En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por
la que se deniega la solicitud de condonación presentada por
la entidad en relación con el acuerdo de liquidación
dictado por la misma en fecha 19 de junio de 2015, derivado del acta
de disconformidad A02-...6.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/06/2022 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
15/06/2022 contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la AEAT citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que en fecha 19 de
junio de 2015, se dictó por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la AEAT acuerdo de liquidación derivado del
acta de disconformidad A02-...6 por el concepto "Tarifa-Exterior
Comunidad", ejercicio 2013 y cuantía 9.***.***,** euros.
A juicio de la Inspección
y de acuerdo con lo establecido en los artículos 118 y 97
duodecies del Reglamento 2454/1993, de 2 de julio, de la Comisión,
por el que se fijan determinadas disposiciones del Código
Aduanero Comunitario y las Directrices del Comité de la
Comisión del Código Aduanero-Sección Origen,
las mercancías importadas una vez transcurridos dos años
desde la expedición del certificado origen, no podían
beneficiarse de los tipos arancelarios preferenciales por lo que, de
conformidad con lo establecido en los artículos 22 y
siguientes del Código Aduanero Comunitario, procedía
exigir los derechos de aduana correspondientes a la diferencia de
tipos impositivos.
Asimismo, se consideró que en las
importaciones realizadas por la reclamante durante los citados
ejercicios no cabía aplicar el sistema de ventas sucesivas
regulado en el artículo 147 del Reglamento 2454/1993, de 2 de
julio, de la Comisión, por el que se fijan determinadas
disposiciones del Código Aduanero Comunitario, dado que no se
cumplían las condiciones para ello. En concreto, entendían
los actuarios que el valor en aduana no podría determinarse
en función del precio de transacción anterior a la
última venta con destino a la Comunidad puesto que aquella no
había sido concluida para su exportación al territorio
de la Unión Europea.
TERCERO.- Disconforme con lo anterior la entidad
presentó en fecha 26 de junio de 2015 reclamación
económico-administrativa ante este Tribunal que fue
registrada con número 00/05345/2015.
La resolución de la citada
reclamación tuvo lugar en fecha 25 de octubre de 2018,
desestimando las pretensiones de la entidad en relación con
lo expuesto.
CUARTO.- Nuevamente disconforme la interesada
interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia
Nacional.
El citado recurso fue registrado
con número .../2018, siendo resuelto por el órgano
contencioso administrativo mediante sentencia desestimatoria de ...
de 2021.
QUINTO.- Frente a la citada resolución
interpuso la entidad recurso de casación ante el Tribunal
Supremo que fue objeto de admisión mediante auto .../2022, de
... de 2022.
Con posterioridad, mediante auto
de ... de 2024, el Tribunal Supremo acordó la suspensión
de la resolución del citado recurso por entender que era
procedente el planteamiento de una cuestión prejudicial ante
el TJUE sobre las cuestiones de fondo, esto es sobre la procedencia
de la aplicación del régimen de ventas sucesivas y de
los tipos arancelarios preferenciales.
SEXTO.- Por otra parte, la entidad presentó
en fecha 18 de junio de 2018 ante la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero solicitud de devolución de la deuda
aduanera en relación con las importaciones realizadas durante
el ejercicio 2013 por entender que se daban los requisitos fijados
para ello en los artículos 119 del Reglamento (UE) 952/2013,
de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión y en el artículo 236 del
Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejo por el que se
aprueba el Código Aduanero Comunitario.
SÉPTIMO.- En fecha 18 de marzo de 2022 la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, dictó propuesta
denegatoria de la solicitud de devolución dado que a su
juicio no podía apreciarse la existencia de un error activo
en la conducta de las autoridades aduaneras, que motivara la
aplicación de lo dispuesto en los artículos 236 del
Código Aduanero Comunitario y 119 del Código Aduanero
de la Unión.
OCTAVO.- En fecha 24 de mayo de 2022, tras la
apertura del trámite de alegaciones, se procedió a
dictar el acuerdo en el que se confirmaba lo señalado en la
propuesta y se denegaba la devolución solicitada por la
interesada.
NOVENO.- Finalmente, en fecha 15 de junio de 2022
la entidad interpuso la presente reclamación
económico-administrativa que fue registrada con número
00/05056/2022.
Realizada la puesta de manifiesto del expediente
formuló la interesada sus alegaciones haciendo constar, en
síntesis, lo siguiente:
La competencia para resolver la solicitud de
condonación corresponde a la Comisión Europea.
Concurren en el presente supuesto los
requisitos fijados en la normativa comunitaria para la condonación
de la deuda aduanera.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo dictado por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citado en el
encabezamiento es ajustado a Derecho.
TERCERO.- Con carácter previo a la
resolución de las cuestiones alegadas por la interesada cabe
plantearse bajo qué normativa ha de analizarse la procedencia
de la solicitud de devolución/condonación.
De acuerdo con lo señalado en los
antecedentes de hecho la regularización practicada por la
Inspección alcanzaba a los DUA de importación
presentados por la interesada durante el ejercicio 2013, es decir,
antes de la entrada en vigor del Código Aduanero de la Unión,
que tuvo lugar en fecha 1 de mayo de 2016.
En relación con esta cuestión y
dado que el citado Código no prevé régimen
transitorio alguno, se ha de proceder de acuerdo con los criterios
proporcionados por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante TJUE).
En este sentido y según jurisprudencia
reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los
procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor,
mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como
no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su
entrada en vigor.
Así se reconoce, en particular, en las
sentencias Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión,
de 6 de junio de 1993 dictada en los asuntos acumulados C-121/91 y
C-122/91, De Haan, de 7 de septiembre de 1999, asunto C-61/98
e Ilumitrónica, de 14 de noviembre de 2002, asunto
C-251/00.
Aborda esta última sentencia una cuestión
similar a la que ahora se estudia, puesto que se pronuncia sobre qué
normativa se ha de aplicar a la hora de apreciar si procede la no
contracción de la deuda aduanera, en aquellos supuestos en
los que se ha producido un cambio normativo.
Señala la citada sentencia lo siguiente:
"Observaciones preliminares
27. En la medida en que el órgano
jurisdiccional remitente señala que el objeto de dichas
cuestiones es la interpretación del artículo 201,
apartado 3, del CAC, se ha de recordar que este precepto constituye
una disposición nueva en relación con el régimen
precedente y que no puede aplicarse a una importación
efectuada con anterioridad a su entrada en vigor (sentencia de 17 de
julio de 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, Rec. p. I-4209,
apartado 25).
28. Pues bien, éste es precisamente el
caso de la importación controvertida en el procedimiento
principal, que fue objeto de una declaración el 20 de julio
de 1992, mientras que el CAC sólo es aplicable, de
conformidad con su artículo 253, párrafo segundo,
desde el 1 de enero de 1994.
29. Procede recordar que, según
reiterada jurisprudencia, en general, las normas de procedimiento
son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que
entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que
habitualmente se interpretan en el sentido de que no afectan a las
situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor
[véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1993,
CT Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, asuntos
acumulados C-121/91 y C-122/91, Rec. p. I-3873, apartado 22, y de 7
de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003, apartado
13].
30. En consecuencia, por lo que respecta al
litigio principal, procede referirse, por una parte, a las normas
sustantivas contenidas en la regulación precedente a la
aplicación del CAC y, por otra, a las normas de procedimiento
que contiene este último.
Sobre la primera cuestión
31. Mediante su primera cuestión, el
órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si
es legal obligar a un operador que ha actuado de buena fe y con la
diligencia debida al pago de derechos de aduana devengados a causa
de una irregularidad que ignoraba pero que era conocida por las
autoridades comunitarias y las del país de exportación.
32. A este respecto, se ha de recordar que el
artículo 2, apartado 1, del Reglamento nº 1031/88
establece que el obligado al pago de la deuda aduanera es quien
realiza la declaración o, en su caso, la persona en cuyo
nombre se haya hecho la declaración.
33. El hecho de que el declarante actúe
de buena fe y con diligencia, ignorando la existencia de una
irregularidad que impide la percepción de derechos que habría
debido abonar en otro caso, carece de influencia alguna sobre su
condición de deudor, que se deriva exclusivamente de los
efectos jurídicos vinculados a la formalidad de la
declaración.
