En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de la reclamación registrada con nº
28-24888-2014, dictada el 30 de mayo de 2018, con relación al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, periodos 01
a 12.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/09/2018 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
27/07/2018 contra resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid referida en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 7 de octubre de 2014, la
Unidad de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación
Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) dictó acuerdo de liquidación
relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013.
La Administración, de acuerdo con los
datos y justificantes aportados por el contribuyente y los
antecedentes de que disponía, regularizó la situación
del interesado, señalando que no resultaban deducibles:
Las cuotas
soportadas en las facturas que no cumplían los requisitos
formales para su deducibilidad de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 97, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA).
Las cuotas
soportadas correspondientes a vehículos que no son de su
propiedad o respecto de los que no ha aportado documentación
que permita identificar que correspondan a un coche fúnebre,
así como aquellas en las que no aparece identificado ningún
vehículo al no constar ni la matrícula ni el número
de bastidor.
Las cuotas
soportadas en alimentos y bebidas al no resultar deducibles de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 96.Uno.3º
de la Ley del IVA.
Las cuotas soportadas de los proveedores
TW SA y QR SA correspondientes a la construcción
o rehabilitación de unas parcelas para que se construyeran
dos tanatorios, al resultar de aplicación el artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA y cumplirse los requisitos para
la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto
pasivo.
TERCERO.- Disconforme el interesado con el
anterior acuerdo de liquidación promovió ante el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid
reclamación económico administrativa que fue tramitada
con el número de registro R.G. 28-24888-2014.
Con fecha 30 de mayo de 2018, el Tribunal
Regional estimó parcialmente las pretensiones del interesado,
en cuanto al primero de los motivos de regularización, puesto
que, a la vista de la jurisprudencia comunitaria, no se encontraba
ante un incumplimiento formal de la entidad suficiente para enervar
el derecho a la deducción, al poder identificarse cuáles
eran las operaciones gravadas.
Dicha resolución fue notificada al
interesado el día 27 de junio de 2018.
CUARTO.- Con fecha 27 de julio de 2018, el
interesado promovió ante este Tribunal Central el presente
recurso de alzada. En el escrito de interposición reiteraba
las alegaciones vertidas en la instancia anterior. Así,
señalaba:
1.- Improcedente regularización del IVA
soportado en diversas facturas recibidas de TW SA (...) por
los trabajos realizados en el Tanatorio de MUNICIPIO_1.
En concreto, señala que la Administración
se basa en meras conjeturas fácticas no contrastadas alejadas
del rigor técnico que merece una materia tan compleja, que
requiere una fundamentación certera y acorde con el deber de
motivación de los actos administrativos.
Asimismo, señala que la actuación
de la Unidad de Gestión fue parcial e incumplió el
principio de neutralidad del IVA y el de "regularización
completa", que exige la Jurisprudencia puesto que la
Oficina gestora debió tener en cuenta, en el momento en que
se desarrolló el procedimiento de comprobación
limitada, si TW, filial del grupo T, como es XZ
SA, había ingresado el IVA repercutido a mi representada
en las operaciones cuestionadas.
Además, manifiesta que su entidad no había
cumplido con el requisito de comunicar a TW, fehacientemente
y con carácter previo a la realización de las
operaciones, la naturaleza de la obra encomendada, ni había
asumido su responsabilidad mediante declaración escrita de la
realización de las operaciones en el marco de un proceso de
urbanización de terrenos o de construcción o
rehabilitación de edificaciones, por lo que TW
procedió a la repercusión del IVA que debe ser en todo
caso deducible.
2.- Improcedente regularización del IVA
soportado en diversas facturas recibidas de QR SA por las
obras realizadas en el Tanatorio de MUNICIPIO_2.
Así, señala que la Unidad de
Gestión de Grandes Empresas debió comprobar si QR
SA había ingresado el IVA repercutido de las operaciones
cuestionadas antes de proceder a su supresión, todo ello de
conformidad con el principio de la íntegra regularización.
