En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, por el Impuesto sobre el Valor Añadido
de los periodos comprendidos entre junio de 2010 y diciembre de
2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido
entrada las siguientes reclamaciones, que se resuelven de forma
acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-05047-2016
|
11/08/2016
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13/08/2016
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00-06175-2016
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13/10/2016
|
18/10/2016
|
La reclamación nº 00-05047-2016 fue
interpuesta contra la liquidación del IVA de los periodos de
junio de 2010 hasta agosto de 2012, la cual fue notificada en fecha
21 de julio de 2016.
Por su parte, la reclamación nº
00-06175-2016 fue interpuesta contra la liquidación del IVA
de los meses de septiembre a diciembre del ejercicio
2012, notificada el día 15 de septiembre de 2016.
2. Las actuaciones inspectoras, que se
iniciaron mediante comunicación notificada el 7 de julio de
2014, tuvieron alcance general al extenderse, entre otros
conceptos, al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos
comprendidos entre junio de 2010 y diciembre de 2012.
Por acuerdo del Inspector-Jefe de fecha 27 de
marzo 2015, notificado al interesado el día 30 del mismo mes,
el plazo máximo de duración del procedimiento de
inspección se amplió por otros 12 meses, no debiéndose
computar 8 días por dilaciones en el procedimiento no
imputables a la Administración tributaria.
La sociedad dominante TW-QR
SUCURSAL EN ESPAÑA se encontraba dada de alta en el
epígrafe de IAE 822, ASEGURADORAS DE ENFERMEDAD Y RIESGOS.
Las entidades que integraban el grupo, que
tributaba por el régimen especial de grupos de IVA, fueron
las siguientes: TW-QR
SUCURSAL EN ESPAÑA con NIF ..., BTW, S.A. UNIPERSONAL
con NIF ... y LM, SA con NIF .... Por propia opción
de dichas entidades, el régimen de grupos fue el denominado
régimen avanzado, previsto en el artículo 163 sexies,
apartado quinto, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley del IVA en lo
sucesivo.
TW-QR
SUCURSAL EN ESPAÑA formaba parte de un grupo
multinacional TW JK,
grupo que actuaba en España a través de
dos entidades aseguradoras, TW ESPAÑA (…), S.A. y TW
XP, (...), S.A., además de contar con otras sociedades
auxiliares de las anteriores. El … de … de 2010, la
entidad española TW ESPAÑA (...), S.A.
desapareció, al convertirse en TW-QR,
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN ESPAÑA, es decir, en una
sucursal de la entidad del grupo TW-QR,
residente en PAÍS_1.
El 26 de abril de 2016 fue formalizada acta de
disconformidad nº A02 ... en la que se fundamentó que
"la entidad TW ESPAÑA,
S.A. recibía servicios de apoyo a la gestión con
anterioridad al proceso de sucursalización, servicios que se
prestaban por parte de los servicios especializados situados en la
sede central del grupo TW, (…) en
..., PAÍS_2. Como consecuencia de la
prestación de esos servicios, la entidad española
venía obligada, y así lo hacía, a
autorepercutir el IVA al considerarse, con razón, realizados
esos servicios en el territorio de aplicación del impuesto y
proceder la inversión del sujeto pasivo. La Inspección
sostiene que los servicios recibidos por TW-QR,
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN ESPAÑA fueron
prácticamente los mismos que los recibos por TW
ESPAÑA, S.A antes de la sucursalización y que
siguieron efectuándose por parte TW-QN
PAÍS_2."
El acuerdo de liquidación
señala que: "el día ...de ...de 2009 se
otorgó escritura pública de disolución de la
entidad española TW ESPAÑA (...),
S.A., sin liquidación, de dicha entidad. Dicha disolución
implicó la cesión global de todos los activos y
pasivos de la sociedad disuelta a su único socio ya en aquel
momento, la entidad PAÍS_1 TW-QR.
Simultáneamente, se produce afectación de dichos
activos y pasivos a un establecimiento permanente de la entidad
adquirente en España, quien se constituyó como sucesor
a título universal de la entidad anterior.
Valga traer a colación el punto
dispositivo tercero de la escritura otorgada que señala que
"como consecuencia de la transmisión en bloque de todo
el patrimonio de TW ESPAÑA (...), S.A. (Sociedad
unipersonal) con efectos desde el día ...de ...de 2010, todos
los bienes muebles, inmuebles, derechos (arrendamientos, fianzas,
créditos, depósitos constituidos), acciones, nombres
comerciales, patentes, marcas y demás derechos de propiedad
industrial o intelectual, o cualesquiera bienes o derechos, sea cual
fuere su naturaleza, objeto o valor, que pertenecían a la
sociedad disuelta y extinguida, TW ESPAÑA (…),
S.A. (Sociedad unipersonal), pasan a formar parte del patrimonio de
TW-QR PUBLIC LIMITED COMPANY y quedan afectos a su sucursal
en España TW-QR,
SUCURSAL EN ESPAÑA con efectos desde el día ...de
...de 2010".(...)
La versión dada por la entidad fue
que, con ocasión de la sucursalización llevada a cabo,
estas prestaciones de servicios, que anteriormente habían
sido prestados desde PAÍS_2 por TW-QN,
LTD, habrían pasado a efectuarse por TW-QR,
desde PAÍS_1.
La Inspección solicitó en la
diligencia nº 19, la siguiente información: "2.1
Indicación de las resoluciones dictadas por todos los
conceptos por la Administración tributaria PAÍS_1 en
relación con la entidad TW-QR,
desde el momento en que ésta se ha constituido en
establecimiento central de las entidades aseguradoras de grupo en la
rama de seguros generales, y copia de las mismas. Dentro de dichas
resoluciones se incluyen no sólo las liquidaciones
administrativas que puedan haberse dictado sino también las
respuestas a consultas formuladas por la entidad, así como
los acuerdos previos de valoración y acuerdos, en general,
que puedan haberse alcanzado entre esa administración y el
contribuyente.
2.2 Explicación del tratamiento fiscal
dado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la
entidad PAÍS_1
por los servicios prestados de la entidad TW-QN,
residente en..., PAÍS_2."
Con respecto a esta cuestión debe
quedar constancia que en la siguiente diligencia, la nº 20, la
entidad no aportó la documentación solicitada y en la
siguiente visita, diligencia nº 21 efectuó la siguiente
manifestación a través de sus representantes:
"Que el establecimiento permanente
español no es destinatario de los servicios prestados desde
PAÍS_2 sino que estos se prestan a la entidad residente
PAÍS_1 la cual, posteriormente y tras su debido tratamiento,
los imputa según las necesidades del negocio a los distintos
establecimientos permanentes y, en concreto, al establecimiento
permanente en España."
La documentación solicitada no se
aportó definitivamente, siendo ésta última
versión de los hechos la que entiende la Inspección
que defiende la entidad obligada definitivamente.(...)
Existen determinados servicios de apoyo a
la gestión, así como refacturación de gastos
generales prestados por el grupo a la entidad TW-QR,
SUCURSAL EN ESPAÑA respecto a los cuales se han
producido hechos imponibles sujetos y no exentos del Impuesto sobre
el Valor Añadido en los que TW-QR,
SUCURSAL EN ESPAÑA es el sujeto pasivo de dichos hechos
imponibles, como consecuencia de la inversión del sujeto
pasivo en los términos previstos en el artículo 84 de
la Ley del Impuesto.
Los servicios recibos por la entidad son
cargados por la casa central TW-QR
PAÍS_1 por los conceptos "Management fees",
"Investment management dealings", "IT" y
"Trademark." En relación a los servicios recibidos
por "management fees" se distingue entre una cantidad
atribuible a los servicios prestados por TW-QN,
PAÍS_2, y una cantidad que la Inspección entiende como
un cargo aceptable en concepto de repercusión de gastos del
establecimiento general, TW-QR
PAÍS_1. Ello no sucede respecto a los servicios recibidos por
los conceptos IT, Investment o Trademark respecto a los que la
Inspección entiende que no cabe duda que han sido prestados
íntegramente por TW-QN
PAÍS_2 por ser la única entidad con los activos
materiales, los medios humanos y la titularidad jurídica
respectivamente para la prestación de esos servicios que, por
otra parte, siempre ha prestado directamente.
La Inspección defiende la sujeción
de dichas rentas basándose en tres líneas de
argumentación
- Aplicando la jurisprudencia de la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Euopea de 23 de marzo de
2006, asunto C-210/04, caso FCE, según la cual los servicios
están sujetos con independencia de si los servicios son
prestados por TW-QR
PAÍS_1
o por TW-QN PAÍS_2,
ya que el destinatario es una sucursal que ejerce la actividad
económica de forma independiente a su casa central, en
nuestro caso TW-QR
PAÍS_1, asumiendo los riesgos económicos
de su actividad.
- Aplicando la jurisprudencia de la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de
septiembre de 2014, asunto C-13, caso SKANDIA AMERICA CORP. De
acuerdo con dicha sentencia, los servicios están sujetos en
la medida en que, con independencia de si son prestados por TW-QR
PAÍS_1 o por TW-QN PAÍS_2, el
destinatario es un sucursal que forma parte de un Grupo IVA.
- Sujeción de los servicios prestados
en España a un establecimiento permanente español por
un empresario no residente en la medida que los servicios son
prestados casi exclusivamente por TW-QN
PAÍS_2.(...)
1. Apreciación de la existencia
de hecho imponible del impuesto sobre el Valor Añadido:
aplicación al presente caso de la doctrina del caso FCE
Esta Oficina Técnica comparte el
criterio de la Inspección actuaria y considera que en TW-QR,
SUCURSAL EN ESPAÑA, se dan las características que
establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
en sentencia de 23 de marzo de 2006, asunto C-2010/04, FCE Bank,
para entender la existencia del ejercicio de una actividad económica
por parte de una sucursal con carácter independiente
del establecimiento central. (...)
La sentencia también recordaba el
concepto de sujeto pasivo no establecido, así como la
previsión contenida en la Directiva 2000/12/CE que, a los muy
distintos efectos de posibilitar la libre prestación de
servicios financieros en el espacio europeo, disponía que "la
autorización y el capital de dotación no podrán
ser exigidos por los Estados miembros de acogida respecto a
sucursales de entidades de crédito autorizadas en otros
Estados miembros.
Yendo ya al análisis del caso FCE, cabe
decir que FCE era una entidad de crédito radicada en el Reino
Unido, que presentaba una sucursal, que el caso define como
"establecimiento secundario", situada en Italia.
Dicho establecimiento secundario recibió supuestamente
servicios de consultoría, gestión, formación de
personal y tratamiento de datos, así como de suministro y
gestión de aplicaciones informáticas, de la
entidad residente en el Reino Unido, solicitando posteriormente la
devolución del IVA soportado por dichas prestaciones de
servicios en los ejercicios 1996 a 1999 sobre la base de unas
facturas que se había expedido a sí misma en concepto
de inversión del sujeto pasivo.
Para determinar si existe una relación
jurídica de esta índole entre una sociedad no
residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los
servicios prestados, era preciso verificar si FCE Italia
desarrollaba una actividad económica independiente (el
subrayado vuelve a ser nuestro). Con este propósito, procedió
el Tribunal a analizar si una sucursal de las características
de FCE IT podía considerarse autónoma en cuanto
entidad bancaria, en particular por ser ella o no quien
asumiese el riesgo económico derivado de su actividad.