34. La normativa comunitaria implica, sin
embargo, dos categorías de excepciones específicas al
pago de la deuda aduanera.
35. La primera consiste en la condonación
de derechos, contemplada en el artículo 13, apartado 1,
párrafo primero, del Reglamento nº 1430/79. No obstante,
tanto el apartado 2 de dicha disposición como el artículo
239, apartado 2, del CAC exigen que se presente una solicitud a
dicho efecto ante las autoridades aduaneras competentes. Ahora bien,
del contenido de la resolución de remisión no parece
que Ilumitrónica haya presentado dicha solicitud. Por tanto,
no procede responder a la primera cuestión prejudicial en la
medida en que se refiere a la condonación de derechos.
36. La segunda categoría de excepciones
al pago de derechos de importación o de exportación se
establece en el artículo 5, apartado 2, del Reglamento nº
1697/79.
37. Este precepto supedita a tres requisitos
acumulativos la no recaudación a posteriori por las
autoridades nacionales. Cuando se cumplen dichos requisitos, el
deudor tiene derecho a que no se proceda a la recaudación a
posteriori (véanse, en particular, las sentencias de 1 de
abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, Rec. p. I-1819,
apartado 12; de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos
acumulados C-153/94 y C-204/94, Rec. p. I-2465, apartado 84, y de 19
de octubre de 2000, Sommer, C-15/99, Rec. p. I-8989, apartado 35).
38. En primer lugar, es necesario que los
derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de
las propias autoridades competentes. Además, el error
cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera
ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia
profesional y de la diligencia con la que debe actuar. Por último,
el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas
por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración
en aduana (véanse, en particular, las sentencias, antes
citadas, Hewlett Packard France, apartado 13, y Faroe Seafood y
otros, apartado 83, así como la sentencia de 26 de noviembre
de 1998, Covita, C-370/96, Rec. p. I-7711, apartados 25 a 28).
39. Se debe apreciar la concurrencia de dichos
requisitos a la luz del objetivo del artículo 5, apartado 2,
del Reglamento nº 1697/79, que es proteger la confianza
legítima del deudor en cuanto a la fundamentación del
conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar
los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos (véanse,
en particular, las sentencias de 27 de junio de 1991, Mecanarte,
C-348/89, Rec. p. I-3277, apartado 19, y Faroe Seafood y otros,
antes citada, apartado 87)."
Como se deriva del texto de la citada sentencia
el TJUE considera que las condiciones para analizar si procede la no
contracción de la deuda aduanera son las fijadas por la
normativa vigente en el momento de la realización de las
importaciones, sin que pueda aplicarse retroactivamente lo señalado
en la normativa posterior.
Entiende así que las normas que regulan
las condiciones para la no contracción de la deuda o la
condonación/devolución de la misma son normas de
carácter sustantivas que no pueden aplicarse con carácter
retroactivo.
La aplicación de la citada conclusión
al caso que nos ocupa determina que haya de analizarse la
procedencia de la condonación/devolución solicitada a
la luz de lo dispuesto en el Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre,
del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero
Comunitario, al ser la norma en vigor en el momento de la
realización de las importaciones regularizadas por la
Inspección, sin perjuicio de que de acuerdo con la
jurisprudencia citada, proceda la aplicación de las normas
procedimentales establecidas por el CAU.
CUARTO.- Señala en primer lugar la
interesada que la competencia para la decisión a cerca de la
condonación le corresponde a la Comisión Europea. Se
hace necesario, en consecuencia, clarificar el sistema de reparto de
competencias que sobre esta materia recoge la normativa comunitaria.
A este respecto, el articulo 871 de las
Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero
Comunitario (vigente en el momento de realizar las operaciones de
importación), señala lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"1. La autoridad aduanera transmitirá
el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con
el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando
estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del
apartado 2 del artículo 220 y:
- considere que la Comisión cometió
un error en el sentido de la letra b) del apartado 2 del artículo
220 del código, o
- las circunstancias del caso estén
vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria
efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) 515/97
del Consejo, de 13 marzo 1997, relativo a la asistencia mutua entre
las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la
colaboración entre éstas y la Comisión con
objeto de asegurar la correcta aplicación de las
reglamentaciones aduanera y agraria, o efectuada sobre la base de
cualquier otra disposición comunitaria o acuerdo celebrado
por la Comunidad con determinados países o grupos de países,
en los que esté prevista la posibilidad de proceder a tales
investigaciones comunitarias, o
- el importe no abonado por un operador
como consecuencia de un mismo error y que se refiera, en su caso, a
varias operaciones de importación o exportación, sea
superior o igual a 500 000 euros".
Asimismo, el CAU contiene una previsión
similar en su artículo 116, cuyo apartado tercero señala
(el subrayado es de este Tribunal):
"Si la autoridad aduanera considera que
debe concederse la devolución o condonación sobre
la base del artículo 119 o del artículo 120, el Estado
miembro interesado transmitirá el caso a la Comisión
para que esta resuelva en cualquiera de los supuestos siguientes:
a) cuando la autoridad aduanera considere que
las circunstancias especiales son consecuencia de un incumplimiento
de sus obligaciones por parte de la Comisión;
b) cuando las autoridades aduaneras consideren
que la Comisión ha cometido un error con arreglo al artículo
119;
c) cuando las circunstancias del caso estén
vinculadas a los resultados de una investigación de la Unión
efectuada al amparo del Reglamento (CE) n o 515/97 del Consejo, de
13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre las
autoridades administrativas de los Estados miembros y a la
colaboración entre estas y la Comisión con objeto de
asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones
aduanera y agraria ( 1 ), o sobre la base de cualquier otro acto
legislativo de la Unión o de un acuerdo celebrado por la
Unión con países o grupos de países, en el que
se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de investigaciones
de la Unión;
d) cuando el importe del que deba responder el
interesado por una o más operaciones de importación o
exportación sea igual o superior a 500 000 euros como
consecuencia de un error o de circunstancias especiales.
No obstante el párrafo primero, no se
procederá a la transmisión de casos en ninguno de los
supuestos siguientes:
a) si la Comisión ya ha adoptado una
decisión en un caso que presenta elementos fácticos y
jurídicos comparables;
b) si la Comisión ya está
considerando un caso que presenta elementos fácticos y
jurídicos comparables.
De acuerdo con los citados preceptos, en aquellos
supuestos en los que el importe de la deuda cuya condonación
o devolución se solicita sea superior a 500.000 euros y
siempre que las autoridades aduaneras consideren que concurren los
requisitos para la no contracción, devolución o
condonación, deberá remitirse el expediente a la
Comisión para su consideración.
Así lo declara el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea en su sentencia Aqua Pro, de 26 de
octubre de 2017, al señalar lo siguiente:
"52. En este contexto, de conformidad con
el artículo 869 del Reglamento de aplicación, en
relación con el artículo 871 del mismo Reglamento, las
autoridades aduaneras no pueden decidir por sí mismas no
contraer a posteriori los derechos que no se han percibido por
estimar que se cumplen las condiciones para invocar la confianza
legítima con arreglo al artículo 220, apartado 2,
letra b), del Código aduanero, y tienen la obligación
de remitir a la Comisión el expediente si concurre en las
circunstancias del caso una de las situaciones señaladas en
el artículo 871, apartado 1, del Reglamento de aplicación.
Por consiguiente, las autoridades aduaneras están obligadas a
remitir a la Comisión el expediente cuando consideren que
dicha institución ha incurrido en un error a efectos de dicho
precepto del Código aduanero, cuando las circunstancias del
caso estén vinculadas a los resultados de una investigación
de la Unión a efectos de ese precepto del Reglamento de
aplicación, o si el importe de los derechos de que se trata
es superior o igual a 500 000 euros."
En consecuencia en aquellos supuestos en los que
las autoridades aduaneras consideren que se dan los requisitos para
la condonación o devolución de la deuda aduanera y el
importe de esta sea superior a 500.000 euros, las mismas no podrán
adoptar la decisión final sobre la devolución o
condonación correspondiendo la misma a la Comisión,
que procederá de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 872 a 876 de las Disposiciones de Aplicación
del Código Aduanero.