Asimismo, manifiesta que QR actuó
correctamente repercutiendo una cuota de IVA que XZ estaba
obligado a soportar, puesto que no cumplió con el requisito
de comunicarle fehacientemente la naturaleza de la obra encomendada,
ni asumió bajo su responsabilidad mediante una declaración
escrita firmada dirigida a dicha entidad, que las operaciones se
realizaron en el marco de un proceso de urbanización de
terrenos o de construcción o rehabilitación de
edificaciones por lo que QR procedió a la repercusión
del IVA, por lo que resulta improcedente la eliminación de
las cuotas deducidas.
3. Deducibilidad de las cuotas soportadas por los
vehículos afectos a la actividad de traslado de féretros
y de los servicios funerarios que constituye la actividad de la
reclamante, vehículos que están arrendados en régimen
de arrendamiento operativo o renting lo cual no puede suponer que no
sean deducibles. Lo mismo sucede con los vehículos propiedad
de LM, entidad que fue absorbida en una operación de
fusión con subrogación plena en los derechos y
obligaciones de la sociedad extinguida, por lo que está
legitimada para deducir las cuotas de IVA que se rechazan.
4. Improcedencia de la exigencia de intereses de
demora por los importes que deberían haberse ingresado en las
liquidaciones de los periodos de enero y febrero del ejercicio 2013
como consecuencia de la aplicación de la regla de la
inversión del sujeto pasivo, puesto que si la Oficina de
gestión tributaria hubiese aplicado el principio de
regularización completa, previa comprobación de que
las entidades TW y QR habían ingresado el IVA
de las operaciones realizadas para mi representada, no habría
procedido a regularizar las cuotas de IVA soportado repercutidas por
dichas sociedades ya que ningún perjuicio se había
producido a la hacienda Pública por la no aplicación
de la regla de inversión del sujeto pasivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
impugnada.
TERCERO.- En relación a la deducibilidad
de las cuotas soportadas de los proveedores TW y QR,
la Administración tributaria consideró que estas
cuotas no se devengaron conforme a Derecho, no resultando deducibles
conforme a lo dispuesto en el artículo 94.tres de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(en adelante, Ley del IVA), siendo de aplicación, en su
opinión, el artículo 84.Uno.2º.f) de la citada
Ley y, en consecuencia, el mecanismo de inversión del sujeto
pasivo.
En este sentido, el citado artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley de IVA dispone que serán sujetos
pasivos del Impuesto:
"Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
f) Cuando se trate de
ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así
como las cesiones de personal para su realización,
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones."
En lo relativo al ámbito objetivo de este
precepto, se ha de tener en cuenta que el legislador ha establecido
la regla de inversión del sujeto pasivo para las ejecuciones
de obra que tengan por objeto la urbanización de terrenos o
la construcción o rehabilitación de edificaciones,
siendo de aplicación también esta excepción al
normal procedimiento de repercusión del tributo a las
operaciones de cesión de personal para la realización
de las anteriores ejecuciones de obra. De ahí ha de
entenderse que dentro de este contexto objetivo es preciso:
- Que se trate de operaciones que se realicen en
el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de
construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Que las operaciones realizadas tengan la
naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, incluida la cesión de
personal necesario para la realización.
- Que las citadas operaciones sean consecuencia
de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los
contratistas principales.
En el presente supuesto, el objeto del contrato
es la construcción de dos tanatorios, tanto en el caso de las
facturas emitidas por QR cuyo concepto es "Construcción
de un edificio de Tanatorio en MUNICIPIO_2
(...)," como de los servicios facturados por TW por
los trabajos de construcción del Tanatorio de MUNICIPIO_1
(...), conclusión que viene reforzada por el contrato de
gestión de obras de fecha ...-2012 aportado al expediente en
virtud del cual se prevé acometer la obra de
acondicionamiento para el nuevo Tantatorio en MUNICIPIO_1
(...), obra que podemos calificar de gran envergadura dado el precio
total de la "construcción", que asciende a
884.218,18 euros, de los cuales 778.917,05 euros corresponden a la
"ejecución de las obras".