El anterior párrafo resulta de
crucial importancia, por cuanto el Tribunal no se limitó a la
constatación, evidente por otra parte, de que la sucursal
carecía de personalidad jurídica diferenciada de
su casa central. De haber sido así, hubiese resultado
innecesario entrar a valorar si existía una actividad
autónoma o un ejercicio de la actividad económica de
carácter independiente. Simplemente se hubiese corroborado la
carencia de personalidad jurídica diferenciada y se hubiese
resuelto en base a ello. Muy al contrario, el Tribunal analizó
las características económicas de la actividad llevada
a cabo por FCE Italia a los efectos de dictaminar si existía
riesgo económico y actividad independiente como elementos
fundamentales de la calificación de las relaciones mantenidas
entre establecimiento central y sucursal a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
En el caso de autos, el Tribunal concluyó
que, a la vista de los hechos probados, la sucursal no asumía
personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio
de la actividad de entidad de crédito, tales como, por
ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo.
El banco, como persona jurídica, asumía este
riesgo, y por tal razón su Estado miembro de origen
supervisaba su solidez financiera y su solvencia. El Tribunal
en relación con ello advirtió que el establecimiento
secundario en Italia no disponía, en cuanto que
sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo
derivado de la actividad económica era asumido íntegramente
por FCE Bank, de lo que el Tribunal dedujo que FCE IT dependía
de esta última sociedad y constituía junto con ella un
único sujeto pasivo.
Habida cuenta de las anteriores
consideraciones, el Tribunal respondió a la primera cuestión
que los artículos 2.º, punto 1, y 9.º, apartado 1,
de la Sexta Directiva debían interpretarse en el sentido de
que un establecimiento permanente que no constituye una entidad
jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece,
establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta
ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón
de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de
servicios. (...)
El expediente demuestra con toda claridad que
la entidad española dispone de las reservas técnicas
y operacionales necesarias para hacer frente, con sus propios
medios, a todas las contingencias asociadas con su actividad
aseguradora. No sólo es así indudablemente,
como se deriva del análisis de los estados financieros de la
entidad, sino que el examen que se ha hecho de la
documentación aportada por la entidad demuestra que la
entidad española dispone de numerosos recursos aplicados a la
labor del control de riesgo, y que la retribución de
los responsables del riesgo está directamente asociada a la
obtención de objetivos nacionales.
La unión de asunción de
riesgo con dotación suficiente para hacer frente al mismo,
junto con la existencia de una vinculación directa e
inmediata de los responsables de la entidad con las consecuencias
económicas de su gestión, delimitan a la entidad
española como un sujeto diferenciado a efectos del IVA
con respecto al establecimiento central.
Esa constatación permite, de acuerdo
con la letra y el espíritu de la sentencia FCE, someter a
tributación las operaciones mencionadas, con independencia de
si se han prestado por TW-QR
PAÍS_1 o TW-QN
PAÍS_2 ya que el caso es que se han producido prestaciones de
servicios en las que el destinatario ha sido un
establecimiento permanente español, que actúa con
independencia económica respecto a su casa central por
lo que dichos servicios están sujetos al impuesto en el
territorio de aplicación del Impuesto, siendo el sujeto
pasivo la entidad TW-QR,
SUCURSAL EN ESPAÑA por el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo. (...)
2. Apreciación de la existencia
de hecho imponible del impuesto sobre el Valor Añadido:
aplicación al presente caso de la doctrina del caso SKANDIA.
Efectivamente, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea resolvió, mediante Sentencia de 17 de
septiembre de 2014, en el asunto que enfrentaba a Skandia America
Corp. (USA), filial Sverige, al Skatteverket sueco (caso
C-7/13), el carácter facturable y la sujeción al
Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de servicios
prestados por una sociedad principal establecida en un país
tercero a una sucursal establecida en el territorio de aplicación
del impuesto e integrada en él en un grupo a efectos del IVA.
De este modo el Tribunal matizó, en la medida en que fuese
necesario, su pronunciamiento en el caso FCE.
En el caso de autos, la entidad sueca Skandia
Sverige era una sucursal de la entidad SAC, la cual distribuyó
servicios informáticos adquiridos en el exterior a
distintas empresas del grupo, incluyendo la sucursal sueca, la
cual no obstante se hallaba registrada como miembro de un grupo a
efectos del IVA. Al parecer, entre SAC y Skandia Sverige se
realizaba una atribución de costes a través de
facturas internas. La Administración tributaria sueca, en
este contexto, decidió gravar con el IVA los servicios
informáticos prestados por SAC a Skandia Sverige
durante los ejercicios 2007 y 2008. Estimando que estas
prestaciones constituían operaciones imponibles, identificó
como sujeto pasivo del IVA a Skandia Sverige y, como sucursal
de SAC en Suecia, le exigió el pago de la cuota del impuesto
correspondiente a dichas prestaciones.
En el caso concreto, el Tribunal concluye que
Skandia Sverige no opera de modo independiente ni soporta ella misma
los riesgos económicos ligados al ejercicio de su actividad,
y que, por lo tanto, Skandia Sverige depende de SAC sin tener
por sí misma la condición de sujeto pasivo en el
sentido del artículo 9 de la Directiva IVA. Sin
embargo, pese a la anterior consideración, que de hecho
distingue el caso Skandia del que en este informe se está
examinando, el Tribunal se detiene en la cuestión de la
pertenencia de Skandia Sverige a un grupo a efectos del IVA
constituido con arreglo al artículo 11 de la Directiva IVA.
A tal respecto, el Tribunal aprecia este hecho y
concluye que, por tal motivo, Skandia Sverige forma con los demás
miembros de su grupo un solo sujeto pasivo, habiendo recibido tal
grupo a efectos del IVA un número de identificación
por parte de la autoridad nacional competente: " De ello
resulta que, en tal situación, las prestaciones de
servicios realizadas por un tercero en favor de un miembro de un
grupo a efectos del IVA deben considerarse realizadas, en lo que al
IVA se refiere, en favor no de ese miembro, sino del grupo a efectos
del IVA al que éste pertenece". "Por lo
tanto, en lo que respecta al IVA, los servicios prestados por una
empresa como SAC a su sucursal miembro de un grupo a efectos
del IVA como Skandia Sverige no pueden considerarse prestados
a ésta, sino que deben entenderse prestados al grupo a
efectos del IVA." Por ello, para el Tribunal procede
concluir que la prestación de tales servicios es una
operación gravada con arreglo al artículo 2, apartado
1, letra c), de la Directiva IVA. Ello conduce al Tribunal a
poder contestar a la primera cuestión prejudicial diciendo
que los artículos 2, apartado 1, 9 y 11 de la Directiva
IVA deben interpretarse en el sentido de que las prestaciones de
servicios realizadas por un establecimiento principal establecido en
un país tercero a su sucursal establecida en un Estado
miembro constituyen operaciones gravadas cuando esta última
es miembro de un grupo a efectos del IVA.
Debe hacerse notar, en primer lugar, que la
instauración de un régimen de grupos en el IVA tiene
carácter opcional para los Estados miembros, quienes
simplemente pueden no establecerlo en sus regulaciones
internas, tal y como el propio Tribunal de Justicia ha confirmado
recientemente (reciente sentencia de 16 de julio de 2015 en los
asuntos acumulados C-108/14, Beteiligunsgesellschaft Larentia +
Minerva mbH&Co. KG y C-109/14, Marenave Schiffahrts AG).
El perímetro de este eventual grupo de
IVA debe ser definido, por tanto, por los respectivos Estados
miembros dentro de su libertad de regulación, pudiendo
incluir como integrantes de dichos grupos a los efectos del IVA a
cualquier operador, sea una entidad con personalidad jurídica
independiente o no lo sea. Así lo ha reconocido la
Comisión Europea y lo ha confirmado el Tribunal de Justicia
en diversos pronunciamientos, como la sentencia mencionada del
Tribunal de Justicia de 16 de julio de 2015, asuntos acumulados
C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva y Marenave. De aquí
que el ordenamiento español, por ejemplo, admita dentro
de los grupos de IVA a establecimientos permanentes de
entidades no residentes (sucursales), e incluso que los admita como
entidades dominantes de dichos grupos. Éste justamente
es el caso de TW-QR
SUCURSAL EN ESPAÑA.
Así, en resumen, el régimen de
grupos aspira a la obtención de una superior simplificación
administrativa y, en su caso, a propiciar un mayor control en la
lucha contra el fraude fiscal, siendo opcional para los
estados miembros su introducción y, en el caso español,
siendo igualmente facultativa para los sujetos pasivos su
opción por el mismo.
En España, el régimen del Grupo
de Entidades se introdujo en la Ley del Impuesto mediante la Ley
36/2006, aplicándose a partir del 1 de enero de 2008. Dicha
opción fue objeto de consulta al Comité IVA en
su reunión nº 92 (documento de trabajo 680), de 7-8 de
diciembre de 2010. Así, se establecen dos regímenes
o niveles, ambos de carácter opcional, régimen normal
o nivel básico y régimen ampliado o nivel
avanzado. En el primer caso, pese a existir grupo formalmente,
el régimen material aplicable a las entidades es el
régimen individual y simplemente se compensan entre sí
los resultados de las declaraciones liquidaciones de cada período
entre las distintas entidades incluidas en el grupo por lo que, en
estos supuestos, pudiera ser más discutible la efectiva
aplicación de la doctrina del caso Skandia.
Pero las posibles dudas se disipan
totalmente cuando se aplica al régimen ampliado o nivel
avanzado, y ello a pesar de que formalmente cada entidad integrante
del grupo de IVA mantiene su número de identificación
fiscal y pudiera pensarse que sigue funcionando como sujeto pasivo
autónomo, ya que el contenido material de régimen
conlleva la consideración de todo el grupo como una
única entidad económica a efectos del Impuesto.
Ello supone la no tributación del valor
añadido en las operaciones intragrupo considerando el grupo
como una unidad económica, de tal modo que el IVA solamente
se somete a tributación cuando el grupo se relaciona con
terceros, pero no cuando las operaciones se realizan entre
entidades del grupo. Si bien ello se puede conseguir con la no
sujeción de las operaciones, el legislador español
ha optado por esta otra opción en la que se da un tratamiento
especial a efectos del IVA de las operaciones intragrupo,
determinándose una base imponible especial, permitiendo
renunciar a las exenciones del artículo 20 de la LIVA,
que, en principio, le resulten aplicables, y configurando las
operaciones intragrupo como un sector diferenciado. Como
consecuencia, aunque cada entidad integrante del grupo IVA
mantiene su número de identificación fiscal y deban
presentar una declaración individual además de
la agregada por la entidad dominante, lo importante es que la opción
por el régimen avanzado implica dejar libre de tributación
el valor añadido interno, configurándose el
grupo como un sujeto pasivo único autónomo, distinto
del de cada una de las entidades que lo forman.
Además, debe tenerse en cuenta que el
párrafo segundo del artículo 11 de la Directiva
autoriza a los Estados miembros a adoptar medidas destinadas a
evitar que las disposiciones relativa a la agrupación a
efectos del IVA provoquen evasión o fraude fiscales. La
comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento
Europeo de 2 de julio de 2009, referente a la posibilidad de formar
grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva,
intenta explicar la forma en que deben traducirse en
disposiciones prácticas la forma en que deben configurase los
Grupos en el IVA. En esta comunicación, si bien se
establece que la utilización de un solo número de
identificación individual es una consecuencia lógica
de considerar una agrupación a efectos del IVA como un
sujeto pasivo único, dispone que las autoridades tributarias
pueden mantener el número de identificación
individual de cada uno de los miembros con el objeto de permitir el
control de las actividades internas del grupo IVA. Lo mismo
podemos decir respecto a la presentación de las
declaraciones individuales.
En definitiva, la doctrina del caso Skandia
debe entenderse en todo caso aplicable, como mínimo, a las
entidades integradas en grupos de IVA españoles sometidos al
régimen avanzado del mismo. (...)
3. Sujeción de los servicios
prestados en España a un establecimiento permanente español
por un empresario no residente, en relación con los servicios
prestados por TW-QN PAÍS_2
La entidad interesada alega que la sociedad
PAÍS_2 presta los servicios a la casa central en PAÍS_1
y estos servicios son utilizados de forma efectiva por los distintos
departamentos de la casa central y después imputados al
establecimiento permanente en España en la parte que son
aprovechados por dicho establecimiento. Añade la entidad que
en la diligencia nº 20 y 21 se justifica dicha afirmación.
