En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución de 30 de mayo de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears por la que se desestima la reclamación núm. 07/264/2016 interpuesta por el contribuyente frente a la liquidación provisional dictada en fecha 15 de enero de 2016 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears, por el concepto del IRPF del ejercicio 2010.
Cuantía: 152.720,21 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo, y formalización del Acta A02 nº ...4, por la referida Dependencia se dictó acuerdo en fecha 15 de enero de 2016 por el que se practica liquidación provisional por el concepto del IRPF del ejercicio 2010, de la que resultó una deuda tributaria de 152.720,21 euros, de los que 125.130,00 euros se corresponden con la cuota y 27.590,21 euros con los intereses de demora.
Dicha regularización trae causa de no considerarse exenta del IRPF la cantidad de 485.000 euros percibida por el contribuyente de la mercantil XZ en concepto de indemnización por despido, al entender la Inspección que en aquel cese de la relación laboral medió el acuerdo de las partes, de ahí que no resulte aplicable la exención contenida en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF.
SEGUNDO.- Frente a aquel acuerdo formuló el sujeto pasivo reclamación económico administra ante el TEAR de Illes Balears (número 07/264/2016), recayendo resolución en fecha 30 de mayo de 2019 que desestima la misma, confirmándose el acuerdo dictado por la Inspección al entender que la valoración conjunta de los indicios aportados por la Inspección (indemnización de cuantía inferior a la legalmente debida, posterior acceso del contribuyente a la situación de jubilación y que éste renunciara días antes como representante de los trabajadores), acredita que en aquel cese de la relación laboral medió el acuerdo de las partes.
Dicha resolución consta notificada en fecha 7 de junio de 2019.
TERCERO.- Frente aquel acuerdo formuló el sujeto pasivo recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el lunes 8 de julio de 2019 (siéndole asignado el número de expediente RG.4937/2019), formulando alegaciones en las que, en síntesis, se sostiene:
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El relato factico que hace la Inspección es artificioso, elaborado con la única finalidad de hilvanar un catálogo de supuestos indicios extremadamente forzados , orientados a sujetar a tributación aquella indemnización por despido.
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Errónea aplicación de la prueba de presunciones, toda vez que la Inspección no acredita los hechos constitutivos del indicio o hecho base que dice probados.
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Analiza el reclamante los distintos hechos que en el acuerdo de liquidación se dicen probados por la Inspección, concluyendo, que: 1) la categoría profesional del contribuyente no era la de comandante, como afirma la Inspección, sino la de primer piloto; 2) el sujeto pasivo no percibió en el último año un salario de 129.727,05 euros como sostiene la Inspección, sino de 192.984,74 euros; 3) es falso que la indemnización percibida por el recurrente sea inferior a la legalmente debida; 4) no es cierto que el recurrente hubiera ostentado el cargo de representante de los trabajadores en la compañía XZ; 5) es falso que el contribuyente presentara su dimisión o cese como representante de los trabajadores con carácter previo a su despido, o que no hayan pruebas documentales que pudieran justificar el despido; 6) en un escenario legislativo poco preciso, la expectativa de jubilación del contribuyente (58 años de edad al tiempo de ser despedido) no se alcanza hasta los 65 años; 7) de haber existido pacto o acuerdo previo, la Seguridad Social no habría concedido al contribuyente el subsidio por desempleo; 8) la ausencia de "acciones de reintegración" por parte de la Administración Concursal de XZ o la no imposición de sanción al Sr Axy por parte de la Inspección, evidencia que no puede estarse al pretendido "arreglo clandestino de simulación de un despido pactado"; 9) no corresponde al empleado justificar eventuales acciones y omisiones erráticas, arbitrarias o ilegales de la empleadora.
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Subsidiariamente, de no resultar procedente aquella exención, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 99.5 de la ley del IRPF, y elevar a íntegro aquella renta de 485.000 euros (653.638,81 euros), deduciendo la correspondiente retención no practicada (168.638,81 euros). Practicada así nueva liquidación, resulta una cuota tributaria a devolver de 31,66 euros.
Se insta un pronunciamiento estimatorio que declare la nulidad de la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación, y, subsidiariamente, de no resultar procedente aquella exención, se deduzca la correspondiente retención no ptacticada de lo que resultará una cuota tributaria a devolver de 31,66 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución de 30 de mayo de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears por la que se desestima la reclamación núm. 07/264/2016 interpuesta por el contribuyente frente a la liquidación provisional dictada en fecha 15 de enero de 2016 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears, por el concepto del IRPF del ejercicio 2010.
TERCERO.- Respecto a la eventual exención de la renta de 485.000 euros percibida por el contribuyente en concepto de indemnización por despido, el debate debe partir de lo dispuesto por el 7 de la Ley 35/2006, del IRPF, que, según su redacción originaria, establece que:
"Estarán exentas las siguientes rentas: ...
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas".
La disposición adicional Decimotercera de la Ley 27/2009 añade un tercer párrafo con efectos desde el primero de enero de 2010, según el cual:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".
Por Ley 3/2012, de 6 de julio, se vino a dar nueva redacción a aquel apartado e) del artículo 7 de la Ley del IRPF, suprimiéndose el segundo de los párrafos de la anterior redacción, quedando aquel precepto redactado en los siguientes términos, con efectos desde el 12 de febrero de 2012:
"Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".
La anterior redacción se mantuvo vigente hasta la entrada en vigor el 29 de noviembre de 2014, de la nueva redacción dada a aquel apartado e) por la Ley 26/2014, en la que se añade un nuevo párrafo a aquel apartado, con el siguiente literal:
"El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros".
Por lo que hace a la cuantía de la indemnización que resultará exenta, en caso de "despido o cese del trabajador, ... sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato", disponía el artículo 56.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores (en su redacción dada por la Ley 45/2002), que:
"Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades" .
Aquel precepto 56 fue objeto de nueva redacción por la Ley 3/2012, de 6 de julio, disponiéndose con efectos desde el 12 de febrero de 2012, que:
"Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo".
La Disposición Transitoria Quinta de la referida Ley 3/12, disponía respecto de la
1. "La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 ..., en la redacción dada por el presente real decreto-ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir de la entrada en vigor del mismo.
2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad a la entrada en vigor del presente real decreto-ley se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha de entrada en vigor y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior a la entrada en vigor de este real decreto-ley resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso".