Nos encontramos, por lo tanto, con una operación
a la que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto
pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley
del IVA, por lo que procede confirmar la resolución impugnada
en este punto.
CUARTO.- Reitera la interesada que, de
confirmarse la liquidación, debería aplicarse el
principio de regularización íntegra amparado por
resoluciones del TEAC y por la jurisprudencia del Tribunal Supremo,
señalando que, en una comprobación de IVA que afecta
tanto al comprador como al vendedor, el hecho de que la
Administración sólo realizase una liquidación
al comprador es contraria a la neutralidad del IVA produciéndose
una doble tributación y un enriquecimiento injusto.
En el presente supuesto, ha concluido este
Tribunal que la recurrente no tenía derecho a la deducción
total de las cuotas soportadas en la construcción de dos
tanatorios por no haberse devengado conforme a Derecho, en virtud de
lo establecido en el artículo 94.Tres de la Ley del IVA,
resultando de aplicación la regla de inversión del
sujeto pasivo.
El supuesto que se plantea en el presente
procedimiento es aquel en que no se admite la deducibilidad de la
cuota del IVA repercutido, porque dicha repercusión fue
indebida. La no deducibilidad de las cuotas indebidamente
repercutidas es una cuestión pacífica apoyada tanto
por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE, en adelante), según se señala en
sentencias de 13 de diciembre de 1989, asunto C-342/87, 31 de marzo
de 2013, asunto C-642/11, o 26 de abril de 2017, asunto C-564/15,
como del Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 2014.
En lo referido al principio de regularización
íntegra, resulta interesante señalar que el origen
normativo de este principio se halla en los principios generales de
funcionamiento de la Administración y de la aplicación
de los tributos, contenidos en la Ley General Tributaria. No
obstante, tal principio se ha ido construyendo por vía
jurisprudencial, que se ha referido al mismo de manera reiterada. La
construcción doctrinal y jurisprudencial del principio ha
llevado a la perfilación del mismo, de acuerdo con los
pronunciamientos que corresponden a cada uno de los supuestos que se
han planteado.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido, el principio de regularización íntegra
supone que, en los casos en los que se hayan deducido cuotas de IVA
de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente,
la Administración está obligada a comprobar si el
contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos
indebidos. Los supuestos principalmente analizados por el Tribunal
Supremo, en sus pronunciamientos sobre la íntegra
regularización, se refieren a aquellos en que se determina la
improcedencia de la deducción de cuotas, consideradas
indebidamente soportadas, y no se pronuncia la Inspección
sobre el derecho a la devolución de las mismas, señalando
el Alto tribunal la procedencia de considerar ambas circunstancias
de forma simultánea.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, en los casos en que el destinatario de unas operaciones
(debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones
sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA
de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas
improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una
actuación inspectora de regularización, la Inspección
no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas
indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que
obligado tributario que está siendo objeto de comprobación,
que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del
impuesto, ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e
intereses de demora y, posteriormente, restablecida la situación,
inste la devolución del ingreso indebido, sino que la
Administración tributaria debe adoptar la solución más
favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y
el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración,
debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias
para determinar si, efectivamente, tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma
íntegra la situación del reclamante con respecto al
IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
La doctrina de este TEAC se ha venido
pronunciando en la misma línea que la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, que, de forma reiterada, se ha referido al derecho
a la regularización íntegra, entre otras, en las
resoluciones de 19 de febrero de 2015 (R.G. 00-03545-2011), 14 de
diciembre de 2017 (R.G. 00-03516-2014), 29 de noviembre de 2018
(R.G. 00-19088-2015), 25 de junio de 2019 (R.G. 00-1972-2017), 15 de
julio de 2019 (R.G. 00-5359-2016). y, más recientemente,
resoluciones de 26 de febrero de 2020 (R.G. 00-02449-2017) y de 17
de septiembre de 2020 (R.G. 00-00281-2018).
