En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha 31 de mayo de 2019, por la que se desestiman acumuladamente las reclamaciones interpuestas frente a los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 14 de julio de 2017, en concepto de IVA del ejercicio 2016 por importe total de 222.707,46 euros y en concepto Tarifa Exterior-Comunidad del ejercicio 2016 por importe total de 1.043.893,86 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/09/2019 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23/07/2019 contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 7 de julio de 2016 le fueron concedidas a la interesada las siguientes autorizaciones para la utilización del régimen de perfeccionamiento activo:
Plazo de validez: del 6/7/2016 al 5/7/2017.
Mercancía que puede incluir en el Régimen:
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Código NC
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Descripción
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Cantidad
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Valor
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17011490
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Azúcar en bruto de caña para refinar
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450T
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142.200 euros
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Producto compensador o transformado:
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Código NC
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Descripción
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17029095
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Jarabe de sacarosa
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Naturaleza de las operaciones de perfeccionamiento: "Refinado de azúcar crudo y elaboración de producto con azúcar".
Operador distinto del titular: TW, SL (...).
PRODUCTO TRANSFORMADO: "La ultimación del régimen de perfeccionamiento de esta autorización tendrá lugar con la inclusión del producto transformado en la autorización del régimen de perfeccionamiento pasivo correspondiente a la solicitud n.º ...06, nº autorización ...26".
-
Autorización ES...26. Es sucesiva de ES ...37, debido a que una parte de la mercancía de importación es el producto transformado de la autorización de régimen de perfeccionamiento activo correspondiente a la solicitud n.º ...03, autorización Nº ...37, que se incluye en dicha autorización como forma de ultimar el régimen de la anterior.
Plazo de validez: del 6/7/2016 al 5/7/2017
Mercancía que se puede incluir en el régimen:
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Código NC
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Descripción
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Cantidad
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Valor
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17019910
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Azúcar blanco refinado
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8.000T
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3.200.000 euros
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17029095
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Jarabe de sacarosa
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8.000T
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3.120.000 euros
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Naturaleza de las operaciones de perfeccionamiento: "Elaboración de producto con azúcar".
Operador distinto del titular: TW, SL (...).
TERCERO.- El 12 de septiembre de 2016 la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia, en ejercicio de sus facultades de control, notifica a la interesada el siguiente requerimiento:
"En relación con las Autorizaciones para RPA ES...26 y ES...37 y de acuerdo con el artículo 23.5 del CAU (Reglamento (UE) nº 952/2013), se le requiere que comunique a esta Dependencia Regional a través de la Sede Electrónica de la AEAT, la realización de las operaciones de transformación contempladas en ambas Autorizaciones, con una antelación mínima de 24 h y a partir de la recepción de este escrito.
Dicha comunicación deberá indicar la hora prevista de inicio y de finalización de las operaciones de transformación y la cantidad y clase de mercancía que puede ser incluida en el régimen aduanero que se prevea transformar. "
CUARTO.- Ese mismo día, la interesada comunica a la Aduana lo siguiente:
"D. Axy, con NIF ..., en calidad de administrador de la mercantil XZ, SL con CIF ..., y domicilio en …., por medio del presente, MANIFIESTA:
Que hemos recibido notificación con el nº de referencia indicado, en relación con las Autorizaciones para RPA ES...26 y ES...37, por las que se nos requiere, de acuerdo con el artículo 23.5 del CAU (Reglamento (UE) Nº 952/2013), comunicar a esa dependencia Regional la realización de las operaciones de transformación contempladas en ambas Autorizaciones, con una antelación mínima de 24 horas.
Que a efectos de cumplir con dicho requerimiento, le informamos de que tenemos previsto iniciar las operaciones de transformación el día 13/9/2016 a las 22:00horas, y contemplan la transformación de 500 toneladas de azúcar importada, en producto ... (Nº partida arancelaria ...). Estas operaciones se prolongarán durante varios días, por lo que será difícil determinar la hora y fecha exacta de finalización. No obstante, podemos estimar que se pueden dar por finalizadas el viernes día 23 de septiembre, siempre que las condiciones técnicas y de demanda sean favorables, y no se vean afectadas por ningún imprevisto, que pueda incidir tanto sobre las toneladas finalmente transformadas, como en la fecha indicada de finalización."
QUINTO.- A lo largo del ejercicio 2016, la recurrente realiza las operaciones de transformación y ultima el régimen de perfeccionamiento activo mediante las exportaciones realizadas durante los meses octubre, noviembre y diciembre.
SEXTO.- En diversas fechas, durante los años 2016 y 2017, la recurrente presenta los correspondientes estados de liquidación del régimen de perfeccionamiento sin que la Aduana pusiera ningún reparo a estos estados de liquidación
SÉPTIMO.- Posteriormente, el 9 de marzo de 2017, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Murcia ordena la carga en plan de la empresa recurrente.
OCTAVO.- El 9 de marzo de 2017 se dicta Acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras. En concreto, se procederá a la comprobación del ejercicio 2016 y de los siguientes conceptos:
Y en el mismo se expresa que:
"Se trata de verificar el cumplimiento de las condiciones de las autorizaciones ES...26 y ES...37 para disfrutar de los beneficios del Régimen de Perfeccionamiento activo respecto de los DUA siguientes:
16ES...2001
16ES...6001
16ES...4001
16ES...1001
16ES...3001
16ES...4002"
Dicho Acuerdo de inicio se notifica a la interesada el 13 de marzo de 2017.
En la diligencia de fecha 23 de marzo de 2017, levantada con motivo de la comparecencia de la recurrente ante la Inspección, se hace constar, entre otros extremos, los siguientes:
"A XZ, SL le fueron concedidas dos autorizaciones para utilizar el régimen de perfeccionamiento activo: ES...26 y ES...37. Plazo de validez de ambas: del 6/7/2016 a 5/7/2017.
En relación con dichas autorizaciones y de acuerdo con el artículo 23.5 del CAU (Reglamento n.º 952/2013), el 12 de septiembre de 2016 le fue notificado requerimiento de la Aduana de control para que comunicara a la misma la relación de las operaciones de transformación contempladas en ambas autorizaciones, con una antelación mínima de 24 h, a partir de la recepción de dicho escrito.
En cumplimiento del requerimiento anterior, solo consta comunicación de 12 de septiembre de 2016 indicando que tenían previsto iniciar las operaciones de transformación el día 13/09/2016 a las 22.00 horas y contemplan la transformación de 500 toneladas de azúcar importada.
3º Documentación aportada:
(...)
3º Manifestaciones del interesado:
Que se trata de un error en la interpretación del requerimiento de la Aduana.
Solicita que se lleve a cabo un control documental de las operaciones.
El obligado tributario manifiesta estar conforme con los hechos y circunstancias que se hacen constar en la presente Diligencia."
