicha obligación puede comprender la práctica de notificaciones administrativas por medios electrónicos.
Dicho Real Decreto desarrolla en su artículo 38 la notificación mediante la puesta a disposición del documento electrónico a través de dirección electrónica habilitada, previendo que existirá un sistema de dirección electrónica habilitada para la práctica de estas notificaciones que quedará a disposición de todos los órganos y organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios.
Por otro lado, en el ámbito tributario, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, ha introducido en el nuevo artículo 115 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos una específica habilitación a las Administraciones tributarias para acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a determinados obligados tributarios, de manera que tras la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica. Ese mismo precepto precisa que, en el ámbito de competencias del Estado, la asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal se regulará por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.
No obstante esta habilitación para el desarrollo por Orden ministerial, se considera conveniente que la regulación del marco general del establecimiento de la obligatoriedad de uso de medios electrónicos en las relaciones con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dada la estrecha relación de las notificaciones con el derecho de defensa, se lleve a cabo mediante Real Decreto aprobado en Consejo de Ministros.
Asimismo, no obstante la posibilidad que se otorga a las Administraciones tributarias para establecer sistemas electrónicos de notificación propios, se ha considerado más oportuno que la Agencia Estatal de Administración Tributaria se adhiriese al sistema de dirección electrónica habilitada que existe con vocación de generalidad en el ámbito de la Administración del Estado, previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, respetando al mismo tiempo todos los derechos y garantías de los obligados tributarios que respecto de las notificaciones en dirección electrónica se establecen con carácter especial en la normativa reglamentaria tributaria.
La opción reglamentaria por este específico sistema de dirección electrónica habilitada simplifica el régimen previsto en el artículo 115 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, al hacer innecesaria la publicación oficial del acuerdo de asignación por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin perjuicio de la necesaria comunicación del mismo al obligado tributario con anterioridad a la práctica de notificaciones en la dirección electrónica habilitada."
Disponen los artículos 1 y siguientes del RD 1363/2010:
"Artículo 1. Objeto
El presente real decreto tiene por objeto establecer los supuestos en que las personas y entidades que se detallan en el artículo 4 están obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el ejercicio de sus competencias." "Artículo 2. Sistema de notificación en dirección electrónica habilitada La Agencia Estatal de Administración Tributaria practicará notificaciones electrónicas a las personas y entidades comprendidas en este real decreto mediante la adhesión al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre."
"Artículo 3. Ámbito de aplicación
1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.
3. Si en algunos de los supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada.
4. En ningún caso se efectuarán en la dirección electrónica habilitada las siguientes comunicaciones y notificaciones:
a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.
b) Las que, con arreglo a su normativa específica, deban practicarse mediante personación en el domicilio fiscal del obligado o en otro lugar señalado al efecto por la normativa o en cualquier otra forma no electrónica.
c) Las que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas.
d) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.
e) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento para efectuar por medios electrónicos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.
f) Las dirigidas a las entidades de crédito que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el desarrollo del servicio de colaboración.
g) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las entidades de crédito, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes.
h) Las que deban practicarse con ocasión de la participación por medios electrónicos en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. Las notificaciones correspondientes a procedimientos iniciados a solicitud del interesado en los que éste o su representante haya señalado un lugar para notificaciones distinto de la dirección electrónica habilitada de uno u otro se practicarán en el lugar señalado por el interesado o su representante. Cuando, tras dos intentos, no sea posible efectuar la notificación en el lugar señalado por el interesado o su representante por causas no imputables a la Administración, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar la notificación en la dirección electrónica habilitada del representante o del interesado si aquél no la tuviere o éste no actuase por medio de representante."
"Artículo 4. Personas y entidades obligadas
1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.
2. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la Agencia Estatal de Administración Tributaria las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b) Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal, regulado por el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
c) Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
e) Aquellas que tengan la condición de representantes aduaneros según lo dispuesto en el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, o presenten declaraciones aduaneras por vía electrónica."
"Artículo 5. Comunicación de la inclusión
1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.
2. En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda.
3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada."
El Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, introdujo en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, un nuevo artículo, el 115 ter, redactado en los términos siguientes:
"Artículo 115 ter. Notificaciones voluntarias en sede electrónica.