CUARTO.- Visto lo anterior, véase que aún disponiendo el Estatuto de los Trabajadores que únicamente darán lugar a indemnización las causas de extinción del contrato de trabajo que proceden de la voluntad del empresario, la normativa tributaria quiere alejar toda duda al respecto, recogiendo de manera expresa, que, en ningún caso, resultarán exentas las indemnizaciones por despido o cese "establecida en virtud de convenio, pacto o contrato".
Esto es, la exención en el IRPF únicamente alcanza a las cantidades percibidas en concepto de indemnización, por la pérdida forzada, obligada o impuesta del derecho al trabajo, no alcanzando a aquellos otros supuestos en los que dicho cese se produce en virtud de pactos de cualquier clase o naturaleza.
Acerca de la interpretación del precepto legal que recoge la referida exención, sostiene reiteradamente la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (entre otras muchas, la sentencia de 30 de septiembre de 2009, recurso nº 267/2007, remitiéndose a otras anteriores):
"sólo cuando la indemnización compensa la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no en los demás es decir, cuando la prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza. Y es aquí donde ha de estarse a las circunstancias concurrentes para percibir, con toda claridad que lo que aquí se ha llevado a cabo es una prima al abandono voluntario o concordado del puesto de trabajo por parte de los trabajadores afectados, lo cual queda demostrado si se examinan tales circunstancias y se valoran en su conjunto" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Así, resulta plenamente aplicable aunque se haya dictado en relación con la Ley 40/98 de IRPF, lo que este Tribunal Central ya había señalado en el Fundamento de derecho Quinto de la resolución de fecha 18 de diciembre de 2008 (RG.441/2007), confirmada por la Audiencia Nacional (recurso 139/2009) así como por Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2012 en recurso de casación para unificación de doctrina 390/2012:
"(...) Por tanto, para que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, estén exentas, es necesario que sean obligatorias según la normativa antes mencionada, no estando amparadas, por tal exención, las establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato. De todas las causas posibles que, de acuerdo con el Estatuto de los trabajadores determinan la extinción del contrato de trabajo, solamente dan lugar a indemnización aquellas que proceden únicamente de la voluntad del empresario, es decir, el despido. De tal manera que, la extinción del contrato de trabajo derivada de la voluntad conjunta del empresario y del trabajador por mutuo disenso no determina el pago de una indemnización. En conclusión, no procede la exención si ha existido convenio, pacto o acuerdo entre el empresario y el trabajador" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Al respecto, sostiene el contribuyente que la percepción de aquella indemnización de 485.000 euros no resulta sujeta al IRPF, por entender que resulta exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto por el citado artículo 7 de la ley del IRPF.
En esta tesitura, invocándose un supuesto de exención del IRPF, debe tenerse presente lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Recordar en este sentido, que, como argumenta la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en el Fundamento Segundo de su sentencia de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 3774/2017), al analizar un supuesto de exención de los previstos en el artículo 7 de la Ley 35/2006, del IRPF, que:
"4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "...".
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo, FJ 3º, hemos declarado:
<<3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma>>" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Precisado lo anterior, véase que el debate que ahora nos ocupa es eminentemente probatorio, toda vez que se circunscribe a determinar si el caso aquí analizado tiene cabida en el supuesto legal de exención previsto en aquel apartado e) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF. Es por ello que debemos acudir a lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La regla general contenida en dicho precepto, que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil, y no constituye en sí una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es determinar las consecuencias de la falta de prueba en el procedimiento. En este sentido resulta ilustrativa la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso de casación 4258/2018), según la cual:
"Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens , indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Precisado lo anterior, véase que es el sujeto pasivo quien pretende acogerse a aquel supuesto de exención de rendimientos del trabajo en el IRPF (artículo 7.e de la Ley 35/2006, General Tributaria), de ahí que, de entrada, pesan sobre él "las consecuencias desfavorables" de no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos a que está sujeta aquella exención, esto es, que la renta devengada se corresponde con una indemnización por despido, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, y que la misma no trae causa "de convenio, pacto o contrato" de las partes. Ahora bien, en lo que hace al requisito de ausencia "de convenio, pacto o contrato" para gozar de aquella exención, ciertamente nos encontramos ante un hecho negativo (la ausencia de convenio, pacto o contrato) de ahí que la imposibilidad de obtener una prueba directa del hecho que sustenta la exención imponga acudir a las pruebas indiciarias indirectas que permitan acreditar, por inferencia, los hechos que sustentan la exención, en este caso la ausencia "de convenio, pacto o contrato". Por tanto corresponderá primordialmente al contribuyente, pero también a la Administración, la aportación a las actuaciones de toda clase de indicios que permitan inferir el hecho base que se pretende demostrar o acreditar: la ausencia "de convenio, pacto o contrato" por parte del contribuyente, y, la existencia "de convenio, pacto o contrato" por lo que hace a la Administración que sostiene la improcedencia de tal exención.
Precisado lo anterior, sustenta la Inspección la improcedencia de la exención invocada en toda una serie de indicios de los que, dice, se infiere el previo acuerdo de las partes determinantes de la improcedencia de aquella exención. Sin ánimo de ser reiterativos y a modo de síntesis, estos indicios resultan los siguientes:
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Desde el 4 de enero de 2004 el contribuyente ostentaba el cargo de representante sindical de la Sección Sindical ... en XZ, renunciando a dicho cargo el 10 de diciembre de 2010. Cinco días más tarde el contribuyente recibió la carta de despido disciplinario ("disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza"), y dos días más tarde se celebra el acto de conciliación, acordándose aquel despido como inprocedente y aceptándose una indemnización inferior a la legalmente debida.
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Si bien la causa de despido invocada por la empleadora fue "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza", no consta que se incoara expediente alguno previo al despido por estas o por cualquier otra; por otro lado, esa "disminución continuada y voluntaria de su rendimiento" debía referirse no a los últimos 5 días, sino a un periodo mucho anterior, en el que el contribuyente ostentaba la representación sindical ..., estableciendo el art. 132 del Convenio que tales representantes sindicales "dispondrán cada uno de ellos de cinco (5) días mensuales de Reunión Sindical (RS), para dedicarlos a actividades sindicales, en concepto de crédito horario ordinario". Además, resulta sorprendente que siendo ésta la causa invocada, se llegara a un acuerdo aceptándose la improcedencia del despido en apenas dos días.
