En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación
económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación
dictado en fecha 16 de agosto de 2018 por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) de Cataluña.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/09/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
14/09/2018 contra el acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...1 dictado en fecha 16 de agosto de 2018 por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de
Cataluña, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2015, y del que resulta un importe a devolver de 51.655,83
euros, habiendo solicitado la entidad devolución por
1.146.837,44 euros.
SEGUNDO.- En relación con la entidad
CONSORCI DEL TRANSPORT PÚBLIC DEL CAMP DE TARRAGONA,
AUTORITAT TERRITORIAL DE LA MOBILITAT (en adelante, ATMCT), el 5 de
septiembre de 2016 se inician actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación. El procedimiento, de
carácter general, afecta al ejercicio 2015 del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
Como consecuencia de las
actuaciones inspectoras realizadas, el 17 de julio de 2018 se
formaliza acta de disconformidad A02- …1.
El acuerdo de liquidación,
que confirma la propuesta de regularización contenida en el
acta, se dicta el 16 de agosto de 2018 y se notifica a la entidad en
la misma fecha. Los hechos y fundamentos jurídicos de la
regularización practicada se exponen a continuación.
El Consorci del Transport Públic
del Camp de Tarragona (ATMCT) es una entidad de derecho público
con personalidad jurídica y patrimonio propios. Las
administraciones que lo integran crearon este Consorcio
interadministrativo, de carácter voluntario y por tiempo
indefinido, para la coordinación del sistema de transporte
público de viajeros en las comarcas del Alt Camp, Baix Camp,
Baix Penedès, Conca de Barberà, Priorat i Tarragonès.
El Consorcio presta a los
usuarios, en nombre propio, el servicio de transporte público
de viajeros. Sin embargo, una serie de empresas operadoras del
transporte, en virtud de los contratos suscritos con aquél,
realizan la prestación material del mismo.
La entidad ATMCT percibe
determinadas subvenciones de los entes consorciados (Generalitat,
Ayuntamientos o Consejos Comarcales). Las citadas subvenciones se
satisfacen en concepto de compensación tarifaria, cuya
finalidad es cubrir las diferencias entre los importes derivados de
las tarifas que abonan los usuarios del transporte y la tarifa
anterior a la implantación del sistema tarifario integrado. A
su vez, los importes percibidos son trasladados por ATMCT a los
distintos operadores del transporte público.
En el ejercicio comprobado, los
operadores del transporte repercuten el impuesto devengado a ATMCT
por la totalidad de la contraprestación, que incluye las
tarifas de usuario y las subvenciones tarifarias, al considerarlas
subvenciones vinculadas al precio que por tanto forman parte de la
base imponible del impuesto. Sin embargo en sus autoliquidaciones
trimestrales del ejercicio 2015, ATMCT incluye en las bases
imponibles de IVA devengado exclusivamente las cantidades recaudadas
por la venta de títulos de transporte habilitadores para el
uso de los medios de transporte adheridos al sistema de transportes
gestionado por el consorcio, es decir, el importe satisfecho por los
usuarios de servicios de transporte en concepto de tarifa, no así
las compensaciones tarifarias.
La regularización consiste
en el aumento de bases imponibles de IVA devengado declarado por
ATMCT en la cuantía correspondiente al importe de las
subvenciones tarifarias percibidas por la entidad, por tratarse de
subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas al
impuesto, de conformidad con el artículo 78.Dos.3.º de
la Ley 37/1992.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación descrito, la entidad interpone el 14 de
septiembre de 2018 reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.
Notificado el trámite de
puesta de manifiesto del expediente administrativo, el 15 de
noviembre de 2019 la reclamante presenta escrito en el que formula
las siguientes alegaciones:
- Incorrecta calificación
de las aportaciones dinerarias recibidas por la ATMCT de las
distintas administraciones para financiar el servicio público
de transporte.
- La interpretación de la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27
de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, SARL, contenida en
el acuerdo de liquidación es incorrecta y no resulta de
aplicación en el presente caso.
- Considera de aplicación
al caso la modificación operada en el artículo 78 de
la Ley del IVA a través de la disposición final décima
de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector
Público.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de
liquidación identificado en el encabezamiento.
TERCERO.- De acuerdo con lo expuesto en los
antecedentes de hecho de la presente resolución, el motivo de
la regularización efectuada por el órgano inspector en
el procedimiento referido a la entidad reclamante, respecto del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en los sucesivo, IVA),
ejercicio 2015, fue la realización de un ajuste en las
autoliquidaciones presentadas por la entidad en los períodos
comprendidos en el citado ejercicio consistente en incrementar la
base imponible declarada a tipo reducido por la prestación
del servicio de transporte público en el importe de las
denominadas compensaciones tarifarias, ayudas que la reclamante ha
percibido efectivamente de distintas Administraciones Públicas
y que luego satisface a los operadores del transporte, por su
consideración, conforme al artículo 78.Uno de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(en lo sucesivo, Ley del IVA), como parte del precio o
contraprestación por el servicio de transporte que presta a
los viajeros y que éstos no satisfacen.
Por consiguiente, en el presente supuesto, a
juicio de este Tribunal, es preciso resolver sobre la inclusión
o no en la base imponible del IVA de las subvenciones percibidas por
la reclamante de las distintas Administraciones Públicas
concedentes.
CUARTO.- El Consorci del Transport Públic
del Camp de Tarragona, Autoritat Territorial de la Mobilitat (en
adelante, ATMCT) se constituyó mediante el Acuerdo del
Gobierno de la Generalitat de 28 de abril de 2003 por el que se
constituye el Consorcio del Transporte Público del Camp de
Tarragona y se aprueban sus Estatutos.
La finalidad perseguida con la constitución
de la ATMCT era coordinar el sistema de transporte público de
viajeros en el ámbito territorial del Camp de Tarragona.
Las entidades que integran el Consorcio son la
Generalitat de Catalunya y los Ayuntamientos de Tarragona, Reus y
Valls, como miembros fundadores, y el resto de administraciones y
entes locales que formen parte, indicadas en el anexo 1 de los
estatutos.
En el Acuerdo de Constitución de la ATMCT
se enumeran las funciones que ejercerá la ATMCT, en
particular:
a. La planificación de los servicios y el
establecimiento de programas de explotación coordinada para
todas las empresas prestadoras de los mismos.
b. La elaboración de propuestas para la
planificación de las infraestructuras del transporte público
de viajeros en su ámbito territorial.
c. La elaboración y aprobación de
un marco tarifario común.
d. El análisis y estudio del mercado
global de la movilidad con especial atención a la evolución
de los desplazamientos en transporte público y privado.
e. El diseño de la política de
financiación.
f. La creación de una imagen corporativa
del transporte público colectivo.
g. La promoción de la utilización
del sistema de transporte público.
h. La elaboración de propuestas de
coordinación con RENFE.
i. El establecimiento de relaciones con otras
administraciones.
En ejercicio de sus funciones, la ATMCT cuenta,
principalmente, con las siguientes fuentes ingresos:
a. Los importes percibidos por la venta de
títulos integrados de transporte.
b. Las aportaciones que recibe de las
Administraciones Públicas que forman parte de ella (i.e.
Generalitat de Catalunya y Ayuntamientos consorciados).
Por su parte, la ATMCT abona a las entidades
operadoras el importe que en cada caso se pacta y que, generalmente,
comprende:
a. La parte de los importes percibidos por la
venta de los títulos que les corresponden de acuerdo con los
criterios de asignación establecidos.
b. Unas compensaciones por la adhesión al
sistema tarifario integrado, que son consideradas como mayor
contraprestación a los efectos del IVA por los operadores
beneficiarios de las mismas.
En cuanto a la forma de prestación del
servicio, ATMCT presta a los usuarios, en nombre propio, el servicio
de transporte público de viajeros. Sin embargo, una serie de
empresas operadoras del transporte, en virtud de los contratos
suscritos con aquél, realizan la prestación material
del mismo, es decir, las operadoras prestan el servicio a los
usuarios en nombre ajeno.
En este sentido, de acuerdo con el artículo
11.Dos.15º de la Ley del IVA, se considerarán
prestaciones de servicios:
"Las operaciones de
mediación y las de agencia o comisión cuando el agente
o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en
nombre propio y medie en una prestación de servicios se
entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los
correspondientes servicios."
No cabe duda de que la ATMCT actuaba en nombre
propio ante los viajeros. Aunque no prestaba "materialmente"
el servicio de transporte (puesto que, desde una perspectiva
puramente material, no ostentaba la condición de operador de
transporte), sí mediaba en nombre propio en los servicios
prestados por los operadores de transporte (entre otros aspectos,
emitiendo a su propio nombre los títulos de transporte que
adquirían los usuarios y que les permitían viajar,
usando para ello toda la red de medios integrados). Siendo habitual,
por otro lado, que en una intermediación en la prestación
de servicios, quien actúa como intermediario, no los preste
materialmente; como sucede, precisamente, en el caso de la ATMCT.
