IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
R.G.: 4900-09
VOCALIA DECIMA
M.D.A.
En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por D. Axy, Dª Bts, D. Cxt, D. Dxt, D. Ext, Dª Fxt, D. Zvs, Dª Gxt, Dª Hxt, Dª Jxt, D. Kxt, D. Lxt, D. Mxt, D. Nxt, D. Oxt, D. Pxt, Dª Qxt y Dª Rxt, socios de la entidad XZ, S.L., sociedad disuelta y liquidada, y en su nombre y representación por D. Uwn; y, con domicilio a efectos de notificaciones en Cl. …, contra el acta de disconformidad nº REFERENCIA_1 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la AEAT de fecha 31 de julio de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 (período comprendido entre 1-1 a 28-2 de 2005), y cuantía 4.146.590,83 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 23 de marzo de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid incoó a la entidad XZ, SL, Acta A02 (de disconformidad), nº REFERENCIA_1 por el período y concepto impositivo de referencia; en la misma, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:
1) XZ, SL es una sociedad disuelta y liquidada. La escritura pública de disolución y liquidación se otorgó el …/2007, practicándose el asiento de cancelación en Registro Mercantil el …/2007.
Según consta en el Registro Mercantil de Madrid, del balance final de liquidación de XZ, SL resulta que el haber social, una vez satisfechas las deudas y cobrados los créditos de la sociedad asciende a 5.153.713,33 euros, de los que 3.357.848.68 euros corresponden a activos no dinerarios y 1.795.864.65 euros a activo dinerario.
Las cuotas de liquidación correspondientes a cada socio en función de los porcentajes de participación en la fecha de disolución son las siguientes:
D. Axy: 539.593,79 euros (10.47%), Dª Bts: 432.911,92 euros, D. Cxt: 341.691,19 euros (6,63%), D. Dxt: 341.691,19 euros (6,63%), D. Ext: 341.691,19 euros (6.63%), Dª Fxt: 307.676,69 euros (5,97%), Dª Gxt: 254.078,07 euros (4,93%), Dª Hxt: 252.531,95 euros (4.90%), D. Zvs: 54.236,96 euros (1,13%), D. Ixt: 252.531,95 euros (4,90%), Dª Jxt: 252.531,95 euros, D. Kxt: 252.531,95 euros (4,90%), D. Lxt: 7.215,20 euros (0,14%), D. Mxt: 256.139,55 euros (4.97%), D. Nxt: 252.531,95 euros (4,90%), D. Oxt: 252.531,95 euros (4,90%), D. Pxt: 252.531,95 euros (4,90%), Dª Rxt: 252.531.95 euros (4,90°%) y Dª Qxt: 252.531,95 euros (4,90%).
2) Su actividad principal clasificada en el epígrafe de IAE 8.612 fue alquiler de locales industriales. En las cuentas anuales del ejercicio 2003 se consignó como actividad principal “servicios de gestión", mientras que en las cuentas anuales de 2004 y en las de los ejercicios iniciados en 2005 figura como actividad principal "sociedad de mera tenencia de bienes".
En las memorias de las cuentas anuales de 2004 figura la siguiente expresión (similar a la que figura en las memorias de los ejercicios iniciados en 2005): “'Durante el pasado ejercicio, XZ, S.L., a tenor de su manifiesto carácter patrimonial, ha centrado sus actividades en la adquisición, explotación y enajenación de bienes inmuebles, así como en la tenencia de participaciones, acciones y derechos de otras sociedades, desarrollando especialmente lo establecido en los puntos 1.7 y 1.8 de su Objeto Social (...)".
En cuanto al personal la sociedad pasó de tener tres empleados por cuenta ajena en 2003 a ninguno a partir de 2004.
El 100% del capital social de la entidad pertenece a un grupo familiar.
De acuerdo con el artículo 20 de sus Estatutos Sociales, XZ, SL tenía ajustado su ejercicio social al año natural desde su constitución. A partir del ejercicio 2004 declaró como sociedad patrimonial.