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Incumplimiento absoluto del procedimiento sancionador que finalizó con aquel teórico despido disciplinario, incumpliéndose las garantías procesales fijadas por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 55 y, especialmente, en el procedimiento previsto en el artículo 138 del Convenio de ... de XZ.
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Indemnización acordada inferior al límite legal. Partiendo de unas retribuciones de los últimos doce meses de 208.210,55 euros (197.349,66 euros entre el 1 de enero y el 15 de diciembre de 2010 y de 10.860,89 euros por 15 días de 2009), y una antigüedad en la empleadora de 22,05 años (8.047 días), la indemnización de 45 días por año trabajado prevista por el Estatuto de los Trabajadores ascendería a 566.019,09 euros, frente a los 485.000 euros acordados por las partes. Así, el contribuyente habría renunciado a una cantidad aproximada de 81.019,09 euros.
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La situación personal del sujeto pasivo. El Sr. Axy tenía en el momento del cese de la relación laboral 58 años, edad próxima a los 60 fijados en el Convenio de ... para acceder a la jubilación parcial (Anexo XIV, Apartado IV). Esta circunstancia es valorada por la Inspección, por cuanto el Sr. Axy accedió a su jubilación ya en 2012, una vez finalizado el periodo 2010-2012 en que percibió la prestación por desempleo.
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La falta de oposición del empleado. Señala la Inspección que es significativo que el Sr. Axy presentara su renuncia a su condición de representante sindical y que aceptara siete días después su teórico despido sin hacer oposición alguna al mismo y renunciando a una parte de la indemnización que legalmente le hubiera correspondido, especialmente en el caso de quien había sido durante varios años el Jefe de la Sección Sindical ... en XZ.
QUINTO.- Valga anticipar que, a la vista de lo argumentado por la Inspección, de las pruebas documentales obrantes en el expediente administrativo y de las alegaciones formuladas por el reclamante, este Tribunal no aprecia que resulte acreditada "la pérdida forzosa del derecho al trabajo" en el cese de la relación laboral que unía a aquel empleado con la mercantil, lo que excluye la exención del impuesto invocada. Más al contrario, de las argumentaciones de la Inspección y de las pruebas incorporadas al expediente se infiere que, bajo el formalismo de aquel "despido improcedente" subyace o aflora la existencia de un pacto, acuerdo o convenio de la empleadora con el empleado, que se manifiesta o exterioriza a través de los muchos indicios recogidos por la Inspección en el acuerdo impugnado, lo que obliga a confirmar aquella liquidación en este extremo.
Centra sus alegatos la actora en atacar de manera aisladamente los múltiples indicios que conducen a la Inspección a aquella conclusión, y, ciertamente, si estos se analizan de esa manera aislada, cercada o independiente, claro está que pudiera resultar difícil sostener las conclusiones de la Inspección; pero no lo es cuando se atiende al conjunto de todos ellos, y así es como deben explorarse en atención al principio de valoración conjunta de la prueba, quedando así acreditada la existencia de un pacto o acuerdo que niega o excluye que estemos ante "la pérdida forzosa del derecho al trabajo", de ahí que no quepa la exención del Impuesto de esas rentas. Así es como analiza la jurisprudencia casos como el presente; véase que en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2015 (recurso nº 81/2013), donde se dice que, "una vez tomados muy en cuenta cada uno de los indicios que sirvieron la Inspección para la regularización en cuestión, y a la vista de todas y cada una de las circunstancias determinantes de las liquidaciones controvertidas, ha de ratificar la conclusión ... pues, valoradas en su conjunto, en efecto, permiten claramente deducir que las indemnizaciones pactadas en las circunstancias en las que han tenido lugar, no tenían por objeto la compensación por la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino una renuncia voluntaria al mismo o, si se quiere, se trataría de extinciones del contrato de trabajo de mutuo acuerdo ... En definitiva, la regularización realizada por la Inspección está basada en una serie de circunstancias que, también a juicio de la Sala examinadas y valoradas en su conjunto permiten llegar a la conclusión de que se trata de extinciones del contrato de trabajo de mutuo acuerdo" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Del análisis que hace la Inspección de aquellos despidos que ahora se analizan, no resulta acreditado que estemos ante "la pérdida forzosa del derecho al trabajo". Más aún, como señalábamos, se infiere de los indicios aportados que tras aquel despido improcedente medió un pacto o acuerdo de las partes para rescindir aquella relación laboral. Sin ánimo de ser reiterativos, sí resulta necesario remitirse a aquellos indicios obtenidos por la Inspección, antes sintetizados, determinantes para formarse la convicción acerca de la inexistencia de una "pérdida forzosa del derecho al trabajo":
De entrada, la coincidencia en el tiempo entre la pérdida de la condición del sujeto pasivo como representante sindical de la Sección Sindical ... ante la mercantil XZ, y el despido cinco días más tarde, debe ser valorada o ponerse en conexión para concluir si realmente estamos ante una pura o mera coincidencia, o se trata de una secuencia de hechos buscada para alcanzar aquel fin.
Si bien acepta el contribuyente que ostentaba el cargo de representante sindical de la Sección Sindical ... hasta cinco días antes de recibir aquella carta de despido, niega que que pueda hablarse que el interesado ostentara la representación de los trabajadores. En este sentido, recordar que la representación de los trabajadores en nuestro derecho laboral se logra mediante un sistema dual, que combina la representación unitaria o electiva (a través de los delegados de personal y comités de empresa, elegidos por la totalidad de los trabajadores de la empresa) y una representación sindical o asociativa (mediante los delegados sindicales de las Secciones Sindicales, elegidos entre los trabajadores de la empresa que se encuentran afiliados al sindicato en cuestión). No obstante este modelo deepresentación dual, la Ley Orgánica 11/1985, de Libertad Sindical extiende las mismas garantías a los representantes sindicales en el caso de Secciones Sindicales que atienden a la previsión del artículo 10.1 de la misma norma (STS de 24 de junio de 2020, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1386/2018); así, se recoge en aquel artículo, que:
" 1. En las empresas o, en su caso, en los centros de trabajo que ocupen a más de 250 trabajadores, cualquiera que sea la clase de su contrato, las Secciones Sindicales que puedan constituirse por los trabajadores afiliados a los sindicatos con presencia en los comités de empresa o en los órganos de representación que se establezcan en las Administraciones públicas estarán representadas, a todos los efectos, por delegados sindicales elegidos por y entre sus afiliados en la empresa o en el centro de trabajo.