A sensu contrario, cuando las autoridades
aduaneras consideren que no concurren los requisitos que para la no
contracción del artículo 220.2.b), devolución o
condonación del CAC, podrán resolver directamente, sin
remitir del caso a la Comisión.
Señala al respecto la sentencia Conseil
général de la Vienne, de 22 de junio de 2006,
asunto C-419/04, lo que sigue:
"43. De ello se
deduce que, en relación con el segundo de los supuestos, es
decir, el caso en que las autoridades aduaneras albergan dudas,
éstas sólo están obligadas a remitir el asunto
a la Comisión cuando las dudas se refieran al alcance de los
criterios establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra
b), del Código aduanero comunitario, con respecto al asunto
de que se trate, y únicamente a causa de la existencia de
tales dudas. En cambio, si posteriormente se disiparan esas dudas,
incluso después de haber manifestado su intención de
acudir a la Comisión, las autoridades aduaneras nacionales ya
no estarían obligadas a remitir el asunto a dicha institución
y deberían, actuando por su cuenta, proceder a la recaudación
o denegar la condonación.
44. En todo caso, cuando
las dudas de las autoridades aduaneras nacionales recaigan sobre una
cuestión que no sea la del alcance de los criterios
establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra b), de
dicho Código con respecto al asunto de que se trate, como la
posibilidad de no contraer a posteriori derechos de aduana no
percibidos resultantes de que un importador no haya declarado
cánones que deberían haberse incluido en el valor en
aduana de las mercancías importadas, aun cuando ese
importador sea de buena fe, no se aplica el artículo 871 del
Reglamento de aplicación y, por lo tanto, dichas autoridades
no están obligadas a remitir el asunto a la Comisión
para que ésta resuelva.
45. En efecto, dado que la
buena fe del deudor es sólo uno de los requisitos que
necesariamente deben cumplirse para que pueda considerarse la no
contracción a posteriori de derechos de aduana, por sí
sola no puede obligar a las autoridades aduaneras nacionales a
someter el asunto a la Comisión, en virtud del artículo
871 del Reglamento de aplicación.
46. En consecuencia,
procede responder a la cuestión planteada que el artículo
871 del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el
sentido de que, en un procedimiento de recaudación o en un
procedimiento de condonación de derechos de aduana no
percibidos, las autoridades aduaneras nacionales no están
obligadas a remitir el asunto a la Comisión para que ésta
resuelva cuando se hayan disipado las dudas que hubieran albergado
en cuanto al alcance de los criterios establecidos en el artículo
220, apartado 2, letra b), del Código aduanero comunitario,
en relación con el caso de que se trate, incluso después
de haber manifestado su intención de acudir a la Comisión,
ni tampoco cuando las dudas albergadas recaigan sobre la contracción
a posteriori de derechos de aduana no percibidos resultantes de que
el importador de buena fe no hubiera declarado algunos cánones
que deberían haberse incluido en el valor en aduana de las
mercancías importadas."
Como ha señalado el Tribunal de Justicia
(entre otras en su sentencia Heuschen & Schrouff Oriental
Foods Trading, de 20 de noviembre de 2008, asunto C-375/07), el
objetivo de conferir a la Comisión facultades de decisión
es garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario.
Indica la citada sentencia lo que sigue:
"61. A este respecto,
salvo en los supuestos específicos previstos en la normativa,
el legislador comunitario ha querido confiar a la apreciación
de la Comisión las situaciones en las que procede renunciar a
un ingreso presupuestario normalmente adeudado, en el bien entendido
de que los derechos de aduana percibidos sobre la importación
de mercancías en territorio comunitario constituyen un
recurso propio del presupuesto de las Comunidades Europeas. Esta
constatación se ve corroborada por los poderes conferidos a
la Comisión por los artículos 875 y 908, apartado 3,
del Reglamento de aplicación, con arreglo a los cuales ésta
puede habilitar a uno o varios Estados miembros, en las condiciones
que determine, a no contraer a posteriori los derechos, a
reembolsarlos o condonarlos, en los supuestos en que existan
elementos de hecho y de Derecho comparables a los que la Comisión
ya ha examinado en decisiones anteriores.
62. Como ha puntualizado
ya el Tribunal de Justicia, el objetivo de atribuir una facultad de
decisión a la Comisión en materia de recaudación
a posteriori de derechos de aduana es garantizar la aplicación
uniforme del Derecho comunitario. Ésta puede verse
controvertida en los supuestos en que se acepta la petición
de abstenerse de efectuar la recaudación a posteriori, puesto
que, como probablemente no se interpondrá ningún
recurso judicial, se corre el riesgo de que la apreciación en
que pueda basarse el Estado miembro para adoptar una decisión
favorable eluda el control que permite garantizar la aplicación
uniforme de los requisitos que establece la legislación
comunitaria. En cambio, no sucede lo mismo cuando las autoridades
nacionales realizan la recaudación, sea cual sea el importe
de que se trate, porque, en tal caso, cabe que el interesado impugne
dicha decisión ante los órganos jurisdiccionales
nacionales (sentencia de 22 de junio de 2006, Conseil général
de la Vienne, C-419/04, Rec. p. I-5645, apartado 42 y jurisprudencia
citada).
63. En tal caso,
corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si,
teniendo en cuenta las circunstancias del caso de autos, se cumplen
estos requisitos, y, por tanto, la uniformidad del Derecho
comunitario podrá ser garantizada por el Tribunal de Justicia
en el marco del procedimiento prejudicial (véanse, en este
sentido, las sentencias de 26 de junio de 1990, Deutsche
Fernsprecher, C-64/89, Rec. p. I-2535, apartado 13, y Conseil
général de la Vienne, antes citada, apartado 42 y
jurisprudencia citada).
64. No obstante, cuando la
Comisión conoce de una solicitud de condonación de
derechos de importación, en el sentido del artículo
239 del Código aduanero, presentada por un Estado miembro, y
ésta ya ha adoptado una decisión que contiene
apreciaciones de Derecho o de hecho en un supuesto particular de
operaciones de importación, con arreglo al artículo
249 CE, estas apreciaciones se imponen a todos los órganos
del Estado miembro destinatario de dicha decisión, incluidos
los órganos jurisdiccionales que deban apreciar el mismo
supuesto a la luz del artículo 220 de dicho Código
(véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de
1998, Sportgoods, C-413/96, Rec.p. I-5285, apartado 41)."
65. En consecuencia, los
requisitos vinculados a la aplicación uniforme del Derecho
comunitario requieren que, para las mismas operaciones de
importación de un operador, una decisión de la
Comisión en la que se pronuncia sobre la existencia de una
«negligencia manifiesta» de dicho operador no puede
verse obstaculizada por una decisión posterior de un juez
nacional sobre el «carácter detectable», por
parte de este mismo operador, del error de las autoridades aduaneras
nacionales.
66. De este modo, cuando
los órganos jurisdiccionales nacionales, como el Gerechtshof
te Amsterdam en el caso de autos, que deciden sobre un recurso
contra la resolución de recaudación a posteriori de
derechos de importación, tienen conocimiento durante el
procedimiento de que la Comisión está apreciando el
asunto con arreglo a los artículos 220 o 239 del Código
aduanero, deben evitar adoptar decisiones que sean incompatibles con
la decisión que la Comisión se proponga tomar en
cumplimiento de dichos artículos (véanse, por
analogía, las sentencias de 28 de febrero de 1991, Delimitis,
C-234/89, Rec. p. I-935, apartado 47, y de 14 de diciembre de 2000,
Masterfoods y HB, C-344/98, Rec. p. I-11369, apartado 51). Esto
implica que el órgano jurisdiccional remitente, que no puede
sustituir la apreciación de la Comisión por la suya
propia, suspenda el procedimiento a la espera de la decisión
de la Comisión (véase, en este sentido, la sentencia
de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003,
apartado 48).