Sin embargo, tal como se recoge en el Anexo I
del Informe de Disconformidad, la información aportada en
ambas diligencia no acredita que TW-QR prestara dichos
servicios a las sucursales, no explicando tampoco los
criterios de imputación de costes de la casa central al
establecimiento permanente. Todo lo contrario, la
documentación aportada, analizada en los anexos del Informe
de Disconformidad, acredita que las prestaciones de servicios
se llevan a cabo casi totalmente por parte de TW-QN
PAÍS_2. (...)
Por tanto, en la medida en que en el
presente caso ha quedado acreditado en el expediente que el
destinatario del servicio es TW-QR
España, integrando los servicios recibidos en su ciclo
económico, al igual que lo hacía TW
ESPAÑA, SA antes de la sucursalización, deben
desestimarse las alegaciones de la entidad ya que la
aplicación de dicho precepto no hace sino confirmar la
postura de la Inspección."
Las actuaciones inspectoras a las que se ha hecho
referencia con anterioridad dieron lugar a dos acuerdos de
liquidación.
El primero de ellos, del que se derivó una
deuda a ingresar de 8.***.***,** de euros, señalaba que: "la
presente liquidación comprenderá los períodos
de junio de 2010 a agosto de 2012, ambos incluidos sin perjuicio de
la liquidación que, en su caso, pueda dictarse por los
periodos de septiembre a diciembre de 2012", refiriéndose,
por tanto, a los periodos de liquidación de junio de 2010 a
agosto de 2012, ambos inclusive.
El día 29 de julio de 2016, fue notificado
acuerdo de rectificación de la propuesta de regularización
respecto de los periodos comprendidos entre septiembre de 2012 y
diciembre 2012. Finalmente, le fue notificado al obligado un segundo
acuerdo de liquidación por dichos periodos, del que resultó
una deuda a ingresar de 2.851.710,48 de euros.
3. No conforme con dichos acuerdos, el interesado
interpuso las presentes reclamaciones alegando, de entrada, que
el acuerdo de ampliación del plazo no estaba suficientemente
motivado, y en consecuencia, el derecho de la Administración
a determinar la deuda estaba prescrito.
Así mismo, el reclamante señala que
se dictaron dos acuerdos de liquidación cuando solo existía
un acuerdo de inicio, una propuesta y un solo concepto
impositivo, por lo que se debe tener en cuenta la fecha del segundo
acuerdo, estando prescrito, por lo tanto, el derecho a
liquidar.
En cuanto al fondo del asunto, el interesado
niega la existencia del hecho imponible pues, a su juicio, no
existe una relación jurídica entre dos partes
independientes, siendo la sucursal una entidad sin personalidad
jurídica dependiente de su matriz. Por otro lado, el
interesado alega que las conclusiones alcanzadas por el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en el asunto C-7/13,
Skandia, no resultarían aplicables, pues en el ordenamiento
jurídico español el grupo de IVA no se configura como
un sujeto pasivo. Por último, el interesado añade que
el destinatario de los servicios es la sede central en PAÍS_1,
produciéndose a nivel intragrupo una imputación de
costes a las sucursales que aprovechan los servicios en beneficio
propio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba
señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo
dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
la legalidad de los dos acuerdos de liquidación
impugnados.
4. En primer lugar, respecto del acuerdo de
ampliación y su motivación, debemos señalar que
este Tribunal ya se pronunció sobre este particular al
resolver la reclamación nº .../2016, interpuesta por el
mismo interesado contra la liquidación del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes de los ejercicios 2010 a 2012. En la
resolución de dicha reclamación, de fecha ...de
...de 2018, este TEAC concluyó lo siguiente:
El acuerdo de 27/03/2015
con el que se amplió el plazo de duración de las
actuaciones está adecuada y sobradamente fundamentado.
Por consiguiente, en el
presente caso concurren objetivamente consideradas las
circunstancias de los apartados a) y d) del artículo 184.2
del Reglamento de aplicación de los tributos, que no sólo
se dan con carácter genérico sino que de modo
individualizado para este caso, tal y como se ha justificado,
imponen una especial complejidad en la comprobación. Además
de ello, se produce una especial complejidad por existir elementos
técnicos en la comprobación de carácter
excepcional, lo que se deriva tanto del género de industria
ejercido por el grupo comprobado como de la situación
particular del mismo. El referido artículo 184.2 señala
una serie de circunstancias objetivas que de concurrir permiten
entender que unas actuaciones inspectoras revisten especial
complejidad. Entre ellas y como ya se ha indicado, algunas de las
invocadas por el inspector actuario en el supuesto que nos ocupa.
La carga de la prueba que
recae sobre la inspección en este caso, debe versar sobre la
efectiva concurrencia de dichas circunstancias objetivas y la
justificación de que las mismas, apreciadas en conjunto,
determinan que la comprobación inspectora ofrezca especial
complejidad respecto de la que representa la comprobación de
un contribuyente medio. La jurisprudencia ha reiterado que la
concurrencia de los motivos enunciados en el artículo 184.2
requiere "su necesaria apreciación a la vista de las
circunstancias del caso concreto objeto de comprobación",
debiendo evaluarse las actuaciones ya emprendidas, las dificultades
o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias
pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la
previsión del plazo preciso, etc., a fin de evitar el
supuesto de que la dificultad de cumplir con el plazo de doce meses
no se deba tanto a una complejidad de la comprobación como a
la deficiente organización administrativa o a una escasa
diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.
Pues bien, eso es lo que
ha pretendido el actuario en la formulación de su propuesta
de ampliación, mediante el señalamiento de varias
circunstancias concretas, adicionales a las objetivamente
contempladas por la norma, que ponen de manifiesto una especial
dificultad en la tramitación de este expediente en concreto.
Las indicadas circunstancias objetivas deben, y así se hace
por el actuario proponente, analizarse en el concreto entorno de la
actividad desarrollada por el obligado tributario de tal forma que,
con referencia a cada caso concreto, permitan tener la convicción
de que el procedimiento inspector instruido está revestido de
un complejidad superior al estándar habitual, lo que
justifica la pretendida ampliación del plazo de duración
de las actuaciones.
Por todo ello, cabe
concluir que en el presente caso se aprecian circunstancias
suficientes expresivas todas ellas, en relación con el
concreto expediente que nos ocupa, de la concurrencia de una
especial complejidad en su instrucción, quedando por ello
suficientemente acreditado y fundamentado para este caso concreto
que las actuaciones inspectoras que se están practicando
están revestidas de un especial complejidad que habilita para
proceder a la ampliación del plazo de este procedimiento.
Por lo tanto, y dado que el procedimiento es
único, debemos declarar que el acuerdo de ampliación
de plazo estaba correctamente motivado y que no se
produjo la prescripción alegada por el reclamante.
5. En segundo lugar, el interesado alega que el
derecho de la Administración a determinar la deuda de
los periodos comprendidos entre junio de 2010 y agosto de 2012
estaría prescrito, al considerar finalizado el
procedimiento el día 15 de septiembre de 2016, fecha de la
notificación del segundo acuerdo de liquidación.
Así mismo, el reclamante sostiene que la
Inspección no podía dictar liquidación por unos
periodos y continuar el procedimiento por el resto de periodos,
rectificando la propuesta y liquidando los periodos no incluidos en
la primera liquidación pues, a juicio del interesado, se
produce un desdoblamiento no permitido por el ordenamiento jurídico.
Debe señalar este Tribunal que las
actuaciones tuvieron alcance general, si bien finalizaron mediante
dos liquidaciones provisionales, al darse la circunstancia recogida
en el artículo 101.3. de la LGT, según el cual:
"Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el
procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la
obligación tributaria se determine en función de los
correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación
provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera
firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria
cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera
sido posible durante el procedimiento, en los términos que se
establezcan reglamentariamente."
Por lo tanto, en el presente caso, la
comunicación de inicio señaló correctamente
tanto la extensión de las actuaciones (a los ejercicios 2010
a 2012), como el alcance de las actuaciones (que fue general al
no limitarse los elementos comprobados), siendo el inicio
conforme con el artículo 178.4 del Reglamento, que señala
lo siguiente: "La extensión y el alcance general o
parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio
de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el
procedimiento de inspección se extienda a distintas
obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el
alcance general o parcial de las actuaciones en relación con
cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones
de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que
vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas."
Posteriormente, también fue tramitada
correctamente la propuesta de resolución, la cual abarcaba
todos los periodos, no produciéndose en ningún
momento indefensión del contribuyente, al dársele el
trámite de audiencia correspondiente, en el que pudo alegar
cuestiones referidas a todos los ejercicios que fueron finalmente
liquidados.
En fecha 21 de julio de 2016, la Inspección
notificó un acuerdo de liquidación por los periodos
junio 2010- agosto 2012. Por el resto de periodos (de agosto a
diciembre de 2012) la Administración dictó, al día
siguiente, una rectificación de la propuesta, de
conformidad con el artículo 157 de la La Ley 58/2003 General
Tributaria, que señala lo siguiente:
3. En el plazo de 15 días
desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la
notificación de la misma, el obligado tributario podrá
formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.
4. Antes de dictar el acto
de liquidación, el órgano competente podrá
acordar la práctica de actuaciones complementarias en los
términos que se fijen reglamentariamente.
5. Recibidas las
alegaciones, el órgano competente dictará la
liquidación que proceda, que será notificada al
interesado.
En desarrollo de dicho precepto, el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece
en su artículo 188.3 lo siguiente:
Una vez recibidas las
alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el
plazo para su presentación, el órgano competente para
liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en
su caso presentadas, dictará el acto administrativo que
corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano
competente para liquidar acordase la rectificación de la
propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha
existido error en la apreciación de los hechos o indebida
aplicación de las normas jurídicas y dicha
rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el
obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación
para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la apertura de dicho
plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o
disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de
rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la
liquidación que corresponda, que deberá ser
notificada.
De conformidad con los preceptos citados, una vez
dictada la propuesta de resolución y presentadas
las alegaciones por el interesado, la Administración
podía rectificar la propuesta y dictar posteriormente la
liquidación. Finalmente se dictó una
segunda liquidación, fundada en los siguientes términos:
"Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación se formalizó con
fecha 26 de abril de 2016 acta modelo A02 y número de
referencia ..., dando lugar al acuerdo de liquidación
de fecha 14 de julio de 2016 (periodos junio-2010 a agosto-2012) y
al presente acuerdo de liquidación (periodos septiembre-2012
a diciembre-2012).
Con fecha 22 de julio de 2016, se dictó
por esta Oficina Técnica de la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, acuerdo de rectificación de la propuesta de
regularización respecto a los períodos comprendidos
entre septiembre de 2012 y diciembre de 2012. Dicho acuerdo fue
notificado al obligado tributario con fecha 29 de julio de 2016. En
este acuerdo se concedía al obligado tributario un plazo de
quince días para formular alegaciones de acuerdo con lo
establecido en el artículo 188.3 del RGAT.
En el acuerdo de rectificación de la
propuesta de regularización, se constata que el tipo
impositivo vigente desde el 1 de septiembre de 2012 es el 21% en
lugar del 18% contemplado por el actuario en la propuesta de
liquidación contenida en el Acta, por lo que se modifican las
cuotas a regularizar en dichos períodos. Por otro lado, se
detecta un error en la liquidación de diciembre de 2012, cuyo
importe correspondiente a la casilla de liquidación debe ser
0,00 euros en lugar de -758.202,44 euros que es la cantidad que
consta en el Acta."