NOVENO.- Una vez finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación, se formalizan las siguientes actas de disconformidad:
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CONCEPTO
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IMPORTE (euros)
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Cuota
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1.026.550,00
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Recargos
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0,00
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Intereses de Demora
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17.343,86
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Ingresos a Cuenta
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0,00
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Devolución Solicitada Compensación
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0,00
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Total deuda Tributaria
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1.043.893,86
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En fecha 15 de junio de 2017, se firma el Acta A02-...25 relativa al concepto IVA Actas de Inspección, con la siguiente propuesta de liquidación:
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CONCEPTO
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IMPORTE (euros)
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Cuota
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222.707,46
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Recargos
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0,00
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Intereses de Demora
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0,00
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Total deuda Tributaria
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222.707,46
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En las mismas, la Administración sostiene que la contestación de forma incompleta al requerimiento notificado en fecha 12 de septiembre de 2016 en la que únicamente se comunica el inicio del proceso de transformación de 500 toneladas de producto importado y no del resto del producto ha impedido a la Aduana la extracción de muestras y ejercer otras labores de control y, por tanto, se ha producido el nacimiento de la deuda aduanera por retirada de las mercancías a la vigilancia aduanera. En caso de que se considerase que no existe esta sustracción, señala la Administración que la deuda también se origina por incumplimientos de las obligaciones del régimen.
DÉCIMO.- En fecha 14 de julio de 2017, se dictan sendos acuerdos de liquidación donde se confirman las propuestas de liquidación y se da respuesta a las alegaciones formuladas por la interesada.
Dichos acuerdos son notificados en fecha 17 de julio de 2017.
DÉCIMO PRIMERO.- Por otra parte, en fecha 26 de mayo de 2017 se dicta acuerdo de inicio del procedimiento sancionador. La Administración considera que los hechos acaecidos pueden ser constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 192.1 de la Ley General Tributaria. La notificación de este acuerdo tiene lugar el 26 de mayo de 2017.
DÉCIMO SEGUNDO.- En el acuerdo sancionador de fecha 14 de julio de 2017 se declara a la recurrente responsable de la infracción contenida en el apartado primero del artículo 192 de la Ley General Tributaria, calificando la infracción cometida como grave al apreciarse la existencia de ocultación.
Señala dicho Acuerdo que:
"Es de aplicación la infracción prevista en el artículo 192.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ya que la falta de comunicación supone un incumplimiento de las obligaciones impuestas al titular del régimen por parte de la aduana supervisora, lo que se traduce en que el interesado habría dispuesto de las mercancías y procedido a su transformación sin dar cumplimiento a las obligaciones del Régimen de Perfeccionamiento activo; lo que tuvo como consecuencia que se dejara de ingresar la cantidad de 1.026.550 euros."
Esta resolución del procedimiento sancionador se notifica a la interesada el 17 de julio de 2017.
DÉCIMO TERCERO.- Frente a las anteriores resoluciones, la interesada decide interponer sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, las cuales fueron registradas con número 30/03473/2017; 30/03476/2017 y 30/03477/2017.
El Tribunal Regional dicta resolución el 31 de mayo de 2019 por la que resuelve acumuladamente las reclamaciones presentadas. En la misma, confirma los Acuerdos de liquidación y anula el acuerdo de imposición de la sanción.
El 24 de junio de 2019 tiene lugar la notificación de la resolución.
DÉCIMO CUARTO.- Finalmente, contra la anterior resolución, la interesada interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que ha sido registrado con R.G.: 00/05044/2019. En el mismo alega, en síntesis, lo siguiente:
-
La contestación incompleta al requerimiento de información efectuado por la Administración se debe a un error en la interpretación del mismo. En cualquier caso, esta contestación incompleta no ha supuesto una merma en las facultades de control de la Administración puesto que se han presentado todos los estados de liquidación y los DUAS de exportación que ultiman el régimen de perfeccionamiento activo sin que la Administración haya puesto ningún reparo a los mismos y estos documentos le han permitido tener un conocimiento completo del proceso de transformación.
En este sentido señala en su escrito de alegaciones que:
"El 24 de Noviembre de 2016 la Aduana requiere a XZ para que presente el estado de liquidación, cosa que realiza el mismo día 24 y presenta un estado de liquidación en donde puede verse que el total de mercancía de importación transformada son 950TM, 450 TM más de las 500 señaladas en la contestación al requerimiento de la Aduana que es objeto de este litigio, y pese a este dato la Aduana de control no requiere a XZ ninguna aclaración sobre la transformación de 450 TM más de las reseñadas en su contestación, y a lo largo de varias fechas 2-12-2016,12-12-2016,28-12-2016,10-01-2017 se presentan otros estados de liquidación correspondientes a las cantidades importadas que han sido saldadas con el producto ... producto compensador que ha sido exportado con los DUAS que figuran en los distintos estados de liquidación hasta concluir el régimen de perfeccionamiento sin que la Aduana pusiera ningún reparo a estos estados de liquidación que lógicamente suponían que se estaba realizando la transformación del producto.
Si la Aduana consideraba que desde que se transformaron las primeras 500TM el resto se había sustraído a la vigilancia de la Aduana el mismo día 24 de noviembre en que se presenta la primera liquidación posterior a la del 27 de Septiembre donde ya se consignaban las 500TM, las TM presentadas en el estado de liquidación del 24 de Noviembre y no digamos las posteriores de Diciembre y Enero ya se habían sustraído al control de la Aduana, sin que la Aduana formulara ningún requerimiento a XZ sobre esta presunta sustracción a la vigilancia de la Aduana de Control."
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El incumplimiento puede incardinarse en el apartado d) del artículo 103 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 puesto que se trata de un incumplimiento que no tiene efectos significativos para el adecuado funcionamiento del régimen aduanero.
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Ha cumplido todas las obligaciones impuestas en las autorizaciones del Régimen de Perfeccionamiento Activo.
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La liquidación practicada supone de hecho una revocación de las autorizaciones del régimen aduanero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Considera la recurrente que las liquidaciones giradas por la Administración en concepto de IVA y Tráfico Exterior no son ajustadas a Derecho en la medida en que ha cumplido con todas las obligaciones derivadas del RPA y que el error cometido en la contestación al requerimiento de la Administración no ha implicado la retirada de las mercancías a la vigilancia aduanera.
En apoyo de su pretensión, la interesada señala que ha presentado de forma correcta los estados de liquidación requeridos por la Administración así como los DUAS de exportación con los que se ultimaba el régimen, sin que la Aduana haya puesto ningún inconveniente a los mismos.
Además, destaca la presteza con la que contestó al requerimiento y que la contestación errónea se debió a una incorrecta interpretación del mismo, no llegando nunca a ser consciente de su error dado que la Administración no efectuó ningún otro requerimiento o labor de control hasta que acordó el inicio del procedimiento inspector.
Frente a ello, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia sostiene que la contestación incompleta al requerimiento efectuado ha supuesto un incumplimiento de la obligación de notificar previamente la realización de las operaciones de transformación, en tanto medida de control adoptada por la aduana en uso de sus competencias sobre mercancías bajo vigilancia aduanera.
Sosteniendo que, de acuerdo con la jurisprudencia emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) relativa respecto al concepto de sustracción a la vigilancia aduanera, este incumplimiento debe calificarse como retirada a la vigilancia aduanera, lo que tiene como consecuencia el nacimiento de la deuda aduanera, de acuerdo con lo establecido en el artículo 79.1 a) del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante, CAU).
En todo caso, señala la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia, "....... incluso si se considerase que no concurre tal retirada a la vigilancia aduanera, el artículo 79 incluye también el incumplimiento de cualquier obligación relacionada con la disposición o transformación de las mercancías como determinante del nacimiento de la deuda aduanera. "
Así pues, la clave de bóveda de este recurso consiste en determinar si la contestación de forma incompleta al requerimiento notificado el 12 de septiembre de 2016 es suficiente para entender que las mercancías se han retirado a la vigilancia aduanera o en caso de considerar que no concurre tal retirada si se considera que la recurrente ha incumplido una obligación relacionada con la utilización del régimen de perfeccionamiento activo.
