En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
acuerdo de liquidación dictado el 26 de julio de 2019 por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de
Administración tributaria (AEAT), con relación al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013, 2014 y
2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 29/08/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
31/07/2019 contra acuerdo de liquidación referido en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 26 de junio de 2017, la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, notificó el
inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación con relación al obligado tributario XZ,
S.A., en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2013, 2014 y 2015.
Las actuaciones tuvieron alcance general de
acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Con fecha 25 de abril de 2019, la Inspección
de los tributos incoó Acta de disconformidad A02-...35.
Con fecha 26 de julio de 2019, la Administración
tributaria dictó Acuerdo de liquidación, que
confirmaba en todos los extremos la anterior propuesta, derivándose
una deuda de 79.054,19 euros, incluidos intereses de demora de
12.247,87 euros. Dicho acuerdo fue notificado al interesado el día
29 del mismo mes y año.
De la motivación del Acta de
disconformidad, del preceptivo informe ampliatorio y del Acuerdo de
liquidación, se deducen los siguientes extremos.
La entidad había realizado cesiones de
vehículos destinados al uso privativo de algunos
trabajadores, distinguiendo dos supuestos:
Empleados
comerciales y directivos respecto de los que se ha acreditado un
uso mixto de los vehículos: A efectos de IRPF el obligado
consideró sólo retribución en especie el 50%
del tiempo y, en relación al IVA soportado, la entidad
dedujo el 50% de la cuota repercutida.
Empleados comerciales y directivos respecto
de los que no se ha acreditado un uso mixto de los vehículos,
por lo que procede una imputación como retribución en
especie para fines particulares del 100% de lunes a viernes, las 24
horas diarias. Así, en relación al IVA soportado, la
entidad no dedujo la cuota soportada.
Sin embargo, la Inspección entendió
que esta cesión de uso de vehículos de utilización
mixta sí devengó IVA. En este sentido, la Inspección,
hace referencia a diversa doctrina administrativa y jurisprudencial
en cuanto a la problemática de los vehículos de uso
mixto, es decir, aquellos supuestos en los que el vehículo
era utilizado por el trabajador en el desempeño de su
actividad laboral y, asimismo, gozaba de la disponibilidad del
vehículo para su disfrute particular, fuera de la jornada
laboral, en cuyo caso se consideraba que solamente debía
considerarse como retribución en especie la parte imputable a
la disponibilidad para fines particulares. Ahora bien, en todos
estos casos, era necesario acreditar que el vehículo también
se destinaba al desarrollo de la actividad laboral, así como
acreditar la parte imputable a cada uso. A estos efectos, la
Inspección optó por el criterio de la disponibilidad,
entendiendo al efecto que el porcentaje atribuible a la retribución
en especie venía determinado en función del tiempo
durante el cual el trabajador tuviera disponible el vehículo
para su uso particular, con independencia de la utilización
efectiva del vehículo para unos u otros fines. En
consecuencia, para determinar la parte imputable a fines
particulares, y en atención a la disponibilidad del vehículo
fuera del horario laboral, debería efectuarse el cálculo
tomando como referencia la plena disponibilidad en fines de semana,
festivos y vacaciones, así como la disponibilidad fuera de la
jornada de trabajo, en días laborales considerando las
peculiaridades de la jornada laboral de cada puesto de trabajo y, en
su caso, la especial dedicación o extraordinaria duración
de la jornada del empleado
A tal efecto, la Inspección propuso
cuantificar la base imponible de dicha cesión para uso
privado en función de la disponibilidad del vehículo
para dicho uso. Así, la Inspección señalaba que
el tiempo de disponibilidad de uso privativo había sido del
80,16%, porcentaje de horas de disponibilidad anual para dichos
trabajadores, teniendo en cuenta las horas anuales de trabajo
contempladas en el convenio laboral de la entidad (Convenio del
Sector de Construcción y Obras Públicas), y, por
tanto, se proponía liquidar las cuotas de IVA devengado
correspondientes a dichas cesiones.
En cuanto a las cuotas de IVA soportado que le
había repercutido al obligado tributario la entidad
financiera proveedora de los contratos de renting de los vehículos
cedidos permite su deducción.
En cuanto a las cuotas devengadas por la cesión
del uso de los vehículos se podían distinguir los
siguientes supuestos:
Se liquida la
totalidad del IVA por la cesión de los vehículos a
empleados acogidos al "Plan de retribución
flexible". En relación con estas cesiones, dado que
la entidad no había deducido las cuotas soportadas, la
propuesta de liquidación no tiene impacto en el resultado
final de las liquidaciones propuestas.
