En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de Resolución de la Rectificación de Autoliquidación, en la que se solicitaba la rectificación y devolución por importe de 5.146.997,32 euros, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/08/2018 .
SEGUNDO.- Con fecha 25-07-2017 la reclamante presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, en la que manifestaba lo siguiente:
Que, con fecha 25 de julio de 2017, la Sociedad había presentado la declaración liquidación (modelo 200) por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, siendo el importe a devolver de 151.333,50 euros. En la referida declaración se consignó un importe de 5.146.997,32 euros en concepto de deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica, que deriva del impuesto soportado por la Sociedad en Brasil como consecuencia de la percepción de intereses que fueron grabados en el citado país al tipo impositivo del 15%.
Del importe total del impuesto soportado por la Sociedad en Brasil como consecuencia del pago de los referidos intereses, únicamente aplicó en la Declaración un total de 5.146.997,32 euros siguiendo el mandato establecido en el apartado 2 de la Disposición adicional 15ª de la Ley del IS.
No obstante, considera que ha de prevalecer lo previsto en el artículo 23.1 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Brasil, de modo que el tipo impositivo aplicado sobre dichas rentas del 15% debe ser incrementado hasta el 20% por así establecerlo el párrafo 2 del artículo 23 del CDI Hispano-Brasileño, con el único límite que representa el 100% de la cuota íntegra resultante de la liquidación del IS.
TERCERO.- Analizada la solicitud de rectificación de Autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, la oficina gestora procedió a la emisión y notificación (26-03-2018) de requerimiento para la aportación de la siguiente documentación:
Las operaciones realizadas en el extranjero que habrían dado lugar a ser gravadas con un impuesto.
La integración de las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero en la base imponible del ejercicio 2016.
La acreditación de haber soportado efectivamente el impuesto satisfecho en el extranjero, así como su inclusión en la base imponible del ejercicio.
CUARTO.- El procedimiento finalizó con la notificación, en fecha 04/07/2018, de la resolución en la que se acuerda que procede la estimación parcial de la solicitud de rectificación y se reconoce la aplicación del 20% solicitado, pero no se permite la aplicación de dicha Deducción sobre el 100 por ciento de la cuota íntegra, al ser aplicable la limitación establecida en la Disposición Adicional 15ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
QUINTO.- En fecha 02/08/2018 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de Resolución de la Rectificación de Autoliquidación dictado alegando, en síntesis, lo siguiente:
Defiende la aplicación del CDI suscrito entre España y Brasil, en virtud del principio de jerarquía normativa. Del análisis del artículo 23 del CDI y del artículo 31 de la Ley del Impuesto de Sociedades resulta que el CDI limita al 15% el impuesto exigible en Brasil, con posibilidad de deducir hasta el 20% de los intereses percibidos en el Impuesto de Sociedades presentado en España, con el único límite de la cuota íntegra resultante del impuesto, por lo tanto, el que la DA 15 de la LIS limite el importe de la deducción al 50% no es sino una vulneración del convenio de doble imposición. Se produce, pues, una vulneración del principio de jerarquía normativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.
TERCERO.- El artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que:
"1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. (...)
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.(...)"
En el presente caso, nos encontramos con rentas obtenidas por una entidad residente española procedentes de Brasil, por lo que procede la aplicación del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975). En concreto, el artículo 11 del citado Convenio, relativo a intereses, indica:
"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.
3. El impuesto sobre los intereses pagados a instituciones financieras de un Estado contratante por razón de préstamos y créditos concedidos por un plazo mínimo de diez años y con objeto de financiar la adquisición de bienes de equipo y utillaje, no podrá exceder en el otro Estado contratante del 10 por 100 del importe bruto de los intereses.
4. No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2:
a) Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados al Gobierno del otro Estado contratante, o una de sus subdivisiones políticas o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad total de ese Gobierno o de una de sus subdivisiones políticas están exentos del impuesto en el primer Estado contratante;
b) Los intereses de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un Estado contratante o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad de ese Gobierno solamente pueden someterse a imposición en ese Estado. ()"
En consecuencia, de acuerdo con el artículo anterior, los intereses percibidos por la entidad pueden tributar en España y en Brasil, estando limitada por el Convenio la imposición en este último Estado.
Respecto a los métodos para evitar la doble imposición, el artículo 23 del Convenio hispano-brasileño establece:
"1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente. ()"
Sobre cada uno de los pagos efectuados se practicó una retención en origen al tipo impositivo del 15%, pero en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23, apartado 2 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), y con independencia de la tributación efectiva de los intereses obtenidos por la entidad en Brasil, a efectos de la eliminación de la doble imposición se considera que dichos intereses han tributado en Brasil al 20%, siendo efectivamente este punto en el que el acuerdo impugnado estima en parte las alegaciones de la interesada.
Asi pues, la cuestión aqui debatida radica en si procede la limitación regulada en la Disposición Adicional 15ª Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, del 50% de la cuota íntegra:
"Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
"() 2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente".