3. Los delegados sindicales, en el supuesto de que no formen parte del comité de empresa, tendrán las mismas garantías que las establecidas legalmente para los miembros de los comités de empresa o de los órganos de representación que se establezcan en las Administraciones públicas ...".
Así pues, resulta estéril el debate que plantea el reclamante en esta materia, ya que la normativa laboral ampara con igual intensidad a unos y a otros (delegados de personal, miembros de los Comités de Empresa o representantes sindicales), contra todo acto que pueda perjudicarlos por razón de su condición de representantes, incluido el despido. Por lo que ahora nos concierne, debe destacarse en ese régimen de especial protección y garantías, el "derecho de opción" en caso de terminación injustificada de la relación laboral, entre la reposición en su puesto de trabajo y la extinción indemnizada del contrato, beneficio que no sólo opera en los despidos disciplinarios improcedentes sino también respecto de cualquier otra decisión extintiva que sea combatida por la modalidad procesal de despido y no encuentre una justificación adecuada.
Cierto es que en el presente caso el despido se produce cinco días después de que el interesado cesara como representante sindical de la Sección Sindical ... en la mercantil, lo que ya obliga a poner énfasis en esta coincidencia. Pero es que aquel régimen de protección para los representantes de los trabajadores (delegados de personal, miembros de los Comités de Empresa o representantes sindicales), incluso opera en determinados ámbitos tras el cese de los cargos de representación que ostentaban; así, entre las garantías cubiertas tras el cese en el cargo como representante, encontramos:
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Exigencia de instrucción de un expediente contradictorio previo a la imposición de sanciones por faltas graves o muy graves, que la jurisprudencia prolonga hasta un años después del cese.
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No ser despedido ni sancionado dentro del año siguiente a la extinción del mandato por hechos relacionados con el ejercicio de las funciones representativas realizadas en su día, extendiéndose tal protección durante el año siguiente a aquel cese (art. 68.c del Estatuto de los Trabajadores).
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La jurisprudencia viene señalando que la facultad de optar por la readmisión o la rescisión indemnizada por despido, igualmente ampara a quienes ostentaron aquella condición de representantes, durante el año siguiente a su cese como tales.
Como reiteradamente establece la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, las de fechas 23 de mayo de 1.995, recurso 2313/94; 19 de mayo de 2009, recurso 180/2008; o de 17 de abril de 2018, recurso 2541/2016):
"la protección frente al despido del trabajador que ha sido representante de los trabajadores que tiene su origen en el artículo 1 del Convenio 135 de la O.I.T., quedaría vacía de contenido si, al día siguiente de su cese en funciones representativas, pudiera la empresa, unilateralmente, extinguir su contrato alegando un motivo fútil, por cuánto, aunque el despido se declarara improcedente y se le obligara a abonar una indemnización, quedaría burlado el fin que persiguen los preceptos legales interpretados: garantizar, al menos durante su mandato y un año después, que el empresario no tome represalias directas o indirectas contra quien tiene o ha tenido la representación de sus compañeros de trabajo, pues, en definitiva la realidad es que el temor a ser despedido sin motivo fundado al cesar en funciones representativas, aunque se vaya a percibir una indemnización, restringe la libertad de actuación del representante".
En el presente caso resulta indubitado que el sujeto pasivo ostentó el cargo de representante sindical de la Sección Sindical del sindicato ... en la empleadora hasta cinco días antes de aquel despido, por lo que durante el tiempo que ostentó aquel cargo, y durante el año siguiente a su cese como representante sindical, resultaba titular de aquella especial protección que establece el marco jurídico laboral (empleadora con más de 2.000 empleados), por lo que al tiempo de ser despedido disfrutaba del derecho de opción por la readmisión o la rescisión indemnizada, de ahí que pudiendo haber "optado" el empleado por la readmisión difícilmente puede hablarse de "la pérdida forzosa del derecho al trabajo", lo que supone la imposibilidad de acogerse a aquella exención.
SEXTO.- Pero los indicios acumulados por la Inspección van incluso más allá de lo razonado en el Fundamento anterior, dada la inexistencia de documentación alguna que pudiera servir de soporte y ofrecer veracidad al que se dice despido por "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza". Resulta inverosímil que ante unas imputaciones de aquella gravedad, más aún cuando afectan a quien hasta cinco días antes ejerció las funciones de representante sindical durante varios años, no se haya podido aportar a las actuaciones ni un sólo documento que avale que por la empleadora se llevó a cabo la instrucción de un expediente que finalizó con aquel despido.
Cierto es que dos días más tarde ambas partes acuerdan que aquel despido es improcedente, pero ello no excluye que el despido "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza" que fue comunicado por la empleadora, debiera estar soportado en algún tipo de documentación de la que obviamente debiera disponer el propio afectado, si quiera parcialmente.
Pero igualmente sorpresivo es que dos días después de comunicar un despido por "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza" (que obviamente debió labrarse y conformarse en no pocas semanas o meses previos, y del que no consta antecedente alguno en las actuaciones más allá de la carta de despido), de repente, en escasamente dos días, se presenta la correspondiente papeleta de conciliación y el mismo día ambas partes acuerdan que lo que era un despido por "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza", pasa a ser considerado por ambas partes como un despido improcedente.
Destaca con razón la Inspección la circunstancia de que el contribuyente "renunció" a unos 81.000 euros al aceptar una indemnización de 485.000 euros cuando la que hubiera procedido de estar a la previsión legal hubiera alcanzado los 566.019,09 euros. Estando ante quien ejerció labores de representante sindical, y ante un despido calificado inicialmente por la empleadora como motivado por "la disminución continuada y voluntaria de su rendimiento laboral normal y abuso de confianza", resulta ciertamente difícil pensar que tras aquella renuncia a 81.000 euros de indemnización no estemos ante un despido por mutuo acuerdo de las partes. En esta tesitura, igualmente sorprende lo pacífico de aquel despido, sin ninguna oposición por parte de quien ostentó funciones de representante sindical y que, por tanto, a bien seguro era perfecto conocedor de los derechos que le amparaban como empleado y como trabajador que ejerció tales funciones de representante sindical.