Considera este Tribunal que el proceder
de la Inspección que se ha descrito fue ajustado a
derecho pues no existe normativa limitativa al respecto, siendo
así que incluso el Reglamento antes referido señala
en su artículo 176.3 que: "En relación
con cada obligación tributaria podrá extenderse una
única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto
de la comprobación a fin de que la deuda resultante se
determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas
a los distintos periodos comprobados.", existiendo, por lo
tanto, la posibilidad de incoar distintas actas o bien incluir todos
los periodos en una sola propuesta, pues no se produce indefensión
alguna. Así mismo, el Reglamento también
permite desagregar la propuesta en distintos acuerdos de
liquidación, como puede ser en los casos de delito o de
conformidad con solo parte de los elementos propuestos. A mayor
abundamiento el artículo 190.4 del mismo añade que:
"De acuerdo con lo dispuesto el
artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento
de inspección podrán tener carácter
provisional, además de en los supuestos previstos en dicho
párrafo, en los siguientes:
b) Cuando concluyan las actuaciones de
comprobación e investigación en relación con
parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre
que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección
deberá continuar respecto de los demás elementos de la
obligación tributaria."
A juicio de este Tribunal, si el Reglamento
permite expresamente desagregar los elementos de la obligación
que determinan el alcance de las actuaciones, debe considerarse
igualmente permitido, por analogía, desagregar los
periodos que determinan la extensión de las actuaciones.
El interesado, en aras de defender su
derecho, aporta la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el
14 de mayo de 2015, alegando que, dado que el procedimiento es
único, solo debe existir una liquidación, debiéndose
considerar la notificada en último lugar. No obstante, en
aquel recurso de casación para la unificación de
doctrina, el Alto Tribunal señalaba que debía
aplicarse la doctrina sobre el procedimiento único, al efecto
de declarar que las circunstancias que inciden en el cómputo
del plazo de duración de las actuaciones, son aquellas que
afectan a todos los periodos a las que se extienden las actuaciones.
En el presente caso, la aplicación
de la doctrina del TS determina que para calcular el
plazo de duración para analizar la prescripción
de los periodos de 2010 a agosto de 2012, deberán tenerse en
cuenta todas las actuaciones realizadas desde el inicio del
procedimiento hasta la notificación del primer acuerdo de
liquidación (incluidas las actuaciones relativas
exclusivamente a los periodos septiembre a diciembre de 2012).
Asimismo, para determinar la prescripción de los
periodos de septiembre a diciembre de 2012, se considerarán
todas las actuaciones realizadas desde el inicio del procedimiento
hasta la notificación del segundo acuerdo de
liquidación.
Por otro lado, y al objeto de reforzar su
argumento, el interesado aporta la sentencia del TS, de 13 de
diciembre de 2017, por la que se resuelve el recurso de casación
nº 2848/2016. En dicho recurso el TS concluye que, habiéndose
dictado dos liquidaciones, la fecha a considerar como finalización
del procedimiento es la fecha de notificación de la segunda
liquidación. Este Tribunal discrepa de lo alegado por el
contribuyente, al contemplar dicha sentencia un caso muy
distinto al examinado, pues en aquél caso se
dictó un primer acuerdo de liquidación sin tener en
cuenta las alegaciones del obligado, lo cual constituía un
defecto procedimental que provocaba indefensión.
No existiendo defecto procedimental alguno en
este supuesto y no habiéndose producido indefensión,
debemos declarar conforme a derecho el acuerdo de rectificación
de la propuesta, así como los dos acuerdos de liquidación
dictados.
6. En cuanto al fondo de la cuestión,
alega la reclamante la inexistencia de hecho imponible como
consecuencia de la imputación de gastos hechas desde su casa
central, sita en PAÍS_1.
Debe tenerse en cuenta a este respecto, para
comenzar, los criterios señalados por el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, a los que se
refiere la propia reclamante.
La primera sentencia que se pronunció en
relación con esta cuestión, y sobre la que han
pivotado las demás que se han dictado sobre la materia, es la
de 23 de marzo de 2006, recaída en el asunto C-210/04, FCE
Bank.
Respecto a los cargos realizados a la sucursal
localizada en Italia de una entidad financiera con sede en otro
Estado de la Unión Europea, se cuestionó ante el TJUE
si un establecimiento permanente que no constituye una entidad
jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece,
establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta
ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo por razón
de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de
servicios, resultando los mismos, por tanto, sujetos al tributo.
Dispuso al respecto el Tribunal lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
34. A este respecto,
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una
prestación sólo es imponible si existe entre quien
efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de
1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de
marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293,
apartado 39).
35. Para determinar si
existe una relación jurídica de esta índole
entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de
someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE
IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este
propósito, procede analizar si una sucursal de las
características de FCE IT puede considerarse autónoma
en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume
el riesgo económico derivado de su actividad.
36. Pues bien, como puso
de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la
sucursal no asume personalmente los riesgos económicos
derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito,
tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un
préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este
riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado
miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37. En efecto, FCE IT
no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación.
Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es
asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que
FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con
ella un único sujeto pasivo.
38. No afecta a esta
conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta
Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién
es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con
terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que
aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una
sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales
establecida en otro Estado miembro.
41. Habida cuenta de las
consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión
que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta
Directiva deben interpretarse en el sentido de que un
establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica
distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro
Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no
debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que
se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Cita igualmente la reclamante la sentencia de 7
de agosto de 2018, recaída en el asunto C-16/17, TGE Gas
Engineering GmbH - Sucursal em Portugal, relativa a la posibilidad
de denegar el derecho a la deducción a una sociedad que tiene
su sede en otro Estado miembro, cuya sucursal tiene en el primero de
dichos Estados su propio número fiscal.
Se dispuso en ella que: "los artículos
167 y 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido, en su versión modificada por
la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, y el
principio de neutralidad deben interpretarse en el sentido de que se
oponen a que la Administración tributaria de un Estado
miembro considere que una sociedad que tiene su sede en otro Estado
miembro y la sucursal que tiene en el primer Estado constituyen dos
sujetos pasivos distintos debido a que cada una de dichas entidades
dispone de un número de identificación fiscal y
deniega, por esa razón, a la sucursal el derecho a deducir el
impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a las
notas de adeudo emitidas por una agrupación de interés
económico de la que dicha sociedad, y no la sucursal, es
miembro."
De igual modo, como también apunta la
reclamante, en el auto de 21 de junio de 2016, ESET, asunto
C-393/15, ha declarado el TJUE que una sucursal que se halla
registrada en un Estado miembro y que efectúa principalmente
operaciones internas para su sede central, no sujetas al impuesto, a
la vez que operaciones localizadas en su Estado de registro, sujetas
y no exentas en el mismo, tiene derecho a la total deducción
del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados en la
realización de las operaciones sujetas y no exentas
efectuadas por la sede central de la entidad.
La sentencia de 12 de septiembre de 2013, asunto
C-388/11, Le Crédit Lyonnais, profundiza en esta cuestión,
analizando la procedencia de que una sociedad, cuya sede está
ubicada en un Estado miembro, puede tomar en consideración,
para determinar la prorrata de deducción del IVA que le es
aplicable, el volumen de negocios realizado por sus sucursales
establecidas en otros Estados miembros. Dispuso al respecto el TJUE
que: "los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19,
apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido
de que una sociedad, cuya sede está ubicada en un Estado
miembro, no puede tomar en consideración, para determinar la
prorrata de deducción del IVA que le es aplicable, el volumen
de negocios realizado por sus sucursales establecidas en otros
Estados miembros."
Por último, hemos de hacer referencia a la
reciente sentencia de 24 de enero de 2019, asunto C-165/17, Morgan
Stanley & Co International, en la que se ha dispuesto lo
siguiente (volvemos a subrayar nosotros):
35. En lo que
respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y
cuya sucursal está registrada en otro Estado miembro, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la sede
y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo del
IVA, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad
económica independiente, lo que ocurriría, en
particular, si fuera ella quien asume el riesgo económico
derivado de su actividad (véase, en este sentido, la
sentencia de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering, C-16/17,
EU:C:2018:647, apartado 41 y jurisprudencia citada).
36. En el presente asunto,
nada en los autos de los que dispone el Tribunal de Justicia hace
suponer que la sucursal parisina actúe de forma independiente
respecto a la sede situada en Reino Unido, a efectos de la
jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia.
Por ello, y sin perjuicio de su comprobación por el órgano
jurisdiccional remitente, procede considerar que esta sucursal y su
sede constituyen un único sujeto pasivo a efectos del IVA.
37. En este contexto,
procede recordar que una prestación solo es imponible si
existe entre quien efectúa la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se
intercambian prestaciones recíprocas [sentencias de 23 de
marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 34, y de
17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C-7/13, EU:C:2014:2225, apartado 24].
38. Así, es
preciso señalar que, a falta de relación jurídica
entre una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un
único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas
intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no
imponibles, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con
terceros.
39. De ello resulta
que una sucursal registrada en un Estado miembro tiene derecho a
deducir, en ese Estado, el IVA que grava los bienes y los servicios
adquiridos que presentan una relación directa e inmediata con
la realización de las operaciones gravadas, incluidas las de
su sede establecida en otro Estado miembro, con la que esta sucursal
constituye un único sujeto pasivo, siempre que estas
operaciones hubiesen generado también derecho a deducción
de haber sido efectuadas en el Estado en el que está
registrada dicha sucursal.
Puede concluirse que es constante la
jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de
los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos
asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan,
siendo que en tal caso, y solo en él, podrá
considerarse que son sujetos pasivos que, como tales, han de cumplir
sus obligaciones tributarias. Otros elementos, como pudiera ser la
existencia de diferentes números de identificación
fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos
permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos. Resta por
señalar, con la precisión suficiente, lo que debe
adoptarse por riesgo económico a estos efectos y si, por
referencia a la actuación de la reclamante, cabe concluir que
lo asumía a través de su establecimiento permanente.
En este punto, es relevante lo dispuesto por el
mismo TJUE en su sentencia de 29 de septiembre de 2015, asunto
C 276/14, Gmina Wroclaw, relativa a la posible consideración
como sujetos pasivos independientes de determinadas entidades
inframunicipales integradas en un organismo público de rango
superior.
Al respecto de la interpretación del
artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE, regulador del
concepto de sujeto pasivo -empresario o profesional-, dispuso el
TJUE, en este caso lo siguiente (el subrayado es nuestro):
28. Los términos
empleados en esa disposición, en especial el término
«quienes», dan al concepto de «sujeto pasivo»
una definición muy amplia centrada en la independencia en el
ejercicio de una actividad económica, en el sentido, como ha
observado el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus
conclusiones, de que se considera sujetos pasivos del IVA a todas
las personas físicas y jurídicas, tanto públicas
como privadas, incluso entidades carentes de personalidad jurídica,
que se ajusten objetivamente a los criterios enunciados en esa
disposición.
34. En ese sentido, como
ha expuesto el Abogado General en los puntos 40 y 41 de sus
conclusiones, para apreciar la existencia de ese vínculo de
subordinación se ha de comprobar si la persona considerada
ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su
plena responsabilidad, y si soporta el riesgo económico
ligado al desarrollo de esas actividades. Para apreciar la
independencia de las actividades consideradas el Tribunal de
Justicia ha tenido en cuenta la falta de toda relación de
subordinación jerárquica a la autoridad pública
de los operadores no integrados en la administración pública,
y el hecho de que actuaban por su propia cuenta y bajo su plena
responsabilidad, organizaban libremente la forma de ejecución
de su trabajo y percibían ellos mismos la retribución
que constituía sus ingresos (véanse, en ese
sentido, las sentencias Comisión/Países Bajos, 235/85,
Rec, EU:C:1987:161, apartado 14; Heerma, C 23/98, Rec, EU:C:2000:46,
apartado 18, y van der Steen, C 355/06, Rec, EU:C:2007:615,
apartados 21 a 25).