1. Las Administraciones tributarias podrán habilitar en su sede electrónica la posibilidad de que, de forma voluntaria, los interesados puedan acceder al contenido de sus notificaciones. La habilitación deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) Deberá quedar acreditación de la identificación del contribuyente que accede a la notificación. Esta identificación podrá realizarse mediante cualquier sistema de firma electrónica, avanzada y no avanzada, que sea conforme con lo dispuesto en la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, y en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
b) Deberá informarse de forma claramente identificable de que el acceso del interesado al contenido tendrá el carácter de notificación a los efectos legales oportunos.
c) Deberá quedar constancia del acceso del interesado al contenido de la notificación con indicación de la fecha y la hora en que se produce.
2. La práctica de notificaciones conforme a lo dispuesto en este artículo no es incompatible con las realizadas a través de la Dirección Electrónica. Si por cualquier causa se produjese la notificación por ambos sistemas surtirá efectos jurídicos la realizada en primer lugar.
Asimismo, si se efectuase la notificación a través de la Sede electrónica y por medios no electrónicos producirá efectos jurídicos la primera que se practique".
El sentido de este nuevo precepto se contiene en la Introducción del Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, cuando señala que "Como complemento a esa posibilidad [se refiere a la recogida en el apartado 6 del artículo 115 bis de practicar notificaciones por otros medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica asignada por la Administración tributaria siempre que dicho medio se haya consentido por el interesado], ahora se incorpora la de poder realizar notificaciones en la sede electrónica de la Administración tributaria competente mediante el acceso voluntario del interesado".
Es decir, si aquellos interesados que no estaban obligados a recibir notificaciones por medios electrónicos pudieron, con amparo en el apartado 6 del artículo 115 bis, solicitar la notificación mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración tributaria actuante (medio de notificación electrónica alternativo al de dirección electrónica asignada), es decir, accediendo al contenido de la notificación puesto a su disposición por dicha Administración y previo aviso de esta, ahora, en virtud del artículo 115 ter, cualquier obligado tributario, esté o no sometido a la obligación de recibir notificaciones por medios electrónicos, va a poder también ser notificado electrónicamente por dicha Administración mediante el acceso voluntario al contenido de las notificaciones en su sede electrónica.
Así las cosas, se publica en el Boletín Oficial del Estado del 2/10/2015 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), vigente desde el 2 de octubre de 2016. Cabe destacar de su Introducción lo siguiente:
" III.
(.....).
El desarrollo de las tecnologías de la información y comunicación también ha venido afectando profundamente a la forma y al contenido de las relaciones de la Administración con los ciudadanos y las empresas.
Si bien la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, ya fue consciente del impacto de las nuevas tecnologías en las relaciones administrativas, fue la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, la que les dio carta de naturaleza legal, al establecer el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, así como la obligación de éstas de dotarse de los medios y sistemas necesarios para que ese derecho pudiera ejercerse.
Sin embargo, en el entorno actual, la tramitación electrónica no puede ser todavía una forma especial de gestión de los procedimientos sino que debe constituir la actuación habitual de las Administraciones. Porque una Administración sin papel basada en un funcionamiento íntegramente electrónico no sólo sirve mejor a los principios de eficacia y eficiencia, al ahorrar costes a ciudadanos y empresas, sino que también refuerza las garantías de los interesados. En efecto, la constancia de documentos y actuaciones en un archivo electrónico facilita el cumplimiento de las obligaciones de transparencia, pues permite ofrecer información puntual, ágil y actualizada a los interesados.
Por otra parte, la regulación de esta materia venía adoleciendo de un problema de dispersión normativa y superposición de distintos regímenes jurídicos no siempre coherentes entre sí, de lo que es muestra la sucesiva aprobación de normas con incidencia en la materia, entre las que cabe citar: la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio; la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible; la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, o la Ley 20/1013, de 9 de diciembre, de garantía de la unidad de mercado.
Ante este escenario legislativo, resulta clave contar con una nueva Ley que sistematice toda la regulación relativa al procedimiento administrativo, que clarifique e integre el contenido de las citadas Ley 30/1992, de 26 de noviembre y Ley 11/2007, de 22 de junio, y profundice en la agilización de los procedimientos con un pleno funcionamiento electrónico. Todo ello revertirá en un mejor cumplimiento de los principios constitucionales de eficacia y seguridad jurídica que deben regir la actuación de las Administraciones Públicas.
(......)
V.
(.....)
El título II, de la actividad de las Administraciones Públicas, se estructura en dos capítulos. El capítulo I sobre normas generales de actuación identifica como novedad, los sujetos obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.