En cuanto al resto de los empleados
cesionarios de vehículos, se proponía la liquidación
de las cuotas devengadas cuantificándose la base imponible
en un 80,16% del importe del renting de tales vehículos, con
la excepción de los vehículos cedidos a dos
directivos, Don Axy,
Consejero Delegado de la entidad, y Don Bts,
Director General de Servicios, porque se ha comprobado que estos
dos directivos son usuarios de sendos vehículos de
representación titularidad de la entidad, por lo que se
considera que la disponibilidad de aquellos vehículos es en
su totalidad para su uso privado.
TERCERO.- Con fecha 31 de julio de 2019, el
obligado tributario disconforme con el anterior acuerdo promovió,
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la
presente reclamación económico administrativa, que fue
registrada con el número R.G. 00-4916-2019.
Puesto de manifiesto el expediente, el interesado
presentó, el 15 de febrero de 2022, un escrito en el que, en
síntesis, alegaba que la cesión de vehículos
por parte del obligado tributario a los empleados es una prestación
de servicios no sujeta, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea en su reciente sentencia de 20 de enero
de 2021, asunto C-288/19. De forma subsidiaria, el obligado
tributario discrepa en el método de cuantificación de
la cesión al empleado para su uso privado, por entender que
el cálculo que realiza la Inspección "arroja
un desorbitado porcentaje de uso particular pues el criterio para
delimitar la parte imputable a fines particulares no se corresponde,
ni mínimamente, con la realidad empresarial puesto que no se
están considerando las peculiaridades de la jornada laboral
de cada puesto de trabajo, ni la especial dedicación o
extraordinaria duración de la jornada del empleado."
Aporta el interesado, ante este Tribunal, informes de gastos, en
cada uno de los cuales se desglosan los correspondientes gastos
relacionados con el desempeño de su trabajo (billetes de
transporte, hoteles, restaurantes, aparcamientos, etc.) en que han
incurrido, fuera del horario previsto en el convenio colectivo, los
cesionarios de los vehículos objeto de regularización
durante los tres años investigados.
Así, considera que la valoración
debe realizarse conforme al uso efectivo de los vehículos, de
acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y no por la mera facultad de disposición. En
caso de que se pretenda que prevalezca el criterio de
disponibilidad, se solicita la determinación de forma
realista de la disponibilidad de uso de los vehículos en la
esfera privada. Pues lo contrario supondría una vulneración
de lo dispuesto en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 del
IVA. En este sentido, el interesado aporta la sentencia de la
Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2010 (rec. num. 194/2009).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- En el presente supuesto, la cuestión
controvertida que es preciso resolver radica en determinar la
conformidad a Derecho de la regularización practicada en
relación con la cesión de vehículos efectuada
por la entidad a favor de determinados empleados y directivos para
su uso para fines particulares.
La Inspección considera que esta cesión
de vehículos constituye una prestación de servicios
onerosa que está sujeta a IVA, por lo que la entidad debió
repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA
correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para
fines particulares, estableciendo al efecto el criterio de
disponibilidad para dichos fines, y debiendo computar como base
imponible el valor de mercado de dicha cesión.
En la comprobación correspondiente al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 a 2015, la
Inspección determina una disponibilidad de los vehículos
para fines laborales por parte del personal del 19,84% en 2013, 2014
y 2015, siendo por tanto la disponibilidad para uso particular del
80,16% para esos mismos años. Los porcentajes citados se
obtienen a partir del Convenio Colectivo del Sector de Construcción
y Obras Públicas vigente en cada ejercicio, al no haberse
acreditado por el obligado tributario la realización de
jornadas laborales más extensas. El Convenio establece que la
jornada máxima laboral anual será de 1.738 horas de
trabajo efectivo para 2013, 2014 y 2015.
Esta valoración se considera igualmente
aplicable a efectos de determinar el IVA devengado en la cesión
de uso de los vehículos.
En relación con la cesión de
vehículos adquiridos por la entidad en virtud de contrato de
renting, la Inspección considera que la disponibilidad para
uso particular de los directivos de los vehículos automóviles
es del 100% en la medida en que, siendo la relación de dichos
directivos con la entidad de naturaleza mercantil por aplicación
de la denominada doctrina del vínculo, no resulta aplicable
el Convenio Colectivo y no consta en el expediente elemento alguno
de prueba que permita fijar una disponibilidad del vehículo
para fines privados distinta del 100%.
La entidad reclamante alega que la cesión
de vehículos por parte del obligado tributario a los
empleados es una prestación de servicios no sujeta, tal y
como mantiene el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en
su reciente sentencia de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19. De
forma subsidiaria, manifiesta su disconformidad con la aplicación
del criterio de disponibilidad de los vehículos, defendiendo
la aplicación de un criterio relativo al uso efectivo de los
mismos para usos particulares por parte de los empleados. Asimismo,
discrepa sobre la calificación de la relación entre
los directivos y la entidad como de naturaleza mercantil,
entendiendo, en su caso, que resultaría aplicable a la cesión
de los vehículos las mismas condiciones que a los empleados.