67. En todo caso, como ha
recordado el Tribunal de Justicia en particular en el marco de
litigios relativos a los artículos 81 CE y 82 CE, cuando un
órgano jurisdiccional nacional albergue dudas en cuanto a la
validez o a la interpretación de un acto de una institución
comunitaria, puede o está obligado, con arreglo al artículo
234 CE, párrafos segundo y tercero, a plantear una cuestión
prejudicial al Tribunal de Justicia (véase la sentencia
Masterfoods y HB, antes citada, apartado 54).
68. Si, como sucede en el
asunto principal, el importador ha interpuesto, en el plazo previsto
en el artículo 230 CE, párrafo quinto, un recurso de
anulación contra la decisión de la Comisión en
la que se pronuncia sobre la solicitud de condonación de
derechos en el sentido del artículo 239 del Código
aduanero, corresponde al órgano jurisdiccional nacional
apreciar si procede suspender el procedimiento hasta que recaiga una
resolución definitiva sobre el citado recurso de anulación,
o si va a plantear él mismo una cuestión prejudicial
de validez al Tribunal de Justicia (véase, por analogía,
la sentencia Masterfoods y HB, antes citada, apartado 55).
69. En cambio, cuando la
Comisión se pronuncia sobre un supuesto especial en el marco
del artículo 239 CE del Código aduanero, no puede
estar vinculada por una decisión dictada con anterioridad por
un órgano jurisdiccional nacional y mediante la que éste
se ha pronunciado sobre los requisitos de aplicación del
artículo 220 del Código aduanero al mismo supuesto
(véase, por analogía, la sentencia Masterfoods y HB,
antes citada, apartado 48).
70. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
tercera y cuarta que:
- Cuando la Comisión
conoce de una solicitud de condonación de derechos de
importación, en el sentido del artículo 239 del Código
aduanero, presentada por un Estado miembro, y ésta ya ha
adoptado una decisión que contiene apreciaciones de Derecho o
de hecho en un supuesto particular de operaciones de importación,
estas apreciaciones se imponen a todos los órganos del Estado
miembro destinatario de dicha decisión, con arreglo al
artículo 249 CE, incluidos los órganos
jurisdiccionales que deban apreciar el mismo supuesto a la luz del
artículo 220 de dicho Código;
- si el importador ha
interpuesto, en el plazo previsto en el artículo 230 CE,
párrafo quinto, un recurso de anulación contra la
decisión de la Comisión en la que se pronuncia sobre
la solicitud de condonación de derechos en el sentido del
artículo 239 del Código aduanero, corresponde al
órgano jurisdiccional nacional apreciar si procede suspender
el procedimiento hasta que recaiga una resolución definitiva
sobre el citado recurso de anulación o si va a plantear él
mismo una cuestión prejudicial de validez al Tribunal de
Justicia."
Sin embargo, ni el Código Aduanero
Comunitario ni el Código Aduanero de la Unión
contienen previsión alguna sobre cómo han de proceder
los tribunales nacionales cuando le sean sometidas cuestiones
relacionadas con la condonación de la deuda aduanera.
Se hace necesario, en consecuencia, y en aras de
garantizar la aplicación uniforme del derecho comunitario
acudir a las orientaciones que al respecto ofrece la jurisprudencia
comunitaria.
Cabe citar en este sentido lo dispuesto por el
TJUE en su sentencia Mecanarte, de 26 de junio de 1990 en la
que subrayó, en relación con la distribución de
competencias entre las autoridades nacionales y la Comisión
para la recaudación a posteriori de derechos de importación
o de exportación, lo siguiente: "(...) la uniformidad
del Derecho comunitario podrá ser garantizada por el Tribunal
de Justicia en el marco del procedimiento prejudicial".
Por lo tanto, si el interesado impugna la
resolución de la recaudación a posteriori ante los
órganos jurisdiccionales nacionales, deberá
garantizarse la aplicación uniforme del Derecho comunitario,
en cualquier caso, mediante una petición de decisión
prejudicial.
Este criterio se ha recogido en nuestra normativa
nacional. En este sentido la disposición adicional vigésima
de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:
"1. (...)
2. La revisión de
los actos de aplicación de los tributos que integran la deuda
aduanera, en aquellos casos en los que la normativa de la Unión
Europea reserve a la Comisión la emisión de una
Decisión favorable en relación a la no contracción
a posteriori, la condonación o la devolución de la
deuda aduanera, se efectuará con las especialidades que se
describen en los siguientes apartados:
a) Cuando el acto de
aplicación de los tributos haya sido sometido a una Decisión
de la Comisión, el órgano revisor nacional competente,
desde el momento en que tenga conocimiento de dicha circunstancia,
suspenderá el procedimiento de revisión hasta que haya
recaído la resolución de dicha Comisión y la
misma haya adquirido firmeza.
b) Cuando el acto de
aplicación de los tributos esté vinculado a una
Decisión adoptada por la Comisión, la revisión
no podrá extenderse al contenido de dicha Decisión.
c) Cuando el acto de
aplicación de los tributos haya sido dictado sin someter la
posible no contracción a posteriori, condonación o
devolución de la deuda aduanera a la Decisión de la
Comisión y el órgano revisor considere, conforme a lo
dispuesto en la normativa de la Unión Europea, que procede
tal sometimiento, suspenderá el procedimiento e instará
a la Administración Tributaria para que someta el asunto a la
Comisión.
d) Lo anterior se entiende
sin perjuicio del derecho de los interesados a la interposición
de los recursos que procedan contra las Decisiones de la Comisión
ante las instituciones competentes de la Unión Europea y del
eventual planteamiento por los órganos nacionales revisores
competentes de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea".
De acuerdo con lo anterior, cuando los tribunales
económico-administrativos consideren que en los supuestos
sometidos a su revisión concurren las circunstancias que
permiten la condonación o devolución de la deuda, no
podrán acordarla por si mismos sino que deberán
suspender el procedimiento e instar a la Administración para
que someta el asunto a la Comisión.
Esta misma solución es la alcanzada en la
vía jurisdiccional, tal y como refleja la disposición
adicional novena de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, que al respecto
señala:
"1. De conformidad
con lo dispuesto en el artículo 1 de esta Ley, cuando el
recurso contencioso-administrativo tenga por objeto un acto
administrativo que, relativo a una deuda aduanera, esté
vinculado a una decisión adoptada por las instituciones de la
Unión Europea, la revisión no podrá extenderse
al contenido de dicha decisión.
De no proceder la
anulación del acto administrativo recurrido en base al resto
de alegaciones del demandante, en el supuesto de que la normativa de
la Unión Europea haga depender la no contracción a
posteriori, la condonación o la devolución de la deuda
aduanera de una Decisión de la Comisión Europea, y el
acto objeto de recurso haya sido dictado sin someter dicha cuestión
a la Comisión, el órgano jurisdiccional deberá
pronunciarse sobre si, conforme a lo dispuesto en la normativa de la
Unión Europea, procede tal sometimiento. Si el órgano
jurisdiccional entiende que dicho sometimiento es procedente,
suspenderá el procedimiento e instará a la
Administración Tributaria para que someta el asunto a la
Comisión en el plazo máximo de dos meses.
2. Cuando el acto relativo
a la liquidación de una deuda aduanera objeto de recurso,
haya sido sometido a una decisión de las instituciones de la
Unión Europea que haya de pronunciarse sobre la no
contracción a posteriori, la devolución o la
condonación de dicha deuda, se suspenderá el curso de
los autos desde que esa circunstancia se ponga en conocimiento del
órgano jurisdiccional y hasta que sea firme la resolución
adoptada por dichas instituciones. Igualmente procederá la
suspensión del curso de los autos desde que se inicie el
procedimiento amistoso en materia de imposición directa a que
se refiere la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes,
aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, hasta
que finalice dicho procedimiento amistoso".
En definitiva se ha de concluir que cuando el
importe de la deuda sea superior a 500.000 euros o concurra alguna
de las restantes condiciones reflejadas en el artículo 871 de
las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero (o
en su caso en el artículo 116 del Código Aduanero de
la Unión), y se considere por un órgano
administrativo, económico-administrativo o judicial que se
dan los presupuestos para la condonación de la deuda deberá
procederse a la remisión del expediente a la Comisión
para su consideración.