La institución jurídica de la
intermediación en nombre propio en la prestación de
servicios es recogida por el ordenamiento jurídico privado
(artículos 244 y siguientes del Código Mercantil) y
por el tributario, siendo tratada de manera expresa en relación
con el IVA tanto por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido (Directiva IVA, en adelante) como en
la Ley de IVA. La primera, en su artículo 28 viene a señalar
que cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero
por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se
considerará que ha recibido y realizado personalmente los
servicios de que se trate. Y en la segunda, en su artículo
11.Dos.15º, se dispone que nos encontramos ante prestaciones de
servicio sujetas al impuesto respecto de las operaciones de
mediación y las de agencia o comisión cuando el agente
o comisionista actúe en nombre propio y medie en una
prestación de servicios, entendiéndose que ha recibido
y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. En
términos equivalentes, en lo que concierne a las entregas de
bienes, se expresan los artículos 14.2.c) de la Directiva IVA
y 8.dos.6º de la Ley del IVA.
Nos encontramos, por tanto, ante un supuesto de
intermediación en la prestación de servicios en el
que, a los efectos del IVA, se producen, simultáneamente, dos
prestaciones de servicios. Una, de los operadores de transporte a la
ATMCT y la otra de ésta a los viajeros, respecto de la cual
la Inspección entiende que debe regularizarse la base
imponible de IVA integrando las subvenciones recibidas que reparte
como compensaciones por integración tarifaria a los
operadores; cantidades respecto de las que sus perceptores sí
que repercuten IVA a la ATMCT, que esta deduce a la hora de
determinar la cantidad a ingresar al Tesoro.
QUINTO.- El artículo 78 de la Ley del IVA
regula la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios disponiendo lo siguiente en la redacción vigente
hasta el 9 de noviembre de 2017:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3.º Las subvenciones
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto.
Se considerarán
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto las subvenciones establecidas en función del número
de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados
cuando se determinen con anterioridad a la realización de la
operación. (...)"
La redacción del artículo
transcrita anteriormente es la que debe ser aplicada en el presente
supuesto pues estuvo vigente hasta el 9 de noviembre de 2017 y los
períodos objeto de regularización, a los que se
refiere la presente reclamación, son los comprendidos en el
ejercicio 2015. El citado apartado 3º se modificó a
partir de dicha fecha por la disposición final décima
de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector
Público, si bien al no encontrarse vigente en la fecha de
devengo del impuesto de los períodos regularizados no resulta
de aplicación, por lo que debe desestimarse lo alegado por la
reclamante al respecto.
A esta misma conclusión ha
llegado el Tribunal Supremo al señalar, en su sentencia de 22
de junio de 2020 (Rec. casación nº 1476/2019), lo
siguiente:
"No resulta aplicable
ratione temporae la redacción del artículo 78 de la
Ley del IVA, en la redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de
noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se
transponen en al ordenamiento jurídico español las
Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y
2014/24/UE, de 25 de febrero de 2014, puesto que no tiene carácter
retroactivo y, por ende, las alegaciones formuladas por la
recurrente sobre ese extremo -que son la mayoría- no serán
acogidas por esa razón.".
Por su parte, la Directiva
2003/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en
lo sucesivo, Directiva IVA) regula la base imponible en las entregas
de bienes y prestaciones de servicios en su artículo 73
disponiendo lo siguiente:
"En el caso de las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas
entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base
imponible estará constituida por la totalidad de la
contraprestación que quien realice la entrega o preste el
servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones,
del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación
o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas
al precio de estas operaciones."
A este respecto, es relevante
destacar la jurisprudencia comunitaria.
De entrada, hemos de hacer referencia a la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE,
en adelante) de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00, Office des
produits wallons ASBL, primera sentencia dictada sobre el
particular, en la que el TJUE señaló cuanto sigue (el
subrayado es nuestro):
"9. Por medio de sus
cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pregunta
esencialmente cuál es la interpretación que procede
dar al concepto de «subvenciones directamente vinculadas al
precio», en el sentido del artículo 11, parte A,
apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y en particular si una
subvención de funcionamiento, como aquella de que se trata en
el procedimiento principal, debe incluirse en la base imponible, tal
como la define dicha disposición.
10. Por una parte, es
necesario señalar, como hicieron tanto la Comisión en
sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia como el
Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, que en
circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante
que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación
que puede ser individualizada en beneficio de la autoridad que le
concede la subvención. En efecto, el artículo 11,
parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que
participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la
subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del
bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o
prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las
operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de
la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la
autoridad que concede la subvención.
11. Por otra parte,
procede observar que subvenciones como las descritas en la primera
cuestión prejudicial -es decir las subvenciones de
funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación-
influyen casi siempre en el precio de coste de los bienes entregados
y de los servicios prestados por el organismo subvencionado. En
efecto, si dicho organismo ofrece bienes o servicios específicos,
normalmente podrá hacerlo generalmente a unos precios
imposibles de practicar si tuviese que repercutir sus costes y
obtener beneficios al mismo tiempo.
12. No obstante, ha de
destacarse que el simple hecho de que una subvención pueda
influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios
prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha
subvención esté sujeta al IVA. Para que una
subvención esté directamente vinculada al precio
de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte A,
de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó
acertadamente la Comisión, que se abone al organismo
subvencionado con el fin de que realice específicamente una
entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.
Sólo en este caso puede considerarse que la subvención
es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación
de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.
13. Para comprobar si la
subvención constituye tal contraprestación, es
necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del
precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más
tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. Debe
señalarse también que el compromiso de pagar la
subvención adquirido por el organismo que la concede tiene
como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando
realiza una operación sujeta. Esta relación entre la
subvención y el precio debe mostrarse de manera inequívoca
mediante un análisis de las circunstancias que en cada caso
dan lugar al pago de dicha contraprestación. Sin embargo, no
es necesario que esté determinado el precio del bien o del
servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.
14. Así pues,
corresponderá al órgano jurisdiccional remitente
acreditar que existe una relación directa entre la subvención
y el bien o servicio de que se trate. Esto requiere, en primer
lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los
destinatarios del servicio obtienen una ventaja de la subvención
concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio
que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal
que disminuya en proporción a la subvención concedida
al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que
la subvención constituye un elemento de determinación
del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional
deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone
una subvención al vendedor o al prestador le permite vender
el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría
que exigir si no existiese la subvención.
15. En el litigio
principal, teniendo en cuenta que, con arreglo al convenio marco, el
OPW realiza varias actividades, es necesario que el órgano
jurisdiccional remitente compruebe si cada actividad da lugar a un
abono específico e identificable o si la subvención se
abona globalmente para cubrir todos los costes de funcionamiento del
OPW. De cualquier forma, únicamente la parte de la
subvención que sea identificable como contraprestación
de una operación gravada podrá, en su caso, estar
sujeta al IVA.
16. Como señaló
acertadamente la Comisión, un examen de las cuentas anuales
entre el OPW y la Región valona podría permitir al
órgano jurisdiccional nacional comprobar si los importes de
la subvención que deben afectarse a cada una de las
obligaciones que dicha Región impone al OPW se
determinan en virtud del convenio marco. Si así fuera,
se podría acreditar la existencia de una relación
directa entre dicha subvención y la venta de las
publicaciones periódicas que edita el OPW.
17. Por lo demás,
para comprobar si la contraprestación que representa la
subvención es determinable, el órgano
jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden
los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien
investigar si el importe de la subvención disminuyó
cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos
examinados son significativos, procederá concluir que la
parte de la subvención afectada a la producción y
venta del bien constituye una «subvención directamente
vinculada al precio». A este respecto, no es necesario que
el importe de la subvención corresponda exactamente a la
disminución del precio del bien que se entrega sino que
basta con que la relación entre dicha disminución de
precio y la subvención, que puede tener carácter
global, sea significativa.
18. Teniendo en cuenta lo
anterior, procede responder a las cuestiones planteadas que el
concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio»,
en el sentido del artículo11, parte A, apartado 1, letra a),
de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que
incluye únicamente las subvenciones que constituyen la
contraprestación total o parcial de una operación de
entrega de bienes o de prestación de servicios y que son
pagadas por un tercero al vendedor o al prestador. Corresponde al
órgano jurisdiccional remitente comprobar, sobre la base de
los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si
la subvención constituye o no tal contraprestación."
Del contenido de la sentencia que se ha
transcrito se pueden deducir ciertos principios rectores de la
integración de subvenciones en la base imponible del
impuesto:
1º. La subvención
debe abonarse a la entidad subvencionada, con el fin de que ésta
realice una entrega de bienes o una prestación de
servicios sujeta al impuesto; operación de la que
constituye -en todo o en parte- la contraprestación, de modo
que el beneficiario, cuando realiza la operación, ya
adquiere el derecho a percibir la subvención. La
referencia del derecho a la obtención de la subvención
al momento de realización de la operación, esto es, de
su devengo, se incardina en la jurisprudencia del mismo TJUE en
cuanto a la necesaria toma en consideración, a esta fecha,
del total de elementos relativos a la operación (sentencia de
21 de febrero de 2006, asunto C-419/02, BUPA Hospitals y
Goldsborough Developments).