CUARTO.- A la vigilancia aduanera se refiere el artículo 134 del CAU, señalando lo siguiente:
"1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión, a partir del momento de su introducción, se hallarán bajo vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, estarán sujetas a prohibiciones y restricciones que estén justificadas, entre otros motivos, por razones de moralidad, orden o seguridad públicos, protección de la salud y la vida de personas, animales o plantas, protección del medio ambiente, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional y protección de la propiedad industrial o comercial, incluidos los controles sobre precursores de drogas, mercancías que infrinjan determinados derechos de propiedad intelectual y dinero en metálico, así como a la aplicación de medidas de conservación y gestión de los recursos pesqueros y de medidas de política comercial.
Permanecerán bajo dicha vigilancia en tanto resulte necesario para determinar su estatuto aduanero y no serán retiradas de esta sin previa autorización de las autoridades aduaneras.
Sin perjuicio del artículo 254, las mercancías de la Unión no estarán bajo vigilancia aduanera una vez se haya determinado su estatuto aduanero.
Las mercancías no pertenecientes a la Unión estarán bajo vigilancia aduanera hasta que cambie su estatuto aduanero, o hasta que salgan del territorio aduanero de la Unión o sean destruidas.
2. El titular de las mercancías bajo vigilancia aduanera, previa autorización de las autoridades aduaneras, podrá examinar en cualquier momento las mercancías o tomar muestras de ellas, en particular con objeto de determinar su clasificación arancelaria, valor en aduana o estatuto aduanero."
Por su parte, el artículo 5 del CAU al regular las definiciones, señala:
"A los efectos de este Código se entenderá por:
(...)
"3) "controles aduaneros": los actos específicos efectuados por las autoridades aduaneras para garantizar el cumplimiento de la legislación aduanera y las demás disposiciones sobre entrada, salida, tránsito, circulación, depósito y destino final de las mercancías que circulen entre el territorio aduanero de la Unión y otros países o territorios situados fuera de aquel, así como sobre la presencia y la circulación en el territorio aduanero de la Unión de mercancías no pertenecientes a la Unión y de mercancías incluidas en el régimen de destino final;"
(...)
27) "vigilancia aduanera": las tareas desempeñadas generalmente por las autoridades aduaneras para garantizar el cumplimiento de la legislación aduanera y, en su caso, el de otras disposiciones aplicables a las mercancías sujetas a dichas tareas"
A los controles aduaneros se refiere el artículo 46 de la misma norma señalando:
"1. Las autoridades aduaneras podrán efectuar cuantos controles aduaneros consideren necesarios.
Dichos controles podrán consistir, en particular, en examinar las mercancías, tomar muestras, verificar la exactitud e integridad de la información facilitada en una declaración o notificación y la existencia, autenticidad, exactitud y validez de los documentos, revisar la contabilidad de los operadores económicos y otros registros, inspeccionar los medios de transporte y las mercancías y equipajes que transporten las personas facturados o como bulto de mano, y realizar investigaciones oficiales y otros actos similares."
A las obligaciones y derechos de las autoridades aduaneras respecto de la decisiones adoptadas se refiere el articulo 23.5 del CAU derechos que señala:
"5. Las autoridades aduaneras supervisarán las condiciones y los criterios que debe cumplir el titular de una decisión. También supervisarán el cumplimiento de las obligaciones que se deriven de esa decisión. Cuando el titular de la decisión lleve establecido menos de tres años, las autoridades aduaneras lo someterán a una estrecha supervisión."
Asimismo, el artículo 188 del CAU, en relación con la comprobación de una declaración en aduana, indica:
"Las autoridades aduaneras, a efectos de comprobar la exactitud de los datos contenidos en una declaración en aduana que haya sido admitida, podrán:
a) examinar la declaración y los documentos justificativos;
b) exigir al declarante que facilite otros documentos;
c) examinar las mercancías;
d) tomar muestras para análisis o para un examen pormenorizado de las mercancías."
Por su parte, en el artículo 79 del mismo cuerpo normativo se regulan los supuestos de nacimiento de la deuda aduanera por incumplimiento:
"1. Respecto de las mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá una deuda aduanera de importación por incumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias:
a) una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa a la introducción de mercancías no pertenecientes a la Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la vigilancia aduanera o a la circulación, transformación, depósito, depósito temporal, importación temporal o disposición de tales mercancías en ese territorio;
b) una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa al destino final de las mercancías dentro del territorio aduanero de la Unión;
c) una condición que regule la inclusión de mercancías no pertenecientes a la Unión en un régimen aduanero o la concesión, en virtud del destino final de las mercancías, de una exención de derechos o de una reducción del tipo de los derechos de importación.
2. El momento en que nace la deuda aduanera será cualquiera de los siguientes:
a) el momento en que no se cumpla o deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento dé origen a la deuda aduanera;
b) el momento en que se admita una declaración en aduana para que las mercancías se incluyan en un régimen aduanero, cuando posteriormente se compruebe que de hecho no se había cumplido una de las condiciones que regulan la inclusión de las mercancías en ese régimen o la concesión de una exención de derechos o una reducción del tipo de los derechos de importación en virtud del destino final de las mercancías.
3. En los casos mencionados en las letras a) y b) del apartado 1, el deudor será cualquiera de las siguientes personas:
a) toda persona a la que se hubiera exigido el cumplimiento de las obligaciones en cuestión;
b) toda persona que supiera o debiera razonablemente haber sabido que no se había cumplido una obligación con arreglo a la legislación aduanera y que hubiera actuado por cuenta de la persona que estaba obligada a cumplir la obligación, o hubiera participado en el acto que condujo al incumplimiento de la obligación;
c) toda persona que hubiera adquirido o poseído las mercancías en cuestión y que supiera o debiera razonablemente haber sabido en el momento de adquirir o recibir las mercancías que no se había cumplido una obligación establecida por la legislación aduanera.
4. En los casos mencionados en el apartado 1, letra c), el deudor será la persona que deba cumplir las condiciones que regulan la inclusión de las mercancías en un régimen aduanero, o la declaración en aduana de las mercancías incluidas en dicho régimen aduanero, o la concesión de una exención de derechos o una reducción del tipo de los derechos de importación en virtud del destino final de las mercancías.
Cuando se presente una declaración en aduana respecto de uno de los regímenes aduaneros mencionados en el apartado 1, letra c), y se suministre a las autoridades aduaneras cualquier información requerida con arreglo a la legislación aduanera y relativa a las condiciones que regulan la inclusión de las mercancías en ese régimen aduanero, de modo que ello conduzca a la no percepción de la totalidad o parte de los derechos exigibles, el deudor será también la persona que suministró la información requerida para formular la declaración en aduana y que sabía o debería razonablemente haber sabido que dicha información era falsa.
Respecto a la autorización para la utilización de los regímenes especiales, el artículo 211, apartado 1, del CAU, tiene el siguiente tenor:
"Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:
a) la utilización de regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo, de importación temporal y de destino final;
(...)
En la autorización figurarán las condiciones en que se permitirá el uso de uno o más de los regímenes mencionados en el párrafo primero o la explotación de almacenes de depósito."