Por último, tampoco podemos obviar la circunstancia personal del contribuyente, que ostentaba la edad de 58 años y 6 meses al tiempo de aquel "despido" el 15/12/2010, accedió inmediatamente a la prestación de desempleo y un año y medio más tarde a la situación de jubilación. Véase que la propia Inspección parte de unas retribuciones brutas anuales percibidas por el contribuyente en el último año natural de 208.210,55 euros, de ahí que los 485.000 euros de indemnización exceden en mucho las retribuciones brutas (sujetas a retención a cuenta del IRPF) que hubiera percibido el sujeto pasivo desde la fecha del despido hasta la edad de jubilación. Como aprecia la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 4 de noviembre de 2020 (rec. n.º 158/2018):
"la Sala otorga un valor decisivo a la proximidad de los despedidos a la edad de jubilación y a la aceptación de una indemnización inferior a la propia del despido improcedente que, en unión de las prestaciones por desempleo, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo".
Invoca el reclamante que la obtención de la situación de jubilación a los 60 años de edad requirió acudir a la jurisdicción de lo social para su reconocimiento, de ahí que no pueda estarse a esa expectativa. Frente a ello debe recordarse que el contribuyente alcanzó la edad de 60 años el 5 de mayo de 2012, recayendo sentencia .../2012 del Juzgado de lo Social número ... (demanda núm. .../2012) que ya en el año 2012 declaraba "el derecho de la parte actora a percibir la pensión de jubilación con efectos desde el día 4-5-2012, de acuerdo con la base reguladora que legalmente le corresponda, condenado al INSS a estar y pasar por tal declaración y a abonar al actor la prestación correspondiente", pronunciamiento éste ratificado en sentencia núm. .../2014, de ..., del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, de ahí que sí deba estarse a las conclusiones antes expresadas.
En síntesis, no sólo la especial protección que el derecho laboral ofrecía al contribuyente como anterior representante sindical excluye que pueda hablarse de la "pérdida forzosa del derecho al trabajo", lo que excluye la exención pretendida, sino que los múltiples indicios acumulados por la Inspección, valorados conjuntamente, conducen a la existencia de un previo acuerdo de las partes para extinguir aquella relación laboral, lo que igualmente excluye que pueda estarse a la exención de aquella renta de 485.000 euros pretendida por el sujeto pasivo. Como señala la sentencia de ... de 2020 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, antes citada:
"Claro está que, como se ha señalado, aisladamente consideradas, estas circunstancias podrían tener explicaciones plausibles, pero es preciso reconocer que estos mismos hechos que se manejan como indicios pueden tener la significación que les atribuye la Inspección, y la Sala llega a la convicción de que la confluencia de todos ellos pone de manifiesto que existió un acuerdo entre trabajadores y empresa para extinguir la relación laboral y no un despido unilateral e improcedente del trabajador por parte de la empresa.
Esta Sala ha llegado a la misma conclusión ante indicios análogos, entre otras, en SSAN, 4ª de 17 de febrero de 2005 (rec. nº 821/2002), de 17 de abril de 2008 (rec. nº 174/2005), de 2 de julio de 2008 (rec. nº 184/2007), 30 de septiembre de 2009 (rec. nº 267/2007), de 22 de diciembre de 2009 (rec. nº 268/2007), 1 de abril de 2015 (rec. 81/2013), 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015), 4 de octubre de 2017 (rec. 1014/2016), 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015, rec. 517/2017), 6 de febrero de 2019 (rec. 329/2016), 3 de julio de 2019 (rec. 144/2017), 29 de enero de 2020 (rec. 152/2017) y 19 de febrero de 2020 (rec. 485/2017)" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Como en aquellos casos, la apreciación conjunta de los distintos indicios aportados por la Inspección, así como la ya citada especial protección de la que disfrutaba el empleado (derecho de opción por la readmisión o la rescisión indemnizada), permiten a este Tribunal concluir la improcedencia de aquella exención, al no acreditarse que estamos ante la "pérdida forzosa del derecho al trabajo", sino todo lo contrario.
SÉPTIMO.- Subsidiariamente, invoca el reclamante que de no resultar procedente aquella exención, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 99.5 de la ley del IRPF, y elevar al íntegro aquella renta de 485.000 euros (653.638,81 euros), deduciendo la correspondiente retención no practicada (168.638,81 euros).
El invocado artículo 99.5 de Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, dispone, que:
"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".
Valga advertir que el inciso que se subraya en el segundo párrafo del precepto reproducido fue introducido como novedad por la ley 40/1998 respecto a la anterior Ley 18/1991 (artículo 98.2), y se ha visto reiterado en posteriores normativas (artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F. y el actual artículo 99.5 de la Ley 35/2006).
Lo recogido por aquel precepto no es más que la plasmación legal del principio de autonomía de las obligaciones tributarias tanto de retenedor como de retenido, en tanto la obligación de retener a quien la Ley se la impone, se presume siempre realizada, principio éste ampliamente reconocido por la jurisprudencia (sentencias del Tribunal Supremo de fechas 25-1-1999, 8-5-2000, 22-1-2000, 12-2-2001 o 27-5-2002, por citar algunas), admitiéndose que el retenido deduzca de la cuota del IRPF que autoliquida y en la que incluye la renta devengada, la cantidad que debió ser retenida en Derecho por el retenedor, cualquiera que haya sido el comportamiento tributario de este último. Dicho en otros términos, la conducta o comportamiento que haya seguido el retenedor no puede condicionar la liquidación del impuesto por el retenido.
Así, como tiene establecida la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, el derecho del perceptor a deducirse la retención que debió haberse practicado está ligado a la declaración de las rentas que no han sido objeto de retención, al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación. Como dice la Sala en su sentencia de 2 de diciembre de 2010 (recurso de casación 331/2006), con cita de una previa:
"Por último, en esta Sala, nos hemos referido a una cuestión similar a la que ahora se plantea, y también con aplicación de la Ley 18/1991, en la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366-2005), manteniendo una doctrina que supondría, en todo caso, la no aceptación de la tesis del recurrente.
En efecto, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece ...
El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar" (el subrayado es de este Tribunal).