(......)
Merecen una mención especial las novedades introducidas en materia de notificaciones electrónicas, que serán preferentes y se realizarán en la sede electrónica o en la dirección electrónica habilitada única, según corresponda.
Asimismo, se incrementa la seguridad jurídica de los interesados estableciendo nuevas medidas que garanticen el conocimiento de la puesta a disposición de las notificaciones como: el envío de avisos de notificación, siempre que esto sea posible, a los dispositivos electrónicos y/o a la dirección de correo electrónico que el interesado haya comunicado, así como el acceso a sus notificaciones a través del Punto de Acceso General Electrónico de la Administración que funcionará como un portal de entrada.
(.....)
Destaca igualmente, la disposición sobre las especialidades por razón de la materia donde se establece una serie de actuaciones y procedimientos que se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo previsto en esta Ley, entre las que cabe destacar las de aplicación de los tributos y revisión en materia tributaria y aduanera, las de gestión, inspección, liquidación, recaudación, impugnación y revisión en materia de Seguridad Social y Desempleo, en donde se entienden comprendidos, entre otros, los actos de encuadramiento y afiliación de la Seguridad Social y las aportaciones económicas por despidos que afecten a trabajadores de cincuenta o más años en empresas con beneficios, así como las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia tributaria y aduanera, en el orden social, en materia de tráfico y seguridad vial y en materia de extranjería."
Debe señalarse que la LPAC, en su Disposición derogatoria única, ha derogado expresamente, entre otras, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. También ha derogado, de forma expresa, determinados preceptos del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio. Y, finalmente, ha establecido, en su apartado 1, que "Quedan derogadas todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente Ley".
Con posterioridad, el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, suprimió el artículo 115 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, y modificó el 115 bis de dicha norma, que quedó redactado en los términos siguientes:
«Artículo 115 bis. Práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos.
1. El régimen para la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente.
2. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública se podrán regular las especialidades en la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos».
El Real Decreto 1070/2017 señala en su Introducción que:
"El régimen de notificaciones electrónicas se regula por remisión a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y a su normativa de desarrollo, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se puedan establecer en materia tributaria no sólo mediante real decreto sino también a través de orden ministerial."
Respecto de la obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas y de las condiciones y práctica de las notificaciones, la LPAC establece en sus artículos 14, 41 y 43 lo que sigue:
"Artículo 14. Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas
1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.
2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas.
b) Las entidades sin personalidad jurídica.
c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.
d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.
e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.
3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios".
"Artículo 41. Condiciones generales para la práctica de las notificaciones
1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.
No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos: a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.
b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.
Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.
Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.
Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.
(.....).
6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.
7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar".
"Artículo 43. Práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos
1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.
A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.
2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.
3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.
4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso".
De los citados preceptos se desprende que:
a) Existen interesados que están obligados a recibir las notificaciones por vía electrónica y que los que no lo estén pueden voluntariamente solicitar de la Administración, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones se practiquen por dicha vía.
b) Las notificaciones electrónicas pueden practicarse mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única (como sucede en el caso aquí examinado), o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración.
c) Se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado al contenido de la notificación.
d) La notificación por medios electrónicos se entiende practicada en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
d) Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.
e) El interesado puede identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en el artículo 41, pero no para la práctica de notificaciones. Las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.
Las características señaladas para las notificaciones por medios electrónicos afectan indudablemente a quienes están obligados a recibirlas por dicha vía y a quienes no estándolo, optan por ella.
En el presente caso, la cuestión reside en si una persona jurídica no residente está obligada a relacionarse electrónicamente con la Administración española y, más concretamente, con la AEAT, para lo cual ha de tenerse en cuenta como marco general lo que establece el artículo 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP):
Artículo 14. Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.
1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.
2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas.
b) Las entidades sin personalidad jurídica.
c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.
d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.
e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.
3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
En este precepto no se hace distinción alguna entre personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, españolas o extranjeras.
En concreta referencia a las relaciones que aquí nos atañen, resulta pertinente traer a colación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, toda vez que si bien este texto normativo se ha podido ver afectado por la aprobación de normas posteriores, no se ha producido tal circunstancia en relación con el mencionado apartado. Así, este dispone:
Artículo 4. Personas y entidades obligadas.
1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones. (...)