El artículo 256 del citado Código, relativo al ámbito de aplicación del régimen de perfeccionamiento activo, establece, en su apartado 1, lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:
a) a derechos de importación;
b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;
c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él."
De conformidad con el artículo 257, apartado 1, del mismo Código:
"1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo dentro del cual debe ultimarse el régimen de perfeccionamiento activo de conformidad con el artículo 215.
Dicho plazo empezará a contar a partir de la fecha en que las mercancías no pertenecientes a la Unión sean incluidas en el régimen y tendrá en cuenta el tiempo necesario para llevar a cabo las operaciones de transformación y de ultimación del régimen."
La autorización del Perfeccionamiento activo sólo se concederá si se cumplen las siguientes condiciones establecidas en los artículos 211.4 del CAU y 240 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) n o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado):
-
La autorización no perjudique los intereses esenciales de los productores de la Unión Europea (condiciones económicas);
-
La especie o el estado de las mercancías en el momento de su inclusión en el régimen no puede ser económicamente restablecido después de la transformación, salvo que el importe de la deuda aduanera que surja se determine de acuerdo con el artículo 86.3 del CAU;
-
La utilización del régimen no puede ocasionar la elusión de las normas en materia de origen y de las restricciones cuantitativas aplicables a las mercancías importadas.
De acuerdo con el apartado primero del artículo 240 del Reglamento Delegado, la autorización de un régimen de perfeccionamiento deberá especificar las medidas para acreditar uno de los siguientes extremos:
-
que los productos transformados son resultado de la transformación de mercancías incluidas en un régimen de perfeccionamiento;
-
que se cumplen las condiciones para utilizar mercancías equivalentes de conformidad con el artículo 223 del Código o el sistema de intercambios estándar de conformidad con el artículo 261 del Código.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 214 del CAU, el titular de la autorización, el titular del régimen y toda persona que ejerza una actividad de elaboración de mercancías deberán llevar los registros contables que permitan a las autoridades aduaneras la vigilancia del régimen y deben contener los datos recogidos en el artículo 178 del Reglamento Delegado.
El régimen especial se ultimará, según el artículo 215 del CAU, dentro de un plazo determinado, cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado.
Las autorizaciones de utilización del perfeccionamiento activo IM/EX y del perfeccionamiento activo EX/IM dispondrán que el titular de la autorización debe presentar el estado de liquidación a la aduana supervisora en los treinta días siguientes a la expiración del plazo de ultimación (artículo 211.1 CAU) en los términos previstos en el articulo 175 RDCAU.
QUINTO.- Como se ha señalado anteriormente, la cuestión que se ha de resolver es la de determinar si en el supuesto que nos ocupa se produjo el nacimiento de la deuda aduanera por incumplimiento de la actora.
El artículo 79 del CAU recoge los supuestos de nacimiento de la deuda aduanera por incumplimiento:
"1. Respecto de las mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá una deuda aduanera de importación por incumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias:
a) una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa a la introducción de mercancías no pertenecientes a la Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la vigilancia aduanera o circulación, transformación, depósito, depósito temporal, importación temporal o disposición de tales mercancías en ese territorio;
(...)
c) una condición que regule la inclusión de mercancías no pertenecientes a la Unión en un régimen aduanero o la concesión, en virtud del destino final de las mercancías, de una exención de derechos o de una reducción del tipo de los derechos de importación.
(...)".
De acuerdo con lo anterior cabe concluir que las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 79 del CAU tienen diferente ámbito de aplicación.
El primero tiene por objeto los comportamientos que suponen un incumplimiento de obligaciones mientras que el segundo contempla incumplimientos de condiciones para vincular las mercancías a diferentes regímenes aduaneros o a un destino final.
En relación con el incumplimiento de obligaciones el apartado a) del artículo 79 se refiere expresamente, entre otras, a las obligaciones relativas a la retirada de las mercancías de la vigilancia aduanera y a la transformación de mercancías.
En la regularización efectuada por la Administración, ésta señala que se han producido ambos incumplimientos: retirada de la vigilancia aduanera e incumplimiento de las obligaciones del régimen, ambos supuestos se regulan en el apartado a) del articulo 79.1 del CAU.
SEXTO.- Al sometimiento de las mercancías a la vigilancia aduanera, se referido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia ENERGOTT, de 7 de marzo de 2019, dictada en el asunto C-643/2017, en la que se señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"40. A este respecto, en primer lugar, en la medida en que el artículo 313, apartado 2, del Reglamento de aplicación se refiere al concepto de «mercancías que se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión», en el sentido del artículo 37 del código aduanero, debe interpretarse a la luz del artículo 4, puntos 13 y 19, y de los artículos 37, 38, 40, 43 y 45 del código aduanero, que figuran en el título III de este, que recoge las obligaciones relacionadas con la introducción de mercancías en el territorio aduanero de la Unión, con su sujeción a una vigilancia aduanera hasta que se determine su estatuto aduanero y con las reglas relativas a la presentación y la declaración en aduana.
41. La vigilancia de las autoridades aduaneras se define en el artículo 4, punto 13, del código aduanero como las medidas que, de una manera general, llevan a cabo dichas autoridades para garantizar el respeto de la normativa aduanera.
42. A tenor del artículo 37 del mismo código, las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad deben estar bajo vigilancia aduanera desde su introducción. A efectos de esta vigilancia, podrán ser objeto de controles por parte de dichas autoridades, de conformidad con las disposiciones vigentes, y permanecerán bajo vigilancia todo el tiempo que sea necesario para determinar su estatuto aduanero y, en lo que se refiere a mercancías no comunitarias, hasta que cambien de estatuto aduanero o pasen a una zona franca o a un depósito franco, o bien se reexporten o destruyan (sentencia de 3 de marzo de 2005, Papismedov y otros, C-195/03, apartado 21)."
Es relevante, a estos efectos recordar el concepto de sustracción a la vigilancia aduanera formulado por el TJUE y contenido en numerosas sentencias. Como la sentencia B & S Global Transit Center, de 29 de octubre de 2015, dictada en el asunto C-319/14, en la que se indica lo que sigue (el subrayado es de este Tribunal):
"28. Por lo que se refiere, más concretamente, al concepto de sustracción a la vigilancia aduanera, recogido en el artículo 203, apartado 1, del Código aduanero, es preciso recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe entenderse que este concepto incluye cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero (sentencia DSV Road, C-187/14, apartado 25).
29. Para que se produzca una sustracción a la vigilancia aduanera basta con que se sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles controles, con independencia de que la autoridad competente los practique efectivamente (sentencia SEK Zollagentur, C-75/13, apartado 32).
(...)
31. En efecto, tal como el Abogado General señaló en los puntos 25 y 26 de sus conclusiones, la obligación del titular de un régimen de tránsito de presentar la mercancía en la aduana de destino, prevista en el artículo 96, apartado 1, letra a), del Código aduanero, desempeña un papel primordial para el funcionamiento de la vigilancia aduanera en el marco de un régimen de este tipo, ya que, conforme al artículo 92, apartado 2, de dicho Código, esta presentación permite a las autoridades aduaneras determinar, sobre la base de la comparación de los datos disponibles respectivamente en las aduanas de origen y de destino, que el régimen de tránsito ha finalizado correctamente.