Condiciona por tanto el Tribunal Supremo el derecho a la deducción de las retenciones no practicadas, a la declaración de las rentas sujetas a retención, excluyendo que aquel contribuyente que no ha declarado las rentas en cuestión pueda instar la deducción de las retenciones no practicadas al tiempo que las actuaciones inspectoras regularizan su situación tributaria incluyendo en la base imponible del impuesto tales rentas no declaradas. Como recoge la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de junio de 2020 (recurso 275/2017):
"... Así, en este caso, la sociedad no retuvo cantidad alguna por las cantidades entregadas al socio, ahora recurrente, y este tampoco incluyó en su declaración renta alguna derivada de percepción de las mismas, por lo que si ahora se le permitiera deducirse la retención cuando ya ésta no puede ser exigida al retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto para el mismo (en sentido análogo, SAN 4ª de 13 de mayo de 2015 -rec. 138/2014-)" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Además, como recoge aquel precepto, ese derecho del contribuyente a deducirse de la cuota del impuesto autoliquidado las retenciones no practicadas sólo resulta admisible cuando el defecto o falta de retención es únicamente imputable al retenedor (literalmente dice la norma "... por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta"), como bien vino a precisar la norma desde la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de forma y manera que cuando la causa de aquella falta o defecto de retención quepa igualmente imputarla al retenido (aún a título de corresponsabilidad), no operará lo dispuesto por el artículo 99.5, debiendo el contribuyente autoliquidar el IRPF atendiendo a las retenciones efectivamente practicadas. Tal previsión responde a un principio superior, cual es que nadie puede beneficiarse de su propio incumplimiento; como se recoge en el artículo 7.2 del Código Civil, "la ley no ampara el abuso del derecho ...".
En ese sentido se viene pronunciando igualmente de forma reiterada la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, como en su reciente sentencia de 9 de junio de 2021 (recurso 88/2018), donde, con citas de los pronunciamientos del Tribunal Supremo de fechas 8 de junio de 2013 (recurso de casación 3247/2010), 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005) y de 2 de diciembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 331/2006), argumenta, que:
"Partiendo, pues, de la existencia de obligación de retener, debe analizarse, a continuación, si el recurrente tiene derecho a deducirse la retención que debería haber practicado la sociedad SA como pagadora de los rendimientos de capital mobiliario imputados.
Se sostiene en la demanda que la Administración debería haber exigido la retención a SA, y que, en consecuencia, el socio tiene derecho a deducirse la retención que ésta debería haber practicado. ...
Esto es de aplicación igualmente al supuesto de autos, pues, aunque la redacción del precepto no sea idéntica, lo relevante es que las previsiones del mismo son de aplicación en el momento en que el obligado principal cuyas rentas han de ser sometidas a retención o ingreso a cuenta, presenta su declaración, pero no cuando la regularización se efectúa posteriormente en un procedimiento de inspección que concluye con la exigencia al mismo de la obligación principal, que, en consecuencia, queda extinguida. Así, en este caso, no consta que la sociedad efectuara retención alguna por las cantidades entregadas al socio, ahora recurrente, y éste tampoco dedujo en su declaración retención alguna derivada de percepción de las mismas, puesto que lo declaró incremento de patrimonio y no como rendimiento de capital mobiliario, que era lo procedente.
En última instancia el recurrente es el deudor principal, al que no se ha realizado retención alguna. Evidentemente, la Administración no puede exigir al deudor principal las retenciones regularizadas al retenedor, pues se obtendría un doble ingreso de las mismas cantidades, produciéndose así un enriquecimiento injusto; pero sí las cantidades adeudadas por el sujeto pasivo no exigidas al retenedor (SAN 4ª de 11 de marzo de 2020 -rec. 395/2017-).
Por otro lado, de la lectura del artículo 101.5 TRLIRPF, antes transcrito, se desprende que su aplicación depende de que la retención no practicada o practicada en cuantía inferior a la debida, obedezca a causa "imputable" al retenedor, lo que habrá de determinarse caso por caso.
Y en el que estamos analizando, resulta que si la sociedad no ha retenido no es por causa imputable a la misma, sino porque los hermanos ..., que como socios de SA acordaron por unanimidad llevar a cabo la operación objeto de regularización, decidieron autoliquidar ésta como incremento de patrimonio y no como reducción de capital con devolución de aportaciones, y no se dedujeron en su autoliquidación retención alguna".
Sobre lo argumentado en el último párrafo de la sentencia que se acaba de transcribir, bien puede citarse igualmente la reciente sentencia de la misma Sala de fecha 23 de diciembre de 2021 (recurso 1131/2018), donde sobre esta cuestión argumenta la Sala, que:
"... según se ha dejado constancia en fundamentos jurídicos anteriores, la retención a cuenta de IRPF, no se dejó de practicar por causa exclusiva del obligado a retener, sino que el demandante participó en la actuación tendente a eludir la tributación como rendimiento del trabajo de las cantidades satisfechas a G.I.L. por RM. por cuenta del demandante. Consecuentemente, el precepto anteriormente transcrito no le autoriza a deducir las cantidades que le hubieran debido retener, toda vez que su ámbito de aplicación se restringe a los casos en los cuales la falta de retención fuera exclusivamente imputable a quien hubiera debido practicar la retención".
El mismo Tribunal, en pronunciamiento de 11 de marzo de 2020 (recurso 395/2017), argumenta de forma similar, que:
"A ello hay que añadir que en este caso, como se ha dejado constancia en los fundamentos jurídicos precedentes, las retenciones a cuenta de IRPF no se dejaron de practicar por causa exclusiva del obligado a retener, sino que el demandante participó en la simulación tendente a eludir la tributación como rendimiento del capital mobiliario de las cantidades facturadas a MMM. Siendo así, los preceptos citados no le autorizan a deducir las cantidades que le hubieran debido retener, toda vez que su ámbito de aplicación se restringe a los casos en los cuales la falta de retención fuera exclusivamente imputable a quien hubiera debido practicar la retención".