CUARTO.- El artículo 4 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
lo sucesivo, Ley del IVA), dispone:
"Uno. Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen."
Dicho artículo es transposición al
Derecho interno de lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1,
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, según el cual:
"1. Estarán
sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a) las entregas de bienes
realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado
miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
(...)
c) las prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un
Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
(...)."
Sobre las condiciones que deben concurrir para
que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación
de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera
reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo
sucesivo, TJUE) señalando, entre otros requisitos, la
necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la
entrega del bien o la prestación del servicio y la
contraprestación recibida por quien la efectúa (entre
otras, sentencias de 1 de abril de 1982, asunto C-89/81, Hong-Kong
Trade Development Council, y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93,
Tolsma).
En el mismo sentido, se ha pronunciado más
recientemente el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2020,
asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, en la que,
por otra parte, aborda la posibilidad de que la contraprestación
de la operación imponible no solo sea de carácter
dinerario sino que pueda ser en especie. Establece a estos efectos
el TJUE en la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):
"43 Asimismo, se
desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la
calificación de una operación como operación a
título oneroso en materia de IVA solo se supedita a la
existencia de una relación directa entre la entrega de bienes
o la prestación de servicios y una contraprestación
realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa
queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la
prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario (sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing,
C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada).
44 El Tribunal de Justicia
también ha declarado que la contraprestación por una
entrega de bienes puede consistir en una prestación de
servicios y constituir su base imponible a efectos del artículo
11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, siempre
que exista una relación directa entre la entrega de bienes y
la prestación de servicios y el valor de esta última
pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación
de servicios se intercambia por otra prestación de servicios,
desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos
(sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12,
EU:C:2013:599, apartado 38 y jurisprudencia citada).
45 Por último, de
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los
contratos de trueque, en los que, por definición, la
contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones
en las que la contraprestación es dineraria son, desde el
punto de vista económico y comercial, dos situaciones
idénticas (sentencia de 26 de septiembre de 2013,
Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 39 y
jurisprudencia citada)."
En el presente caso, la operación que debe
analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste en la
cesión de vehículos por el empleador a sus empleados
para fines particulares.
Con carácter general, la determinación
de si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a
favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u
oneroso han de tomar en consideración los criterios generales
sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las
operaciones como gratuitas u onerosas, y a los que nos hemos
referido anteriormente. Por tanto, una entrega de bienes o una
prestación de servicios que efectúe el empleador a sus
empleados será onerosa si existe realmente una
contraprestación que constituya el precio de la misma.
En relación con la sujeción al IVA
de las retribuciones en especie a empleados se ha pronunciado el
TJUE en diversas sentencias.
Así, la sentencia de 16 de octubre de
1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck, analiza el carácter
gratuito u oneroso del servicio de transporte que prestaba una
empresa de construcción a favor de sus empleados desde su
domicilio a las distintas obras en las que estos trabajaban cuando
la distancia entre el domicilio y el lugar de trabajo superaba un
determinado mínimo. El TJUE dispuso lo siguiente (el
subrayado vuelve a ser nuestro):
"15. De la resolución
de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck
Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus
domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a
determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no
efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren
ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a
ese servicio.
16. Por otra parte, puesto
que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no
dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les
proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción
de la prestación laboral sea la contrapartida de la
prestación de transporte.
17. En estas
circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo
y una relación directa con el servicio prestado. Por
consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación
de servicios realizada a título oneroso.
18. Por tanto, procede
responder a la primera cuestión que el punto 1 del artículo
2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un
empresario que efectúa el transporte de sus trabajadores, a
partir de una distancia determinada, desde sus domicilios hasta su
lugar de trabajo, gratuitamente y sin relación concreta con
la prestación laboral o el salario no realiza una prestación
de servicios a título oneroso en el sentido de esta
disposición."
En segundo lugar, es preciso hacer referencia a
la sentencia del TJUE de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra
Zeneca UK, en la que analiza, a efectos del IVA, la tributación
que procede aplicar en un sistema de retribución flexible en
virtud del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de
retribución consistente en una parte anual fija en metálico,
denominada "fondo Advantage" y, en su caso, las
ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un
conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un
descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado.
Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables
en determinados comercios.
En estas circunstancias, el TJUE, tras calificar
como prestación de servicios la entrega de los vales y en
orden a determinar el carácter oneroso de dicha operación,
establece lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"29 Pues bien, por lo
que se refiere a la operación examinada en el litigio
principal, es preciso hacer constar que existe una relación
directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por
Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en
metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación
de la entrega de vales.