Como el mismo Tribunal indica,
circunstancias tales como que los bienes o servicios subvencionados
se puedan comercializar por debajo de su coste o el hecho de que la
subvención se condicione a su provisión, de suerte que
desaparezca en la hipótesis de que cese dicha provisión,
han de ser tenidas en consideración por los Tribunales de
instancia a estos efectos.
2º. Los adquirentes del bien
o los destinatarios del servicio deben obtener una ventaja de la
subvención concedida al beneficiario; de ahí que el
precio que éstos deban satisfacer se determine de forma tal
que disminuya en proporción a la subvención concedida
al vendedor del bien o al prestador del servicio; es decir, la
subvención debe constituir un elemento de determinación
del precio finalmente exigido. Por tanto, el hecho de que se
abone una subvención al vendedor o al prestador debe
permitirles, objetivamente, vender el bien o prestar el servicio por
un precio inferior al que se verían obligados a exigir de no
mediar la subvención.
3º La contraprestación que representa
la subvención tiene que ser, como mínimo,
determinable, no siendo preciso, sin embargo, que su importe
corresponda, exactamente, a la disminución del precio del
bien que se entrega o del servicio que se presta; basta que la
relación entre dicha disminución del precio y la
subvención, que puede tener carácter global, resulte
significativa.
De igual modo, hemos de citar la sentencia de 13
de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, en la
cual el TJUE se pronunció acerca de la inclusión en la
base imponible de una subvención a tanto alzado relacionada
con determinados servicios de asesoramiento energético, cuyo
importe venía limitado por una cantidad dineraria máxima,
que nunca se podía sobrepasar, lo que daba lugar a que su
relación con el precio de los servicios prestados no fuera
estricta y directamente proporcional, concluyendo el TJUE que: "una
cantidad como la abonada en el asunto principal forma parte de la
contrapartida de una prestación de servicios y está
incluida en la base imponible de dicha operación a efectos
del impuesto sobre el valor añadido".
SEXTO.- Por otra parte, conviene
traer a colación el contenido de la sentencia del TJUE de 27
de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, que establece
(el subrayado es de este Tribunal):
"27. En el caso de
autos, se desprende de la resolución de remisión que
el litigio principal versa en esencia sobre si un pago a tanto
alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados»
está incluido en el ámbito de aplicación del
IVA y debe tenerse en cuenta para calcular la prorrata de deducción.
28 Por consiguiente, la
cuestión debe entenderse en el sentido de que tiene por
objeto, en esencia, a saber, si el artículo 11, parte A,
letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la
Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a
tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados»
controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida
de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso
por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto,
está incluido en el ámbito de aplicación del
IVA.
29 Para dar respuesta a
esta cuestión, es preciso recordar, por una parte, que, en
virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, que define el
ámbito de aplicación del IVA, están sujetas al
IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso» y que, según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, una prestación de servicios sólo
se realiza a título oneroso en el sentido del número 1
del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo
es imponible si existe entre quien efectúa la prestación
y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco
se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye
el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario
(véanse, en particular, las sentencias Tolsma, C-16/93,
EU:C:1994:80, apartado 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200,
apartado 39, y RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, apartado 24).
30 Por otra parte, el
Tribunal de Justicia ya ha declarado que las subvenciones
directamente vinculadas al precio de una operación imponible
no son sino una situación de entre las previstas en el
artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva, y que, con independencia de la situación
particular de que se trate, la base imponible de una prestación
de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo
que se recibe como contrapartida del servicio prestado (véase,
en este sentido, la sentencia de 13 de junio de 2002, Keeping
Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, apartados 23 y 25).
31 Toda vez que el
artículo 73 de la Directiva IVA, que ha sustituido al
artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva, es en esencia idéntico a esta disposición,
la jurisprudencia citada en los dos apartados precedentes y sus
desarrollos posteriores se aplican mutatis mutandis a este artículo
73.
32 Ahora bien, debe
declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por
cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la
caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los
servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas,
a sus residentes.
33 En efecto, en primer
lugar, como reconoció Rayon d'Or en la vista, las RPMD están
obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha
cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.
34 En segundo lugar, para
considerar que una entrega de bienes o una prestación de
servicios se ha efectuado «a título oneroso», en
el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación
de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del
destinatario de ésta, sino que la contraprestación
puede también obtenerse de un tercero (véase, en
este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group,
C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).
35 El que, en el
litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de
servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de
enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado,
no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d'Or, romper el
vínculo directo existente entre la prestación de
servicios efectuada y la contrapartida recibida.
36 Por último, se
desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando,
como en el litigio principal, la prestación de servicios
controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad
permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el
momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los
residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un
vínculo directo entre dicha prestación y la
contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una
prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada
bajo petición de un residente (véase, en este sentido,
la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).
37 Por consiguiente, el
que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio
principal, a los residentes no estén definidas a priori ni
sean individualizadas y el que la remuneración se abone en
forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al
vínculo existente entre la prestación de servicios
llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se
determina a priori y siguiendo criterios establecidos.
38 Habida cuenta de las
consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión
prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la
Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben
interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la
«suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el
litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones
de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en
beneficio de sus residentes y, en este concepto, está
incluido en el ámbito de aplicación del IVA."
En el análisis de esta
sentencia y de sus mandatos conviene tener presente, para comenzar,
que la misma fue dictada sin conclusiones del Abogado General, lo
que obliga a hacer referencia al Estatuto del TJUE, Anexo a los
Tratados, cuyo artículo 20 dispone que: "si considera
que el asunto no plantea ninguna cuestión de derecho nueva,
el Tribunal de Justicia podrá decidir, oído el Abogado
General, que el asunto sea juzgado sin conclusiones del Abogado
General".
Se deduce de lo anterior que los criterios
interpretativos vertidos por el TJUE en su sentencia constituyen la
concreción de los que había indicado con anterioridad
en su jurisprudencia sobre la materia, sin que la sentencia de marzo
de 2014 venga a analizar cuestiones de derecho novedosas, sino a
reiterar los principios interpretativos ya establecidos con
anterioridad, de ahí que no entendiese necesario el análisis
que en otros supuestos realiza el Abogado General.
Los hechos a los que se refiere
esta sentencia, cuya exposición es relevante en lo que a esta
Resolución se refiere, se exponen en la misma sentencia. Así,
en ella se indica que la controversia vino referida al tratamiento
de las ayudas recibidas por las residencias para personas mayores
dependientes (en lo sucesivo, «RPMD»), señalándose
al respecto lo siguiente:
"14 A tenor del
artículo L. 174-7 del Code de la sécurité
sociale:
«Los gastos
derivados de los cuidados médicos prestados a los asegurados
sociales y a los beneficiarios de la ayuda social en los
establecimientos y servicios indicados en el artículo L.
162-24-1 serán sufragados por los regímenes de seguro
de enfermedad o de ayuda social, conforme a las modalidades
establecidas por reglamento, eventualmente mediante la fijación
de sumas a tanto alzado.»
15 Con arreglo al artículo
L. 313-12 del code de l'action sociale et des familles, las RPMD que
hayan firmado un convenio plurianual con el Presidente del conseil
général y la autoridad competente del Estado
percibirán una suma a tanto alzado global relativa a las
prestaciones de cuidados que realizan.
16 El artículo R.
314-158 del code de l'action sociale et des familles reza del
siguiente modo:
«Las prestaciones
realizadas por los centros o los establecimientos mencionados en el
artículo L. 313-12 [...] incluyen:
1º una tarifa diaria
correspondiente al alojamiento;
2º una tarifa diaria
correspondiente a la dependencia;
3º una tarifa diaria
correspondiente a los cuidados.»
17 El artículo R.
314-161 del code de l'action sociale et des familles dispone:
«La tarifa
correspondiente a los cuidados cubre las prestaciones médicas
y sanitarias necesarias para tratar enfermedades físicas y
psíquicas de las personas que residen en el establecimiento y
las prestaciones sanitarias correspondientes a los cuidados
vinculados a la situación de dependencia de las personas
acogidas.»
18 Según las
indicaciones del tribunal remitente, las modalidades de cálculo
de la «suma a tanto alzado por cuidados» tienen en
cuenta el número de residentes que vive en cada
establecimiento y su nivel de dependencia, apreciados con arreglo a
los criterios establecidos en los artículos R. 314-170 y R.
314-171 del code de l´action sociale et des familles, y los
coeficientes fijados sobre la base de datos históricos
determinados a escala nacional y actualizados anualmente en función
de los gastos medios de todas las RPMD."
Se infiere pues que el tanto
alzado que caracterizaba las subvenciones concedidas en este caso
por medio de los convenios plurianuales que se suscribían por
las RPMD venía dado por la forma en que se cuantificaban las
subvenciones, que atendían a los días y número
de personas alojadas en cada una de dichas residencias y al estado
de necesidad de las mismas.
De la sentencia del TJUE referida
pueden extraerse las siguientes conclusiones:
1º. La base imponible de una prestación
de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo
que se recibe como contrapartida del servicio prestado. Es este un
criterio general, confirmado por numerosas sentencias del TJUE,
sobre el que no es necesario insistir.