Después de la venta de la finca a que se hará referencia, la Junta General y Universal de accionistas de …/2005 acordó por unanimidad:
“PRIMERO.- Con carácter excepcional, cerrar un ejercicio de transición, comprendido entre el uno de enero y el veintiocho de febrero del año 2005, como primera medida para proceder a la reordenación de la sociedad.
SEGUNDO.- Consecuentemente, modificar el artículo 20 de los Estatutos Sociales con objeto de que a partir de entonces, el ejercicio social comenzará el 1 de marzo de cada año y terminara el último día del mes de febrero del año siguiente.”
XZ, SL en ese ejercicio de transición de 01/01/2005 a 28/02/2005 declaró como sociedad patrimonial, a pesar de que la duración de ese ejercicio fue inferior a noventa días.
3) Los datos declarados se modificaron por la Inspección, por los siguientes motivos, según se expone en el acta:
3.1) Aplicabilidad del régimen de sociedades patrimoniales en el periodo impositivo objeto, del acta.
Con independencia del cumplimiento de las circunstancias objetivas -relativas a la actividad y composición del activo- y subjetivas -relativas a la composición del accionariado-, la sociedad no cumplió el requisito temporal, consistente en que aquellas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social, puesto que la duración del mismo fue inferior, no resultando aplicable el régimen de las sociedades patrimoniales, y procede, por tanto, a la regularización conforme al régimen general previsto en el TRLIS.
3.2) Ganancia patrimonial declarada:
3.2.1) El principal activo de XZ, SL a principios del ejercicio era una finca contabilizada como Inmovilizado Material, compuesta por una parcela de terreno señalada con el número 4 del sector SECTOR_1, del plan parcial denominado "…", en el término de … (…) y un edificio industrial construido sobre dicha parcela. El edificio industrial estaba compuesto por un edificio de oficinas con una superficie construida aproximada de 1.817,66 metros cuadrados, y tres naves con unas superficies construidas aproximadas de 5.194,11, 5.927,54 y 3.127,91 metros cuadrados.
Con fecha 18/2/2005 la sociedad "XZ, SL" vende esta finca a la sociedad TW, SA por un precio total de 24.000.000 €.
La sociedad en su declaración del Impuesto sobre Sociedades declaró una ganancia patrimonial generada en un periodo superior a un año de 19.987.519,77 € por la venta de la citada parcela y sus construcciones.
3.2.2) Solicitado el detalle de la ganancia patrimonial declarada, se aportaron los siguientes datos:
- Los valores de adquisición y de enajenación fueron 3.688.920,23 y 23.676.440,00 €, respectivamente.
- El valor de enajenación proviene de la diferencia entre el valor de transmisión (24.000.000 €) y los gastos inherentes a la transacción (323.560 €).
- El valor de adquisición declarado (3.688.920,23 €) proviene del coste de adquisición de la parcela y construcciones (valor total 8.088.192,64 €, de los que 795.228,44 € corresponden a la parcela y el resto a las construcciones). Con objeto de actualizar este valor se aplicó el coeficiente correspondiente a adquisiciones efectuadas en 2001 (1,0536). A este valor actualizado se le restaron las amortizaciones actualizadas por sus respectivos coeficientes (4.832.799,54 €).
3.2.3) De acuerdo con la propuesta de recálculo de la cuota remitida a la Inspección por la representante mediante correo electrónico de 5/03/2009, se practican dos correcciones en estos cálculos, debido a errores en la consideración del precio de adquisición de la parcela y en la aplicación de los coeficientes de actualización en función de los años de adquisición.
El 24/12/2003 la sociedad "XZ, SL" absorbió a la sociedad QR, SL y dentro del patrimonio traspasado a la sociedad absorbente estaban las siguientes fincas:
-Parcela de terreno dentro del polígono denominado POLÍGONO_1, número 3 del sector SECTOR_1; valorada en 795.228,44 €.
-Parcela de terreno dentro del polígono denominado POLÍGONO_1, número 4 del sector SECTOR_1; valorada en 1.358.287,36 €.