32. Así, en una situación como la del litigio principal, un incumplimiento de la obligación de presentar la mercancía en la aduana de destino antes de abandonar el territorio aduanero de la Unión tiene como resultado impedir que las autoridades competentes efectúen uno de los controles aduaneros a los que se refiere el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero, a saber, el previsto en el artículo 92, apartado 2, de este Código, que es decisivo para el funcionamiento del régimen de tránsito, por cuanto permite a las autoridades determinar que éste ha finalizado correctamente. Tal incumplimiento constituye una sustracción a la vigilancia aduanera en el sentido del artículo 203 del Código aduanero, ya que tampoco se cumplen los requisitos de los artículos 365, apartado 3, o 366, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación, que permiten considerar que un régimen de este tipo ha finalizado aunque no se haya presentado la mercancía en la aduana de destino.
33. En la medida en que la Comisión Europea sostiene que no existe una sustracción a la vigilancia aduanera en este asunto porque las mercancías controvertidas en el litigio principal se encontraban bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras hasta el momento en que salieron del territorio aduanero de la Unión, ha de ponerse de manifiesto que, al no cumplir su obligación derivada del artículo 96, apartado 1, letra a), del Código aduanero, de presentar estas mercancías en sus aduanas de destino respectivas, antes de su salida del territorio aduanero de la Unión, B & S sustrajo dichas mercancías a la vigilancia aduanera antes incluso de que abandonaran este territorio.
34. Además, el hecho de que las mercancías en cuestión en el litigio principal hayan salido del territorio aduanero de la Unión no se opone a que un incumplimiento de la obligación de presentar estas mercancías en sus aduanas de destino respectivas sea considerado una «sustracción a la vigilancia aduanera», que origina una deuda aduanera sobre la base del artículo 203 del Código aduanero. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado la existencia de tal sustracción aunque no se produzca integración irregular de las mercancías en cuestión en el circuito económico de la Unión.
35. Así, en la sentencia Hamann International (C-337/01), el Tribunal de Justicia, según se desprende, en particular, de los apartados 21 a 24, 32 y 36 de ésta, declaró que, teniendo en cuenta las circunstancias del asunto en el que recayó dicha sentencia, el incumplimiento de la obligación de incluir una mercancía en el régimen de tránsito constituía una sustracción a la vigilancia aduanera en el sentido del artículo 203 del Código aduanero, incluso aunque la mercancía de que se trataba hubiera salido del territorio de la Unión. En la sentencia SEK Zollagentur (C-75/13), el Tribunal de Justicia, según se desprende, en particular, de los apartados 18 y 33 de esta sentencia, consideró que el hecho de que el documento de tránsito se retirara temporalmente de las mercancías que figuraban en él debía calificarse de «sustracción de dichas mercancías a la vigilancia aduanera» en el sentido de este artículo, incluso aunque la mercancías en cuestión se hubieran integrado correctamente en el circuito económico de la Unión mediante despacho a libre práctica."
A mayor abundamiento, este concepto también se recoge en su sentencia de de 14 de enero de 2010 (recaída en los asuntos acumulados C-430/08 y C-431/08):
"34 De conformidad con el artículo 203, apartado 1, del Código aduanero, la sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de aduana aplicables a la importación origina una deuda aduanera de importación.
35 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe entenderse que el concepto de sustracción a la vigilancia aduanera incluye cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en la normativa aduanera comunitaria (véanse las sentencias de 1 de febrero de 2001, D. Wandel, C-66/99, Rec. p. I-873, apartado 47; de 11 de julio de 2002, Liberexim, C-371/99, Rec. p. I-6227, apartado 55; de 12 de febrero de 2004, Hamann International, C-337/01, Rec. p. I-1791, apartado 31, y de 29 abril de 2004, British American Tobacco, C-222/01, Rec. p. I-4683, apartado 47)."
De acuerdo con lo dispuesto por el TJUE, se considera sustracción a la vigilancia aduanera cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aún momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos, bastando para ello que se sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles controles, con independencia de que la autoridad competente los practique efectivamente.
Ademas, el TJUE considera que existe «sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera» tanto si las mercancías en cuestión se hubieran integrado correctamente en el circuito económico de la Unión mediante despacho a libre práctica como en los casos en los que no se produzca integración irregular de las mercancías en cuestión en el circuito económico de la Unión. Todo ello sin perjuicio de la posible aplicación de los supuestos de extinción de deuda aduanera a los que se refiere el artículo 124 del CAU.
No obstante lo anterior, se ha de tener en cuenta el matiz introducido por el TJUE en sentencia X BV, de 15 de mayo de 2014, dictada en resolución del asunto C-480/12, en la que se analizaba si una determinada conducta, la presentación tardía en la oficina de destino de una mercancía en régimen de transito, constituía una sustracción a la vigilancia aduanera o era un incumplimiento de obligaciones del régimen. A este respecto señalaba el TJUE (el subrayado es de este Tribunal) :
"34. Por lo que se refiere, más concretamente, al concepto de sustracción a la vigilancia aduanera, recogido en el artículo 203, apartado 1, del Código aduanero, es preciso recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe entenderse que este concepto incluye cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero (sentencias D. Wandel, C-66/99, apartado 47; Liberexim, C-371/99, apartado 55, y Hamann International, apartado 31).
35. Habida cuenta de esta interpretación, debe observarse que, como declaró el Abogado General en los puntos 42 y 43 de sus conclusiones, aún cuando la no localización de la mercancía de que se trata en el litigio principal se haya prolongado más de dos semanas y pueda suponer una imposibilidad de acceder a ésta que no es momentánea, no es menos cierto que, según la jurisprudencia, la aplicación del artículo 203 del Código aduanero está justificada cuando la desaparición de la mercancía suponga un riesgo de integración en el circuito económico de la Unión Europea (véanse, en este sentido, las sentencias Liberexim, apartado 56, y Honeywell Aerospace, C-300/03, apartado 20).
36. En efecto, la presencia, en el territorio aduanero de la Unión, de mercancías no comunitarias entraña el riesgo de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico de los Estados miembros sin ser despachadas de aduana, riesgo que el artículo 203 del Código aduanero contribuye a evitar (véase, por analogía, la sentencia DSV Road, C-234/09, apartado 31).
37. Pues bien, como resulta de la resolución de remisión, la mercancía en cuestión en el litigio principal fue presentada efectivamente en la oficina de destino con un retraso de 17 días. Por tanto, consta que dicha mercancía no se integró en el circuito económico sin ser despachada de aduana. De ello se deduce que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente lo compruebe, parece excluirse que el artículo 203 del Código aduanero se aplique a los hechos de que se trata en el litigio principal."
En definitiva la consideración de una conducta como sustracción a la vigilancia aduanera frente al supuesto de incumplimiento de una obligación solo está justificada cuando la retirada de la mercancía a la vigilancia aduanera suponga un riesgo de integración en el circuito económico de la Unión Europea.
La aplicación de lo dispuesto al supuesto que nos ocupa determina que en el presente supuesto la conducta de la interesada no pueda calificarse como sustracción a la vigilancia aduanera de las mercancías en la medida en que, aún cuando no se incluyó en la contestación al requerimiento información relativa a 450 toneladas de producto, se han presentado de forma correcta, las declaraciones de importación, las de ultimación del régimen y los estados de liquidación correspondientes a todas las mercancías, los cuales daban cuenta de las operaciones de transformación realizadas, así como los DUAS de exportación con los que se ultimaban los regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo. Documentos aceptados por la Administración sin ningún tipo de objeción.