Sobre la regularización íntegra
existe una copiosa jurisprudencia, conforme a la cual se han ido
trazando las características básicas de la actuación
debida por la Administración Tributaria en este sentido,
debiendo traer a colación, entre otras, las sentencias del
Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de
septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec.
1933/2013), 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017,
respectivamente), 13 de noviembre de 2019 (rec 1675/2018)y,
recientemente, las últimas sentencias dictadas sobre la
cuestión, como la de 22 de abril de 2021 (recurso 1376/2020)
y la de 26 de mayo de 2021 (recurso 574/2020).
Por lo que respecta a la útima
de las sentencias referidas, el supuesto de hecho analizado fue el
siguiente:
"2. Los hechos sobre
los que ha versado el litigio, tal como se resumen en la sentencia
de instancia, son los siguientes:
1) La sociedad XXX, S.L.,
se constituyó el 19 de noviembre de 2010, ostentando el 99,97
por 100 de su capital YYY, S.L., y el 0,03 por 100 del capital D.
ZZZ (quien, a su vez, es administrador de XXX, S.L.). La actividad
principal de XXX, S.L., consistía en el desarrollo,
mantenimiento y explotación del portal de internet "The
Ranking.com".
2) Durante el año
2011 YYY, S.L., declaró haber prestado una serie de servicios
a XXX, S.L. y emitió por ello varias facturas.
3) En el marco de un
procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por
la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación
Especial de Madrid acerca de XXX, S.L., se modifican las cuotas
de IVA deducibles en operaciones derivadas de determinados servicios
prestados a XXX por su sociedad vinculada YYY, S.L, como
consecuencia de haber deducido cuotas que no cumplen los requisitos
establecidos en la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401)
, al no haberse justificado los medios de pago que debían
acreditar la realidad de la transferencia de fondos como
consecuencia de las operaciones cuyas cuotas de IVA se pretenden
deducir."
Como indica el Tribunal en su sentencia, en el
presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración,
que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por
entender que no se han prestado determinados servicios, ha de
regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las
citadas operaciones.
Para la resolución del recurso, el
Tribunal Supremo señala en su sentencia que la cuestión
objeto de controversia coincide con la suscitada en otros recursos
en los cuales ya ha recaído sentencia, por lo que se remite a
la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril,
recaída en el recurso 1367/2020, que reitera, en su
fundamento segundo, lo que el Alto Tribunal señaló en
las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (RJ 2019, 4087)
(rec. cas.4153/2017) y 17 de octubre de 2019 (RJ 2019, 4082) (rec.
cas. 4809/2017). A continuación, recoge la doctrina señalada,
destacando lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"OCTAVO.- (...)
Sin embargo, el escenario
en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe
ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa,
precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por
ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en
definitiva -si se considera que concurren los requisitos
anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de
2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe
mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual
procedimiento autónomo (específico de devolución)
cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no
son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió,
analizó y comprobó por la Administración en el
seno del procedimiento de inspección.
NOVENO.- (...)
De acuerdo con la
jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de
unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de
que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el
importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así
cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la
causa que fuese) y se vea sometido a una actuación
inspectora de regularización, la Inspección no puede
limitarse a no admitir la deducción de las cuotas
indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que
obligado tributario que está siendo objeto de
comprobación que fue destinatario de la repercusión de
las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas
indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente,
restablecida la situación, instar la devolución
del ingreso indebido, sino que la Administración
tributaria debe adoptar la solución más favorable para
el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el
consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración,
debiendo efectuar las actuaciones de comprobación
necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la
devolución de las cuotas indebidamente repercutidas,
regularizando de forma íntegra la situación del
reclamante con respecto al IVA, garantizando así la
neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo
impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la
devolución a favor del obligado tributario comprobado de las
cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el
acto sea firme para que el interesado inste la devolución de
las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los
criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por
lap Administración tributaria es contraria al principio de
proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta
la regularización de la oficina gestora en cuanto que el
adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó
la repercusión, por lo que practicar liquidación para
que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más
los intereses de demora, independientemente de la regularización
sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede
considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al
obligado tributario objeto de comprobación tributaria y
conduce a una situación improcedente, con el consiguiente
perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta
una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo
puede ser reparada si al final se consigue la devolución del
IVA.