Dicha Disposición adicional fue añadida a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.1 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas de ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, mediante el cual se adoptaron distintas medidas tributarias que afectan al Impuesto sobre Sociedades, entre otras, la limitación de la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional para grandes empresas con un importe neto de cifra de negocios de al menos 20 millones de euros.
La entidad manifiesta que no procede la aplicación de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, al entender que el artículo 23.1 del Convenio de Doble Imposición, como tratado internacional suscrito por España, prevalece sobre la norma interna.
Es cierto que la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT al ordenar las distintas manifestaciones de la potestad normativa en el ámbito tributario (Constitución, tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria, ley, reglamentos...) nos lleva a acudir en primer lugar al CDI y, una vez que este permita al Estado de residencia someter a tributación la renta obtenida en el Estado de la fuente, acudir a la norma interna, en este caso la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido cumple destacar que es generalmente aceptada en la doctrina y jurisprudencia la denominada "autonomia" de los métodos de eliminación de los efectos de la doble imposición internacional establecido en los CDI haciendo resaltar sus singularidades y principios propios. Por ello, la existencia de una obligación juridica internacional de eliminación de la doble imposición internacional emanada del Convenio y que recae, generalmente, sobre el país de residencia del contribuyente, se lleva a cabo en aplicación de ese "consenso bilateral" en el que se pacta en relación con cada tipo de renta la distribución del poder tributario entre los Estados contratantes y el mecanismo de determinación de la eliminación de la doble imposición.
Es cierto tambien que los Modelos de Convenio se limitan a establecer los principios sustantivos y rasgos de autonomía del sistema de distribución de postestades y de eliminación de los efectos de la doble imposición internacional. De esta forma, en la mayoría de las ocasiones, hay que acudir al Derecho interno general de los Estados contratantes para dotar de contenido concreto a los aspectos no regulados en los convenios, toda vez que de no hacerse serían inaplicables. Todo ello, naturalmente, siempre dentro del marco de principios sustantivos que el CDI establezca. Puede afirmarse, por tanto, que la prioridad de la normativa de los CDIs sobre la legislación interna viene a salvaguardar que todo el sistema de coordinación de soberanías fiscales que los Estados contratantes han pactado no sea alterado por la voluntad unilateral de uno de ellos.
Por ello se comparte con la reclamante su punto de partida conceptual acerca de la prelación o jerarquía de fuentes en esta materia. Dicho lo cual, se discrepa de ella en su afirmación de que este principio ha sido transgredido en su caso por la aplicación de lo dispuesto en la referida Disposición Adicional; por el contrario, este órgano revisor considera que no se ha producido vulneración alguna de aquel esquema de principios expuesto en la aplicación a su caso concreto, como a continuacion se razona.
Debemos precisar en primer término que la limitación regulada en la Disposición Adicional 15ª apartado 2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, no impide la eliminación de la doble imposición que establece el CDI, puesto que la deducción que no puede ser aplicada en el ejercicio por la aplicación del límite del 50% podrá deducirse en ejercicios siguientes, por lo que se está produciendo un diferimiento en su aplicación. Así pues, la doble imposición se corrige, y se corrige del modo previsto en el Convenio, aunque se proyecta en un ámbito temporal que excede del ejercicio en el que se percibió la renta, del mismo modo que sucedería si, sin existir este límite, la cuota íntegra fuera inferior a la deducción y, en consecuencia, esta no pudiera aplicarse en su totalidad.
La situación que se produce como consecuencia de la limitación regulada en la Disposición Adicional 15ª no contradice lo dispuesto en ninguno de los artículos del CDI, puesto que estos regulan el cálculo de la deducción con la que evitar la doble imposición que se produce al tributar la misma renta en dos países, pero no fija el ámbito temporal en que dicha deducción debe ser aplicada. Este límite temporal se amplía por la Disposición Adicional 15ª en el contexto de las reformas tributarias introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, que se enmarcaban en las buenas prácticas de tributación en los países de nuestro entorno, y en las recomendaciones de los organismos internacionales, incluida la Unión Europea. El texto normativo introduce este diferimiento al objeto de situar la previsión de ingresos para la determinación del techo de gasto del Presupuesto del Estado para 2017 en un nivel similar a la previsión de recaudación que existía cuando se formuló el Presupuesto para 2016. Este esfuerzo exigido afectaba a todas las grandes empresas contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Pero no puede a juicio de este TEAC, concluirse que por ello se esté vulnerando o dejando de aplicar el CDI. De hecho, que no es asi se evidencia en la aplicación del 20% en el cálculo del impuesto pagado, que ha sido estimado por la AEAT en el acuerdo de Resolución de la Rectificación de Autoliquidación dictado, lo que implica la aplicación del CDI.
En consecuencia, debemos desestimar las pretensiones de la reclamante y confirmar el acuerdo impugnado.