De igual modo, para considerar
que una prestación de servicios se ha efectuado a título
oneroso no se exige que la contraprestación se obtenga
directamente del destinatario, sino que puede también
obtenerse de un tercero. El hecho de que el beneficiario directo de
la prestación del servicio sea un tercero (el usuario final)
no rompe el vínculo directo existente entre la prestación
de servicios efectuada y la contrapartida recibida. Al igual que el
anterior, estamos ante un principio general en la aplicación
del impuesto.
2º. Cuando la prestación
de servicios se caracteriza por la disponibilidad permanente del
prestador, para llevar a cabo, en el momento oportuno, las
prestaciones respectivas, no es necesario, para reconocer la
existencia de un vínculo directo entre dicha prestación
y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una
prestación individualizada y puntual, efectuada a voluntad de
un usuario.
Esta referencia a la
disponibilidad para la prestación, que se infiere en el
asunto Le Rayon d'Or SARL de la suscripción de los convenios
plurianuales antes referidos, encuentra igualmente su referencia en
otros pronunciamientos del TJUE, como son la propia sentencia de 21
de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf, a la que se hace
referencia en el asunto C-151/13, o la más reciente de 3 de
septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment
Company.
3º. El hecho de que los servicios prestados
no estén definidos a priori, ni sean individualizados, y que,
además, la remuneración se abone en forma de una
cantidad a tanto alzado, tampoco puede afectar al vínculo
existente entre la prestación de servicios y la contrapartida
recibida.
SÉPTIMO.- La jurisprudencia citada parte
de la existencia de una operación realizada a título
oneroso a los efectos del IVA de la que la respectiva subvención
constituye, total o parcialmente, su contrapartida, formando parte,
en consecuencia, de la base imponible gravada. En concreto,
constituye la totalidad o parte del precio de la operación
que el usuario no paga en la medida en que el prestador percibe
dicha subvención.
En este sentido, es constante el criterio del
TJUE de considerar que una operación se realiza a título
oneroso y, por tanto, puede ser gravada por IVA, si existe entre
quien efectúa la prestación y su destinatario una
relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
quien efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo de un servicio prestado al beneficiario (véase, en
este sentido, el apartado 29 de la sentencia dictada en el asunto Le
Rayon d'Or SARL, anteriormente trascrito).
La doctrina del vínculo directo en
relación con la prestación de servicios de naturaleza
pública ha sido igualmente abordada por el TJUE en diversas
sentencias como la de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
Saudaçor, la de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský
rozhlas, o la de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás
Településszolgáltatási Nonprofit Kft. En
esta última sentencia, el TJUE analiza las condiciones que
debe reunir una actividad consistente en la realización por
parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en
virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio
para ser considerada prestación de servicios a título
oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el Tribunal criterios
interpretativos, como la naturaleza permanente y continua de las
prestaciones y de la compensación satisfecha por el municipio
como contrapartida de las mismas (apartado 36), la consideración
de que la circunstancia de que dicha compensación se fije en
su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino
a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos
de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al
carácter directo del vínculo existente entre la
prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida
recibida (apartado 37), como tampoco tiene efecto en dicho vínculo
la circunstancia de que la realización de los cometidos
públicos en cuestión venga impuesta al municipio por
una norma jurídica (apartado 39).
La doctrina del vínculo directo entre
prestación y contrapartida recibida por el prestador se
encuentra asimismo recogida en la reciente sentencia del TJUE de 16
de septiembre de 2021, asunto C-21/20, en la que se cuestiona la
calificación como prestación de servicios a título
oneroso del servicio de comunicación audiovisual prestado a
usuarios de televisión pública por parte de Balgarska
natsionalna televizia (en adelante, BNT), financiado mediante
subvenciones estatales y sin que los usuarios tengan que pagar
ninguna tarifa por la difusión de los programas.
Como se expone en los apartados 14 y siguientes
de la sentencia, BNT es una persona jurídica, prestador
público nacional de servicios de comunicación
audiovisual a todos los ciudadanos búlgaros, cuya actividad
se financia mediante una subvención con cargo al presupuesto
estatal, destinada a la preparación, creación y
difusión de emisiones nacionales y regionales, cuyo importe
se determina sobre la base de un tanto alzado reglamentario por hora
de programación, aprobado en Consejo de Ministros. Además,
BNT recibe subvenciones con objetivos predeterminados, destinadas a
la adquisición y renovación en profundidad de los
activos inmovilizados. Por otra parte, la actividad de BNT se
financia también con ingresos propios procedentes de la
publicidad y de los patrocinadores, ingresos procedentes de
actividades complementarias relacionadas con la actividad
televisiva, donaciones y legados, intereses y otros ingresos
relacionados con la actividad televisiva.
La cuestión prejudicial relativa a la
calificación del servicio de comunicación audiovisual
prestado por BNT como prestación de servicios a título
oneroso es analizada en la sentencia en los siguientes términos
(el subrayado es nuestro):
"30. A este respecto,
procede recordar que, con arreglo al artículo 2, apartado 1,
letra c), de la Directiva del IVA, que define el ámbito de
aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto
las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en
el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe
como tal.
31. Una prestación
de servicios solo se realiza «a título oneroso»,
en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa
la prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable
prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo
directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido
(véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de
1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120,
apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas,
C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018,
MEO-Serviços de Comunicações e Multimédia,
C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).
32. En lo relativo a los
servicios de comunicación audiovisual prestados por un
proveedor público nacional a los telespectadores, que son
financiados por el Estado mediante una subvención y que no
dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe
relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos
telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo
directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y
esa subvención (véase, por analogía, la
sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15,
EU:C:2016:470, apartado 23).
33. En efecto, procede
señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación
de dichos servicios, el citado proveedor y los citados
telespectadores no están vinculados mediante una relación
contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado
un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico
libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo,
el acceso de los propios telespectadores a los servicios de
comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es
libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a
todos los telespectadores potenciales.
34. A continuación,
ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad
subvencionada, están organizadas sobre la base de la ley. La
concesión de la subvención, destinada a financiar, de
manera general, las actividades del proveedor público
nacional, consistentes en la preparación, la creación
y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se
determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto
alzado por hora de programación, es independiente del uso
efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de
comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso
del número concreto de telespectadores para cada programa.
35. Además, en
cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional
remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la
situación controvertida en el litigio principal y la que dio
lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or
(C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas
situaciones no son comparables.
36. El asunto que dio
lugar a esa sentencia versaba sobre el carácter imponible de
una «suma a tanto alzado por cuidados» que una caja
nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de
alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación
de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo
tenía en cuenta, en particular, el número de
residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de
dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró
que existía una relación directa entre las
prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a
sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la
«suma a tanto alzado por cuidados», de modo que tal pago
a tanto alzado constituía la contrapartida de las
prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno
de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello,
estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.
A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que
el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se
trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona
la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el
vínculo directo existente entre la prestación de
servicios efectuada y la contrapartida recibida (sentencia de 27 de
marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).
37. Pues bien, en el caso
de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención
procedente de su presupuesto para financiar servicios de
comunicación audiovisual, y los telespectadores, que
disfrutan de estos servicios, una relación análoga a
la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En
efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente
sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden
estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores
potenciales. Además, el importe de la subvención
de que se trata se determina en función de un tanto alzado
reglamentario por hora de programación y sin tomar en
absoluto en consideración la identidad y el número de
usuarios del servicio prestado."
Como señala el Tribunal, las situaciones
controvertidas que dieron lugar a las sentencias dictadas en los
asuntos Le Rayon d'Or SARL (C-151/13) y BNT (C-21/20) son distintas.
De la comparativa entre ambas, podemos extraer como diferencia de
partida que, en el primer caso, existía una relación
jurídica que obligaba al prestador a llevar a cabo una serie
de servicios a favor de unos usuarios identificables, los
residentes, y a cuya prestación se condicionaba la percepción
de la consiguiente contraprestación, con independencia de
quien la abonara, vínculo jurídico que no se daba en
el caso de BNT con los telespectadores al no estar estos últimos
identificados.
OCTAVO.- A partir de la jurisprudencia
comunitaria sobre la materia expuesta en los fundamentos de derecho
anteriores, pueden extraerse los criterios generales determinantes
de la inclusión de las subvenciones en la base imponible del
IVA. Son los siguientes:
1º. Las subvenciones o ayudas que deben
formar parte de la base imponible del tributo deben estar vinculadas
a entregas de bienes o prestaciones de servicios a favor de usuarios
identificables y a cuya provisión se condicionen. Dichas
entregas de bienes o prestaciones de servicios pueden concretarse en
la disponibilidad a su prestación por parte del empresario o
profesional que las recibe.
2º. El importe de la subvención o
ayuda ha de ser determinable a la fecha de realización de las
operaciones o de devengo del impuesto.