No obstante, si se considera que
no se dan los presupuestos de la condonación de la deuda no
será necesaria la remisión del asunto a la Comisión,
residiendo en este caso la competencia en los órganos
administrativos, los tribunales económico-administrativos o
los tribunales de lo contencioso-administrativo.
En consecuencia procede
desestimar las alegaciones de la entidad en este punto en cuanto que
de lo dispuesto resulta que el pronunciamiento sobre la concurrencia
o no de los requisitos de la condonación no reside en la
Comisión Europea sino en los órganos administrativos,
económico-administrativos y judiciales de cada Estado
miembro.
QUINTO.- Realizadas las precisiones anteriores
procede entrar a valorar las cuestiones de fondo planteadas por la
interesada.
En primer lugar se ha de analizar si en el
presente supuesto concurren requisitos para la
condonación/devolución de la deuda de conformidad con
lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario.
El análisis de esta cuestión
requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras
están facultadas para la revisión de las declaraciones
presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en el
artículo 78 del Código Aduanero Comunitario (actual
artículo 48 del Código Aduanero de la Unión), a
cuyo tenor:
"1. Tras la concesión del levante
de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán,
por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a
la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después
de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto
de garantizar la exactitud de los datos de la declaración,
podrán proceder al control de los documentos y datos
comerciales relativos a las operaciones de importación o de
exportación de las mercancías de que se trate así
como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas
mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el
declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente
interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante
cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos
y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al
examen de las mercancías, cuando éstas todavía
puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la
declaración o de los controles a posteriori resulte que las
disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate
han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o
incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las
disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las
medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en
cuenta los nuevos datos de que dispongan".
De acuerdo con el contenido de este precepto es
evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar un control de
las declaraciones posterior al levante de las mercancías,
puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho
aduanero tienen el carácter de provisionales.
Se ha de hacer hincapié en la
circunstancia de que esta facultad de revisión no se
encuentra supeditada a la aparición de datos nuevos pudiendo
desplegarse aún cuando se hayan producido errores formales o
materiales no apreciados inicialmente.
Así lo señala la sentencia dictada
por la Audiencia Nacional en fecha 19 de julio de 2019
(rec.584/2016), en la que tras analizar la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea así como la
normativa aduanera aplicable, concluye:
"En este contexto el parecer de la Sala
es que la dicción del artículo 78.3 del Código
Aduanero , en cuanto refiere "nuevos datos", no puede
entenderse como una "conditio sine qua non", esto es, en
todo caso o circunstancia.
Para la Sala, la expresión "teniendo
en cuenta los nuevos datos de que disponga" debe entenderse en
un contexto amplio, atendida la finalidad de la norma, de modo que
no quede excluida la revisión cuando no existan nuevos datos,
como en el caso sucede, bien entendido que conforme a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia queda fuera de discusión
que los términos "elementos inexactos o incompletos"
deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a errores
u omisiones materiales como a errores de interpretación del
Derecho aplicable".
Es cierto, y así se extrae de las
sentencias de referencia, que el Tribunal de Justicia refiere la
expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que
dispongan" -las autoridades aduaneras-, pero también lo
es que propio Tribunal declara sin ambages que "el texto del
artículo 78 de ese Código no contiene ninguna
restricción de posibilidad de que las autoridades aduaneras
repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se
refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que
tomen las medidas necesarias para regularizar la situación
prevista en el apartado 3 de ese artículo", añadiendo
que "la lógica del artículo 78 se opone a una
interpretación que permita excluir en general la posibilidad
de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros
controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para
regularizar en su caso la situación", además de
que, conforme resulta de reiterada jurisprudencia, las "autoridades
disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar
revisiones y controles a posteriori".
Estas declaraciones del Tribunal de Justicia,
claras y concluyentes, permiten avalar la interpretación que
antecede respecto del artículo 78 CAC, sin que ninguno de los
pronunciamientos del Alto Tribunal permita considerar que éste
rechace la posibilidad de contracción a posteriori cuando no
existan nuevos datos, antes al contrario, lo que el Tribunal señala,
y lo hace de forma reiterada, es que conforme resulta de su propia
jurisprudencia las "autoridades disponen de una amplia facultad
de apreciación para realizar revisiones y controles a
posteriori".
Tal como figura en el expediente, la actuación
de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados
por la interesada durante el ejercicio 2013 en uso de la facultad
recogida en el artículo 78 del Código Aduanero
Comunitario. Como consecuencia de esta revisión se ha
considerado que no se han cumplido las exigencias establecidas para
la aplicación del régimen de ventas sucesivas
contenido en el artículo 147 de las Disposiciones de
Aplicación y que no resultaban de aplicación las
preferencias arancelarias aplicadas por la entidad, lo que ha dado
lugar a la práctica de las correspondientes liquidaciones. La
actuación de la Administración, efectuando la
contracción a posteriori de la deuda aduanera se ha basado,
por tanto, en el uso de las facultades concedidas por la normativa
aduanera para la revisión "a posteriori".
Esa facultad de efectuar la contracción a
posteriori está limitada, no obstante, por lo dispuesto en el
artículo 220.2 b) del Código Aduanero Comunitario, que
no es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la
doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
De este modo, cuando se den las condiciones previstas en el citado
artículo, no deberá tener lugar la contracción
de los derechos de aduana, de tal suerte que si la Administración
practica la liquidación el deudor podrá instar los
procedimientos de devolución o condonación regulados
en los artículos 236 y 239 del Código Aduanero
Comunitario.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
235 del citado Código, se entenderá por condonación:
"o bien una decisión de no percibir la totalidad o
una parte del importe de deuda aduanera, o bien una decisión
por la cual se invalida total o parcialmente la contracción
de un importe de derechos de importación o de derechos de
exportación que no se haya pagado."
Por su parte el artículo 236 del Código
Aduanero Comunitario, establece lo siguiente:
"1.(...) Se procederá a la
condonación de los derechos de importación o de los
derechos de exportación siempre que se compruebe que en el
momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o
que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2
del artículo 220.
No se concederá ninguna devolución
ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago
o a la contracción de un importe que no era legalmente
debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.
2. La devolución o la condonación
de los derechos de importación o de los derechos de
exportación se concederá, previa petición
presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración
de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación
de dichos derechos al deudor.
Este plazo se prorrogará si el
interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en
dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.
Las autoridades aduaneras procederán de
oficio a la devolución o a la condonación cuando
comprueban por si mismas, durante este plazo, la existencia de
cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y
segundo del apartado 1."
Finalmente, el citado artículo 220.2.b) de
la misma norma establece:
"2. Con la salvedad de los casos
mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1
del artículo 217, no se procederá a la contracción
a posteriori cuando:
(...)
b) el importe legalmente adeudado de derechos
no se haya contraído como consecuencia de un error de las
propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser
conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya
actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones
establecidas por la normativa vigente en relación con la
declaración en aduana".
De lo expuesto se deriva que las autoridades
competentes no procederán a recaudar a posteriori derechos de
importación cuando concurran tres requisitos acumulativos:
que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un
error de las propias autoridades competentes; que el error cometido
por éstas sea de tal índole que no haya podido ser
descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe y que
sujeto haya observado todas las disposiciones establecidas por la
normativa vigente en relación con su declaración en
aduana.
Fijado este punto, procede analizar si en el caso
que nos ocupa se ha producido un error de las autoridades aduaneras.
Señala al respecto el TJUE, en su
Sentencia Agrover S.R.L. contra Agencia Dogane Circoscrizione
Doganale di Genova, de 18 de octubre de 2007, dictada en el
asunto C-173/2006, lo siguiente:
"31.(...) ha de recordarse que el
artículo 220, apartado 2, letra b), del Código
Aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del
sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de
elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos
de aduana o abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima
del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección
prevista en dicho artículo cuando sean las «propias»
autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza.
De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables
a una conducta activa de las autoridades competentes darán
derecho a que no se efectúe la recaudación a
posteriori de los derechos de aduana".