La inspección
debió, además de determinar la inexistencia del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la
improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y
acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución
del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la
situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar
acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la
devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se
acuerda confirmar la regularización practicada, no
procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no
exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
DÉCIMO.- (...)
Ciertamente, cuando se
trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución
puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al
menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto
pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es
decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de
complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina
general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de
determinarse dentro del procedimiento de inspección.
(...)"
Tras exponer su doctrina, recogida en sentencias
precedentes, concluye el fundamento de derecho segundo de la
sentencia de 26 de mayo de 2021 (recurso 574/2020), lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"Aunque los
razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado
en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto
en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse,
con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de
gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento
autónomo de devolución de las cuotas indebidamente
repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí,
las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por
supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de
ninguno de los interesados. La Administración no puede
ignorar la conexión que tienen los principios de
regularización integra y de buena administración,
y, por ello le resulta exigible "una conducta lo
suficientemente diligente como para evitar definidamente las
disfunciones derivadas de su actuación". (STS de 20 de
octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)."
Y en su fundamento de derecho tercero señala:
"El criterio
interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con
interés casacional.
Por todo lo razonado,
procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole
negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la
deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto
sobre el Valor Añadido por no considerarse probados
ciertos servicios declarados, aun así, por mor del
artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa, aprobado por Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de
íntegra regularización conformado en la jurisprudencia
de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo,
efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para
determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma
íntegra la situación del reclamante con respecto al
Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por tanto, el Tribunal Supremo conluye que,
habiéndole negado la Administración tributaria a un
sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del
IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados,
conforme al principio de íntegra regularización, que
se encuentra estrechamente relacionado con el principio de buena
Administración, la Administración tributaria debe
efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para
determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución
de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma
íntegra la situación del reclamante con respecto al
IVA, y esto se hace extensivo tanto a las actuaciones realizadas en
el seno de un procedimiento de Inspección como de Gestión
tributaria, con las adaptaciones que sean necesarias, como la propia
sentencia indica.
En el caso que nos ocupa, entre las cuestiones
analizadas en las actuaciones de comprobación limitada que
concluyeron con el acuerdo de liquidación provisional ahora
impugnado, se denegó el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas por las obras referidas en la descripción
de los hechos, de conformidad con el artículo 94.Tres de la
Ley del IVA, en el entendido de que no se trataba de cuotas de IVA
devengadas con arreglo a Derecho.
Analizada la documentación que obra en el
expediente y los argumentos contenidos en el acuerdo de liquidación,
a los que nos remitimos, este Tribunal ha ratificado, tal y como se
ha expuesto anteriormente, la conformidad a Derecho de la
liquidación practicada por la Administración
tributaria. lo cual conlleva que las cuotas así soportadas,
cuya deducción se regularizó, fueran, a su vez,
indebidamente repercutidas.
A la vista de todo lo expuesto, y adoptando la
reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente referida,
siendo que el supuesto examinado por el Alto Tribunal en la última
de las sentencias referidas, en la que se plantea un supuesto de
denegación de la deducibilidad de cuotas soportadas en el
marco de un procedimiento de comprobación limitada, es
sustancialmente idéntico al que es objeto de la presente
controversia, entiende este Tribunal que resulta aplicable el
principio de regularización íntegra, alegado por el
reclamante, al presente supuesto, debiendo este TEAC modificar su
doctrina mantenida hasta ahora en sus resoluciones de 26 de febrero
de 2020 (R.G. 00-02449-2017) y 17 de septiembre de 2020 (R.G.