3º. Las ayudas o subvenciones han de incidir
en el precio de las operaciones; no obstante, no es necesario que la
citada incidencia sea exacta, bastando con que se produzca un efecto
proporcional de reducción de precio cuando se concede la
subvención para que esta deba considerarse vinculada al mismo
y, como tal, base imponible del tributo.
Precisamente, la finalidad perseguida con el
gravamen de las subvenciones vinculadas al precio es evitar una
menor tributación por el hecho de su concesión dado
que esta determina un menor precio de la operación a pagar
por el usuario.
Así se recoge en la sentencia del TJUE de
15 de julio de 2004, asunto C-495/01, Comisión contra
Finlandia, en cuyo apartado 27 establece:
"El artículo
11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, al prever
que la base imponible del IVA incluya, en los supuestos que se
determinan, las subvenciones abonadas a los sujetos pasivos,
pretende someter al IVA la totalidad del valor de los bienes o de
las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de
una subvención implique una menor recaudación.".
En esta misma línea establecida por la
jurisprudencia comunitaria se ha pronunciado este TEAC en
resoluciones de 20 de noviembre de 2014 (R.G. 1360/2011), 17 de
marzo de 2015 (R.G. 7068/2013), 25 de abril de 2017 (R.G. 223/14) y
25 de junio de 2019 (R.G. 8356/2015), que merecen la calificación
de doctrina.
NOVENO.- En el caso concreto que analizamos no
resulta controvertido el hecho de que las compensaciones tarifarias
percibidas por los operadores del transporte de la entidad ATMCT se
califican de subvenciones vinculadas al precio y que forman parte de
la base imponible del servicio prestado por aquellos a esta en los
términos expuestos en el fundamento de derecho anterior. Lo
que se discute es la inclusión de las mismas en la base
imponible del servicio de transporte prestado por la reclamante a
los usuarios.
Sobre un caso similar al aquí tratado se
ha pronunciado este TEAC en resoluciones de 19 de junio de 2018 (RG
60/2015), de 25 de junio de 2019 (RG 8356/2015), de 21 de noviembre
de 2019 (9618/2015 y 7292/2016) y de 18 de febrero de 2021 (RG
6136/2017). En la última de las resoluciones mencionadas se
establece lo siguiente:
"TERCERO.- La entidad
XX fue creada por Ley 5/1985 de la Asamblea de Madrid, como entidad
con personalidad jurídica y patrimonio propios, mediante la
que se articula la cooperación y participación de la
Comunidad de Madrid y de los Ayuntamientos de la misma en la gestión
conjunta del servicio de transporte público regular de
viajeros. Se le atribuye la condición de Organismo Autónomo
de la Comunidad de Madrid. Entre los recursos económicos del
consorcio se encuentran las aportaciones provenientes del Estado, de
la Comunidad de Madrid y de los Ayuntamientos integrados en el
Consorcio, como compensación a los costes de los servicios de
su competencia, y los ingresos correspondientes a la venta de los
títulos multimodales implantados por el Consorcio.
XX percibe determinadas
subvenciones de los entes consorciados (Administración
General del Estado, Comunidad de Madrid y Ayuntamientos) en concepto
de compensación tarifaria, cuya finalidad es cubrir las
diferencias entre los importes derivados de las tarifas que abonan
los usuarios del transporte y la denominada "tarifa de
equilibrio", que es la que correspondería percibir en
condiciones normales de mercado en un sistema no regulado en el que
el precio se fijara en función de los costes de prestación
del servicio y el margen de beneficio. A su vez, los importes
percibidos son trasladados por XX a los distintos operadores del
transporte (Metro, EMT, RENFE). Los operadores del transporte
repercuten el impuesto devengado a XX por la totalidad de la
contraprestación, que incluye las tarifas de usuario y las
subvenciones tarifarias, al considerarlas subvenciones vinculadas al
precio que por tanto forman parte de la base imponible del impuesto.
Por su parte, XX deduce
las cuotas soportadas que le son repercutidas por los operadores e
incluye en las bases imponibles de IVA devengado exclusivamente las
cantidades recaudadas por la venta de títulos de transporte
habilitadores para el uso de los medios de transporte adheridos al
sistema de transportes gestionado por el consorcio, es decir, el
importe satisfecho por los usuarios de servicios de transporte en
concepto de tarifa, pero no el importe de las subvenciones
tarifarias percibidas.
La cuestión a
decidir en la presente reclamación se centra en la
procedencia de incluir en la base imponible del impuesto devengado
de XX el importe de las subvenciones percibidas por la entidad en
concepto de compensación tarifaria, por tratarse de
subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas al
impuesto, de conformidad con el artículo 78.Dos.3.º de
la Ley 37/1992, como considera la Inspección, dando lugar al
acuerdo de liquidación impugnado.
(...)
La cuestión a
resolver ha sido previamente planteada ante este Tribunal Económico-
Administrativo Central y decidida por este con ocasión de la
interposición por parte de la entidad de reclamaciones contra
acuerdos de liquidación correspondientes a ejercicios
anteriores del Impuesto sobre el Valor Añadido; en
particular, el 21 de noviembre de 2019 el Tribunal Central ha
dictado resolución desestimatoria de las reclamaciones
00/09618/2015 y 00/07292/2016, interpuestas, respectivamente, contra
acuerdos de liquidación relativos a los ejercicios 2014 y
2015. Dada la identidad de la cuestión planteada, a
continuación transcribimos los fundamentos de derecho cuarto
y quinto de la citada resolución, al entender que su
contenido es plenamente aplicable al caso que analizamos en la
presente reclamación.
CUARTO.- Este TEAC no
desconoce la jurisprudencia anterior a esta resolución, en
virtud de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo (TS) y la
Audiencia Nacional (AN) en relación con las regularizaciones
aprobadas por la Inspección de los Tributos respecto de
ejercicios anteriores a los que se examinan en esta reclamación.
No obstante debemos tener en cuenta que las resoluciones del TS se
referían al sistema de financiación de ejercicios
anteriores a los comprobados (años 2009 y previos);
calificaba a las subvenciones percibidas como transferencias
presupuestarias e invocaba doctrina del TJUE superada por la
actualmente fijada por este órgano encargado de la
interpretación de la Directiva IVA en el ámbito de la
UE en relación con las subvenciones vinculadas al precio de
las operaciones, aportándose en este sentido criterios
interpretativos de la norma reguladora del impuesto distintos a los
expuestos por el órgano jurisdiccional nacional; y se refería
al carácter instrumental de la entidad reclamante que no
podía prestar servicios. Los cambios en estas circunstancias
permiten examinar la regularización efectuada por la
Inspección de los Tributos desde una óptica distinta.
Tampoco debemos olvidar
que el mismo órgano inspector regularizó la situación
del obligado tributario respecto de los ejercicios 2010, 2011, 2012
y 2013, cuya revisión ha sido objeto de examen por este TEAC
y resueltos el 19 de junio de 2018 (reclamaciones con R.G. 47/2015 y
60/2015), cuya diferencia esencial, que en nada modifica la cuestión
controvertida en relación con lo que examinamos en esta
reclamación, es que en aquellos ejercicios fue XX quien
inició procedimientos de rectificación de
autoliquidaciones con solicitud de devolución de ingresos
indebidos desde el período de enero de 2010 a noviembre de
2013, inclusive, que se transformaron en procedimientos de
comprobación inspectora, incluyendo el período
diciembre de 2013, que dieron lugar a acuerdos de liquidación
que denegaron la solicitud de devolución y se liquidó
por el período de diciembre de 2013 exigiendo la cuota
correspondiente a la parte de base imponible que, al igual que en
estos períodos que ahora examinamos, no se había
incluido en la misma.
Debe tenerse en cuenta que
tanto la Inspección de los Tributos como el XX no disienten
en que éste último tiene la condición
empresario o profesional a efectos de IVA, tan es así que XX
presenta autoliquidaciones considerando que presta el servicio de
transporte a los usuarios, pero repercutiendo el IVA exclusivamente
sobre la parte del precio que recibe directamente de los usuarios
del transporte, esto es, de quienes le compran los títulos de
transporte que dan derecho a la utilización de los medios de
transporte que el XX pone a disposición de los usuarios, si
bien estos medios de transporte son propiedad de los operadores de
transporte y no de XX.
Como señalamos ya
en la reclamación R.G. 47/2015 y 60/2015, la primera
controversia que se suscita, o cuando menos aclaración que
debe efectuarse, viene concretada porque XX estima que estamos ante
una "ficción legal según la cual XX es quien
presta los servicios de transporte a los usuarios", existiendo
por ello "dos prestaciones de servicios distintas a efectos del
IVA"; lo que no se pone en duda, ni por la Inspección de
los tributos ni por este TEAC, pues resulta evidente la existencia
de las dos prestaciones de servicios.
Como se ha indicado al
inicio de este fundamento de derecho, no puede desconocerse la
jurisprudencia dictada por el TS quien ha reconocido que
materialmente no se presta el servicio por XX sino por los
operadores de transporte, señalando "válida la
conclusión a la que llega la sentencia de instancia en el
sentido de que el Consorcio es un ente meramente instrumental que no
puede prestar servicios, lo que viene a ratificarlo la relación
de compromisos que constituyen la contraprestación por la
subvención a recibir" (sentencia de 12 de noviembre de
2009, recurso 10362/2009).