30 En efecto, los
empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales
no reciben la totalidad de su retribución en metálico,
sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos
vales, operación que se traduce en la aplicación de un
determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido
tal opción.
31 Por otra parte, no cabe
dudar de que Astra Zeneca recibe realmente una contraprestación
por la entrega de los referidos vales de compra, contraprestación
que además se expresa en dinero, puesto que consiste en una
parte de la retribución en metálico de sus empleados.
(...)
34 Dadas estas
circunstancias, la operación controvertida en el litigio
principal constituye una prestación de servicios realizada a
título oneroso, en el sentido del artículo 2, punto 1,
de la Sexta Directiva.
35 En consecuencia,
procede responder a la primera cuestión que el artículo
2, punto 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de
una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye
el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su
retribución en metálico constituye una prestación
de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de
dicha disposición."
Por su interés sobre la materia que se
está tratando, debe abordarse a continuación la
sentencia del TJUE de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados
C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice, que versa sobre el
tratamiento en el IVA de la construcción y acondicionamiento
por las respectivas entidades de un inmueble en el que iban a
ejercer su actividad pero en el que a su vez residían los
administradores junto con sus familias sin pagar alquiler por ello.
En lo que aquí concierne, la cuestión que se plantea
al TJUE es la compatibilidad con la Directiva IVA del hecho de que
"la puesta a disposición de una parte de un bien
inmueble perteneciente a una persona jurídica para las
necesidades privadas del administrador de ésta, sin que se
haya estipulado el pago por los beneficiarios de una renta en dinero
como contraprestación por el uso de dicho inmueble,
constituya un alquiler de inmueble exento en el sentido de esa
Directiva, y si puede ser relevante a este respecto el hecho de que
esa puesta a disposición se considere, con respecto a la
normativa nacional relativa al impuesto sobre la renta, una
gratificación en especie que resulta de la ejecución
por sus beneficiarios de su misión estatutaria o de su
contrato de trabajo."
Señala el Tribunal en esta sentencia (el
subrayado es nuestro):
"25 Por lo que se
refiere a la aplicación acumulativa de los artículos
6, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 13, parte B,
letra b), de la Sexta Directiva en el caso de utilización
para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal de
una parte de un edificio afectado en su totalidad a su empresa, el
Tribunal de Justicia ha declarado que esas disposiciones se oponen a
una normativa nacional que, aun cuando no se reúnan las
características de un arrendamiento o alquiler de bien
inmueble con arreglo al citado artículo 13, parte B, letra
b), considera como prestación de servicios exenta del IVA,
conforme a esta última disposición, el uso para las
necesidades privadas del personal de un sujeto pasivo que sea
persona jurídica, de una parte de un edificio construido o
poseído por dicho sujeto pasivo en virtud de un derecho real
inmobiliario, cuando ese bien ha originado el derecho a la deducción
del impuesto soportado (véanse, en este sentido, las
sentencias Seeling, antes citada, apartado 56, y de 29 de marzo de
2012, BLM, C-436/10, apartado 31).
26 Por consiguiente, para
que haya alquiler de un bien inmueble en el sentido del artículo
13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es necesario que
concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación,
a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al
arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a
otras personas, a cambio de una renta y por un período de
tiempo acordado. (sentencias de 9 de octubre de 2001, Mirror Group,
C-409/98, Rec. p. I-7175, apartado 31, y Cantor Fitzgerald
International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 21, así
como Seeling, antes citada, apartado 49).
(...)
28 Por lo que se refiere
más concretamente al requisito del pago de una renta, y sin
cuestionar la jurisprudencia según la cual el concepto de
«prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso», en el sentido del artículo 2, número
1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación
directa entre el servicio prestado y la contraprestación
recibida (véase, en particular, la sentencia de 29 de julio
de 2010, Astra Zeneca UK, C- 40/09, Rec. p. I-7505, apartado 27),
basta con señalar que la falta de ese pago no puede ser
compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del
impuesto sobre la renta, que ese uso privativo de un bien inmueble
afectado a la empresa constituye una gratificación en especie
cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la
retribución a la que el beneficiario renunció como
contraprestación de la puesta a disposición del bien
inmueble de que se trata.
29 En efecto, en primer
lugar, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado
45 de la sentencia Seeling, antes citada, el artículo 13,
parte B, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse por
analogía asimilando, como propone el Gobierno belga, la
gratificación en especie, evaluada para el cálculo del
impuesto sobre la renta adeudado, a un alquiler.