38. También resulta
de esa resolución que esas entidades no soportan el riesgo
económico ligado al ejercicio de esas actividades puesto que
no disponen de patrimonio propio, no generan ingresos propios y no
soportan los costes inherentes a esas actividades, toda vez que los
ingresos percibidos se transfieren al presupuesto del municipio de
Wrocaw y los gastos se imputan directamente a ese presupuesto.
39. Por tanto, según
constató también el Naczelny Sd Administracyjny, en su
formación ampliada, en la situación del asunto
principal un municipio como el de Wrocaw y las entidades integradas
en su presupuesto deben considerarse un solo e idéntico
sujeto pasivo en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la
Directiva IVA.
42. Por todas las
consideraciones precedentes, se ha de responder a la cuestión
prejudicial que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva
IVA debe interpretarse en el sentido de que los organismos de
Derecho público, como las entidades integradas en el
presupuesto municipal a las que se refiere el asunto principal, no
pueden ser calificados como sujetos pasivos del IVA dado que no se
ajustan al criterio de independencia previsto en esa disposición.
Como en la propia sentencia se indica, el
criterio que se establece en ella es coincidente con el que ya se
había dispuesto en sentencias previas, como la de 23 de enero
de 2000, asunto C-23/98, Heerma, relativo al arrendamiento de un
inmueble por parte de una persona física a una sociedad civil
de la que era socio.
Es de ver que las autoridades neerlandesas
alegaban precisamente la falta de independencia económica en
el sentido antes descrito cuando el arrendamiento de un bien
corporal se limita a una operación en circuito cerrado, como
la que consiste en que un socio de una sociedad civil neerlandesa
ceda un bien en arrendamiento a dicha sociedad, siendo que el
arrendador, que al mismo tiempo es socio, es corresponsable del
cumplimiento de las obligaciones derivadas del arrendamiento para la
sociedad arrendataria. Dispuso el TJUE lo siguiente:
17. Procede hacer constar
que el socio que, como el Sr. Heerma en el asunto principal, cede en
arrendamiento un bien inmueble a la sociedad que tiene la calidad de
sujeto pasivo y de la cual forma parte actúa con carácter
independiente en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la
Sexta Directiva.
18. En efecto, en cuanto a
la actividad controvertida, entre la sociedad y el socio no existen
lazos de subordinación análogos a los mencionados en
el artículo 4, apartado 4, párrafo primero, de la
Sexta Directiva que excluyan el requisito de independencia por parte
del socio. Por el contrario, éste, al ceder en arrendamiento
un bien corporal a la sociedad, actúa en nombre propio, por
cuenta propia y bajo su propia responsabilidad, aun cuando sea
simultáneamente gerente de la sociedad arrendataria. En
efecto, dicha cesión en arrendamiento no forma parte de la
gestión o la representación de la sociedad.
22. En consecuencia,
procede responder a la cuestión que el artículo 4,
apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que, cuando una persona tiene por única actividad
económica, a efectos de dicha disposición, el
arrendamiento de un bien corporal a una sociedad, como una sociedad
civil neerlandesa, de la que es socia, debe considerarse que dicho
arrendamiento se realiza con carácter independiente en el
sentido de la misma disposición.
En la misma línea se sitúa la más
reciente sentencia de 12 de octubre de 2016, asunto C-340/15, Nigl y
otros, también relativa a la operativa de varias sociedades
civiles, participadas por los integrantes de un mismo grupo
familiar, siendo que dichas sociedades "se presentan como
tales de manera autónoma ante sus proveedores, ante las
autoridades públicas y, en cierto modo, ante sus clientes, y
cada una de las cuales se ocupa de su propia producción,
usando básicamente medios de producción propios, pero
que comercializan la mayor parte de sus productos bajo una marca
común y por medio de una sociedad de capital cuyas
participaciones poseen los socios de esas sociedades civiles y otros
miembros de la familia en cuestión".
Sobre la posibilidad de considerarlas como un
único sujeto pasivo de IVA, dispuso el TJUE lo siguiente:
28. Para apreciar la
independencia del ejercicio de una actividad económica ha de
comprobarse si la persona considerada ejerce sus actividades en su
nombre, por su propia cuenta y bajo su plena responsabilidad, y si
soporta el riesgo económico ligado al desarrollo de esas
actividades (sentencias de 27 de enero de 2000, Heerma, C 23/98,
EU:C:2000:46, apartado 18; de 18 de octubre de 2007, van der Steen,
C 355/06, EU:C:2007:615, apartado 23, y de 29 de septiembre de 2015,
Gmina Wrocaw C 276/14, EU:C:2015:635, apartado 34).
29. Son estas
consideraciones las que deben guiarnos al responder a la primera
cuestión prejudicial.
30. El hecho de que haya
sociedades civiles que, como las controvertidas en el asunto
principal, exploten por separado viñas que les pertenezcan o
tengan (también por separado) arrendadas, que usen casi
únicamente sus propios medios de producción y empleen
a sus propios asalariados y que se presenten como tales de manera
autónoma ante sus proveedores, ante las autoridades públicas
y, en cierto modo, ante sus clientes es prueba de que cada una de
ellas ejerce una actividad en nombre propio, por cuenta propia y
bajo su propia responsabilidad.
31. En ese contexto, la
existencia de cierta cooperación entre dichas sociedades
civiles y una sociedad de capital, en particular por lo que se
refiere a la comercialización de sus productos bajo una marca
común, no basta para poner en entredicho la independencia de
esas sociedades civiles respecto de la sociedad de capital.
32. Ello se debe a que la
puesta en común de parte de las actividades de esas
sociedades civiles, que dejan en manos de otra sociedad distinta, es
fruto de cómo han elegido organizar dichas actividades y no
permite llegar a la conclusión de que las mismas sociedades
civiles no ejerzan sus actividades de manera autónoma o de
que no soporten el riesgo económico ligado a su actividad
económica.
33. Tampoco se evidencia
que el papel decisivo asumido por uno de los socios de una de las
sociedades civiles del asunto principal en la elaboración de
los vinos de las sociedades y en la representación de las
mismas pueda poner en entredicho la independencia que demuestran
esas sociedades en el ejercicio de sus actividades, puesto que cada
una de ellas actúa en nombre propio, por cuenta propia y bajo
su propia responsabilidad.
34. Habida cuenta de los
razonamientos anteriores, procede contestar a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 4, apartados 1 y 4, párrafo
primero, de la Sexta Directiva y los artículos 9, apartado 1,
párrafo primero, y 10 de la Directiva del IVA deben
interpretarse en el sentido de que ha de considerarse que varias
sociedades civiles como las controvertidas en el asunto principal,
que se presentan como tales de manera autónoma ante sus
proveedores, ante las autoridades públicas y, en cierto modo,
ante sus clientes, y cada una de las cuales se ocupa de su propia
producción, usando básicamente medios de producción
propios, pero que comercializan la mayor parte de sus productos bajo
una marca común y por medio de una sociedad de capital cuyas
participaciones poseen los socios de esas sociedades civiles y otros
miembros de la familia en cuestión, son empresarios
independientes y sujetos pasivos del IVA.
Es constante la jurisprudencia comunitaria sobre
el particular, la personalidad jurídica, o su ausencia, nada
tiene que ver con la condición de sujeto pasivo -empresario o
profesional en la terminología nacional-, debiendo esta venir
dada por las características de la actividad desplegada. Este
criterio es coherente con la atribución que la Ley interna
hace de la condición de sujeto pasivo a las entidades que,
sin personalidad, jurídica propia, desarrollan actividades
empresariales o profesionales como tales, artículo 84.tres de
la Ley del IVA, que no puede sino interpretarse en consonancia con
lo dispuesto por el artículo 35.4 de la LGT.
En estos términos, la actuación por
cuenta propia, o de manera independiente, ha de reformularse,
considerando como tal aquella en la que, por referencia a la entidad
que se pretende empresario o profesional, personalizado o no,
conduce a la determinación de un resultado, siendo dicha
entidad la que, en primera instancia, lo asume, sin perjuicio de que
las pérdidas que, hipotéticamente, se pudieran
producir hayan de ser ulteriormente referidas al patrimonio de
quienes, estos sí, personificados, hayan conformado dicha
entidad. La asunción del riesgo económico de la
actividad, a la que el TJUE condiciona la apreciación del
requisito de independencia en la actuación y, con él,
la calificación como empresario o profesional de quien así
actúe, debe interpretarse, en coherencia con lo expuesto,
como indicativa de una actividad a la que se refieren los ingresos,
gastos y consiguiente resultado de la actividad (obivamente, sin
perjuicio de la necesaria concurrencia de los demás
requisitos que caracterizan una actividad como empresarial o
profesional, básicamente, ordenación de medios e
intervención en el mercado).
De vuelta a la consideración de los
establecimientos permanentes como sujetos pasivos del tributo,
resulta obvio, a la vista de su falta de personalidad jurídica,
que los mismos, como tales, nunca dispondrán de un patrimonio
propio del que pueda disponer y que responda de las hipotéticas
pérdidas que puedan sufrir en el desarrollo de su actividad.
Esta afirmación, sin embargo, no debe conducir a descartar
por completo que los mismos puedan ser excluidos de la consideración
de sujetos pasivos por la vía de la calificación de su
actividad como independiente.
Hemos de tener en cuenta, para empezar, que
cuando la sentencia de 24 de enero de 2019, asunto C-165/17, Morgan
Stanley & Co International, que es la más reciente que se
pronuncia sobre la cuestión, aborda el tema, lo concluye con
un silogismo, remitiendo al juez nacional la constatación de
si efectivamente existe un capital que responda de las pérdidas
que se pudieran producir (apartados 35 y 36, antes reproducidos).
De igual modo, es de ver la normativa vigente en
determinados sectores y la estrecha vinculación que se
establece en ella entre la operativa de las entidades y los fondos
propios de los que dicha operativa obliga a dotarse a las entidades
respectivas. Es inevitable la cita de las Directivas 2000/12/CE,
refundida por la 2006/48/CE y después sustituida por la
2013/36/UE, en lo que a entidades de crédito (también
a empresas de inversión esta última) se refiere, y
2009/138/CE, atinente a entidades aseguradoras.
Esta normativa garantiza, conforme al principio
de libertad de establecimiento, la posibilidad de que las entidades
a las que resulta de aplicación puedan prestar sus servicios
en el conjunto de la Unión Europa, manteniendo su casa
central en solo uno de sus Estados, el de origen, y pudiendo elegir
entre la actuación con o sin constitución de
sucursales -establecimientos permanentes- en los Estados de acogida.
Se atribuye igualmente a las autoridades de los Estados de origen la
función principal en cuanto a la vigilancia o tutela de las
referidas entidades y, entre otros muchos aspectos, que son ajenos a
la cuestión de la que ahora se conoce, se regulan las
obligaciones que incumben a las citadas entidades en lo que a la
dotación de fondos propios se refiere, dotación de
fondos propios que atiende al volumen de riesgo asumido por ellas.
Como no puede ser de otra manera, la parte de operativa
correspondiente a establecimientos permanentes ubicados en Estados
de la Unión Europea distintos al de origen ha de tenerse en
cuenta para la mesura del riesgo y, con él, de los fondos
propios exigidos a las entidades.
Existen unos fondos propios, cuya supervisión
corresponde a las autoridades del Estado de origen, pero que
dependen muy directamente del volumen de operaciones -riesgos- en
que se incurre por la entidad en su conjunto, incluyendo, como no
puede ser de otra manera, al total de sus establecimientos
permanentes situados en otros Estados y que, en atención a la
normativa sustantiva referida ut supra, ha de considerarse a
disposición de dichos establecimientos permanentes.