Con carácter general, se ha de afirmar que
la admisión de declaraciones ante la Aduana sin que la misma
haya realizado objeciones a las mismas no se considera un error que
dé lugar a la no contracción de los derechos en
aduana. Esto es así porque, como ya se ha señalado, la
Administración Aduanera cuenta con la facultad de revisión
a posteriori de las declaraciones presentadas ante la misma.
Por este motivo, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea ha ido perfilando los supuestos en los que
puede considerarse que la admisión de los documentos de
importación sin reparo por parte de la Aduana puede ser
considerado un error imputable la misma.
Señala al respecto la sentencia Hewllett
Packward France, dictada en fecha 1 de abril de 1993, (asunto
C-250/91), lo siguiente:
"19. En lo referente al hecho de que las
autoridades competentes no hayan formulado objeción alguna
acerca de la clasificación arancelaria de las mercancías
efectuada por el operador económico en sus declaraciones de
aduana, se deduce de la sentencia Foto-Frost, antes citada, apartado
24, que existe, en un caso así, un error imputable a las
autoridades aduaneras competentes si la declaración de
aduanas del sujeto pasivo contenía todas los datos fácticos
necesarios para la aplicación de la normativa controvertida
de modo que un control posterior que pudieran efectuar las
autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo.
20. Así sucede, en particular, cuando
todas las declaraciones de aduana presentadas por el operador
económico fueron completas, al mencionar, en concreto, la
designación de las mercancías según las
especificaciones de la nomenclatura al lado de la partida
arancelaria declarada, y cuando las importaciones controvertidas
fueron numerosas y se efectuaron durante un período
relativamente largo sin que la partida arancelaria fuera discutida."
Por su parte la sentencia Mecanarte, de 27
de junio de 1991, (asunto C-348/89), señala:
"23. Se desprende, en tercer lugar, que
la confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es
digna de la protección que contempla el apartado 2 del
artículo 5 del Reglamento 1697/79, cuando, como prevé
expresamente el texto del Reglamento, sean las "mismas"
autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del
sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que
sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes
y que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo
le darán derecho a que no se efectúe la recaudación
a posteriori de los derechos de aduana.
24. No puede considerarse que se dé
este requisito cuando se induce a las autoridades aduanera a error,
particularmente sobre el origen de la mercancía, mediante
declaraciones inexactas del sujeto pasivo cuya validez no tenga por
qué examinar o comprobar. Según la jurisprudencia
reiterada de este Tribunal de Justicia, en semejante supuesto es el
sujeto pasivo quien soporta el riesgo que entraña un
documento comercial que resulta falso con ocasión de un
control posterior (sentencia de 13 de noviembre de 1984, Van Gend &
Loos, asuntos acumulados 98/83 y 230/83, Rec. p. 3763, apartado
20)."
Se considerará, por tanto, que existe un
error de las autoridades aduaneras cuando las declaraciones en
aduana presentadas fueran exactas, de modo que un examen posterior
de las mismas no pudiese revelar un elemento nuevo.
Asimismo, se ha de señalar que la doctrina
de los actos propios en el ámbito tributario requiere de dos
condiciones simultáneas para su aplicación (vid.
sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec.
3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
El acto propio, en cualquiera de sus
posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que
despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones
iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud,
real o potencial, de la actividad inspectora.
Que no existan datos nuevos, esto es, que la
Administración al examinar y calificar en primera instancia
las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos,
es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni
aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En el caso que nos ocupa la interesada considera
que la actuación de la Administración fue errónea
puesto que era plenamente consiente de la aplicación del
sistema de ventas sucesivas en sus declaraciones de importación
así como del criterio empleado en la gestión de los
certificados de origen y aún así no planteó
objeción alguna respecto a la determinación del valor
en aduana.
Examinada la documentación incorporada al
expediente no aporta la entidad justificante alguno de la que se
derive la certeza de dichas afirmaciones.
Se ha de tener en cuenta que una
cosa es aplicar el sistema de ventas sucesivas, cuestión
totalmente admisible en el momento de presentación de los DUA
regularizados y otra distinta es que dicho sistema de determinación
del valor en aduana se esté aplicando correctamente.
En el caso que nos ocupa quedó
probado en sede administrativa que parte de la mercancía
comprada por QR a TW y vinculaba al Deposito Aduanero,
quedando en régimen suspensivo, correspondía a ventas
con destino a la exportación a otros países o
territorios distintos del TAU, por lo que las mismas no tenían
el carácter de ventas concluidas para la exportación.
Dicha circunstancia no puede observarse, sin embargo en el momento
del despacho de los DUA por los actuarios pues sin documentación
adicional a la aportada por el importador no se puede conocer el fin
de los productos importados.
No puede considerarse por tanto que la
Administración conociese todos los elementos necesarios para
juzgar la correcta aplicación del régimen de ventas
sucesivas ya que en su escrito no consignó los elementos que
han dado lugar a la regularización.
Hay que recordar que para que pueda aplicarse el
sistema de ventas sucesivas será necesario demostrar que la
venta previa, es decir, la que se utiliza para fijar el valor en
aduana, fue concluida con vistas a la exportación al citado
territorio.
Esto es así porque solamente se permite
aplicar el precio más bajo, propio de la primera venta, si el
mismo se fijó teniendo en cuenta que el destino de las
mercancías objeto de la transacción era la Comunidad.
En el caso que nos ocupa la interesada omitió
en la información que proporcionó a la Administración,
que cuando realiza los pedidos desconoce si la mercancía se
va a exportar con destino al territorio de la Unión o
finalmente va a ser reexportada. Será posteriormente, cuando
se determinen las necesidades de los distintos mercados en los que
opera la entidad, nacionales o no, cuando se decida qué
mercancía va a quedar en la Unión y cual va a salir de
ella.
La circunstancia de que inicialmente, como señala
la propia interesada en sus escritos, la mercancía vaya a
introducirse en España por motivos logísticos no
implica que se cumplan las condiciones del régimen de ventas
sucesivas puesto que lo esencial no será que la mercancía
se introduzca en la Unión sino que al momento de concluirse
los contratos con los proveedores de terceros países se
tuviera la intención de introducir (comercializar) la
mercancía en territorio aduanero común.
El espíritu que preside el sistema de
ventas sucesivas es que al tiempo de concluirse la venta a partir de
la cual se fija el valor en aduana la intención del
importador fuese introducir las mercancías adquiridas en el
territorio de la Unión. Por ello la información que se
omitió por la interesada en su solicitud se considera
esencial a la hora de valorar la correcta aplicación del
citado sistema y no pudiendo considerarse que la Administración
tuviera a su disposición todos los datos necesarios para
ello.
Por otra parte y en relación con la
aplicación del régimen preferencial no puede no consta
que el sistema aplicado en lo relativo al plazo de validez de los
certificados de origen fuese comunicado a la Aduana.
Figura en el expediente una
diligencia extendida por la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
en la que se indica como objeto de la actuación inspectora
"Procedimiento de Certificación de Operador Económico
Autorizado tipo AEOF", en la se manifiesta lo siguiente:
"B) Mecanismos de
control previstos. En cuanto a como se asegura la empresa de que el
país de origen da lugar a aplicar una preferencia y que tipo
de bienes lo permite, que se cumple el requisito del transporte
directo/no manipulación, que se dispone de un certificado de
origen, que no hay posibilidad de uso duplicado de los certificados
o declaraciones en factura, que las preferencias a la importación
se solicitan dentro del periodo de validez del
certificado/declaración en factura y que son guardadas las
copias de los certificados de origen/declaración en factura
de forma segura, el representante manifiesta que: En cuanto a la
declaración en factura habitualmente no se recibe mercancía
con este sistema. (...). El resto de cuestiones planteadas están
incluidas en la prueba (...). En otras pruebas se comprueba con
carácter periódico se envían instrucciones
desde los servicios centrales de los distintos depósitos
sobre esta materia. El tipo de certificado de origen se numera como
865 si es certificado FORM A y como 925 como EUR-1. Esta Inspección
ha constatado que existe algún precedente de certificados de
origen utilizados por la empresa para acogerse a los derechos
preferenciales que no eran plenamente válidos por carecer de
de alguno de los requisitos para la validez (firma, fecha ...)
preguntándose al representante la forma de asegurarse de la
validez de los mismos: Las instrucciones están contenidas en
el procedimiento y en circulares o instrucciones, así como en
la celebración de cursos de carácter periódico
celebrados en MUNICIPIO_1. Tanto en MUNICIPIO_2 como en MUNICIPIO_3
se confeccionan certificados sustitutivos de Certificados de origen
cuanto el destino es la exportación o la venta interior a JP.