Además, dicha actuación, no ocasionó ningún riesgo de integración de las mercancías en el circuito económico de la Unión dado que las mismas fueron presentadas, transformadas y exportadas dentro del plazo previsto, tal y como ha quedado acreditado en el expediente.
Tampoco la Administración Aduanera justifica que el comportamiento del operador fuese constitutivo de una tentativa de fraude pues nada se indica al respecto en la liquidación impugnada.
Lo anterior determina que deban acogerse las pretensiones de la interesada en la medida en que no se ha producido la retirada a la vigilancia aduanera de las mercancías.
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, la Administración también señala que podría haberse considerado que la deuda aduanera surgió por el incumplimiento de las obligaciones del régimen (art 79.1.a) CAU), puesto que no se ha contestado correctamente a un requerimiento efectuado por la Aduana en el ejercicio de sus facultades de control.
De acuerdo con el articulo 23 del CAU el titular de una decisión aduanera deberá cumplir las obligaciones que se derivan de esa decisión quedando obligado a informar sin demora a las autoridades aduaneras de cualquier elemento que surja tras la adopción de la decisión, que pueda influir en su mantenimiento o su continuidad.
En particular, el titular de la autorización o del régimen de Perfeccionamiento Activo, Perfeccionamiento Pasivo, Uso Final, Admisión Temporal y Depósito Aduanero privado tiene los derechos y obligaciones establecidos en la autorización que fue emitida de conformidad con el art. 211.1 b) CAU.
No hay ningún artículo en el CAU ni en sus Reglamentos de desarrollo que simplemente enumere todas las obligaciones asumidas por el titular de la autorización o del régimen. Las obligaciones se pueden encontrar en los diversos artículos que tratan sobre el régimen de perfeccionamiento activo. Estas obligaciones son, por ejemplo:
-
Mantenimiento de registros
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Cumplir con las reglas para el almacenamiento común
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Cumplir con las reglas para el uso de bienes equivalentes
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Cumplir con las reglas para el movimiento de mercancías
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Cumplir con las reglas para la transferencia de derechos y obligaciones (como se establece en la autorización);
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Realizar únicamente aquellos tipos de formas habituales de manipulación mencionadas en la autorización.
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Presentación de los estados de liquidación
-
Prestación de una garantía
La lista mencionada anteriormente no es una lista exhaustiva de obligaciones o condiciones que deben cumplirse tanto por el titular de la autorización como por el titular del régimen. Algunas obligaciones/condiciones, como la prestación de una garantía, deben ser cumplidas únicamente por el titular de la autorización (art. 211.3 c) CAU). Otras, sólo deben ser cumplidas por el titular del régimen (art. 242.3 CAU).
OCTAVO.- Llegados a este punto, cabe preguntarse si la comunicación del momento de inicio de la actividad de perfeccionamiento supone una obligación establecida en la normativa aduanera. Y la respuesta es clara, la normativa no establece este tipo de obligación.
Tampoco en las autorizaciones del régimen del perfeccionamiento activo figura esta obligación como condición para permitir el uso del mencionado régimen (artículo 211.1CAU).
De las autorizaciones ES...26 y ES...37 pueden destacarse los siguientes extractos:
"Para cada uno de los productos compensadores que se exporte al amparo de la autorización, clasificados por códigos o referencias, el titular debe disponer de la documentación sobre el proceso productivo (datos de producción, especificaciones técnicas, controles internos o externos...) que justifique la cantidad y calidad del azúcar incorporado y, en su caso, las mermas declaradas.
Para verificar la calidad comercial y las características técnicas, la Aduana de Control podrá requerir del titular de la autorización muestras de las mercancías de importación y de las mercancías equivalentes para su análisis, así como las especificaciones técnicas de ambos tipos de mercancías".
De la lectura detalla de las autorizaciones se desprende que no imponen ningún tipo de obligación o responsabilidad para el titular de las mismas. En particular, no se impone de manera clara y precisa la obligación de comunicar la evolución del proceso de transformación.
Debe hacerse notar que en el requerimiento efectuado por la Administración se señala que éste se efectúa en los términos establecidos en la autorización y sin embargo, ninguna de las autorizaciones concedidas incorporan la obligación de la comunicación de la información requerida por la aduana supervisora ni habilitan a ésta a establecer condiciones u obligaciones adicionales a las establecidas en la propia autorización.
También resulta necesario destacar que el requerimiento de información notificado el 12 de septiembre de 2016, no se acompaña de una explicación de las consecuencias que podría traer la no contestación o la contestación de forma incompleta al mismo.
En base a ello, no puede sostenerse que la no contestación de forma completa al requerimiento efectuado suponga el incumplimiento de una obligación establecida en la autorización del régimen de perfeccionamiento activo.
NOVENO.- En virtud de lo expuesto, a juicio de este Tribunal Central no ha tenido lugar el nacimiento de una deuda aduanera ni por sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera ni por el incumplimiento de las obligaciones impuestas al titular del régimen por lo que procede estimar las pretensiones de la interesada y anular la liquidación girada por el concepto Tráfico Exterior.
DÉCIMO.- No obstante lo anterior, en caso de que se aceptase la tesis de la Administración y se considerase que efectivamente ha nacido una deuda aduanera de conformidad con el artículo 79.1 a) del Código Aduanero, tanto en el caso de retirada a la vigilancia como de incumplimiento de obligación, habría que analizar si la misma podría quedar extinguida por el artículo 124 del mismo cuerpo normativo.
Señala dicho artículo que:
"Artículo 124 Extinción
1. Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o de exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de cualquiera de las siguientes maneras:
(...)
h) cuando la deuda aduanera nazca con arreglo a los artículos 79 o 82 y se cumplan las siguientes condiciones:
i) el incumplimiento que llevó al nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos significativos para el adecuado funcionamiento del régimen aduanero de que se trate y no constituya tentativa de fraude;
ii) todos los trámites necesarios para regularizar la situación de las mercancías se lleven a cabo posteriormente;
(...)
k) cuando, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la Unión.
(...)
6. En el caso mencionado en el apartado 1, letra k), la deuda aduanera no se extinguirá respecto de toda persona o personas que hayan intentado cometer un fraude.
7. Cuando la deuda aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79, esta se extinguirá con respecto a la persona cuyo comportamiento no haya incluido ninguna tentativa de fraude y que haya contribuido a la lucha contra el fraude."
Dadas las características del caso y al haber nacido por el artículo 79, la deuda podría quedar extinguida por los apartados h) o k).
El 124.1.h) CAU exige que el incumplimiento no tenga efectos significativos para el adecuado funcionamiento del régimen.