Ahora bien, ello no quiere
decir que el XX no sea sujeto pasivo del IVA, pues en ningún
momento el TS llega a esa conclusión ni manifiesta que no
realice actividades empresariales o profesionales, ni señala
que XX efectúe exclusivamente operaciones no sujetas, o que
estemos ante una "ficción legal" como pretende
hacer valer la entidad reclamante.
La institución
jurídica de la intermediación en nombre propio en la
prestación de servicios es recogida por el ordenamiento
jurídico privado (artículos 244 y siguientes del
Código Mercantil) y por el tributario, siendo tratada de
manera expresa en relación con el IVA tanto por la Directiva
112/2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Directiva IVA) como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). La
primera, en su artículo 28 viene a señalar que cuando
un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta
ajena, medie en una prestación de servicios se considerará
que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se
trate. Y en la segunda, en su artículo 11.Dos.15º, se
dispone que nos encontramos ante prestaciones de servicio sujetas al
impuesto respecto de las operaciones de mediación y las de
agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe
en nombre propio y medie en una prestación de servicios,
entendiéndose que ha recibido y prestado por sí mismo
los correspondientes servicios.
Queremos señalar
con ello que no estamos ante una "ficción legal",
sino ante relaciones jurídicas perfectamente definidas con
repercusión en el ámbito tributario, estando
comprendido y regulado en la LIVA. El XX actúa en nombre
propio frente a los usuarios de los servicios de transporte, en
relación con las operaciones por las que se perciben las
compensaciones tarifarias, y nada obsta a calificar de forma
distinta las relaciones jurídicas que se establecen entre
ambos, ni tampoco frente a los operadores del transporte, dado que
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT las
obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Por
tanto, si bien materialmente el transporte es efectuado por las
distintas entidades u operadores del transporte, no cabe duda que es
el XX como sujeto pasivo del IVA es quien se relaciona en nombre
propio con los usuarios del servicio de transporte, percibiendo de
ellos el importe correspondiente a los títulos de transporte,
expidiendo las correspondientes facturas (ordinarias o
simplificadas) en las que figura como prestador el XX y consta la
repercusión del IVA correspondiente al servicio de transporte
que se realiza, y responsabilizándose frente a los usuarios
de la prestación de los servicios.
Consecuencia de todo ello,
al igual que ocurre en cualquier otra prestación de servicios
en la que exista un intermediario, agente o comisionista que actúa
en nombre propio, habrá dos prestaciones de servicios
diferenciadas: la que XX presta a los viajeros o usuarios finales en
nombre propio (por la que repercute el IVA sobre la totalidad del
precio correspondiente al transporte, incluida la subvención
percibida si bien ahora se discute esa partida a integrar en la base
imponible); y la que tiene lugar entre los operadores del transporte
y el XX, en la que aquellos facturan por el servicio prestado al XX
(el transporte único y efectivamente realizado).
Como se ha indicado
anteriormente el actuar del XX fue muy diferente en los ejercicios
2010 a 2013 y en los que ahora examinamos, aun cuando respecto de
los primeros solicitó la rectificación de las
autoliquidaciones. Su proceder primero fue muy distinto a lo que
ahora pretende, pues declaró en los primeros ejercicios
comprobados (con excepción del correspondiente al período
de diciembre de 2013) el IVA devengado por la totalidad de los
importes recibidos de los viajeros o usuarios (incluida la
subvención) y se dedujo las cuotas soportadas íntegramente
por el importe de la prestación de los operadores de
transporte. Es en diciembre de 2013 y años 2014 y 2015 cuando
cambia su proceder y excluye de la base imponible la partida
controvertida.
Teniendo en cuenta la
forma de tributar por el XX en los ejercicios anteriores a los que
ahora examinamos, la operativa del sistema IVA permite garantizar la
adecuada tributación de la operación: repercute por la
totalidad del precio del viaje a los viajeros y se deduce por los
servicios recibidos de los operadores de transporte, sin que a ello
se oponga reparo alguno por el hecho de que no preste materialmente
los servicios de transporte, pues nadie pone en duda, ni la
Inspección de los Tributos, ni este TEAC, que dichos
servicios son prestados materialmente por los distintos operadores
de transporte, si bien el destinatario de los mismos es el XX que,
al actuar en nombre propio frente a los usuarios, recibe los
servicios de los operadores de transporte (por los que se deduce las
cuotas que le repercuten), y los presta a los usuarios (es el
responsable frente a los usuarios, y estos contratan con XX la
prestación del servicio), repercutiéndoles el impuesto
por la prestación de servicios que realiza.
Este fue el sistema
seguido por XX hasta noviembre de 2013 y al igual que en estos
ejercicios, tampoco en 2014 y 2015 acredita que preste o efectúe
prestaciones de servicios distintas de las que se han puesto de
manifiesto, esto es, presta el servicio de transporte frente a los
usuarios en nombre propio y recibe los servicios de los operadores
de transporte.
Frente a lo alegado de que
es una mera distribuidora de las compensaciones tarifarias o que no
presta (desde un punto de vista económico, mercantil y
jurídico) el servicio de transporte, nada acredita ni aporta
prueba alguna de que esté efectuando el servicio en nombre
ajeno y por cuenta ajena, y ello por cuanto los hechos que se ponen
de manifiesto por la Inspección de los Tributos no son objeto
de contradicción. De actuar como "mera intermediaria"
(en nombre ajeno y por cuenta ajena) en la prestación de los
servicios y en el cobro de los títulos de transporte, la
operativa que el propio XX tendría que seguir a efectos
tributarios sería muy distinta, pues no declararía IVA
devengado sino por la "comisión" que percibiera por
prestar estos servicios de mediación, sin declarar IVA
devengado alguno procedente de los usuarios (si bien podría
expedir las facturas en nombre y por cuenta de terceros, esto es, de
los operadores de transporte, serían estos quienes
declararían exclusivamente el IVA devengado por el servicio
de transporte pues se relacionarían directamente con los
usuarios o consumidores finales, sin que XX declarase IVA devengado
alguno por la venta de los títulos de transporte), ni tampoco
deduciría cuota alguna por repercusión directa de los
servicios prestados por los operadores de transporte, pues estos
efectuarían estos servicios de manera directa a los usuarios
finales o viajeros sin intermediario alguno (sin perjuicio de
deducir XX las cuotas soportadas afectas a la actividad de
mediación). Nada de ello acredita la entidad reclamante y, al
contrario de lo que acabamos de exponer, puede concluirse que su
actuación frente a los usuarios lo es en nombre propio,
responsabilizándose de la prestación de los servicios
de transporte frente a los viajeros, siendo ratificado por su propio
actuar.
A conclusiones análogas
ha llegado este TEAC en asuntos en los que se ha examinado la
relación existente entre los prestadores materiales de los
servicios y los usuarios de los mismos, cuando existe un
intermediario entre ambos que actúa en nombre propio frente a
los usuarios finales, como es el caso previsto en el RG 2348 y
2831/2011, de 18 de julio de 2013; y RG 1065/2011, de 19 de
septiembre de 2013, con apoyo en la jurisprudencia del TJUE (entre
otras, en sentencia de 3 de mayo de 2012, asunto C-520/12, Lebara
Ltd); considerando, al igual que en éste, que el
intermediario que actúa en nombre propio recibe y presta el
mismo servicio.
De esta forma se produce
un intercambio de prestaciones recíprocas entre el operador
efectivo de los servicios y el intermediario o distribuidor que
actúa en nombre propio, garantizándose el principio de
neutralidad en el caso de existencia de una cadena de distribución
de servicios: tanto la operación inicial como su subsiguiente
reventa son operaciones que pueden someterse al impuesto.
QUINTO.- Considera el XX
que no debe incluirse en la base imponible de las operaciones que
realiza la compensación tarifaria que recibe para su traslado
a los operadores de transporte ya que precisamente queda incluida
como mayor base del IVA repercutido de los citados operadores de
transporte.
Se dispone en el artículo
78 de la LIVA (redacción vigente en los ejercicios
regularizados por la Inspección de los Tributos objeto de
esta reclamación) en su apartado primero que "la base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas",
añadiendo en su apartado segundo que, en particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras:
"3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de
las operaciones sujetas al Impuesto", considerándose
como tales las "establecidas en función del número
de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados
cuando se determinen con anterioridad a la realización de la
operación". A partir de 1 de enero de 2015, se añade
por Ley 28/2014 un número 4º al apartado tercero, donde
se especifican las partidas que no se incluyen, indicando que no
quedarán incluidas las subvenciones no vinculadas al precio
de las operaciones, no considerándose como tales, los
importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas
operaciones; si bien en nada modifica las conclusiones que
alcanzamos en esta reclamación. También con la Ley
9/2017, de contratos del sector público, se modifica la
redacción del artículo 78.Dos.3º, pero no
obstante, como señala la exposición de motivos, tal
modificación tiene efectividad "desde la entrada en
vigor de esta modificación normativa". Al margen de
otras consideraciones jurídicas (la interpretación de
la nueva redacción, su adecuación a la norma y
jurisprudencia comunitarias, etc), lo que no cabe duda es que la
nueva redacción ni aclara ni se aplica a períodos
impositivos anteriores a su entrada en vigor.
Frente a lo señalado
por el TS y la AN en la jurisprudencia señalada por la
entidad reclamante (entre otras, sentencia del TS de 12 de noviembre
de 2009, recurso 10362/2003) que no califican a las subvenciones
percibidas como vinculadas al precio, sin embargo no se discute por
las partes en esta reclamación esta naturaleza de las
compensaciones tarifarias. La Inspección de los Tributos así
lo afirma en la liquidación, y la entidad reclamante no lo
desmiente, antes bien lo ratifica cuando indica que estas
compensaciones son recibidas por los operadores de transporte, que
las integran en la base imponible de las operaciones por las que
estos le facturan a la entidad reclamante, lo que indudablemente
lleva a considerar que el XX no pone en duda la naturaleza de las
compensaciones como subvenciones vinculadas al precio. De hecho, tal
como explica en sus alegaciones los operadores le repercuten por una
base imponible que comprende el precio más la compensación
tarifaria, calificándola de subvención vinculada al
precio, y esta cuota soportada (repercutida por los operadores sobre
la totalidad del precio donde se incluye la compensación
tarifaria) se la deduce íntegramente el XX.
La controversia
fundamental radica en que se considera por el XX que en las
relaciones que mantiene con los viajeros o usuarios de los servicios
debería repercutirles exclusivamente por el precio o importe
monetario efectivamente recibido de los mismos (sin incluir ninguna
otra partida), porque señala que la subvención
vinculada al precio ya está incluida en la base imponible que
repercuten los operadores de transporte a XX. Añade que la
base imponible de las prestaciones realizadas en nombre propio
frente a los usuarios o viajeros (reconoce nuevamente que su
actuación se produce dentro de una prestación de
servicios en nombre propio, sujeta al impuesto, frente a los
usuarios, utilizando eso sí los medios de transporte que
ponen a su disposición los operadores de transporte) no
podría ser superior a la contraprestación recibida de
estos usuarios del servicio de transporte, no debiendo incluirse las
compensaciones tarifarias al no ser el XX el perceptor de dichas
compensaciones (tampoco son percibidas monetariamente por los
usuarios o viajeros de los servicios de transporte).
Varias son las precisiones
que debemos efectuar. En primer lugar, dado que no existe discusión
alguna por las partes de que nos encontramos ante subvenciones
vinculadas al precio, no podemos entrar a discutir la naturaleza de
una partida que no es controvertida en cuanto a su propio carácter
de importe a incluir en la base imponible (posteriormente se
concluirá respecto de qué base imponible), debiendo
dejar al margen la misma. No obstante, a la vista de la doctrina
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) fijada en los
últimos años (entre otras en sus sentencias de 27 de
marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or; de 29 de octubre de
2015, asunto C-174/14, Saudaçor; y de 22 de febrero de 2018,
asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási
Nonprofit Kft) y la establecida con anterioridad (entre otras,
sentencias de 22 de noviembre de 2001, asunto C- 184/00, Office des
produits wallons ASBL; de 13 de junio de 2002, asunto C- 353/00,
Keeping Nexcastle Warm; de 15 de julio de 2004, asunto C-381/01,
Comisión/Italia, y otras de la misma fecha), debe llegarse a
la misma conclusión que la expuesta por las partes en este
litigio.
Debe añadirse al
respecto, como el propio XX en su escrito de alegaciones ratifica,
que estamos ante una subvención vinculada al precio que
minora el importe a pagar por el destinatario final o viajero,
cuando al exponer el tratamiento del impuesto en las relaciones que
se entablan entre los operadores de transporte con el XX y de éste
con los viajeros finales, reconoce expresamente que el importe de la
subvención minora de manera efectiva lo que tiene que abonar
el viajero que adquiere el título de transporte, lo que pone
en evidencia la naturaleza de subvención vinculada al precio
(como se acaba de señalar, el operador de transporte factura
por un precio que incluye la subvención y el XX pretende que
se facture al viajero exclusivamente por el precio o importe
recibido de los usuarios sin incluir subvención alguna en la
base imponible).
La alegación
fundamental del XX es que no es el perceptor último de las
subvenciones y por tal motivo no debe incluirlas en la base
imponible de las operaciones que realiza a los viajeros o usuarios
del servicio del transporte y por las que repercute el IVA. Ello
supone olvidar de manera obvia el funcionamiento del impuesto en
relación con las prestaciones de servicios en las que existe
un comisionista o intermediario que actúa en nombre propio
frente a los destinatarios finales de los servicios.
Indudablemente, las
subvenciones son percibidas finalmente por los empresarios o
profesionales que prestan materialmente los servicios de transporte,
los operadores del transporte, sin que ello pueda ponerse en duda;
aun cuando son recibidas en primer lugar por el XX, quien las
distribuye a dichos operadores. Ello es obvio, las subvenciones
vinculadas al precio no suponen sino una minoración del
precio que debe abonar quien recibe el servicio o adquiere el bien,
siendo percibidas por el empresario que presta materialmente el
servicio o efectúa la entrega del bien.
Ahora bien, en segundo
lugar, en este sencillo esquema liquidatorio debemos introducir dos
cuestiones de trascendencia para la resolución de la
controversia que se suscita: quien es el destinatario o beneficiario
real de las subvenciones, y qué influencia tiene el hecho de
que estemos ante unos servicios prestados a través de un
sujeto pasivo que actúa frente a los viajeros en nombre
propio frente a los usuarios del servicio de transporte, utilizando
los medios que pone a su disposición los operadores de
transporte, actuando así por cuenta de los operadores frente
a los usuarios.
Indudablemente el análisis
de la integración de las subvenciones vinculadas al precio
tal como realiza la Directiva IVA en su artículo 73, y la
LIVA en su artículo 78, exige tener en cuenta la estructura a
través de la cual se prestan los servicios a los consumidores
cuando entre quien presta materialmente el servicio y el consumidor
final se interpone un sujeto pasivo que actúa por cuenta
ajena y en nombre propio frente a los destinatarios de los
servicios. Este (el XX en nuestro caso) presta en nombre de aquel
(los operadores de transporte en el supuesto que examinamos), frente
a los consumidores (los viajeros que adquieren los títulos de
transporte), el servicio requerido.
La LIVA se limita en su
artículo 79.Ocho (en desarrollo de lo dispuesto en el
artículo 73 de la Directiva IVA) a establecer la forma de
determinar la base imponible de la relación jurídica
sujeta al impuesto entre el comitente y el comisionista, haciendo
referencia exclusivamente a la comisión fijada por estas
partes como partida que diferencia la base imponible de la operación
realizada por el comisionista frente al tercero, y la que realiza el
comitente al comisionista. Esto es, exclusivamente esta partida es
la que tiene carácter diferenciador entre la base imponible
de ambas prestaciones de servicios. Y ello es así, cualquiera
que sea la denominación que demos a las partes en estos
negocios jurídicos, de intermediarios o de empresarios que
encomiendan la prestación del servicio a otros operadores o
se sitúan en nombre propio entre quienes materialmente
prestan el servicio y los destinatarios últimos de los
mismos.
Como hemos señalado
anteriormente, no es ello lo pretendido por el XX, quien quiere
excluir de la base imponible de las operaciones frente a los
viajeros que adquieren los títulos de transporte las
subvenciones vinculadas al precio percibidas finalmente por los
operadores de transporte.
Pretende hacer ver el XX
que es el perceptor último de las subvenciones (los
operadores de transporte) quienes deben integrarla en la base
imponible del impuesto por las operaciones por las que le repercuten
(al XX), y que por ello no debe integrar las subvenciones en la base
imponible de las operaciones a los viajeros por las que factura XX,
con olvido de la posición que asume XX como empresario o
profesional que se sitúa entre los operadores del transporte
y los usuarios. Esto es, recibe las subvenciones de las entidades
públicas que las otorgan, las redistribuye entre los
operadores de transporte, quienes le facturan el IVA por estos
importes y se lo deduce el XX en sus autoliquidaciones (por lo que
el efecto de dichas partidas que se incluyen en la base imponible de
las operaciones, tanto de los operadores como del XX, es neutro para
ambos empresarios) y pretende que no se incluyan en la base
imponible de las operaciones por las que factura a los usuarios, no
trasladando a los consumidores finales el efecto que las
subvenciones vinculadas al precio (reconocido por XX que tienen este
carácter) tienen en IVA, permitiendo por ello recuperar de la
Hacienda Pública el impuesto repercutido por los operadores
de transporte, al deducirse el mismo importe en sus
autoliquidaciones que el repercutido por los operadores del
transporte por las compensaciones tarifarias, por lo que, aun
reconociendo que tienen la naturaleza de subvención vinculada
al precio consigue con su proceder el XX que la misma no tenga
ningún efecto fiscal.