En consecuencia, procede una primera corrección derivada de sustituir el valor de adquisición declarado por error del terreno (795.228,44 €) por el correcto (1.358.287,36 €), lo que da lugar a un ajuste negativo en la base imponible.
En 2004 se vendió la parcela número 3 y en el cálculo de la ganancia patrimonial se tuvo en cuenta por error el coste de adquisición de la parcela número 4, lo que motivó un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, que tiene carácter correlativo al ajuste de la base imponible del ejercicio 1/01/2005 a 28/02/2005.
Igualmente por error, se aplicó al coste de adquisición total el coeficiente de actualización correspondiente al ejercicio 2001, cuando corresponde la aplicación de los siguientes coeficientes en función de los años de adquisición:
Coste adq. Elemento Año adq. Coef. Coste actualiz.
1.358.287,36 Parcela 1990 1,3481 1.831.107,19
3.204.640,14 Constr no Leasing 1992 1,2732 4.080.147,83
4.088.324,05 Constr Leasing 2001 1,0536 4.307.458,22
8.651.251,551 TOTAL 10.218.713,24
Esta segunda corrección también da lugar a un ajuste negativo en la base imponible. Minorando el coste actualizado en el importe de las amortizaciones actualizadas (4.832.799,54 €), se obtiene un valor de adquisición comprobado de 5.385.913,70 €.
3.2.4) En consecuencia, la renta comprobada derivada de la transmisión de inmuebles es la siguiente:
Valor de enajenación: 23.676.410,00 €
Valor de adquisición: 5.385.913,70 €
Renta derivada de la transmisión: 18.290.526,30 €
El ajuste negativo global en la base imponible del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles asciende a 1.696.993,47 €. En cuanto a la renta derivada de la transmisión de inmuebles procede aplicar el apartado 10 del artículo 15 del TRLIS.
3.3) Rendimientos de capital inmobiliario declarados:
La sociedad declaró unos ingresos íntegros de capital inmobiliario de 338,957,86 € y unos gastos deducibles 23.044,00 €. Revisada la documentación aportada a la Inspección se comprobó que procedía incrementar los gastos deducibles en 42.384,74 €, fundamentalmente por no haber tenido en cuenta amortizaciones. En consecuencia, resultan unos gastos deducibles de 65.428.74 €.
SEGUNDO: El 31 de julio de 2009, notificado el día 8 de septiembre siguiente, se dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta salvo en cuanto los intereses de demora, con lo que resulta la siguiente deuda tributaria: 4.146.590,83 €, compuesta de 3.371.719,00 € que corresponde a cuota y 774.871,83 € a los intereses de demora.
TERCERO: El 17 de septiembre de 2009 se interpone por la empresa XZ, SL reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central contra la anterior liquidación. Posteriormente, tras la puesta de manifiesto del expediente, con fecha 5 de enero de 2010, los interesados presentan escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis, lo siguiente:
1-. En febrero de 2005, tras recibir una oferta de compra de las naves industriales arrendadas por parte del TW S.A. ejecutó su enajenación a dicho TW, calculando la renta fiscal así generada conforme a las disposiciones aplicables al Régimen de Sociedades Patrimoniales, que remitían con ciertas especialidades, al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El motivo de dicho cambio en el ejercicio social fue exclusivamente económico,
una vez generada ya la caja suficiente para hacer frente a la inversión prevista de la adquisición de un centro comercial modificó su ejercicio social en el año 2005, pues deseaba que el ejercicio social en el año 2006 se cerrase el último día del mes de febrero, debido a que el cierre económico del ejercicio en la gestión de un centro comercial (cuando el propietario tiene la información para calcular los importes de las rentas variables) finaliza en las últimas semanas del mes de febrero.
Los fundamentos del requisito temporal establecido en el Régimen de Sociedades Patrimoniales eran impedir que, por cumplir los requisitos objetivos durante pocos días, una entidad mercantil fuese encuadrada en dicho Régimen y evitar la elusión fiscal en obligados que estuviesen constantemente cambiando de régimen tributario en función de la categoría de las rentas obtenidas.