30 Además,
situaciones como las controvertidas en el litigio principal no
pueden compararse, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno
belga, a los hechos del asunto en el que recayó la sentencia
Astra Zeneca UK, antes citada. En efecto, como se desprende de los
apartados 29 a 31 de dicha sentencia, en ese asunto, constaba que
existía una relación directa entre la entrega de
los vales de compra de que se trataba por Astra Zeneca Ltd a sus
empleados y la parte precisa de la retribución en dinero a la
que estos debían renunciar expresamente como contrapartida de
la entrega de vales. Pues bien, en los litigios principales, no
parece ni demostrado que los administradores sufran una disminución
salarial de un valor correspondiente a la puesta a disposición
del inmueble en cuestión ni cierto que pueda considerarse que
una parte del trabajo efectuado por esos administradores constituye
una contrapartida por la puesta a disposición del inmueble
(véase, por analogía, la sentencia de 16 de
octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartados 15 y
16)."
Finalmente, debe traerse a colación la
sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM, en
la que se cuestiona la aplicación de la regla de localización
de los arrendamientos de medios de transporte prevista en el
artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112, a la
cesión, por un sujeto pasivo a su empleado, de un vehículo
afectado a la empresa, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni emplea una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho al uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia a otras ventajas. Asimismo,
aun cuando no se planteó expresamente al TJUE, el asunto se
refiere igualmente a la aplicación del mencionado precepto a
la cesión un vehículo efectuada por la misma entidad a
otro de sus empleados a cambio de una deducción de 5.688
euros anuales del salario de este último.
Respecto de la cuestión planteada, el
TJUE, tras declarar que la cesión de vehículos en las
condiciones que concurren en el asunto controvertido constituye una
prestación de servicios, no así una entrega de bienes,
analiza el carácter oneroso de la misma señalando lo
siguiente (el subrayado es del Tribunal):
"27 Con arreglo al
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado
miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
28 En el presente caso, no
se discute que QM es un sujeto pasivo y que actuó como tal al
ceder vehículos a sus empleados.
29 Sin embargo, según
reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se
realiza «a título oneroso», a efectos del
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien
efectúa la prestación y su destinatario existe una
relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
quien efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre
cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y
el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia
de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19,
EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).
30 Tal relación
directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su
empleado, en una parte de la retribución en metálico a
la que este último debe renunciar en contrapartida a una
prestación concedida por el primero (véanse, en
este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck,
C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de
2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29).
31 En el caso de autos, el
órgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestión
prejudicial a un préstamo de vehículo por el que el
colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su
retribución en metálico, y tampoco elige entre
diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un
acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del
vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a
otras ventajas.
32 Así pues, sin
perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al
órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no
puede calificarse, por ello, como prestación de
servicios a título oneroso en el sentido del artículo
2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112."
Por el contrario, en relación con la
cesión del vehículo al otro empleado a cambio de una
parte de su retribución dineraria, el TJUE dispuso:
"47 Sin embargo, hay
que añadir que de la resolución de remisión se
desprende explícitamente que el asunto principal se refiere
también a la cesión de un vehículo por parte de
QM a uno de sus colaboradores, a cambio del cual este pagó,
durante los años de que se trata en el procedimiento
principal, cerca de 5 700 euros anuales, deducidos de su
retribución.
48 Aunque el órgano
jurisdiccional remitente no se haya referido explícitamente a
esa prestación en la cuestión prejudicial planteada,
el Tribunal de Justicia considera necesario dar indicaciones
adicionales al respecto.
49 En tal supuesto,
puede tratarse, en efecto, de una prestación de servicios a
título oneroso, en el sentido del artículo 2,
apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, que puede, por
tanto, entrar en el ámbito de aplicación del artículo
56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, lo
que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente a la
luz de las pruebas de que disponga."
A la vista de las sentencias parcialmente
reproducidas, podemos extraer los criterios generales sentados por
el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por un empresario
o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de
determinar su sujeción al IVA como entregas de bienes o
prestaciones de servicios:
- Son de aplicación los criterios
generales establecidos por el propio TJUE para calificar como
onerosas o gratuitas el resto de operaciones. Por tanto, sólo
se considerarán como operaciones a título oneroso si
existe una relación directa entre la entrega del bien o la
prestación del servicio efectuada por el empleador y la
contraprestación recibida a cambio.
- La contrapartida ha de tener un valor
subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero.
- Una entrega de bienes o prestación de
servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como
una operación a título oneroso por el mero hecho de
que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación
tenga la consideración de retribución en especie.
En particular, la entrega de bienes o prestación
de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados
puede calificarse como operación a título oneroso,
cuando:
a) El trabajador efectúe un pago por ello.
b) El trabajador emplee una parte de su
retribución monetaria, que le es detraída de su
salario, a cambio de la prestación concedida.
c) El trabajador deba elegir entre distintas
ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre
las partes, de suerte que la elección por una de esas
ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución
en metálico.
d) Una parte determinada del trabajo prestado por
el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse
como contraprestación por el bien o servicio recibido del
empleador por estar así expresamente previsto en el contrato
de trabajo o documento accesorio.