Nótese que, de no garantizarse esta
disponibilidad de los fondos propios para las sucursales o
establecimientos localizados en Estados distintos al de origen, las
funciones de garantía y solvencia que, para el conjunto del
mercado interior, pretenden asegurar las directivas que se han
mencionado, decaerían, por lo que, sin menoscabo de las
libertades fundamentales que en todo momento se garantizan por las
mismas, se obliga igualmente por ellas a la disposición de
unos fondos propios con los que atender las contingencias que, de
nuevo por referencia al conjunto de la actividad, se puedan
presentar.
Sobre la base de las consideraciones que se
acaban de hacer, y con respecto a la operativa que genera la
controversia que se dirime, considera este Tribunal relevante el
contenido del acuerdo de liquidación, A23, número de
referencia ..., el cual, en sus páginas 7 a 14, se indica lo
siguiente (subrayamos nosotros):
"La Inspección mantiene que, al
menos en los ejercicios objeto de la comprobación, la entidad
resultante del proceso de sucursalización siguió
siendo, en esencia y en todo lo importante, la misma empresa que lo
había sido bajo la forma jurídica TW
ESPAÑA, S.A., y que su funcionamiento como tal la configura
como un operador independiente, por más que integrado en un
grupo económico multinacional, que ejerce sus actividades en
España en un régimen de clara independencia dinámica
con respecto a su establecimiento central.
Muestra de la autonomía de
funcionamiento y el desarrollo con carácter independiente de
la actividad económica de TW-QR
España como establecimiento permanente lo constituye el hecho
de que éste continúa, aun después de la
reestructuración del Grupo, manteniendo sustancialmente el
mismo activo, desarrollando las mismas funciones y asumiendo el
mismo riesgo que mantenía, desarrollaba y asumía
previamente la entidad TW ESPAÑA (…), S.A.
Aunque un resumen más detallado de dicha identidad
empresarial se recoge en el Informe de Disconformidad en las páginas
12 a 21, se resumen, a continuación, los aspectos más
relevantes de dicha identidad:
I) ACTIVO
Un primer análisis de los principales
elementos que conforman el activo de TW ESPAÑA (...),
S.A. en el ejercicio 2009 y de TW-QR
España en los
ejercicios 2010, 2011 y 2012 nos permite constatar que:
a) Los activos utilizados por la entidad
durante el periodo a que se extiende la comprobación son
sustancialmente los mismos.
Esta identidad de activos es particularmente
relevante en las partidas incluidas en el "Inmovilizado
material e inversiones inmobiliarias", "Inmovilizado
intangible" y "Participaciones en entidades del grupo y
asociadas" cuyo importe global se mantiene a lo largo del
periodo analizado y ello sin perjuicio de las pequeñas
entradas y salidas de elementos que se producen en los distintos
ejercicios y que son inherentes al desarrollo de toda actividad
económica. En cuanto al inmueble en el que la entidad
desarrolla su actividad es cierto que lo vendió pero no para
dejar de ocuparlo sino para hacerlo a partir de ese momento en
condición de arrendatario del mismo.
b) La minoración del importe del total
activo de la entidad que tiene lugar en el ejercicio 2010
tiene su origen en:
- La extinción por confusión
como consecuencia de la sucursalización de la entidad del
préstamo de ... millones de euros concedido por TW
ESPAÑA (...), S.A. a TW-QR
PAÍS_1, operación descrita en el Informe de
Disconformidad.
- La evolución a la baja de la cifra de
negocio de la entidad en los ejercicios objeto de análisis
que pasa de 1.3**.***.*** euros en 2009 a 1.0**.***.*** euros como
consecuencia de la naturaleza de estos otros elementos del activo
(principalmente, "Activos financieros disponibles para la
venta", "Participación ... en las provisiones
técnicas" y "Otros activos cuya partida más
importante está compuesta por "periodificaciones")
que tienen una mayor vinculación con el desarrollo y volumen
de la actividad aseguradora. (...)
Este identidad fundamental de activos es no
sólo la obvia consecuencia de la afectación de los
activos de TW ESPAÑA (...), S.A a TW-QR
España
consecuencia de la cesión global que se realiza con ocasión
de su disolución sin liquidación, sino también
de su necesaria afectación al ejercicio de una actividad, la
aseguradora, que a pesar del cambio de su forma mercantil y de su
pérdida de personalidad jurídica, sigue realizando la
entidad TW-QR
España en los mismos términos que su predecesora. Un
análisis de las funciones desempeñadas y los riesgos
asumidos por ambas entidades patentizan este hecho.
II) FUNCIONES
La documentación en materia de precios
de transferencia relativa al ejercicio 2010 aportada, en un momento
inicial, por los representantes de la entidad en fecha 14 de octubre
de 2014 (Diligencia núm. 4) recoge en el punto 3.2.2.
Estructura operativa la siguiente descripción de las
funciones de la entidad:
"En el marco de la sucursalización,
TW-QR
España sigue desarrollando las mismas funciones
que hasta ahora eran llevadas a cabo por TW
España, es decir, opera en la mayoría de ramos de
no vida propios del sector asegurador, destacando principalmente
autos, accidentes, responsabilidad civil general, incendios y
multirriesgos, transportes, y técnicos, cubriendo los
riesgos asignados legalmente a cada uno de los ramos.
Tal como venía desempeñando la
entidad TW España, TW-QR
España tiene a su disposición un
conjunto de recursos centralizados en su sede social de ..., desde
donde se dirigen las unidades operativas que centralizan la gestión
de siniestros y las áreas comerciales (la orientación
de los negocios se mantiene en los mismos segmentos: cliente
individual, small business, pymes y grandes empresas, empleando como
principales canales de distribución a mediadores, colectivos
y grandes distribuidores).
Adicionalmente, debe destacarse que TW-QR
España actúa como entidad cabecera del
Grupo en España y PAÍS_3, para las
líneas de producto "General ..." y ...".
La redacción contenida en la
documentación de los ejercicios 2011 y 2012, aunque más
resumida, es idéntica por lo que se refiere a las funciones
desempeñadas por la entidad y su estructura interna.
En un momento posterior, los representantes de
la entidad aportan una nueva documentación en materia de
precios de transferencia (Diligencia núm. 6 de fecha 22 de
diciembre de 2014) que si bien presenta diferencias, algunas
sustanciales que, en esencia, se centran en la identificación
de la entidad prestadora de los servicios, recoge las mismas
manifestaciones respecto a las funciones realizadas por TW-QR
España y su estructura interna, manifestaciones que, a su
vez, se reiteran en los "Infomes de revisión limitada y
estados financieros" de TW-QR
España correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, y
que abundan en la caracterización de la entidad como una
aseguradora técnica independiente aunque caracterizada por su
pertenencia a un grupo multinacional, en idénticos términos
a los que cabría haber predicado de su predecesora TW
ESPAÑA, S.A.
III) RIESGO
La sucursal XZ-QR
España asume en el ejercicio de sus funciones todos los
riesgos, tanto de mercado como financieros derivados de la operativa
del negocio. Así se recoge de forma expresa en el "Punto
5.2.4 Flujo corporativo I: servicios corporativos prestados por
XZ-QN"
de la Documentación en materia de precios de transferencia
correspondiente al ejercicio 2010 aportada por los representantes de
la entidad en fecha 14 de octubre de 2014 (Diligencia núm.
4):
"La entidad PAÍS_2 TW-QN
presta servicios corporativos a favor de las entidades del Grupo TW
España, entre las que se encuentra TW-QR
España. En este sentido, la entidad TW-QN dispone de un
centro conocido como "Corporate Center" (en adelante,
"CC") desde el que suministra los diversos servicios.
Dicho CC se encuentra estructurado en distintos departamentos, a
través de los cuales se prestan servicios principalmente de
gestión e inversión.
En este sentido, cabe destacar que TW-QN
cuenta con personal expresamente dedicado a prestar las diferentes
tipologías de servicios corporativos, por lo que asume un
cierto riesgo de subactividad en la medida en que contrate más
personal del que pueda ser necesario para llevar a cabo
correctamente los servicios a que se compromete. Asimismo, debe
también destacarse que TW-QN no asume otros riesgos de
mercado, ya que presta estos servicios corporativos exclusivamente
para las sociedades del Grupo, es decir, no los ofrece al mercado en
competencia con otras entidades prestadoras de servicios
equiparables.
En este sentido, son las entidades operativas
las que asumen todos los riesgos, tanto de mercado como financieros
derivados de la operativa del negocio.
(...)
Sobre la base de la anterior descripción
de las funciones ejercidas, los activos empleados y los riesgos
asumidos, cabe caracterizar a TW-QN como un prestador de
servicios de riesgo limitado".
Curiosamente, dicha manifestación
expresa acerca de la asunción de riesgos por el
establecimiento permanente en España no se encuentra ya en la
documentación en materia de precios de transferencia aportada
en fecha 22 de diciembre de 2014 (Diligencia núm. 6).
Realmente resulta indiferente puesto que dicha asunción de
riesgo por parte de la sucursal española se deduce
indudablemente de diversas manifestaciones recogidas a lo largo del
documento. Especialmente relevantes son las que se realizan en el
apartado correspondiente al análisis del reaseguro (Punto
5.2.1 del documento) al hablar de los distintos tipos de contrato de
reaseguro suscritos por las entidades del Grupo TW en España,
entre ellas TW-QR España, con otras entidades de
Grupo.
Igualmente, toda la información
mercantil de la entidad habla siempre de la asunción de
riesgos operacionales y técnicos en nombre propio. En
concreto, dentro de los informes de verificación limitada
aportados a la Inspección, que sustituyen en TW-QR
España lo que serían las tradicionales cuentas anuales
de una compañía mercantil, se contienen inequívocas
afirmaciones acerca de la existencia de una política de
riesgo de la propia sucursal, de forma totalmente equiparable, y en
términos absolutamente idénticos, a la que mantenía
la entidad TW ESPAÑA, S.A. cuando era una sociedad
anónima española y no una sucursal de una compañía
PAÍS_1:
Esta asunción del riesgo por parte del
establecimiento permanente tiene, adicionalmente, su oportuno
reflejo en el balance de la entidad dada la necesaria dotación
a reservas que, de acuerdo con la política de riesgos del
Grupo TW, debe respetar cada sucursal para
hacer frente al coste de los siniestros y su liquidación.
IV) PERSONAL
Por último, podemos afirmar que la
asunción del riesgo por parte de una entidad está
directamente relacionada con la localización del centro de
toma de decisiones que afecta a la misma. Ello tiene que ver con la
conformación de la empresa, su capacidad de adoptar
decisiones y su estructura humana. La entidad antes y después
de la sucursalización también es la misma en ese
aspecto.
(...)
Por otra parte, la reducción de
plantilla no afectó al grupo de directivos de la entidad,
pudiendo concluir, por el contrario, realizando un análisis
de los datos, que se ha producido un trasvase del personal integrado
por mandos intermedios al integrado por directivos, reforzándose,
en este sentido, la estructura de mando de la entidad en la cual
reside su poder decisorio o, en otras palabras, la capacidad de
tomar y ejecutar las decisiones que afectan al funcionamiento y
desarrollo de su actividad.
Otra circunstancia relevante que refuerza la
consideración de TW-QR España como centro de
toma de decisiones es la política de retribuciones variables
a sus ejecutivos ("remuneraciones basadas en acciones") y
a sus empleados con carácter más amplio (planes por
objetivos y bonus). La percepción de estas retribuciones
variables se encuentra supeditada, en el caso de las "remuneraciones
basadas en acciones" al cumplimiento de de los objetivos
trianuales de la Entidad en el ejercicio 2009 y de la Sucursal en
los ejercicios 2010, 2011 y 2012, y en el caso de los "planes
por objetivos y bonus" a la evolución del negocio y
objetivos fijados cada año con carácter individual y
en función, por tanto, de los objetivos fijados al centro de
trabajo donde desarrollan su función (TW ESPAÑA (…),
S.A en 2009 y TW-QR España en 2010,2011 y 2012).
La relación directa existente entre la
retribución variable a percibir y el cumplimiento de
objetivos trianuales o anuales de la entidad o de carácter
individual pone de manifiesto que la política retributiva del
Grupo TW está sustentada en la atribución de
responsabilidad a cada establecimiento permanente del cumplimiento
de sus propios resultados.
(...)
En conclusión, el cambio de forma
jurídica no implicó ningún cambio organizativo,
de modelo de negocio, de reajuste de plantillas, de desprendimiento
de activos operativos, de tal modo que continúa manteniendo
sustancialmente el mismo activo, desarrollando las mismas funciones
y asumiendo el mismo riesgo que mantenía, desarrollaba y
asumía previamente la entidad TW ESPAÑA (…),
S.A."
Desarrolla su actividad la reclamante en España
a través de un establecimiento permanente que dispone de los
activos necesarios para ello. Se trata de un establecimiento
permanente funcionalmente autónomo, con capacidad para la
toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su
actividad, dotado de los recursos humanos necesarios y con una
política de riesgos, en lo atinente al normal
desenvolvimiento de las operaciones, que es equiparable a la que
tenía antes de la sucursalización o a la de cualquier
otra entidad con personalidad jurídica que lleve a cabo una
operativa equivalente.
Adicionalmente, no se puede afirmar, sin más,
que en la medida en que el establecimiento permanente del que la
reclamante dispone en el territorio de aplicación del
impuesto carece de capital con el que responder de las pérdidas
en las que pudiera incurrir, el mismo carece de la condición
de sujeto pasivo independiente, de suerte que los servicios
prestados desde su casa central, sita en PAÍS_1, se ubican
extramuros del impuesto a consecuencia de la no realización
del hecho imponible. El establecimiento permanente del que la
reclamante dispone en el territorio de aplicación del
impuesto sí que tiene a su disposición de unos fondos
propios con los que hacer frente a los riesgos o pérdidas que
pudieran presentarse en el desarrollo de su actividad, habiendo,
pues, de concluirse que constituya un sujeto pasivo independiente y
los servicios a los que se refiere la controversia sujetos al
tributo.
En consecuencia con todo lo anterior, debe
desestimarse la alegación que se formula por la entidad.
7. A no otra conclusión que la
alcanzada en el fundamento de derecho anterior, conduce la
jurisprudencia del TJUE dictada en caso de que el establecimiento
permanente de una entidad se ubique en un Estado en el que, como
ocurre en el caso de España, existe un régimen
especial para los grupos de IVA.
Así, la sentencia de 17 de septiembre de
2014, dictada en el asunto C-7/13, Skandia America (USA), trata
específicamente de esta cuestión.
En particular, se sometió a la
consideración del TJUE la determinación de si los
artículos 2.1, 9 y 11 de la Directiva IVA deben interpretarse
en el sentido de que las prestaciones de servicios realizadas por un
establecimiento principal, casa central, establecido en un país
tercero a su sucursal establecida en un Estado miembro constituyen
operaciones gravadas cuando esta última es miembro de un
grupo a efectos del IVA.
Con base en las consideraciones que hemos
expuesto anteriormente en cuanto al concepto mismo de actividad
económica y al requisito de independencia en la actuación,
y por referencia específica a la situación
controvertida, dispuso el TJUE lo siguiente:
28. Sin embargo, no
se discute que Skandia Sverige es miembro de un grupo a efectos del
IVA constituido con arreglo al artículo 11 de la Directiva
IVA y, por consiguiente, forma con los demás miembros un solo
sujeto pasivo. En lo que al IVA respecta, este grupo a efectos del
IVA ha recibido un número de identificación por parte
de la autoridad nacional competente.
29. Con relación
a este extremo, es preciso recordar que la asimilación a un
sujeto pasivo único excluye que los miembros del grupo a
efectos del IVA continúen haciendo por separado declaraciones
del IVA y sigan siendo identificados, dentro de su grupo y fuera de
él, como sujetos pasivos, dado que tan sólo el sujeto
pasivo único está facultado para efectuar las citadas
declaraciones (sentencia Ampliscientifica y Amplifin, C 162/07,
EU:C:2008:301, apartado 19). De ello resulta que, en tal situación,
las prestaciones de servicios realizadas por un tercero en favor
de un miembro de un grupo a efectos del IVA deben considerarse
realizadas, en lo que al IVA se refiere, en favor no de ese miembro,
sino del grupo a efectos del IVA al que éste pertenece.
30. Por lo tanto, en
lo que respecta al IVA, los servicios prestados por una empresa como
SAC a su sucursal miembro de un grupo a efectos del IVA como Skandia
Sverige no pueden considerarse prestados a ésta, sino que
deben entenderse prestados al grupo a efectos del IVA.
31. En la medida en que,
desde el punto de vista del IVA, debe considerarse que los servicios
prestados a título oneroso por una empresa como SAC a su
sucursal han sido prestados al grupo a efectos del IVA, y que no
puede considerarse que aquéllas constituyan un sujeto pasivo
único, procede concluir que la prestación de tales
servicios es una operación gravada con arreglo al artículo
2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA.
32. Habida cuenta de las
consideraciones precedentes, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que los artículos 2, apartado 1, 9 y 11 de la
Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que las
prestaciones de servicios realizadas por un establecimiento
principal establecido en un país tercero a su sucursal
establecida en un Estado miembro constituyen operaciones gravadas
cuando esta última es miembro de un grupo a efectos del IVA.
No le es desconocida a este Tribunal la especial
configuración que del régimen de grupos de entidades
hace la Ley del IVA en sus artículos 163 quinquies y
siguientes, en los que se mantiene la obligación, para las
entidades que conforman el grupo y que optan en tiempo y forma por
su aplicación, de presentar sus autoliquidaciones periódicas
por el impuesto, aparentando una operativa individual que bien
podría conducir a la idea de que las conclusiones alcanzadas
por el TJUE en la sentencia Skandia no son aplicables en nuestro
país. Este Tribunal, sin embargo, no puede compartir esta
conclusión.
De entrada, y por lo que a
las especificidades del régimen de grupos existente en
nuestro país, es de ver que la regla especial de base
imponible que se contempla en el artículo 163 octies.uno de
la Ley del IVA, que permite la ausencia de gravamen tanto del valor
añadido que se genera en las operaciones intragrupo como de
los costes por los que no se ha satisfecho o soportado el impuesto,
carece de otra base en la Directiva 2006/112/CE que no sea su
artículo 11. Dispone este precepto lo siguiente:
Previa consulta al Comité
consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en
lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado
miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las
personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro
que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen
firmemente vinculadas entre sí en los órdenes
financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que
ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá
adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación
de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión
fiscales.
Efectivamente, es así como el Estado
español ejercitó la facultad que le confiere el
referido artículo, previa comunicación al Comité
del IVA de su intención de proceder de este modo, liberando
de gravamen las referidas operaciones en la parte proporcional a los
dos componentes citados. De no ser así, la referida regla
especial de base imponible carecería de soporte en la
Directiva 2006/112/CE. El hecho de que se mantenga la obligación
de presentar autoliquidaciones periódicas por parte de
quienes se acojan a este régimen especial, así como el
régimen de recargos que se anuda a su incumplimiento,
responden al modo de gestión adoptado por España en la
puesta en práctica del susodicho régimen especial,
conforme resulta de lo escaso de la regulación comunitaria y
de la necesidad de proceder a completarla según la
subsidiariedad que, a tales efectos, prevé el artículo
5 del Tratado de la Unión Europea.
Con estos precedentes, ya habiéndose
pronunciado el TJUE con la contundencia con la que lo hace en la
sentencia Skandia, sería de todo punto inadmisible que la
particular transposición hecha en España del régimen
de grupos, y a la que se ha hecho referencia en los párrafos
anteriores, tuviera como consecuencia pura y llanamente la
inaplicación de los criterios señalados por el TJUE,
los cuales, en la más elemental comprensión de su
función institucional de intérprete del Derecho de la
Unión, deberían expandir sus efectos al total de
Estados de la misma o, cuanto menos, a los que hayan hecho uso de la
facultad que les confiere el ya citado artículo 11 de la
Directiva 2006/112/CE.
8. A mayor abundamiento, es de ver que este
Tribunal ya se ha pronunciado en sentido equivlente en el
ámbito de la imposición directa, como es el caso de la
resolución de la reclamación nº 00/02473/2012,
interpuesta contra una liquidación del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, en la que se establece lo siguiente:
"El obligado tributario, entidad
residente en Holanda que opera en territorio español a través
de establecimiento permanente, es sujeto pasivo del Impuesto sobre
la Renta de los no Residentes (IRNR), y será gravado por
"...la renta obtenida en territorio español..."
(artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de los no residentes, en adelante TRLIRNR aprobado por Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) en la medida en que sea
"...imputable al establecimiento permanente..." (art. 16.1
del TRLIRNR).
Es por lo tanto, de ese resultado contable del
que se debe partir para determinar la base imponible, pero tomando
en consideración las correcciones al mismo legalmente
establecidas: en concreto ha de tenerse presente en este caso lo
preceptuado en el artículo 18.1.c) del TRLIRNR que establece:
"c) En ningún caso resultarán
imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales
propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al
establecimiento permanente...".
Se aumentan las bases imponibles, por un
importe de 2.170.054,96 euros en 2006 y 2.029.292,95 euros en 2007,
en concepto de menor gasto financiero, como consecuencia de la
recalificación como Capital libre de una parte de los
recursos ajenos anotados en libros de la Sucursal.
La cifra de Capital libre se ha determinado en
base a los requerimientos de capitalización mínima que
se exige para las entidades financieras en la Directiva 2000/12/CE
del Parlamento-Europeo y del Consejo, de 20 de marzo de 2000,
relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito
y a su ejercicio, - artículo 47- y en la Circular 5/1993, de
26 de abril, del Banco de España, sobre determinación
y control de los recursos propios mínimos, (vigente hasta
junio de 2008) -Norma Duodécima-, instrumento por el que se
ha transpuesto la normativa bancaria comunitaria en materia de
recursos propios mínimos, a la normativa interna. (...)
Esta situación se produce porque para
operar en el sector financiero es necesario cumplir con las
obligaciones que la legislación financiera -esencialmente la
Directiva 2000/12/CE- establece respecto de los recursos propios
mínimos, y consecuentemente sobre los fondos propios.
Pues bien, la Inspección concluye, que
el establecimiento permanente, a tenor de sus estados financieros,
no cumple tales obligaciones por sí mismo; sin embargo, pero
puede operar porque la casa central sí las cumple. En ello
consiste la afectación indirecta de fondos propios o capital
que la entidad realiza en favor de su establecimiento permanente.
(...)
La inspección tributaria basa el
fundamento jurídico de su regularización en el
precepto anterior, de tal manera que los intereses imputables al
capital indirectamente afectado al establecimiento permanente no
serán deducibles para determinar su base imponible. Una vez
expuesto lo anterior, la Inspección procede a determinar la
cuantía de gastos financieros fiscalmente no deducibles. Para
ello, a partir del cálculo de la cifra del capital o fondos
propios atribuible al establecimiento permanente o sucursal, según
una metodología derivada de la legislación financiera
en la que se toman en consideración los activos afectados
funcionalmente al establecimiento permanente, considerando el riesgo
ínsito en los mismos, y llegándose así a un
importe que implica: "... atribuir a la Sucursal en
España la misma cuantía de "Capital libre"
que la exigida por el Organismo regulador del país receptor a
los bancos independientes que operan en dicho país, es
decir la cifra de "Capital libre" se identificaría
con los recursos propios mínimos establecidos en la Norma
Duodécima de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, del Banco de
España... ".
La reclamante pone de manifiesto que xxxx
cumple sobradamente con los ratios de solvencia y de constitución
de una cifra de capital mínimo exigidos por la legislación
financiera. De esta forma, la obligada tributaria, al ser Sucursal
de una sociedad financiera autorizada en un EEMM de la Unión
Europea (Holanda), puede realizar actividades en España bajo
la cobertura de la autorización bancaria concedida a su casa
matriz por la autoridad competente holandesa, sin necesidad de
permiso especial. En este punto, se hace hincapié en que la
sucursal, carece de personalidad jurídica propia, siendo una
mera extensión de la matriz, por lo que no puede ser
considerada como una entidad hipotéticamente separada de su
casa central y exigirle en consecuencia una cifra de capital
suficiente de forma independiente.
Esta cuestión ya ha sido objeto de
tratamiento por parte de este Tribunal Central en relación
con el mismo obligado tributario por los ejercicios 2002 y 2003, en
respectivas resoluciones de fechas 30 de mayo de 2012 (RG 6458/2008)
y 26 de junio de 2012 (RG 6378/2008). En concreto, con ocasión
de comprobar la eliminación de la doble imposición en
España en caso de rentas de establecimientos permanentes
financieros situados en el extranjero, para determinar las rentas
generadas por éstos se les realizaron asignaciones de
intereses por el uso de capitales ajenos, atribuyéndoles una
cifra de capital libre; aspecto confirmado por SAN de 29 de abril de
2010 y posteriormente por el Alto Tribunal mediante Sentencia de 11
de febrero de 2013 (recurso de casación 3736/2010), entre
otras.
En la comprobación efectuada, se admite
que el resultado contable de la sucursal es conforme a Derecho
porque, si bien la entidad no refleja en su contabilidad la realidad
del resultado de sus operaciones, ello es debido a que ha ejercitado
la opción prevista en la legislación financiera de
origen comunitario, artículo 13 de la Directiva 2000/12/CE,
Directiva 2000/12/CE, referente a Sucursales y entidades de crédito
autorizadas en otro Estado miembro:
"La autorización y el capital de
dotación no podrán ser exigidos por los Estados
miembros de acogida respecto a sucursales de entidades de crédito
autorizadas en otros Estados miembros. El establecimiento y la
supervisión de dichas sucursales se regirán por lo
dispuesto en el artículo 17, en los apartados 1 a 6 del
artículo 20 y en los artículos 22 y 26."
En el mismo sentido, tanto el artículo
53.1 de la ley 26/88, de 29 de julio, Ley de Entidades de Crédito,
referente a la Apertura en España de sucursales de entidades
de crédito autorizadas en otro Estado miembro de la Comunidad
Europea, como el artículo 9.3 del Real Decreto 1245/95, de 14
de julio, sobre "creación de bancos, actividad
transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen
jurídico de las entidades de crédito", admiten la
ausencia de dotación de capital en sucursales, permitiendo
que la dotación de capital de la sucursal la mantenga la casa
central.
"Artículo 53
1. La apertura en España de sucursales
de entidades de crédito autorizadas en otro Estado miembro de
la Comunidad Europea no requerirá autorización previa,
ni dotación específica de recursos.
Por su parte el artículo 9 sobre
Autorización de sucursales de entidades de crédito
extranjeras dispone:
"3. La apertura en España de
sucursales de entidades de crédito¿autorizadas en otro
Estado miembro de la Unión Europea no requerirá
autorización previa, ni dotación específica de
recursos, ni quedará sujeta a lo previsto en los artículos
precedentes de este Real Decreto. Sin embargo, quedará
condicionada a que el Banco de España reciba una comunicación
de la autoridad supervisora de la entidad de crédito que
contenga, al menos, la siguiente información
(...)
d) El importe de los recursos propios, así
como el coeficiente de¿solvencia de la entidad de crédito
y del grupo consolidable en el que eventualmente se integre (...)"
.
La inspección hace constar expresamente
que la regularización así practicada respeta lo
previsto en el artículo 7 del Convenio hispano-holandés
para evitar la doble imposición (BOE 16/10/1972), relativo a
los beneficios de las empresas, apartados 2 y 3. En concreto, el
apartado 2 establece que los beneficios imputables al
establecimiento permanente son los que a éste le
corresponderían en cuanto empresa totalmente
independiente y separada de la casa central.
La actuación inspectora consistió
en afectar indirectamente al establecimiento permanente el capital
que respalda las operaciones que éste lleva a cabo y que sin
embargo, forma parte de los fondos propios que nominalmente figuran
registrados en el Balance de la matriz. Lo que persigue la
actuación inspectora es que el capital asignado fiscalmente
al EP, sea el adecuado para dar cobertura a las operaciones que
realiza y a los riesgos que asume en dichas operaciones, con
independencia de que dicha cifra de capital haya sido asignado
formalmente por la casa central a la sucursal. En esta línea,
en los acuerdos de liquidación se indica (la negrita es de
este Tribunal):
En este sentido se expresa el Informe A/2/3/08
de la Subdirección General de Ordenación Legal, a cuyo
tenor "...el CDI con Países Bajos, a la vista de los
comentarios actuales al MC OCDE, permite atribuir al EP una cifra de
capital adecuada a sus funciones, activos y riesgos asumidos,
rechazando así el exceso de financiación que no se
habría obtenido de haber dotado la Casa Central al EP de un
capital adecuado. "
En nuestro supuesto, la regularización
está asignando al EP el capital que económicamente
precisa para actuar como si fuese una empresa separada e
independiente, al margen de las decisiones que haya adoptado la casa
matriz en cuanto a la capitalización de los establecimientos
permanentes a través de los que opere en los diferentes
Estados. Evidentemente, las entidades financieras pueden operar en
los distintos Estados Miembros, cumpliendo los requisitos mínimos
de capitalización a nivel consolidado, pero ello no implica
que, mediante el ejercicio por parte de la casa central de la opción
que tiene de infracapitalizar a sus establecimientos permanentes,
deba aceptarse fiscalmente una tributación inferior a la que
se corresponde con el principio de empresa independiente. (...)
Por último, queremos señalar
que, situados en un escenario de plena competencia, la conclusión
alcanzada no puede ser otra, puesto que el respeto a dicho principio
exige que el capital se coloque en el lugar en el que dé
cobertura a los riesgos asumidos. De esta forma, no resultaría
admisible que los riesgos de la sucursal se asuman en España
mientras el capital se encuentra en Holanda, acumulándose en
nuestro país pérdidas contables, en gran medida
originadas por una infracapitalización y consiguiente exceso
de financiación ajena en el pasivo del Balance, y por lo
tanto, derivadas directamente de las decisiones adoptadas por la
casa matriz en cuanto a asignación contable de los recursos
propios.
Es un aspecto no discutido a lo largo de la
presente resolución que xxxx cumple sobradamente con los
ratios de solvencia y de constitución de una cifra de capital
mínimo exigidos por la legislación financiera, de tal
forma que su sucursal puede realizar actividades en España
bajo la cobertura de la autorización bancaria concedida a su
casa matriz por la autoridad competente holandesa. Como ya hemos
indicado anteriormente, si bien el resultado contable de la sucursal
no refleja la realidad de sus operaciones, sin embargo, resulta
conforme a Derecho debido a que ha ejercitado la opción
prevista en la legislación financiera de origen comunitario,
artículo 13 de la Directiva 2000/12/CE, Directiva 2000/12/CE,
en virtud de la cual no se exige a la sucursal una dotación
específica de recursos.
Evidentemente, tampoco es objeto de
controversia el hecho de que la sucursal carece de personalidad
jurídica propia. Sin embargo, ello no debe confundirnos y
conducir a la pretensión de la reclamante que entiende que, a
causa de la ausencia de personalidad independiente, la sucursal no
puede ser considerada como una entidad separada de su casa central y
exigirle en consecuencia una cifra de capital suficiente de forma
individual.
Esto es, según el alegato presentado,
resulta indiscutido que el principio de plena
competencia debe presidir el funcionamiento del establecimiento
permanente. Existiendo acuerdo en este punto, y debiendo el EP
operar de acuerdo con el artículo 7 del Convenio
Hispano-Holandés, como "si fuese una empresa distinta y
separada que realizase las mismas o similares actividades, en las
mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia
con la empresa de la que es establecimiento permanente (..)", a
juicio de este Tribunal resulta inmediata la exigencia de que el
trato fiscal que reciba el establecimiento que opere en España
debe ajustarse al tratamiento previsto para las entidades
financieras autorizadas en España, obligadas a mantener una
cifra de recursos propios mínimos.
En este sentido, este Tribunal ya se pronunció
en las reiteradamente mencionadas resoluciones de 30 de mayo (RG
6458/2008) y 26 de junio de 2012 (RG 6378/2008), donde expresamente
se señalaba que:
"Y es que, la aceptación de
las pretensiones de la reclamante implicaría que el
establecimiento permanente que desarrolla una actividad financiera
en territorio español y cuya la matriz es
residente en un estado de la UE, recibiría un trato más
favorable, en el ámbito de la fiscalidad del país de
acogida, que las entidades residentes en España que
operan en el sector financiero, a las que sí se les exige una
determinada disciplina en relación con la composición
de sus fuentes de financiación a efectos de la determinación
de su base imponible.
Si se permite que el establecimiento
permanente residente en España, por el hecho de
que haya hecho uso de la opción que le concede la Directiva
12/2000, de que los requerimientos normativos relativos a recursos y
fondos propios se residencien en la casa central, no tenga
asignada una cifra de capital mínimo suficiente para hacer
frente a las activos, funciones y riesgos que asume, a efectos de
determinar la base imponible que estará sometida a
tributación en España, se le permitiría
una tributación mucho más favorable que la
exigida a las entidades residentes, al poderse deducir unas
cantidades mayores en concepto de intereses. Además, no cabe
olvidar que ha de tenerse en cuenta que, de haber contado con
esa cifra de capital mínimo exigible para hacer frente a su
actividad no le habría hecho falta acudir a ese exceso de
financiación ajena y por tanto, habría soportado
un menor gasto financiero, y estaría en una situación
de mayor comparabilidad con las entidades que operan en el mercado
español."
En definitiva, este Tribunal Central entiende
adecuada, de acuerdo con el principio de plena competencia, la
asignación de una cifra de capital mínimo al
establecimiento permanente, a fin de atribuirle fiscalmente la renta
que genera y por la que debe tributar; evitando con ello asimetrías
en relación con el tratamiento tributario otorgado a
entidades financieras autorizadas en España e impidiendo dar
cobijo a planificaciones fiscales que supongan transferencias de
beneficios hacia la Casa Central, mediante infracapitalizaciones de
los establecimientos a través de los que ésta opera en
otros Estados. Evidentemente, para hacer frente a la actividad
encomendada al establecimiento permanente y a los riesgos asumidos,
el principio de plena competencia exige que se asigne el capital que
dé cobertura a tales riesgos puesto que de otro modo, una
empresa independiente no podría operar."
En el caso citado, si bien la sucursal no tiene
personalidad jurídica ni capital de dotación, se
entiende que la casa central le afecta de forma indirecta un
cierto capital propio, aunque nominalmente figure registrado en el
Balance de la Matriz. El capital propio afecto al EP debe ser
el suficiente para respaldar las operaciones del
establecimiento permanente, debiendo estar relacionado con los
activos, las funciones y los riesgos asumidos por la sucursal,
y debiendo permitirle actuar como si fuese una entidad separada e
independiente.
Pues bien, en el presente caso, la casa central
afecta y transfiere todos sus activos y pasivos a la sucursal,
la cual se constituye como sucesora universal, asumiendo las mismas
funciones y los mismos riesgos que la filial disuelta. Así
mismo, aunque el establecimiento permanente no dispone de un
capital de dotación, parte del capital de la casa central
responde de las operaciones de la sucursal, la cual, además,
dispone de reservas y dota provisiones para asumir los riesgos
de su actividad, por lo que, este TEAC debe confirmar la liquidación
de junio de 2010 a agosto de 2012 y desestimar la reclamación
nº 00-05047-2016.