El presente supuesto debe incardinarse en los casos en los que aquel precepto rechaza el derecho a deducirse las retenciones no practicadas, por concurrir un doble motivo. En primer lugar, por cuanto el sujeto pasivo no declaró aquella renta de 485.000,00 euros, cuando el artículo 99.5 invocado comienza señalando que "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada"; ninguna renta computó el sujeto pasivo al tiempo de presentar su autoliquidación, habiendo sido necesarias las citadas actuaciones inspectoras para aflorar aquella renta e incluirla en la base imponible del impuesto, de ahí que, siguiendo la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo, procede rechazar la deducción de aquellas retenciones no practicadas. A mayor abundamiento, tampoco procede la deducción de aquella retención no practicada, en segundo lugar, por cuanto tanto pagadora como perceptor no obviamente conscientes de que no estamos ante la "la pérdida forzosa del derecho al trabajo", sino ante la rescisión de mutuo acuerdo de la relación laboral que determina que aquella renta de 485.000 euros no esté exenta del IRPF; pero, fundamentalmente, pagadora y perceptor unen sus esfuerzos en perseguir aquella exención, al suscribir aquella Acta de conciliación en fecha 17 de diciembre de 2010 en la que, más allá de reconocer la improcedencia del despido y acordar la cuantía de la indemnización en 485.000,00 euros, ambas partes acuerdan que la cantidad de 485.000,00 euros "se abona al estimar que el despido causado es improcedente, extremo éste último que se reconoce a todos los efectos y expresamente los prevenidos en el artículo 7, apartado e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de todo lo cual, se deja constancia a los efectos fiscales procedentes". Esto es, al tiempo de suscribir aquella Acta de Conciliación ambas partes explicitan su clara voluntad de perseguir, conjuntamente, la exención de aquella renta de 485.000 euros, de ahí que la falta de retención a cuenta no resulta "imputable exclusivamente al retenedor".
En fechas recientes la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha completado aquella jurisprudencia en sentencias de 24/03/2021 y 31/05/2021, pero tales pronunciamientos en nada alteran las conclusiones antes recogidas por cuanto, como acertadamente argumenta la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en sus sentencias de 2 de febrero de 2022 (recurso 401/2019) y 23 de diciembre de 2021 (recurso 402/2019) al abordar la presente cuestión para un supuesto idéntico al que ahora nos ocupa (indemnización por cese de relación laboral, no declarada por el perceptor), señalando los siguiente (el subrayado se incorpora en la presente resolución):
"UNDÉCIMO.- Como última pretensión, en la demanda se sostiene que en la liquidación, por aplicación del art. 99.5 LIRPF, se debió minorar la cuota en el importe de las retenciones que B, S.A. debería haber practicado al Sr. ... sobre la indemnización percibida que la Administración consideró sujeta y no exenta del IRPF. ...
DUODÉCIMO.- Para dar respuesta a esta alegación hemos de partir del tenor literal del art. 99 de la LIRPF, que en lo que aquí interesa, es el siguiente: <<...>>
Al efecto hemos de recordar que las STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 4366/2005) y 02/12/2010 (rec. cas. unif.doctrina), señalan en relación con el artículo 98. Dos de la Ley 18/1991 que «El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar" (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar».
Por lo demás, así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas SSTS de 17 de abril de 2017, RC 785/2016 y de 19 de julio de 2017, RC 2565/2016) que rectamente entendidas, impiden el derecho del perceptor de unas rentas, como aquí ocurre, a deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, pues ese derecho hay que situarlo al tiempo que formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que, como en el presente caso acontece, fue seguido por la Administración tributaria.
En definitiva, a nuestro juicio, el art. 99.5 LIRPF, requiere que: i) el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención; ii) que el retenedor no haya practicado la retención en el modo procedente; iii) que la omisión de la retención que debió practicar sea imputable al pagador.
Pues bien, en el presente supuesto, el perceptor de la renta declaró el rendimiento percibido como parcialmente exento y, en consecuencia, no sujeto a retención en la cuantía exenta. Fue la recalificación jurídica del rendimiento efectuada en el procedimiento de inspección lo que determinó la improcedencia de la exención declarada y, consecuentemente, la sujeción a la obligación de retener.
De manera que no concurría el primero de los presupuestos de aplicación de la facultad atribuida por el art. 99.5 LIRPF. Se trata de un precepto dirigido al perceptor del rendimiento ("el perceptor ... computará; "el perceptor deducirá") en el que se ordena cómo se realizará el cómputo y la deducción de las rentas que se declaran como sujetas a retención, si bien ésta no se habría realizado correctamente.
DECIMOTERCERO.- Somos conscientes de la línea jurisprudencial abierta en las SSTS de 25 de marzo de 2021 (cas. 8296/2019) y 31 de mayo de 2021 (cas. 5444/2019), pero entendemos que la doctrina sentada en ellas no es estrictamente aplicable al supuesto que aquí hemos de resolver.
Tal doctrina gira en torno a si la condición de socio o administrador de la entidad pagadora (obligada retener o a realizar ingresos a cuenta de retribuciones en especie) es, por sí sola y sin necesidad de prueba adicional, suficiente para enervar la regla general prevista en el art. 99.5 LIRPF, según la cual el perceptor de los rendimientos puede deducir las cantidades que debieron retenerse por el pagador. Esto es, si esa condición de socio o administrador conlleva o no que la falta de retención es también imputable al perceptor de las rentas o, dicho de otro modo, no es imputable a retenedor u obligado a ingresar a cuenta:
a) En la STS 25 de marzo de 2021 (cas. 8296/2019), el debate en la instancia giró en torno a si se había probado o no que la retención había sido efectivamente practicada. La STSJ impugnada en casación rechazó que existiera tal prueba, de modo que el debate en casación se centró en si, " no habiéndose acreditado la práctica de la retención o ingreso" (antecedente segundo, 2º STS), la condición de socio del perceptor de las rentas implicaba o no que la falta de retención fuese imputable a la entidad pagadora (se entiende que por concurrir a ello el propio socio).
Pero la calificación del rendimiento como sujeto o no a retención no estaba en cuestión a la vista de su declaración por el sujeto pasivo.
b) En la 31 de mayo de 2021 (cas. 5444/2019), la controversia se centró en si los pagos a cuenta que debió realizar el pagador sobre rentas en especie imputadas al sujeto pasivo por su condición de administrador de la entidad, son o no deducibles en el IRPF del administrador social debido a que, como consecuencia de ostentar esta condición, la falta de retención no sería imputable a la entidad. La STS resuelve que "la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva al retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso", pero que en el concretamente contemplado, la condición de partícipe del 50% del capital y administrador solidario podría, en su caso, dar lugar a la derivación de responsabilidad, pero no a enervar la posibilidad de deducir las cantidades que debieron retenerse por el pagador. O lo que es lo mismo, que la condición de administrador del perceptor de las rentas no le hace a él responsable de la falta de retención, responsabilidad que sigue recayendo en la entidad por tener diferente personalidad jurídica.