QUINTO.- Por otra parte, el criterio que ha
venido manteniendo este TEAC sobre la cuestión que está
siendo objeto de análisis se encuentra contenido, entre
otras, en su resolución de 22 de noviembre de 2014 (R.G.
00-02789-2014), según el cual, la cesión de vehículos
a empleados por parte de empresas como parte de su paquete
retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA
en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se
han venido asimilando las operaciones calificadas como retribuciones
en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título
oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido,
sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un
vínculo directo entre la prestación efectuada y la
contraprestación recibida, y en que la contraprestación
fuera valuable económicamente.
En la medida en que este criterio no se adapta
plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, procede
modificarlo para alinearnos con la misma en los términos
señalados en el fundamento de derecho precedente.
De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar
automáticamente una remuneración en especie al
empleado con una operación a título oneroso a efectos
del IVA partiendo de su consideración de retribución
en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de
dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación
valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una
renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé
expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos
económicos, es dicha contraprestación.
A unas conclusiones similares ha llegado la
Audiencia Nacional en sentencias recientes. Por todas, en su
sentencia de 29 de diciembre de 2021 (Nº de Recurso 235/2017),
fundamentos de derecho séptimo y octavo, dispone lo
siguiente:
"SÉPTIMO.- En
relación al tratamiento fiscal de la cesión del uso de
vehículos por ... a sus empleados conviene recordar que la
regularización practicada se basaba en equiparar la cesión
de vehículos por las empresas del Grupo ... a los empleados a
una prestación de servicios realizada a título oneroso
por aquellas a favor de estos; (ii) imputar un uso totalmente
privativo (100%) de los vehículos por los empleados; y (iii)
exigir a las sociedades del Grupo ... el IVA que, a su juicio,
debieron haber repercutido a sus empleados por la aludida prestación
de servicios.
Para resolver cuestión,
debemos analizar si la cesión del uso de vehículos
facilitados por ... a sus trabajadores constituye una prestación
de servicios de carácter oneroso porque solo en ese caso
estamos dentro del objeto y ámbito del hecho imponible del
IVA.
Como ya expusimos, al
constatar la existencia de una cuestión prejudicial ya
planteada de directa aplicación al presente caso, acordamos,
por providencia de 2 de diciembre de 2020, suspender el señalamiento
a la espera de que el TJUE resolviera la cuestión lo que hizo
mediante sentencia de 20 de enero de 2021, y consideramos que
resulta de directa aplicación al presente recurso, como ha se
advirtiéramos a las partes con la dictada providencia.
Recordemos que en la
cuestión C-288/19, se sometía al TJUE como debía
interpretarse la tributación, a los efectos de IVA, por la
cesión de un fondo de inversión establecido en
Luxemburgo de dos vehículos a dos de sus colaboradores que
ejercían su actividad allí, teniendo ambos domicilios
en Alemania. Los vehículos se utilizaban tanto para fines
profesionales como para fines privados. La cesión a uno de
los colaboradores se realizó a título gratuito,
mientras que para el otro se hizo con la contraprestación
consistente en la deducción de 5. 688 euros anuales de su
salario.
Como hemos dicho en la
sentencia de 27 de diciembre de 2021, rec. 234/2017, interpuesto
también por ... en un asunto idéntico al que
enjuiciamos, podemos apreciar semejanzas entre el supuesto
enjuiciado y uno de los dos sometidos al enjuiciamiento del TJUE y,
más concretamente, en la que denomina cesión a título
gratuito. Podemos sintetizarlas en los siguientes puntos: (i)
estamos ante una cesión por parte de la empresa a sus
empleados del uso de vehículos adquiridos por la cedente,
bien en propiedad o a través de cualquiera de las formas de
arrendamiento financiero, como resulta ser en el supuesto que nos
ocupa, en los que ... soportó el correspondiente IVA; (ii)
entre cedente y cesionario existe una relación laboral de
dependencia y ajenidad; (iii) no se percibió ningún
tipo de «contraprestación» económica o
renuncia de derechos por parte de los trabajadores, con ocasión
del uso y disfrute de los vehículos, lo que por el TJUE se
denomina cesión a título gratuito.
Lo primero que puntualiza
la STJUE de 20 de enero de 2021 es que, con carácter general,
las cesiones de vehículos como la examinada encajarían
dentro de la modalidad de IVA de prestación de servicio, no
en la de entrega de bienes (apartado 26).
Exige, para que se pueda
hablar de prestación de servicios en el marco del IVA, que se
realice «[a] título oneroso [...]», en los
términos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la
Directiva 2006/112. De modo que «[s]olo está sujeta a
gravamen si entre quien efectúa la prestación y su
destinatario existe una relación jurídica en cuyo
marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo
directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase,
en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico
Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia
citada). [...]» (apartado 29). Situación que no
descarta que pueda darse en la relación empleado-empleador
«[e]n una parte de la retribución en metálico a
la que este último debe renunciar en contrapartida a una
prestación concedida por el primero (véanse, en este
sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck,
C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de
2010, Astra Zeneca UK, C- 40/09, EU:C:2010:450, apartado 29). [...]»
(apartado 30).
Lo que viene a resaltar la
STJUE, para que estemos ante una prestación de servicios
onerosos en los términos y ámbito del IVA, es que la
cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador
se haga a cambio de un pago o contraprestación. Sin embargo y
en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la
contraprestación no puede identificarse con el intercambio
sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un
salario o retribución, típica de la relación
laboral entre empleador y el empleado. Como dice la sentencia, lo
que se exige es una verdadera transmisión valorable
económicamente del trabajador a la empresa por el uso del
vehículo que no puede presumirse cuando «[e]l
colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su
retribución en metálico, y tampoco elige entre
diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un
acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del
vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a
otras ventajas. [...]» (apartado 31). Tampoco cabe que «[P]or
lo que se refiere al requisito de la renta, debe precisarse que la
falta de pago de esta no puede ser compensada por la circunstancia
de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta de las
personas físicas, que el uso privativo del bien afectado a la
empresa en cuestión constituye una gratificación en
especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte
de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como
contraprestación de la cesión del bien de que se trata
(véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013,
Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11, EU:C:2013:479,
apartado 28). [...]» (apartado 43), «[e]l concepto de
renta a efectos de la aplicación del artículo 56,
apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 no
puede interpretarse por analogía, asimilando a esta una
gratificación en especie, y que supone la existencia de una
renta en dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 18
de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C- 210/11 y
C-211/11, EU:C:2013:479, apartados 29 y 34). [...] » (apartado
44).
Por lo tanto, existen
notables diferencias entre el asunto C-288/19 y el resuelto por la
STJUE de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09,
donde se abordaba la tributación de un sistema de retribución
flexible consistente en la entrega de vales de compra (retail
vouchers) a los empleados que podían canjear en determinados
comercios por bienes o servicios. Por la empresa Astra Zeneca se
estableció un sistema de retribución consistente en
una parte anual fija, denominada «fondo Advantage»
(«Advantage Fund»; en lo sucesivo, «fondo»),
que comprendía una cantidad en metálico y, en su caso,
las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado, de modo
que cada ventaja social elegida por un empleado daba lugar a un
descuento de un determinado importe en su fondo (apartado 9). Los
empleados que «[o]ptado por recibir estos vales no reciben la
totalidad de su retribución en metálico, sino que
deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales,
operación que se traduce en la aplicación de un
determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido
tal opción [...]», (apartado 30), por lo que no se
albergaba ninguna duda de que Astra Zeneca recibía
«[r]ealmente una contraprestación por la entrega de los
referidos vales de compra [...]» (apartado 31).
Sin embargo, en la cesión
del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del
trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de
derechos a favor del empleador que permita calificarla como
prestación onerosa de servicios. Por lo tanto, «[s]in
perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al
órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no
puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a
título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado
1, letra c), de la Directiva 2006/112 [...]» (apartado 32).
OCTAVO.- (...)
Esto no significa que
dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre
empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios
sujeta al IVA. Pero para ello sería necesario que por parte
del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que
se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos
valuable económicamente. Lo que no cabe es presumir, mediando
una relación laboral, que la cesión del vehículo
constituye una prestación onerosa de servicios y no salario,
porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha
satisfecho una retribución, renta o ventaja económica
por el trabajador al empresario.
(...)."
SEXTO.- Sentado lo anterior, en el presente caso
del que conoce este Tribunal, en el que se regulariza el porcentaje
en que se estiman empleados los vehículos cedidos a
determinados trabajadores y directivos para sus necesidades privadas
atendiendo al criterio de disponibilidad del vehículo y no al
de su utilización efectiva para uso privado, la conformidad a
Derecho del acuerdo de liquidación exige el análisis
previo del carácter oneroso de la operación a efectos
de su calificación como prestación de servicios
conforme al artículo 4 de la Ley del IVA, de la que parte la
Inspección.
Extrapolando los criterios fijados por el TJUE a
los que hemos hecho referencia en el fundamento de derecho cuarto de
la presente resolución al caso presente, este TEAC debe
concluir que la Inspección, según resulta del
contenido del acuerdo de liquidación, no ha probado que por
la cesión de vehículos a determinados empleados y
directivos de la entidad la reclamante obtenga efectivamente una
contraprestación valuable económicamente ni, por
tanto, la existencia de onerosidad.