00-00281-2018), en donde este Tribunal se pronunciaba sobre la
imposibilidad de la aplicación de la regularización
íntegra del IVA indebidamente soportado en un procedimiento
gestor de comprobación limitada, pues se señalaba que
requería de la realización de comprobaciones en sede
de quien repercutió el tributo que no eran factibles en dicho
procedimiento por la limitación competencial establecida al
respecto en la Ley General Tributaria.
En consecuencia, conforme a la jusrisprudencia
expuesta, procede estimar lo alegado, debiendo la Administración
tributaria comprobar si la entidad tiene derecho a obtener la
devolución de ingresos indebidos, realizando las actuaciones
de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto
tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente
repercutidas, sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo
de devolución.
QUINTO.- Asimismo, la interesada alega, una vez
más, que TW actuó correctamente al repercutir
unas cuotas de IVA que XZ estaba obligada a soportar, sin
perjuicio de las consecuencias previstas en el artículo 24
quarter.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que
aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Más aún, la hoy recurrente considera que no cumplió
con el requisito de comunicar fehacientemente a QR SA, la
naturaleza de la obra encomendada, ni asumió bajo su
responsabilidad que las operaciones se realizarían en el
marco de un proceso de urbanización de terrenos o de
construcción o rehabilitación de edificaciones, por lo
que, en estas circunstancias, QR SA procedió a la
repercusión del IVA, si bien la hoy recurrente asumía
el riesgo de que le pudiese ser exigido el IVA en caso de que TW
no lo ingresase a la Hacienda Pública. Por todo ello,
resultaba improcedente la eliminación de las cuotas deducidas
por la interesada en concepto de IVA ejercicio 2013.
En este sentido, debemos confirmar el criterio
mantenido por el Tribunal Regional, pues el artículo 24
quarter apartado 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, fue introducido por el Real Decreto 828/2013, de 25
de octubre, en vigor a partir del 27 de octubre de 2013, no
resultando de aplicación a la fecha en la que se emitieron
las facturas cuestionadas.
A mayor abundamiento, como igualmente señala
el Tribunal Regional, el incumplimiento producido es el de una
formalidad que no afecta a la configuración del sujeto pasivo
en estas operaciones.
Por último, y esto es lo más
importante, nada se indica en la normativa del impuesto que el
mecanismo de inversión del sujeto pasivo que se instituye en
el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA para
determinadas ejecuciones de obra se configure como una opción
sujeta al libre arbitrio de los destinatarios, de suerte que el
incumplimiento por parte de estos de la obligación de emisión
de los certificados a los que nos acabamos de referir, inactive la
aplicación del citado mecanismo. La citada pretensión
es igualmente contraria al espíritu de la norma, configurada
como una disposición antifraude tanto en el Derecho interno
como en el comunitario del que trae causa, espíritu que
difícilmente se compatibiliza con la opcionalidad que
pretende el reclamante, que no puede más que rechazarse.
SEXTO.- En relación con los gastos de los
vehículos automóviles de turismo, la Administración
no ha admitido la deducción de los gastos relacionados con
los vehículos que no son propiedad de la interesada y
aquellos respecto de los que no se ha podido comprobar que se trate
de un coche funerario al no aparecer identificado en el contrato de
renting ni el vehículo, ni la matrícula, ni el nº
de bastidor, si bien la interesada manifiesta que dichos vehículos
están afectos al ejercicio de su actividad.
En este sentido, el artículo 92 y
siguientes de la Ley del IVA establecen la regla general de la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Sin embargo, esta
regla no es absoluta y en el artículo 95 de la misma Ley se
fijan una serie de limitaciones del derecho a deducir.
Específicamente, en relación con vehículos
turismos, el artículo 95.tres, regla 2º, dispone que:
"Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores (referidos a la afectación
exclusiva y directa de los bienes o servicios como requisito de la
deducibilidad y a la exclusión absoluta de determinados
bienes), las cuotas soportadas por la adquisición,
importación, arrendamiento o cesión de uso por otro
título de los bienes de inversión que se empleen en
todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes
reglas: (...)
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto
articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de
Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los
definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo
caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia."
La norma citada establece que la deducibilidad de
cuotas soportadas en relación con la adquisición de
turismos es del 50%. Se trata de una presunción iuris tantum
que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la
afectación es exclusiva o superior a ese 50%.
En este supuesto, el obligado tributario debe
acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial
para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no
le resulta aplicable la excepción del artículo 95 Tres
2º d), relativa a los vehículos utilizados para la
promoción de ventas, ya que la entidad recurrente no es
fabricante de automóviles.
Queda claro, a tenor de este precepto, que es el
sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho el grado de utilización del bien en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no
correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.
En este sentido, en relación a la prueba,
el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece: "1.
En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT
dispone que: "1. En los procedimientos tributarios serán
de aplicación las normas que sobre medios y valoración
de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley
1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El
artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe
la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la
de la extinción al que la opone."
La entidad recurrente no aporta ninguna prueba de
afectación del vehículo a la actividad empresarial.
Es preciso que se aporte una prueba suficiente
(pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos
indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la
afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados
los indicios aportados, y la utilización privada una mera
hipótesis carente de base suficiente, no habiéndose
desplegado la citada actividad en modo alguno.
Consecuentemente, no habiéndose acreditado
por la recurrente de forma concluyente la afectación única
y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial que
desempeña, y no habiéndose desvirtuado la presunción
contenida en el art. 95.Tres.2.ª de la Ley del IVA, hemos de
concluir que la resolución impugnada es conforme a Derecho
con relación a tal extremo.
SÉPTIMO.- Por último, en relación
con los intereses de demora, los mismos han sido debidamente
calculados, en virtud del artículo 26 de la LGT, que señala:
"1. El interés
de demora es una prestación accesoria que se exigirá a
los obligados tributarios y a los sujetos infractores como
consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de
la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el
plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de
una devolución improcedente o en el resto de casos previstos
en la normativa tributaria.
La exigencia del interés
de demora tributario no requiere la previa intimación de la
Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en
el obligado.
2. El interés de
demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
(...)
b) Cuando finalice el
plazo establecido para la presentación de una autoliquidación
o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido
presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del
artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
(...)
f) Cuando el obligado
tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de
demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o
sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al
que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente.
(...)"
En efecto, la liquidación de intereses se
ha llevado a cabo, en la regularización practicada por la
Administración tributaria, entre la finalización del
plazo voluntario de pago y el día en que se practica la
liquidación (excluyéndose de este período de
devengo de intereses de demora las dilaciones en el procedimiento
por causa no imputable a la Administración), por lo que es
conforme a la regulación de los mismos que señala la
Ley.
Lo anterior se indica sin perjuicio de que, como
consecuencia de lo señalado en el fundamento de derecho
cuarto anterior, proceda liquidar los intereses de demora que a
favor de la entidad pudieran resultar, suponiendo lo anterior, en
parte, y en función de lo que resulte, que dependerá
de factores relativos a la propia mecánica del impuesto, una
estimación de las pretensiones formuladas por la entidad,
atendiendo a las circunstancias concurrentes y a la ejecución
que la Administración ha de llevar a cabo, conforme al
mandato de este Tribunal, puesto que la liquidación habrá
de practicarse sobre cada uno de los resultados derivados de cada
uno de los periodos regularizados, de los que derivarán
cantidades a ingresar y, en su caso, devoluciones de ingresos
indebidos.