Por tanto, puede concluirse que las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española sí tienen obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT. Así, y dado que tal circunstancia concurre en la interesada, no puede negarse que la misma se encuentra sujeta a tal obligación. En este sentido, se hace necesario precisar que tal obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT se concreta en la utilización del sistema de dirección electrónica habilitada por previsión expresa del artículo 2 del citado Real Decreto 1363/2010.
CUARTO.- Por otra parte, no puede apreciarse en el presente caso la indefensión alegada cuando vemos que la inspección, al poner a disposición de la entidad en la Dirección Electrónica Habilitada la notificación de inicio del procedimiento inspector y comprobar que la misma no había accedido a su contenido, envió una comunicación informativa, notificada mediante agente tributario de la AEAT en fecha 28/05/2018, en la que se hacía constar lo siguiente:
"Como consecuencia de la iniciación de un procedimiento inspector seguido respecto de la entidad XZ-TW (...), se ha emitido comunicación de inicio (Número de referencia ...K4) en fecha 17/04/2018, que ha sido notificada por vía electrónica por rechazo el 28/04/2018, una vez transcurridos los diez días naturales desde su puesta a disposición en la Dirección Electrónica Habilitada del obligado tributario, atendiendo al artículo 115.bis RGAT (Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007), Ley 11/2007, Real Decreto 1671/2009 y Real Decreto 1363/2010.
En la citada comunicación de inicio se requería la comparecencia del obligado tributario ante la Inspección en fecha a 09/05/2018 las 10:00 horas, y la aportación de una serie de documentación, que figura especificada en la copia de aquella, de la que se hace entrega como documento adjunto a la presente comunicación informativa.
Se hace constar que la notificación del presente documento y la entrega de la copia de la comunicación de inicio tienen carácter meramente informativo, con la finalidad de garantizar al máximo el acceso del obligado tributario al expediente en curso, a los efectos y en los plazos oportunos, evitando indefensión alguna. Por ello, la fecha válida de notificación de la comunicación de inicio es la que corresponde en atención a la normativa reguladora de la notificación electrónica obligatoria, esto es, al día siguiente del transcurso de diez días naturales desde que se puso a su disposición el documento en la dirección electrónica, en el presente caso, el 28 de abril de 2018.
Nuevamente se le cita para continuar las actuaciones el día 27 de junio de 2018"
Así pues, la entidad tuvo, al recibir esta comunicación en momento del inicio del procedimiento inspector, pleno conocimiento de su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas de la AEAT, por lo que no puede alegar su desconocimiento cuando finalizó dicho procedimiento.
Respecto a las Sentencias alegadas, debemos subrayar que, en el caso de la Sentencia del Tribunal Constitucional, se declara que ha sido vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva en un supuesto en el que la entidad demandante no tuvo conocimiento de la iniciación, como tampoco de ninguno de los restantes actos del procedimiento de comprobación limitada desarrollado y, en el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional, la Administración Tributaria, pese a que comunicó a la entidad su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas, siguió realizando notificaciones personales en el domicilio, lo que pudo generar en el obligado tributario la razonable expectativa de que, pese a la inclusión, la notificación del acuerdo de liquidación se realizaría en su domicilio de forma no electrónica. Concretamente, después de ser notificado el inicio de actuaciones en el domicilio de la entidad, se le comunicaba su inclusión en el sistema de notificación electrónica, pero con posterioridad a dicha comunicación, se continuó notificando en el domicilio fiscal la apertura del trámite de audiencia y un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta; sin embargo, el acuerdo de liquidación se notificó mediante notificación electrónica.
En el presente caso, sin embargo, las notificaciones del procedimiento inspector, tanto el inicio como la finalización mediante el acuerdo de liquidación, se han notificado electrónicamente, sin que a tal efecto tengan trascendencia alguna los correos que se han dirigido mutuamente el actuario y el representante de la entidad para fijar las sucesivas comparecencias. La inspección ha desplegado la actividad suficiente para asegurarse, no solo del conocimiento por parte de la entidad de la notificación del inicio del procedimiento inspector, sino de la obligatoriedad de recibir las notificaciones electrónicas y de la existencia de la dirección electrónica habilitada. En consecuencia, no puede alegar la entidad desconocimiento de su obligación de comunicarse por medios telemáticos con las autoridades fiscales españolas en el momento en que fue dictado el acuerdo de liquidación.
En consecuencia, procede inadmitir la reclamación presentada por extemporaneidad, sin entrar por tanto en el análisis de las cuestiones planteadas.