Nuevamente la calificación de las rentas imputadas está fuera del debate desde el fundamento jurídico primeo de la STS: "Lo primero que hemos de aclarar es que la controversia no gira ya sobre la imputación o no de determinadas rentas en especie. Tampoco debemos abordar, en el presente recurso, si procede o no procede imputar una determinada cantidad en concepto de ingreso a cuenta...". Y tampoco puede pasarse por alto el peso que en la resolución tiene la constatación de que las rentas en especie (gastos de la sociedad por cuenta del administrador) fueran descubiertas en las actuaciones practicadas con la entidad, pero no regularizadas en el seno de las actuaciones de inspección seguidas con ella pese poderse hacer. Así se deduce de la propia STS cuando señala que "la Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible «una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación» (STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)".
DECIMOCUARTO.- En el asunto sometido a nuestra consideración, nuestra decisión no se sustenta en la imputación de la falta de retención a B, SA y al perceptor de las rentas de modo concurrente (aunque sí lo hiciera la Inspección y el TEAC), sino únicamente en que éste no declaró los rendimientos como sujetos a retención, y, consecuentemente no pudo deducirse unas retenciones no practicadas sobre unas rentas que declaró como no sujetas a retención.
Cuestión distinta sería que no se hubiera acreditado que el obligado a retener no ingresó las retenciones (prueba que la Administración está obligada a realizar), con el consiguiente riesgo de que la Administración cobrase las retenciones dos veces, una del pagador y otra del perceptor de las rentas en su impuesto personal. Pero en estos casos, la imposibilidad (que no mera posibilidad) de que la Administración no exija las cantidades debidas retener al perceptor de las rentas sujetas a retención, no derivaría de la aplicación del art. 99.5 LGT, sino de la doctrina la doctrina de la prohibición de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración elaborada por el Tribunal Supremo para este tipo de situaciones".
En el mismo sentido puede citarse la sentencia de la misma Sala de la Audiencia Nacional de fecha 23 de febrero de 2022 (recurso 378/2019).
Por último señalar que los dos motivos antes expresados que excluyen la deducción de las retenciones no practicadas, resultan del contenido literal de aquel artículo 99.5 de la Ley 35/2006 del IRPF, y de la doctrina conformada al respecto. Ahora bien, a mayor abundamiento podría identificarse un tercer motivo que igualmente conduciría a las mismas conclusiones, y que no cabe identificar en la literalidad de aquel artículo 99.5, sino en la doctrina de la prohibición del enriquecimiento injusto construida por el Tribunal Supremo en torno a las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Administración tributaria en materia de Retenciones a cuenta del IRPF. Así, como se argumenta en sentada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de fecha 5 de marzo de 2008), no cabe regularizar la situación tributaria del retenedor cuando la obligación principal ya ha sido liquidada por los retenidos en los mismos términos que lo autoliquidado por el retenedor, pues lo contrario conduciría a "una clara, rotunda y abusiva doble imposición", a un "manifiesto enriquecimiento injusto" de la Administración, en tanto que "para el sujeto pasivo [habrían] prescritos sus eventuales derechos a la devolución" no pudiendo recuperar las retenciones que ahora exige la Administración a la retenedora. Si la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo reprocha aquella actuación de la Administración Tributaria al exigir unas retenciones debidas en Derecho, cuando la obligación principal se liquida de acuerdo a las retenciones efectivamente practicadas y ha prescrito el derecho del retenido a solicitar la rectificación de su autoliquidación, por constituir un claro enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, de la misma manera y en los mismos términos cabe entender como improcedente que el reclamante se deduzca una retención no practicada e ingresada cuando se regulariza su situación tributaria y ha prescrito el Derecho de la Administración a exigir aquellas retenciones a la pagadora. Lo contrario supondría un evidente enriquecimiento injusto para el sujeto pasivo, y un claro quebranto para la Hacienda Pública, en tanto ésta no podría recuperar el importe de aquellas retenciones no ingresadas al haber prescrito el derecho para su exigencia, mientras que el interesado se deduciría unas retenciones que no le fueron practicadas, sin riesgo a que la retenedora se las repercutiera posteriormente en tanto la Administración Tributaria no se las podría exigir a esta última al concurrir prescripción.
En este sentido, véase que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de abril de 2019 (objeto de la referida casación núm. 5444/2019), rebate las argumentaciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (quien sostenía que la deducción de la retención en sede del perceptor "implicaría un empobrecimiento injusto para la Administración, considerando que las retenciones no pueden exigirse a la entidad pagadora al haber prescrito la acción al efecto"), sosteniendo la Sala, que:
"Planteada así la cuestión el recurso ha de ser estimado, porque siendo de cuenta de la entidad pagadora la obligación de retener, y por tanto exigible a ésta, de las actuaciones resulta, y el acuerdo de liquidación pone de manifiesto -Páginas 24, 36 y 37- que la obligación de retener no fue exigida a PRODACAL S.L. porque el 3 de enero de 2007 había sido absorbida por la entidad INFIPROX, S.L.a la cual si bien le fueron seguidas actuaciones para regularizar el Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio 2006 no obstante tales actuaciones no le fueron seguidas como sucesora del PRODACAL S.L., y ello pese a que aquellos gastos que luego se imputaron como rentas en especie en el IRPF se pusieron de manifiesto en aquellas actuaciones, de todo lo cual resulta, como alega la parte recurrente, que si se produjo prescripción fue originada por la propia Administración, y, precisamos, ello fue porque INFIPOX S.L. no fue inspeccionada también en calidad de sucesora de PRODACAL S.L." (el subrayado es de este Tribunal).
Esta concreta cuestión no fue objeto de análisis en la referida casación núm. 5444/2019, pero sí se dice en aquella sentencia del Alto Tribunal de 31 de mayo de 2021, que:
"La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" (STS de 20 [sic] de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)".
En el presente caso las actuaciones frente al perceptor, por el IRPF de 2010, se iniciaron en fecha 23 de febrero de 2015, esto es, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar y regularizar el concepto Retenciones IRPF referido al mes de enero de 2010 en el que la pagadora debió ingresar tales retenciones, de ahí que no puede estarse a lo que en la referida sentencia de 5 de abril de 2019 argumentó el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.