El desarrollo de los incumplimientos no significativos se contiene en el artículo 103 del Reglamento Delegado (antiguo articulo 859 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario):
"Se considerará que las situaciones que se describen a continuación constituyen un incumplimiento que no tiene efectos significativos para el adecuado funcionamiento del régimen aduanero:
a) cuando se sobrepase un plazo por un periodo de tiempo que no sea superior a la prórroga del plazo que se habría concedido si se hubiese solicitado dicha prórroga;
b) cuando haya nacido una deuda aduanera para mercancías incluidas en un régimen especial o en depósito temporal con arreglo al artículo 79, apartado 1, letras a) o c), del Código y dichas mercancías hayan sido despachadas a libre práctica;
c) cuando se haya restablecido posteriormente la vigilancia aduanera para mercancías que no formen parte formalmente de un régimen de tránsito, pero que anteriormente estuvieran en depósito temporal o hubieran sido incluidas en un régimen especial junto con mercancías formalmente incluidas en dicho régimen de tránsito;
d) en el caso de mercancías incluidas en un régimen especial distinto del de tránsito y de zona franca, o en el caso de mercancías que se encuentran en depósito temporal, cuando se haya cometido un error relativo a la información contenida en la declaración en aduana por la que se ultima el régimen o se pone fin al depósito temporal, siempre que dicho error no tenga incidencia alguna en la ultimación del régimen o el fin del depósito temporal;
e) cuando haya nacido una deuda aduanera con arreglo al artículo 79, apartado 1, letras a) o b), del Código, siempre que la persona interesada informe a las autoridades aduaneras competentes del incumplimiento antes de que se haya notificado la deuda aduanera o las autoridades aduaneras hayan comunicado a dicha persona su intención de llevar a cabo un control."
En su escrito del recurso de alzada, la interesada sostiene que el presente caso podría incardinarse en el apartado d) del citado artículo.
A juicio de este Tribunal, el supuesto objeto de controversia no se corresponde con ninguna de las situaciones contempladas en el artículo 103 del Reglamento Delegado.
En este sentido, cabe destacar que el TJUE se ha pronunciado en varias ocasiones para confirmar el carácter cerrado de la enumeración de los incumplimientos que se considera que no tienen un efecto significativo para el adecuado funcionamiento de los regímenes aduaneros.
Así, en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, recaída en el asunto C 28/11, el TJUE expresa que:
"34 A este respecto, procede recordar que el artículo 859 del Reglamento de aplicación establece válidamente un régimen que regula con carácter exhaustivo las infracciones, en el sentido del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, que «no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado» (sentencia de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke, C 48/98, Rec. p. I 7877, apartado 43)."
Una vez descartado que se trata de uno de los incumplimientos sin efectos significativos previstos en el artículo 103 del Reglamento Delegado y, por tanto, descartada la extinción de la deuda por el apartado h) del artículo 124 del CAU, procede el análisis del apartado k) del citado artículo.
Recordar que el precitado apartado señala que:
"k) cuando, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la Unión."
Establece, por tanto, 4 requisitos:
a) Que la deuda haya nacido con arreglo al artículo 79. En el presente caso, la Administración considera que se ha producido una sustracción a la vigilancia aduanera o, al menos un incumplimiento de obligaciones y en consecuencia la deuda ha nacido al amparo de lo previsto en la letra a) del articulo 79.1 del CAU.
b) Que las mercancías no se han utilizado ni consumido. Resulta relevante la sentencia del TJUE de de 8 de octubre de 2020, dictada en el asunto C-476/19, que aclara qué debe entenderse por mercancías utilizadas a estos efectos en el régimen de perfeccionamiento activo (el subrayado es de este Tribunal):
"33 Por consiguiente, el concepto de «mercancías utilizadas» en el sentido del artículo 124, apartado 1, letra k), del código aduanero debe entenderse referido no a cualquier utilización, sino únicamente a aquella que, por sí misma, da lugar a una deuda aduanera.
34 Pues bien, en el contexto del régimen de perfeccionamiento activo, las mercancías que solo son objeto de operaciones de transformación autorizadas y de una reexportación posterior fuera del territorio de la Unión, sin ser comercializadas ni ser utilizadas de modo comparable, no están sujetas a derechos de importación.
35 De ello se infiere que, tratándose de mercancías incluidas en este régimen, la utilización de las mercancías a que se refiere el artículo 124, apartado 1, letra k), del código aduanero necesariamente debe entenderse referida únicamente a una utilización que vaya más allá de las operaciones de transformación autorizadas por las autoridades aduaneras.
36 Si la utilización de las mercancías a que se refiere esta disposición incluyera también la utilización conforme a tales operaciones de transformación, la extinción, con arreglo el artículo 124, apartado 1, letra k) del código aduanero, de la deuda aduanera nacida en virtud del artículo 79 de dicho código quedaría descartada en el contexto del régimen de perfeccionamiento activo, lo que sería contrario a la finalidad de la primera de esas disposiciones.
37 Pues bien, el artículo 124, apartado 1, letra k), del código aduanero constituye, habida cuenta, en particular, de la remisión que esta disposición efectúa al artículo 79 del propio código, una disposición aplicable a todos los procedimientos aduaneros previstos en el mismo.
(...)
45 Habida cuenta del conjunto de consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 124, apartado 1, letra k), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que la utilización de las mercancías a la que se refiere dicha disposición contempla únicamente aquella utilización que va más allá de las operaciones de transformación autorizadas por las autoridades aduaneras en el marco del régimen de perfeccionamiento activo previsto en el artículo 256 del propio código y no incluye la utilización conforme a esas operaciones de transformación autorizadas."
De acuerdo con la información obrante en el expediente las mercancías únicamente han sido utilizadas para llevar a cabo las operaciones de transformación propias del régimen de perfeccionamiento activo autorizado.
c) Que las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión. Requisito que debe entenderse cumplido puesto que consta la presentación y aceptación, a satisfacción de las autoridades aduaneras, de los DUAs de exportación y de los estados de liquidación.
d) Que no exista fraude. Del expediente no se deriva que la conducta de la interesada tuviese como objetivo el fraude a la Administración.
En consecuencia, incluso si se aceptase el nacimiento de una deuda aduanera al amparo de lo previsto en el artículo 79 del CAU, la misma quedaría extinguida por el artículo 124 letra k) del mismo cuerpo normativo.
DÉCIMO PRIMERO.- Sentado lo anterior, procede analizar la procedencia de la liquidación girada por el concepto IVA a la Importación.
Teniendo en cuenta lo señalado en los Fundamentos de Derecho precedentes y dado que no se aprecia que en el caso que nos ocupa se haya producido la sustracción a la vigilancia aduanera, no procedería exigir la deuda aduanera y, por consiguiente, tampoco procedería la regularización del IVA importación.
No obstante lo anterior, es preciso señalar que aún en los casos de nacimiento irregular de la deuda aduanera no siempre resulta exigible el IVA a la Importación ya que su exigencia está generalmente ligada a la circunstancia de que las mercancías incluidas en un régimen aduanero suspensivo se hayan introducido en el circuito económico de la Unión.
Así lo manifiesta el TJUE en su sentencia de 18 de mayo de 2017, Latvijas Dzelzcels, C-154/16, en la que se señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"54. (...) No obstante, en este contexto debe recordarse que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que a la deuda aduanera podría sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función de la conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que las mercancías han entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, han podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el IVA (sentencia de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL Hub Leipzig, C-226/14 y C-228/14, , apartado 65).
55. A este respecto, como indicó el Abogado General en los puntos 67 a 69 de sus conclusiones, en el caso de que los bienes sujetos a derechos de importación hayan sido sustraídos a la vigilancia aduanera en el interior de una zona franca y ya no se encuentren en esa zona, procede en principio presumir que estos han entrado en el circuito económico de la Unión.
56. No obstante, cuando, en circunstancias como las del asunto principal, recordadas en los apartados 32 y 33 de la presente sentencia, se acredite que los bienes de que se trate no han entrado en el circuito económico de la Unión, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, no se devengará el IVA a la importación.
57. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 71, apartado 1, de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que la sustracción de una mercancía a la vigilancia aduanera en el interior de una zona franca no produce el devengo ni hace exigible el IVA a la importación si esa mercancía no ha entrado en el circuito económico de la Unión, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente."
Como establece el TJUE, al ser el IVA por naturaleza un impuesto sobre el consumo, su aplicación queda circunscrita a los bienes y servicios que entran en el circuito económico de la Unión y pueden ser objeto de consumo. En caso contrario, esto es, cuando quede acreditado que los bienes no fueron introducidos en el territorio de la Unión no se habría producido el devengo del IVA a la Importación.
Por otra parte resulta relevante citar lo dispuesto por el propio TJUE en su sentencia Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, de 10 de julio de 2019, dictada en el asunto C-28/19, en la que se plantea cuando se ha de considerar que un bien en relación con el cual se ha infringido la normativa aduanera, ha entrado en el circuito económico de la Unión a efectos del devengo del IVA a la Importación.
Señala la citada sentencia lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"38. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión, basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado una deuda aduanera de importación, para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión en dicho Estado miembro.
39. A este respecto, ha de señalarse que, a tenor del artículo 60 de la Directiva del IVA la importación de bienes se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento en que es introducido en la Comunidad. El artículo 61, párrafo primero, de dicha Directiva establece que, no obstante lo dispuesto en el mencionado artículo 60, cuando un bien que no se encuentre en libre práctica esté, desde su introducción en la Comunidad, al amparo de alguno de los regímenes o situaciones contemplados por el artículo 156 de dicha Directiva o en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o del tránsito externo, la importación de dicho bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio el bien abandona esos regímenes o situaciones.
40. El artículo 70 de la Directiva del IVA dispone que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación de bienes. El artículo 71, apartado 1, de la Directiva del IVA establece, en particular, en su párrafo primero, que, en el caso de bienes que, desde su introducción en la Unión, se encuentren al amparo del régimen de depósito aduanero, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que los bienes abandonan dicho régimen. No obstante, el párrafo segundo del artículo se refiere a una situación específica: cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo se produce y el impuesto es exigible en el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos.
41. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el IVA a la importación y los derechos de aduana presentan características esenciales comparables, en la medida en que se originan por la importación en la Unión y por la introducción subsiguiente de las mercancías en el circuito económico de los Estados miembros. Por otra parte, este paralelismo se confirma por el hecho de que el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a vincular el devengo y la exigibilidad del IVA a la importación con el devengo y la exigibilidad de los derechos de aduana (sentencias de 28 de febrero de 1984, Einberger, 294/82, , apartado 18, y de 11 de julio de 2013, Harry Winston, C-273/12, apartado 41).
42. En el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que, durante el año 2008, distintos bienes procedentes de Estados terceros, sujetos a derechos de importación, fueron llevados hasta Alemania, para ser transportados a continuación a Grecia, su destino final. Algunos de estos bienes no fueron presentados a las autoridades aduaneras alemanas y, por consiguiente, fueron introducidos de manera irregular en el territorio aduanero de la Unión. Los demás bienes se introdujeron de manera regular en dicho territorio, en Alemania, pero, a continuación, se transportaron a Grecia, siendo sustraídos a la vigilancia aduanera, incumpliendo la normativa aduanera.
43. No se discute que, en el litigio principal, dichas infracciones a la normativa aduanera dan origen en Alemania a una deuda aduanera de importación con respecto a la sociedad que introdujo los bienes controvertidos en el territorio de la Unión, con arreglo, respectivamente, al artículo 202, apartado 1, letra a), y al artículo 203, apartado 1, del código aduanero.
44. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la deuda aduanera podría sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función de la singular conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, ha podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el IVA (sentencias de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL Hub Leipzig, C-226/14 y C-228/14, apartado 65, y de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, apartado 54).
45. En particular, el Tribunal de Justicia ha declarado que, en el caso de que los bienes sujetos a derechos de importación hayan sido sustraídos a la vigilancia aduanera en el interior de una zona franca y ya no se encuentren en esa zona, procede en principio presumir que estos han entrado en el circuito económico de la Unión (sentencia de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, apartado 55).
46. En el caso de autos, por un lado, por lo que respecta a los bienes controvertidos que no se introdujeron de manera regular en el territorio aduanero de la Unión, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 44 y 45 de la presente sentencia, procede en principio presumir que entraron en el circuito económico de la Unión en el territorio del Estado miembro en el que fueron introducidos en la Unión, a saber, en Alemania.
47. Por otra parte, en cuanto a los bienes controvertidos sustraídos a la vigilancia aduanera, estos abandonaron, en Alemania, el régimen aduanero en el que se encontraban. Por lo tanto, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 44 y 45 de la presente sentencia, procede asimismo presumir que estos entraron en el circuito económico de la Unión en ese Estado miembro.
48. Sin embargo, como ha señalado el Abogado General en los puntos 56 y 68 de sus conclusiones, tal presunción puede desvirtuarse si se acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera con la consiguiente generación de una deuda aduanera de importación en el Estado miembro en el que se cometió la infracción, el bien se ha introducido en el circuito económico de la Unión a través del territorio de otro Estado miembro, en el que se destinaba al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a la importación se produce en ese otro Estado miembro.
49. Pues bien, de la resolución de remisión se desprende que, si bien los bienes controvertidos fueron objeto de infracciones a la normativa aduanera en el territorio alemán, en dicho territorio únicamente fueron transbordados de un avión a otro.
50. Cierto es que, debido a estas infracciones a la normativa aduanera, los bienes controvertidos, que se encontraban materialmente en el territorio de la Unión, ya no estaban bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras alemanas, que se veían privadas de la posibilidad de controlar la circulación de dichos bienes.
51. Sin embargo, en el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que se ha demostrado que los bienes controvertidos se transportaron a Grecia, su destino final, donde fueron consumidos.
52. Por consiguiente, en un asunto como el del litigio principal, las infracciones a la normativa aduanera que se han producido en territorio alemán no constituyen, por sí mismas, un elemento suficiente para considerar que los bienes controvertidos hayan entrado en el circuito económico de la Unión en Alemania.
53. En estas circunstancias, procede declarar que, en un asunto de este tipo, los bienes entraron en el circuito económico de la Unión en el Estado miembro de su destino final y que, por consiguiente, el IVA a la importación correspondiente a dichos bienes se devengó en dicho Estado miembro.
54. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión planteada que los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión, no basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado en dicho Estado una deuda aduanera de importación, para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión en dicho Estado miembro, cuando se haya acreditado que el mismo bien ha sido transportado a otro Estado miembro, su destino final, donde ha sido consumido, y deben interpretarse en el sentido de que, en esas condiciones, el IVA a la importación correspondiente a dicho bien se devenga únicamente en ese otro Estado miembro."
En definitiva y teniendo en cuenta la jurisprudencia citada, el devengo del IVA a la Importación dependerá de si efectivamente la mercancía se ha incorporado al circuito económico de la Unión, cuestión que, en el presente caso, no se ha producido, al exportase la misma.
Este extremo queda acreditado por DUAS de exportación, cuya existencia y corrección nunca han sido puestas en duda por las autoridades aduaneras.
En definitiva y atendiendo a lo expuesto, procede estimar las pretensiones de la interesada y anular también la liquidación girada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido.