En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/03/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/03/2022 por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Adminitrativo Regional (TEAR) de Galicia de fecha 03-02-2022, por la que se estima la reclamación económico-administrativa con número 27-00706-2020, interpuesta por Don Axy y Doña Bts frente al acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de la autoliquidación dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Lugo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). La reclamación y el presente recurso de alzada tienen cuantía indeterminada.
SEGUNDO.- En fecha 23-06-2020, Don Axy y Doña Bts presentaron solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2011, al objeto de minorar los rendimientos del trabajo declarados en la cuantía de 5.580.544,75 euros, percibidos de la entidad BANCO_1, S.A., al haberse ordenado por el Juzgado de lo Social nº ... de A Coruña su restitución a favor de la entidad y, consecuencia de la rectificación, solicitan la devolución de 2.511.245,14 euros en concepto de ingresos indebidos.
TERCERO.- En fecha 31-07-2020 se dicta el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, en el que se acuerda efectuar la devolución por importe de 2.511.245,15 euros, si bien, en cuanto a la solicitud de intereses de demora, se considera que la rectificación de la autoliquidación origina una devolución derivada de la normativa del tributo y, habiendo transcurrido menos de seis meses entre la presentación de la solicitud y la orden de pago, no procede el abono de intereses de demora.
CUARTO.- No conforme con el citado acuerdo de resolución se interpone contra el mismo la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia, que es estimada en resolución de 03-02-2022, por la que se confirma la naturaleza de la devolución como ingresos indebidos con un voto particular discrepante formulado por el vocal Don … .
QUINTO.- La Directora del Departamento de Gestión Tributaria, por cuanto estima gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR de Galicia, interpone el presente recurso de alzada ante este TEAC, en el que se alega que la devolución reconocida por la oficina gestora al estimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación debe considerarse como una devolución derivada de la normativa del tributo.
SEXTO.- Consecuencia de la interposición del presente recurso de alzada, los obligados tributarios Don Axy y Doña Bts presentan, a su vez, escrito de alegaciones en el que manifiestan su disconformidad con el contenido del recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Galicia impugnada en el presente recurso.
TERCERO.- La cuestión discutida consiste en determinar si la devolución reconocida por la AEAT al estimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2011 ha de considerarse una devolución derivada de la normativa del tributo o una devolución de ingresos indebidos, con la consecuente implicación sobre el abono de intereses de demora.
La diferenciación entre ambos tipos de devoluciones se regula expresamente en los artículos 31 y 32 de la LGT.
Así, el citado artículo 31, respecto de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, dispone lo siguiente:
<Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de intereses no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo>.
Por su parte, el artículo 32 se refiere a la devolución de ingresos indebidos en los siguientes términos:
<Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.
1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores>.
CUARTO.- A la vista de la normativa expuesta, debe recordarse que, en el caso que aquí se analiza, la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2011 trae causa de una previa sentencia dictada por el Juzgado de lo Social nº ... de A Coruña en cuyo fallo se dispone:
<(...) DECLARO LA NULIDAD del reconocimiento empresarial de la existencia de la causa para el desistimiento unilateral, con obligación de restitución íntegra del importe de la prejubilación "blindaje" percibida por parte de Axy, debiendo éste reintegrar a BANCO_1, S.A. la cantidad de 5.580.544,75 euros (...)>.
QUINTO.- Siendo tal el origen de la solicitud de rectificación de autoliquidación, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria defiende, no obstante, que la devolución finalmente efectuada por importe de 2.511.245,15 euros es consecuencia de la mecánica liquidadora del impuesto al entender que "(...) lo que se devuelven son saldos resultantes de una liquidación en la que se han tenido en cuenta cantidades globales de rentas, minoraciones, deducciones, pagos a cuenta, etc.; donde no es posible calcular la parte potencialmente indebida sin realizar una liquidación individualizada de cada pago a cuenta, operación que no es posible efectuar en una rectificación de una declaración en la que se suman todos los componentes que afectan al tributo".
Por otra parte, teniendo en cuenta que la tributación correspondiente a los rendimientos del trabajo inicialmente declarados, que a la postre resultaron indebidos, se produjo a través del mecanismo de las retenciones, la Directora también aduce que "(...) con independencia de que la retención finalmente resultara indebida, ésta última no se devuelve, ya que no procede devolver una retención excesiva si se ha deducido en la declaración".
Además, la Directora considera en sus alegaciones que las retenciones no deben calificarse como indebidas, sino que las cantidades retenidas fueron en inicio un ingreso debido convertido posteriormente en improcedente y resultando un exceso de devolución que se genera como consecuencia de la mecánica del impuesto (artículo 31 LGT).
SEXTO.- Por el contrario, los obligados tributarios defienden el pleno encaje de la devolución entre los supuestos de ingresos indebidos a que se refiere el artículo 32 de la LGT, señalando:
<No estamos pues ante una devolución en una autoliquidación de una retención o pago fraccionado que, una vez calculada la cuota definitiva del impuesto ha de devolverse, sino que nos encontramos ante la devolución unos ingresos indebidos, que proceden de una declaración judicial que declara la nulidad e improcedencia de percepción de unos rendimientos consignados en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(...)
Al tener la declaración de nulidad de las percepciones de rentas del trabajo carácter y efectos anteriores a la propia declaración del impuesto es por lo que estamos ante un claro supuesto de devolución de ingresos indebidos que nada tiene que ver con la devolución derivada de la normativa del tributo>.
SÉPTIMO.- Expuesta la disyuntiva, interesa traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), quien ha venido interpretando ampliamente el concepto de ingreso indebido, así por ejemplo en la sentencia de 17-12-2012 (recurso nº 2155/2011):
<Y la controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de esta Sala (por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003 , 21 de marzo de 2007 , 2 de abril de 2008 y 17 de diciembre de 2012), entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".
En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:
1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.
3º.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaraciónliquidación o autoliquidación.
(...)
Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.
En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.
En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria. Y el artículo 14.1.a) del Reglamento de revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo ) reconoce el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Y, en definitiva, como se dijo en la en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002 ) se dijo: "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente.">
En definitiva, como se afirma en la sentencia del TS de 06-02-2014 (recurso nº 4035/2011) en su Fundamento de Derecho Quinto:
<en el "ingreso indebido" existe un componente de ilegalidad que no concurre en las "devoluciones de oficio">.
Más recientemente, el TS en su sentencia de 28-01-2021 (recurso nº 3010/2018) hace referencia al concepto de "ingresos indebidos sobrevenidos" cuando, como consecuencia de actuaciones de regularización administrativa, ha lugar a la rectificación de una autoliquidación de la que resulta una mayor devolución de pagos a cuenta que la solicitada previamente, entendiendo que:
<En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo>.
OCTAVO.- En el presente caso es claro que dado que la autoliquidación originaria fue a devolver, y no a ingresar, las cantidades que tras la rectificación de esa autoliquidación se devolvieron proceden de las retenciones practicadas. Dado que el acomodo a derecho de esta retención en el momento que fueron practicadas no se discute, la primera aproximación al caso nos lleva a pensar que si se están devolviendo retenciones practicadas conforme a derecho estamos ante devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto. Así lo hemos manifestado recientemente en Resolución dictada en Unificación de criterio de 19 de noviembre de 2024 (RG 00-05412-2023) en la que, tras analizar diversa jurisprudencia sobre la naturaleza de los dos tipos de devoluciones señalábamos lo siguiente:
"En este punto, es de resaltar que la normativa tributaria no contiene una definición de qué se entiende por "ingreso debido" o "ingreso indebido". A falta de tal definición específica, una diferenciación conceptual entre devolución derivada de la normativa del tributo y devolución de ingresos indebidos radica en la legalidad o ilegalidad del pago efectuado."
No obstante, debemos analizar la precitada sentencia del TS de 28-01-2021 (recurso nº 3010/2028) pues presenta evidente similitud con el caso ahora analizado. Así en el caso analizado por el TS nos encontramos con la siguiente casuística:
"Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses."
En el caso analizado por el TS el pago fraccionado se practicó correctamente ("no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial .... por impedirlo el artículo 45 del TRLIS") y, sin embargo, sí se debió tener en cuenta la deducción en la autoliquidación anual, fundamentando la reclamante la solicitud de rectificación en un acta con acuerdo respecto de otros ejercicios.
Para clarificar la cuestión analizada por el TS, merece la pena reproducir los argumentos del contribuyente pues pone de manifiesto que en el momento de confeccionar la autoliquidación no existía una interpretación normativa clara sobre la aplicación de la controvertida deducción:
"Asegura AHISL que nunca ha negado que si en el momento en el que presentó su autoliquidación del IS hubiera podido incluir la deducción por doble imposición y, en su virtud, la autoliquidación final hubiera arrojado un importe a devolver, esa devolución sí habría sido una devolución derivada de la normativa del tributo sujeta( artículo 31 LGT), pero la realidad que en este caso la deducción por doble imposición no fue contemplada en la autoliquidación final del IS porque el derecho a la misma no resultaba de la literalidad de la normativa vigente y hubo de ser reconocida en un procedimiento de comprobación posterior a la presentación de dicha autoliquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de aquel ejercicio.
Insiste en que en el momento en el que se presentó la autoliquidación del IS no existía un sustento normativo claro que determinara la aplicación automática de la deducción por doble imposición en un supuesto como el que nos ocupa. Tan sólo existía alguna consulta de la DGT (y la nota de la AEAT antes citada es de 2010 y, por tanto, posterior al plazo de presentación voluntaria de la declaración del ejercicio 2007/2008) que abogaba por una interpretación extensiva y teleológica del artículo 30.4.e) del TRLIS. Fue posteriormente cuando la Inspección reconoció el derecho de AHISL a aplicar esa deducción por doble imposición."
Respecto de esta cuestión, argumenta el Alto Tribunal lo siguiente para su calificación de este tipo de ingresos como "ingresos indebidos sobrevenidos":
"Al tiempo de presentar la autoliquidación, como apunta AHISL, no era evidente que a un supuesto como el que nos ocupa le resultara aplicable lo dispuesto en el artículo 30.4 TRLIS. Sí estaba claro que esa deducción habría sido aplicable, conforme a la letra del referido artículo 30.4.e) del TRLIS, si ACCENTURE, S.L. hubiera tenido reservas expresas en su patrimonio neto cuando en agosto de 2003 AHISL adquirió su participación en ACCENTURE, S.L. No era ese el caso; en ese momento, sus reservas eran tácitas. De hecho, la posibilidad acogida en el acta con acuerdo no se contempla claramente hasta la aprobación de la Ley 16/2013
(..)
La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de Inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora.
(...)
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a.... Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (2155/2011 ) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo."
El Tribunal Supremo habla en este caso de "ingresos indebidos sobrevenidos" pues en el momento de confección de la autoliquidación "no era evidente" para el contribuyente la aplicación de la deducción, siendo con el acta con acuerdo cuando se interpreta por la Inspección que esta si debió aplicarse en ejercicios posteriores.
Esta misma sentencia también es analizada en la Resolución de este TEAC de 19-11-2024 (RG 00-05412-2023) en la que interpretamos que la ratio que lleva al Alto Tribunal a determinar si estamos ante un tipo u otro de devolución, es la "evidencia" que existía sobre la conformidad a derecho o no en el momento de la confección de la autoliquidación:
"Estas afirmaciones ponen de manifiesto que la aplicación de la deducción que fundamenta el nacimiento de la devolución tributaria "no era evidente" sino algo que reconoció la inspección tributaria en el acta con acuerdo.
Del mismo modo, en los supuestos analizados por las sentencias relativas a la simulación, es indiscutible que la aplicación de la deducción tampoco era evidente sino que, de hecho, exigía de una previa regularización de la inspección ya que la aplicación de la deducción por doble imposición interna que daba lugar a una devolución exigía inherentemente la previa constatación de un negocio simulado y la calificación de los ingresos percibidos en la operación simulada como dividendos."
Pues bien, en atención a esta jurisprudencia, este TEAC entiende que la única diferencia con el caso que ahora nos ocupa es que, en el presente, la rectificación de la autoliquidación se solicita como consecuencia de una sentencia que obliga a la restitución al pagador de unos rendimientos del trabajo declarados por el contribuyente en el IRPF del ejercicio 2011, es decir, ingresos que sobrevenidamente resultan indebidos.
A juicio de este TEAC, en tal circunstancia puede apreciarse el componente de "ilegalidad" al que se refiere la jurisprudencia y que lleva, en consecuencia, a la calificación de tal ingreso como indebido.
NOVENO.- En cuanto al dies a quo en el que situar el cómputo de los intereses de demora, el TS en la sentencia analizada lo sitúa en la fecha fin del plazo de presentación de la autoliquidación:
"(...) no estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación."
No obstante lo anterior, este TEAC sí encuentra una diferencia significativa respecto del caso analizado por el Alto Tribunal, y es que en el presente caso la retención practicada en su día por el retenedor deviene igualmente "indebida sobrevenidamente". Así, tal y como hemos expuesto anteriormente, el el caso analizado por el TS el pagro fraccionado fue realizado conforme a derecho en su día, pero el acta con acuerdo no modifica la naturaleza de este pues el artículo 45 TRLIS impedía tener en cuenta la deducción por doble imposición intersocietaria en el cálculo de este:
"Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 (..)"
En el presente caso la retención fue practicada respecto de una magnitud de renta que ha devenido posteriormente improcedente, lo que supone que esa retención es igualmente improcedente de forma sobrevenida.
Dicho lo anterior, para determinar el dies a quo del cómputo de intereses de demora hay que partir del literal del artículo 32.2 LGT:
"Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."
En el caso que aquí se analiza, la autoliquidación original por el IRPF 2011 arrojó un resultado a devolver a los declarantes, siendo así que el ingreso correspondiente a los rendimientos del trabajo inicialmente declarados, que ahora se reputan indebidos, tuvo lugar a través de las retenciones en su día practicadas sobre aquellos.
Por otra parte, como consecuencia de la rectificación de la autoliquidación del IRPF 2011 en la que se minoran los rendimientos del trabajo en la cuantía declarada indebida, resulta un importe a devolver superior al reconocido inicialmente, siendo la diferencia entre ambas cantidades el importe que ahora resulta discutido, que asciende a 2.511.245,15 euros.
Expuesto lo que antecede, deben distinguirse dos componentes en la devolución adicional que ahora se reconoce:
(1) Una parte se corresponde con la retención indebidamente ingresada en su día, practicada sobre la magnitud de la renta que ha devenido indebida tras la sentencia del Juzgado de lo Social.
(2) La restante procede de retenciones practicadas a otras rentas y que derivan del efecto de la progresividad.
Esto es así pues al someter la renta a la escala progresiva del IRPF en la autoliquidación, una parte de esa devolución corresponderá a las retenciones practicadas sobre esta renta "improcedente" y otra a retenciones practicadas sobre "otras rentas" que fueron conforme a derecho y que no devienen improcedentes con la mencionada sentencia.
Esto, a su vez, es determinante para el cómputo de los intereses de demora, diferenciando dos dies a quo:
- El dies a quo que corresponde al primer componente (devolución que se corresponde con la retención indebidamente ingresada en su día practicada sobre la magnitud de la renta que ha devenido indebida) será la fecha en que tuvo lugar el ingreso de la retención.
- Sobre el importe restante derivado del efecto de la progresividad será la fecha de fin de presentación de la autoliquidación, pues los intereses de demora vienen en este caso a compensar el período de tiempo entre la liquidación del ejercicio y el momento de la estimación de rectificación en el que la Administración dispondría de una cantidad que finalmente debe devolver al contribuyente.
Por lo tanto, en virtud de lo expuesto, cabe desestimar las alegaciones de la Directora, reconociendo a los interesados el abono de intereses de demora a su favor por el exceso de devolución en los términos descritos en la presente resolución.