En el Depósito Aduanero de MUNICIPIO_2 se centraliza la
recepción de mercancías procedentes de PAÍS_1
(...) desde donde se distribuyen a los demás depósitos
aduaneros de la empresa y de terceros. En este último caso se
confeccionan certificados sustitutivos/partitivos del Certificado de
Origen."
Como se observa no se concreta en
la diligencia cómo se computa el plazo de dos años a
efectos de aplicar las preferencias arancelarias, por lo que no
puede entenderse que la Administración estuviese con su
comportamiento generando una situación de confianza legítima
puesto que no consta que se diera el "visto bueno" a la
citada operativa.
SEXTO.- Entiende asimismo la reclamante que las
inspecciones realizadas en los ejercicios anteriores en las que no
se formuló objeción alguna a la aplicación del
sistema de ventas sucesivas generó, asimismo, una confianza
legítima que impide la práctica de las liquidaciones
que dan lugar a la solicitud de condonación/devolución
de la deuda aduanera.
Frente a lo alegado por la interesada se ha de
señalar que las liquidaciones que ahora se recurren se basan
en la existencia de elementos nuevos no analizados con carácter
previo por la Inspección. Como se puso de manifiesto en las
liquidaciones en las que se consideraba que la interesada no podía
acogerse al sistema de ventas sucesivas, la Inspección
alcanzó sus conclusiones basándose en la documentación
aportada en relación con los contratos, facturas y demás
elementos probatorios enumerados en la página 21 y ss del
acuerdo de liquidación por el que se regularizan los DUA
admitidos durante el ejercicio 2013 (Acuerdo marco de 27 de
diciembre de 1994, contratos entre TW, S.A y QR, S.A.
de 27 de diciembre de 1994, contrato de venta de marcas de NH,
MD, S.A. Y LC, S.A. de 27 de diciembre de 1994,
Contrato de licencia de uso de marcas celebrado entre NH y
TW, S.A, Contrato de suministro y asistencia técnica
para la fabricación de (...) de TW SA a MD
SA, Acuerdo Marco de Colaboración Global (AMCG) entre el
GRUPO ... (FP), DDG empresa perteneciente a FP) Y QR
de marzo de 2008, etc).
Dicha documentación constituye a los
efectos de la jurisprudencia citada un elemento nuevo que pone de
manifiesto el uso incorrecto del sistema de ventas sucesivas por
parte de la reclamante y legitima la práctica de las
liquidaciones por parte de la Administración. El hecho de que
en ejercicios anteriores se estimara conforme su actuación en
nada obsta a lo anterior puesto que dichas conclusiones no se
alcanzaron sobre la base del estudio de los mismos elementos sino de
otros diferentes.
En definitiva en el presente supuesto no puede
apreciarse la existencia de un error por parte de las autoridades
aduaneras, puesto que la información que proporcionó a
la Aduana tanto en sus declaraciones de importación como en
las restantes solicitudes anteriormente analizadas no eran completas
y exactas por cuanto no indicaban correctamente el valor en aduana
de la mercancía importada.
Asimismo, se ha de señalar
que según consta en el expediente, las declaraciones de
importación regularizadas no fueron previamente controladas
en el momento de despacho, pues a todas se les asignó
circuito verde, por lo que no puede hablarse de confianza legítima.
Por otro lado, y en relación
con los certificados de origen se ha de puntualizar que el hecho de
que la Administración en un DUA concreto estimase las
alegaciones de la entidad no genera por sí sola una situación
digna de protección puesto que las situaciones erróneas
no pueden mantenerse inalteradas en el tiempo.
Como señala la sentencia Mecanarte,
no puede considerarse que exista un error de las autoridades
aduaneras si la declaración presentada por el sujeto pasivo
refleja datos inexactos. La aplicación del sistema de ventas
sucesivas por parte de la interesada cuando no se cumplen los
requisitos necesarios para ello revela una mala praxis de la
interesada, que no puede considerarse error de las autoridades
aduaneras ya que éstas solamente podían conocer de la
correcta aplicación de aquel mediante el examen de
documentación adicional no incorporada a las declaraciones de
importación.
En definitiva, no se aprecia en
el presente supuesto la existencia de un error de las autoridades
aduaneras que pueda dar lugar a la condonación de los
derechos de importación.
SEXTO.- Asimismo en esta situación cabría
plantearse si de admitir la existencia de un error en la conducta de
las autoridades aduaneras, debería considerars que el mismo
no pudo ser conocido razonablemente por el deudor.
De acuerdo con la jurisprudencia
del TJUE la sentencia de 18 de octubre de 2007, Agrover,
C-173/06: "el carácter detectable de un error
cometido por las autoridades aduaneras competentes debe apreciarse
teniendo en cuenta la naturaleza del error, la experiencia
profesional de los agentes interesados y la diligencia que estos
últimos hayan mostrado. La naturaleza del error debe ser
apreciada a la luz de la complejidad o, por el contrario, del
carácter suficientemente sencillo de la normativa de que se
trate y del período de tiempo durante el cual las autoridades
hayan persistido en su error".
En el caso que nos ocupa es claro
que el interesado goza de experiencia profesional suficiente que le
permite garantizar el correcto cumplimiento de la normativa aduanera
tanto en relación con el sistema de ventas sucesivas, como en
relación con el origen preferencial de las mercancías.
Asimismo, se considera que la
normativa aplicable es suficientemente clara y no justifica el
comportamiento seguido por la entidad.
Por un lado, el artículo
147 de las DAC deja claro que el sistema de ventas sucesivas
solamente será de aplicación cuando el operador
concluya una venta "con destino a la exportación al
territorio aduanero de la Comunidad", por lo que resulta
evidente que si el interesado desconoce o bien conoce que el destino
de la mercancía no va a ser la Unión Europea, dicho
régimen no resultaría de aplicación.
Por otro lado, y en lo relativo
al origen, de las manifestaciones de la entidad se deriva claramente
que conocían la obligación de dar uso a los
certificados de origen dentro del plazo establecido por la
normativa, por lo que no puede ahora alegar que desconocía
que la aceptación de las declaraciones en aduana con
certificados caducados podrían en su caso suponer una
actuación errónea por parte de la Administración.
Se ha de dejar constancia de que
el contenido de las directrices dictadas por la Comisión en
este ámbito son claras y de fácil interpretación
puesto que las mismas tras reconocer la posibilidad de extender en
el tiempo el efecto de los certificados de origen declara que "las
presentaciones con retraso no deben aceptarse más allá
de un plazo máximo de dos años tras la fecha de
expedición o establecimiento de la prueba. En caso de
certificado sustitutivo el plazo de dos año deberá
empezar a correr a partir de la fecha de expedición o
establecimiento de la prueba de origen inicial. Este plazo ampliado
de dos años no deberá prorrogarse automáticamente
sino sólo en circunstancias excepcionales debidamente
justificadas, por ejemplo, en caso de fuerza mayor."
Resulta por tanto, a juicio de
este Tribunal, que no puede alegarse por la entidad que el error no
podía ser conocido por la misma "razonablemente"
puesto que aquella cuenta con la experiencia necesaria para el
cumplimiento de sus obligaciones aduaneras y la normativa aplicable
refleja claramente en qué supuestos y cómo se ha de
aplicar tanto el régimen de ventas sucesivas como el
tratamiento arancelario preferencial.
SÉPTIMO.- Finalmente, se ha de dejar
constancia de que la actuación de la recurrente en relación
con sus averiguaciones para la correcta aplicación del método
de ventas sucesivas y de las preferencias arancelarias puede
comprometer el principio de buena fe exigido para la no contracción
de las deudas aduaneras.