Nada obstaría a
reconocer que en la citada base imponible se excluyera la comisión,
o partida que tuviera esta naturaleza, que percibiera el XX, en
tanto en cuanto es la retribución que recibe por sus
servicios de mediación, siendo esta cantidad precisamente el
valor añadido que se produce en esa fase de la cadena de
comercialización del servicio prestado (se desconoce si ello
ocurre así, dadas las controversias que se suscitan y el
planteamiento efectuado tanto por la Inspección de los
Tributos como por la entidad reclamante).
No puede aplicarse esta
conclusión al resto de las partidas que deben integrar la
base imponible, pues los principios inherentes a la determinación
de la base imponible en el IVA, junto con el principio de
neutralidad y la obligación de trasladar el impuesto al
consumidor final, esencialmente en el caso de existir un
intermediario que actúa en nombre propio frente a los
usuarios, impiden otra conclusión.
Al margen de la comisión
citada, la base imponible del servicio que presta el empresario que
materialmente realiza el servicio (los operadores de transporte en
nuestro caso) debe ser coincidente con la base imponible del
servicio que presta el intermediario (el XX) a los usuarios, pues el
XX recibe y presta material, mercantil y tributariamente, esto es
jurídicamente, el mismo servicio, a excepción de que
incidan circunstancias tales como que el XX lleve a cabo una
prestación de servicios o entrega de bienes adicional al
destinatario o consumidor final, distinta de la que recibe de los
operadores de transporte, lo que no se acredita en el expediente. Al
contrario, recibe un servicio de los operadores de transporte por el
que se deduce que es exactamente igual que el que presta a los
usuarios que adquieren del XX los títulos de transporte.
Como señalan la
Directiva IVA y la LIVA la base imponible viene concretada en una
operación por la totalidad de la contraprestación que
quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a
obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los
bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero,
incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de
estas operaciones (como reiteradamente ha señalado el TJUE,
entre otras muchas en sentencias de 13 de junio de 2002, asunto
C-353/00, Keeping Newcastle Warm; de 3 de septiembre de 2015, asunto
C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company; y de 27 de marzo de
2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or; la base imponible de una
prestación de servicios está constituida por todo lo
que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado); y el
hecho de que entre el proveedor del bien o el prestador del servicio
se interponga un empresario o profesional intermediario que presta
el servicio por cuenta de aquel, pero en nombre propio, no puede
alterar, como se ha señalado, las partidas que constituyen la
base imponible del servicio efectivamente prestado al destinatario o
consumidor (cuestión distinta será, como se ha
indicado, la partida consistente en la comisión, que es la
que diferencia la base imponible de los dos servicios que
jurídicamente se dan cuando existe un comisionista que actúa
en nombre propio, y que queda reflejado en la concreción de
la base imponible entre las operaciones existentes entre los dos
empresarios, tal como especifica la LIVA en su artículo
79.Ocho; sin que puedan equipararse en absoluto dicha comisión
con la compensación tarifaria objeto de controversia).
Las subvenciones
percibidas, y en este sentido es reconocido tanto por la Inspección
de los Tributos como por el XX, se encuentran vinculadas al precio,
y no puede pretenderse que como partida que se integra en la base
imponible de un servicio de transporte, queden vinculadas
exclusivamente a la relación jurídica establecida
entre los operadores de transporte y el XX, sin traslado de la misma
a la relación jurídica establecida entre el XX y los
usuarios del transporte. Como se ha indicado, XX recibe y presta el
mismo servicio, y no puede pretenderse que en la base imponible del
servicio que recibe de los operadores de transporte se incluyan las
subvenciones vinculadas al precio y sin embargo no se incluyan en la
base imponible de los servicios facturados por XX a los usuarios
cuando nos encontramos ante unos mismos servicios.
A este respecto no cabe
duda, y con ello hacemos alusión a la otra de las
reclamación, que las compensaciones tarifarias son percibidas
en última instancia por los operadores del transporte, si
bien a través del XX, quien de esta forma presta el servicio
de percibir en primera instancia y distribuir en segunda las
compensaciones tarifarias a los operadores de transporte (se
desconoce si por este servicio percibe retribución alguna
pues no se deduce de la regularización practicada, a pesar de
ser uno de los servicios encomendados por la formativa reguladora
del servicio a XX y por la que tendrá una estructura
empresarial).
Indudablemente las
subvenciones vinculadas al precio se perciben por los empresarios o
profesionales, sujetos pasivos que entregan los bienes o prestan los
servicios, en nuestro caso, por quien materialmente los presta, si
bien a través de un intermediario que actúa en nombre
propio frente a los usuarios o viajeros. Ese es precisamente el
mecanismo de funcionamiento de este tipo de subvenciones, que se
perciben por quien realiza las operaciones pero beneficia a los
destinatarios de las operaciones.
Por tanto, la alegación
de que las subvenciones son percibidas por los operadores de
transporte, para hacer ver que al no ser percibidas finalmente por
el XX (que realiza por ello un mero servicio de intermediación
en el cobro y pago de las mismas, lo que no se corresponde con la
normativa reguladora ya que ésta le atribuye más
funciones que las de mera percepción y entrega de las
cantidades) no deben incluirse en la base imponible, no tiene
recorrido alguno, pues resulta ajustado a derecho que dichas
subvenciones (en nuestro caso la compensación tarifaria) sean
percibidas por los operadores de transporte, que son quienes prestan
materialmente los servicios de transportes.
Ni cabe duda tampoco que
dichas subvenciones benefician a los usuarios o viajeros, que son
los beneficiarios directos de las mismas, en tanto abonan un importe
menor por el título de transporte que les vende XX, y así
lo hace ver precisamente la entidad reclamante en sus alegaciones,
al explicar el funcionamiento del impuesto en la operatoria a seguir
por los empresarios intervinientes (operadores de transporte y XX) y
los usuarios o viajeros; pues como señala la jurisprudencia
del TJUE anteriormente expuesta, el concepto o partida a integrar en
la base imponible incluye las subvenciones que constituyen la
contraprestación total o parcial de una operación de
entrega de bienes o de prestación de servicios y que son
pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.".
En consecuencia, a la vista del criterio
establecido en las resoluciones anteriormente referenciadas y dada
la identidad de los hechos de las mismas con los aquí
concurrentes, este Tribunal acuerda confirmar los acuerdos dictados
por la Inspección de los Tributos en tanto se ajustan a la
normativa reguladora del IVA, por lo que se considera correcta la
regularización efectuada respecto de las subvenciones
satisfechas a los operadores del transporte público como
integrantes de la base imponible del servicio de transporte que se
suministra por la ATMCT a los usuarios.
DÉCIMO.- Por último, no podemos
concluir esta resolución sin abordar la alegación de
la reclamante relativa a la aplicación de diversas sentencias
del Tribunal Supremo que califican las dotaciones presupuestarias
concurrentes en los casos que se le planteaban como
subvenciones-dotación que no se integran en la base imponible
del IVA.
En particular, en relación con las
sentencias del Alto Tribunal posteriores al criterio del TJUE
sentado a raíz del caso Le Rayon d'Or, debemos traer a
colación la de 15 de octubre de 2020 (rec. de casación
nº 1974/2018), en la que se resuelve que no procede la
inclusión en la base imponible de las subvenciones recibidas
en función de las circunstancias concurrentes.
Considera este Tribunal que la conclusión
alcanzada por el Alto Tribunal en el caso allí analizado no
puede extrapolarse al supuesto del que ahora se conoce al no estar
ante situaciones similares. En la referida sentencia se planteaba si
las transferencias realizadas por un Ayuntamiento a una sociedad
mercantil íntegramente participada, podían calificarse
o no como contraprestación de servicios a la propia
Administración y, en consecuencia, debían incluirse o
no en la base imponible.
Por el contrario, en el caso ahora analizado por
este Tribunal se parte de la existencia de una relación
jurídica entre el prestador de los servicios en nombre propio
(ATMCT) y los usuarios del transporte, en virtud de la cual aquella
se obliga a prestar dicho servicio a cambio de un precio. Este
precio es inferior al de la denominada "tarifa de equilibrio"
a consecuencia de las transferencias que recibe la reclamante y que
tienen la consideración de subvenciones vinculadas al precio
debiendo, por tanto, formar parte de la base imponible.
Como dice la sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 22 de noviembre de
2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, trascrita
parcialmente en el anterior fundamento de derecho cuarto:
"... el artículo
11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que
participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la
subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del
bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o
prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las
operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de
la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la
autoridad que concede la subvención."
A una conclusión similar, en el sentido de
considerar las subvenciones como contraprestación de
operaciones sujetas al IVA, ha llegado la Audiencia Nacional en
diversas sentencias pudiendo citarse, entre otras, las recientes
sentencias de 31 de enero de 2020 (rec. nº 294/16), de 19 de
mayo de 2021 (rec. nº 397/2020), de 7 de julio de 2021 (rec. nº
540/2020), de 22 de septiembre de 2021 (rec. nº 657/2020) o la
de 31 de diciembre de 2018 (rec. nº 449/17) que, a su vez, ha
sido confirmada por el Tribunal Supremo en fecha 22 de junio de 2020
(rec. de casación nº 1476/19).