Al respecto, el acuerdo de liquidación se
limita a señalar:
"Cuarto.-
Cesión del uso de automóviles a los empleados para sus
necesidades privadas.
(...)
A
juicio de esta Oficina Técnica, el criterio aplicable para la
determinación del porcentaje correspondiente a la utilización
para fines particulares en vehículos de uso mixto puestos a
disposición de los trabajadores (para la actividad laboral y
para fines particulares) es el de la disponibilidad para tal uso
privado, criterio que ha sido confirmado por diversas sentencias de
la Audiencia Nacional, resoluciones del TEAC y consultas de la
Dirección General de Tributos, tal y como precisa la actuaria
en el informe ampliatorio.
Así,
para determinar el tiempo en que se concreta dicha la disponibilidad
de los vehículos para fines particulares, se toma en
consideración la totalidad del tiempo anual que no
corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Este criterio,
ha sido confirmado por el TEAC, entre otras, en la resolución
de 4 de diciembre de 2017 (RG 2787/2014), en la que sentó el
siguiente criterio (la resolución es relativa a IRPF, pero
sus consideraciones son plenamente aplicables al mismo ajuste en
IVA):
"Para
la medida del porcentaje de uso privado del vehículo cedido
por la empresa se ha de atender al tiempo de disponibilidad de los
referidos vehículos para los empleados, y no únicamente
a su utilización efectiva para uso privado.
En
el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencias de
fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso 48/2005); 13 de febrero de
2008 (recurso 134/06); 25 de junio de 2009 (recursos contencioso
administrativos números 71 y 73 de 2007); 1 de diciembre de
2009 (recursos 190/2009 y 194/2009); 30 de marzo de 2011 (recursos
83/2010 y 84/2010); ó 15 de junio de 2011, (nº de
recurso 225/2010).
(...)
Quinto.-
Cesión del uso de vehículos a los directivos sre.
Axy
y Bts
Mención
aparte merece la cesión de los vehículos adquiridos en
renting, para el uso de los referidos señores, a la sazón
Consejero Delegado y Director General de Servicios respectivamente.
En estos casos, se ha acreditado por la actuaria que tales señores
constan, además de tener estos vehículos a su
disposición, como usuarios de sendos "vehículos
de representación", titularidad de XZ,
SA, según
consta en las diligencias 48 y 49. Este extremo evidencia que,
siendo los referidos directivos los usuarios de estos vehículos
de representación, no han utilizado sus vehículos
personales (que le han sido facilitados por la misma XZ)
para prestar servicios a la entidad, de lo que deriva que la
disponibilidad de estos últimos vehículos para su uso
personal haya de ser cuantificada en el 100%, por lo que se propone
la liquidación de las cuotas de IVA devengado
correspondientes, así como incrementar la deducibilidad de
las cuotas de IVA soportado en los términos anteriormente
indicados.
(...)"
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo en su
sentencia de 26 de octubre de 2021 (Nº de Recurso 8146/2019),
en relación con los criterios exigidos por la jurisprudencia
del TJUE para la calificación de una operación a
título oneroso, ha declarado que "de esta
jurisprudencia se deduce que lo que resulta imprescindible es la
constatación de las contraprestaciones recíprocas,
toda vez que el carácter incierto de su existencia, en
particular, de una retribución u onerosidad, rompe el vínculo
directo entre el servicio prestado al destinatario y la retribución
que eventualmente se perciba (sentencias del Tribunal de Justicia de
10 de noviembre de 2016, Odvolací finanèní
øeditelství, C-432/15, apartado 29; y de 27 de
septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495,
apartado 43).
Es decir, para excluir el hecho imponible del
IVA, la incertidumbre o, mejor dicho, la indefinición, debe
recaer sobre la existencia o realidad de los elementos que definen
la relación jurídica, esto es, por un lado, la
prestación de un servicio y, por otro lado, la correlativa
contraprestación."
En consecuencia, la regularización
practicada, que tiene como fundamento la existencia de una
prestación de servicios de carácter oneroso respecto
de la que existe incertidumbre sobre la concurrencia de
contraprestación, a la vista de la argumentación y
prueba contenida en el acuerdo de liquidación, no se ajusta a
Derecho, debiendo anularse la liquidación ahora impugnada.
Debemos señalar que la fundamentación
jurídica contenida en la presente resolución, en
análisis de los últimos pronunciamientos en la
materia, ha supuesto un cambio de criterio respecto al mantenido
previamente por este TEAC, que se ha puesto de manifiesto con
ocasión de la reciente resolución del mismo, dictada
el 22 de febrero de 2022 (R.G. 00-03161-2019).
Procede, en consecuencia, anular la liquidación
practicada objeto de la presente impugnación.