Es relevante a este respecto lo dispuesto por el
Tribunal de Justicia en su sentencia Hauptzollamt
Giessen/Deutsche Fernsprecher, de 26 de junio de 1990, en la que
en relación con la existencia de dudas por parte de los
operadores en relación con el valor en aduana y a efectos de
invocar el principio de confianza legítima, señala lo
siguiente:
"22. En cuanto a la diligencia del agente
económico, hay que señalar que, desde el momento en
que tenga dudas sobre la exactitud del cálculo del valor en
aduana de las mercancías, le corresponde informarse y buscar
todas las aclaraciones posibles para comprobar si sus dudas están
o no justificadas."
En este punto se ha de traer a colación lo
dispuesto en la Conclusión número 25 del Comité
del Código Aduanero en la que basa la entidad su correcta
aplicación del régimen de ventas sucesivas.
Señala la citada Conclusión, en lo
que aquí importa, lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"Conclusiones generales
(...)
En ambos casos, el hecho de que el 50% de las
mercancías se revendan a clientes de fuera de la UE tras su
despacho a libre práctica no es en sí motivo para
rechazar un valor en aduana basado en una venta anterior de
conformidad con el apartado 1 del artículo 147. Sin
embargo, en estas circunstancias, sería razonable tener este
factor en cuenta a la hora de analizar las pruebas presentadas en
apoyo del argumento de que, en el momento de la venta en cuestión,
las mercancías se vendieron para su exportación a la
CE."
Como se observa la citada
Conclusión considera que en el caso que tras el despacho a
libre práctica en la UE hubiera ventas a clientes situados
fuera de la Unión debe ponerse especial atención a las
pruebas que permitan acreditar que las ventas se concluyeron para la
exportación a la Unión.
No obstante lo anterior la interesada no
consideró que ese dato fuera relevante a la hora de aplicar
el sistema de ventas sucesivas. Si la interesada tenía dudas
sobre la aplicación del citado sistema debió haber
preguntado expresamente sobre las mismas a la Administración
puesto que como se señala en sentencia citada anteriormente
los operadores deben buscar toda la información que sea
necesaria efectos de determinar correctamente el valor en aduana de
las mercancías importadas.
Sorprende por tanto que no solamente no plantease
cuestión alguna al respecto sino que omitiese toda la
información relacionada con la salida de las mercancías
fuera de la Unión.
En este sentido se considera que la actuación
de la interesada no fue diligente ni se adecuó a lo dispuesto
en la normativa aduanera en vigor por lo que no cabe acoger su
petición de vulneración del principio de confianza
legítima.
OCTAVO.- Aporta asimismo la interesada en defensa
de sus derechos diversas decisiones de la Comisión que, a su
juicio, ponen de manifiesto la procedencia de la condonación
en el caso que nos ocupa.
Dichas decisiones son las siguientes:
- REC 10/03: La Comisión considera
improcedente la contracción a posteriori puesto que las
autoridades aduaneras disponían al tiempo de las
comprobaciones de toda la información que les hubiera
permitido calcular correctamente el valor en aduana.
No resulta de aplicación puesto que como
se ha señalado anteriormente, en el caso que nos ocupa, la
Administración no disponía de toda la información
para analizar la correcta aplicación del régimen de
ventas sucesivas, puesto que parte de la misma había sido
omitida por la interesada al tiempo de solicitar que el valor en
aduana se fijase de conformidad con lo dispuesto en el artículo
147 de las Disposiciones de Aplicación del Código
Aduanero Comunitario.
- REC 3/01: Se reconoce que no
procede la contracción a posteriori por considerarse que la
Aduana disponía de toda la documentación necesaria
para determinar correctamente los ajustes en concepto de gastos de
transporte.
Al igual que en el supuesto anterior no resulta
de aplicación puesto que no es una situación
comparable.
- REC 06/02: Se considera improcedente la
contracción a posteriori en un supuesto en el que, tras la
consulta de un operador a cerca de la inclusión en el valor
en aduana de las comisiones de compra, la Aduana informó
favorablemente sobre su exclusión, siendo esta decisión
errónea.
Tampoco este supuesto resulta idéntico al
de la interesada en la medida en que el operador no obtuvo una
autorización como tal para la aplicación del sistema
de ventas sucesivas sino que el Departamento de Aduanas permitió
su utilización siempre que se cumplieran las condiciones
previstas para ello en la normativa aplicable.
Por otra parte y como ya se ha hecho constar la
reclamante no proporcionó a las autoridades aduaneras toda la
información necesaria para valorar la operativa desplegada
por aquella en sus adquisiciones en el sudeste asiático
mediante la entidad que actuaba como central de compras.
- REC 3/92: Al igual que en el supuesto anterior
se considera que el informe favorable de la Aduana excluyendo del
valor en aduana el importe de las comisiones de compra cuando ello
no procedía constituye un error de las autoridades aduaneras
que debe dar lugar a la no contracción de los derechos de
aduana.
No se aprecia identidad de hechos por las mismas
circunstancias indicadas anteriormente.
Asimismo alega múltiples decisiones en las
que se ha acordado la no contracción por diversos motivos,
tales como la inducción a error por parte de la
Administración en la clasificación arancelaria de las
mercancías, la falta de comprobación de los requisitos
exigidos para la aplicación de los regímenes
aduaneros, la indebida traslación de la normativa aduanera,
la existencia de errores en las bases de datos de los órganos
administrativo o la ausencia de objeciones a las declaraciones en
aduana presentadas a lo largo de un periodo considerable de tiempo.
Pues bien, a juicio de este Tribunal ninguna de
las citadas causas de no contracción resultan de aplicación
al caso que nos ocupa dado que como se ha hecho constar en los
anteriores fundamentos de derecho, no se aprecia error en la
conducta seguida por las autoridades competentes.
Como se ha señalado previamente los
operadores no pueden invocar el principio de confianza legítima
cuando ellos mismos hayan podido inducir a error a las autoridades
aduaneras mediante la presentación de declaraciones erróneas
o que no contengan todos los datos necesarios para valorar la
correcta aplicación de la normativa aduanera.
Por otra parte también queda en entredicho
que la conducta de la interesada se haya ajustado a los principios
de buena fe y cumplimiento de las disposiciones legales.
En definitiva, se considera que en el caso que
nos ocupa no se dan los presupuestos necesarios para la condonación
de la deuda de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 236
del Código Aduanero Comunitario en relación con el
artículo 220.2.b) del citado texto.
Criterio este coincidente con el
expresado por la Audiencia Nacional en su sentencia … de
2021, recurso .../2018, en la que se confirma la liquidación
practicada por la Administración cuya devolución es
objeto de la presente reclamación, y se señala con
respecto a la solicitud de no contracción de la deuda
aduanera de conformidad con lo dispuesto en el artículo
220.2.b) del Código Aduanero Comuniario, lo siguiente:
"Sin embargo, en el
presente caso ocurre que la Administración no ha incurrido en
ningún error, ni puede considerarse que haya actuado en
contra de sus propios actos. La actora no puede pretender que la
actuación de la Administración quede petrificada en el
tiempo perpetuando situaciones, sin posibilidad de variación
de criterio, cuando razona el porqué de su actuación,
pues la inmodificabilidad que la parte pretende es un planteamiento
que impide el normal desenvolvimiento de las instituciones.
No puede ampararse la
actora en el principio de confianza legítima en cuanto que es
la Administración la que en virtud de sus propios actos le
han generado dicha confianza, pues ya dice el TJUE en la sentencia
de referencia -Veloserviss-, que
"los agentes
económicos no pueden confiar legítimamente en que se
mantenga una situación existente, que pueda ser modificada en
el ejercicio de la facultad de apreciación de las autoridades
nacionales".
"Acerca de la
posibilidad de que un sujeto pasivo invoque el principio de
confianza legítima en caso de revisión o de control a
posteriori y de fijación de la deuda aduanera
correspondiente, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
resulta que el sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima
sobre la validez de certificados en el hecho de su aceptación
inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida
cuenta de que la función de tales servicios en la primera
aceptación de las declaraciones no constituye obstáculo
alguno para el ejercicio de controles ulteriores ni para las
consecuencias que puedan resultar de ellos.
Conforme a cuanto antecede
la alegación no puede prosperar."