La norma tributaria debe ser interpretada conforme a su finalidad y espíritu, y éste no era que una sociedad mercantil evitase el Régimen de Sociedades Patrimoniales por tener un ejercicio social inferior a 90 días. La Oficina Técnica realiza una interpretación incorrecta de la norma tributaria.
El requisito temporal establecido en el Régimen de Sociedades Patrimoniales se incardina dentro de una norma antielusión, y como tal debe ser interpretado y aplicado restrictivamente.
XZ tributó durante los ejercicios anterior y posterior conforme al Régimen de Sociedades Patrimoniales. Pretender someter a la Sociedad durante 59 días al Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, sin que existiesen variaciones en cuanto a la desafectación del activo y en la composición de su accionariado, contraviene el principio de seguridad jurídica.
2.- Incorrecta determinación de la base imponible por la Inspección, ya que, si se pretende calcular la base imponible de acuerdo con el régimen general del impuesto se debería partir del resultado contable antes de impuestos 19.141.911,64 €.
Al resultado contable anterior se le deberían haber efectuado los siguientes ajustes para llegar a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en régimen general:
1. Como se comunicó por la representación de la entidad a la Inspección, el … de 2003, XZ absorbió a la entidad QR, S.L. y dentro del patrimonio absorbido estaban dos parcelas, ambas del polígono denominado POLÍGONO_1: la parcela número 3 del sector SECTOR_1 valorada en 795.228,44 € (que fue objeto de transmisión en 2004) y la parcela número 4 del sector SECTOR_1 valorada en 1.358.287,36 (que es la que es objeto de transmisión en este periodo impositivo). En el cálculo del beneficio por enajenación de inmovilizado se tomó como valor de adquisición la parcela 3 y no la efectivamente transmitida número 4, lo que provoca un primer ajuste negativo por importe de la diferencia esto es, 563.058,92 €.
Se debería haber aplicado el artículo 15.10 TRLIS. Para ello se debe actualizar el valor de adquisición del elemento transmitido (8.651.251,55 €) por los coeficientes previstos en el artículo 60 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005, obteniendo un valor actualizado de 10.218.713,24 €. Posteriormente se actualizarían las amortizaciones contabilizadas por la entidad por todo el periodo de acuerdo con el siguiente detalle:
AÑO Amort. Deducida Coef. Actul. Amort. Actualizada
1992 143.939,27 1,2732 183.263,48
1993 189.555,51 1,2567 238.214,41
1994 189.555,51 1,2339 233.892,54
1995 189.555,51 1,1846 224.547,46
1996 189.555,51 1,1282 213.856,53
1997 507.376,57 1,1029 559.585,62
1998 277.257,71 1,0887 301.850,47
1999 277.257,71 1,0811 299.743,31
2000 277.257,71 1,0757 298.246,12
2001 277.257,71 1,0536 292.118,72
2002 221.662,55 1,0408 230.706,38
2003 199.311,82 1,0232 203.935,85
TOTAL 2.939.543,09 3.279.960,89
Como consecuencia de los cálculos anteriores el importe de la depreciación monetaria asciende a 1.227.043,89 €, que es el resultado de la diferencia entre 6.938.752,35 € (10.218.713,24 € menos 3.279.960,89 €) y 5.711.708,46 € (8.651.251,55 € menos 2.939.543,09 €).
La base imponible calculada de acuerdo con las normas generales del Impuesto sobre Sociedades ascendería a 17.351.808,83 €, resultado de minorar 19.141.911,64 € por los importes siguientes: 563.058,92 € y 1.227.043,89 €.
Por tanto, la liquidación practicada por la Administración adolece de errores, ya que en la liquidación practicada por ésta se llega a la base imponible del Impuesto a partir de los diferentes componentes de renta previstos para las sociedades patrimoniales (con las especialidades contenidas en la norma).
2-. Resulta contrario a los principios de igualdad y justicia tributaria que el cambio del ejercicio social de un obligado tributario duplique (sobrepasando dicho duplo) la carga fiscal directa de la renta generda en el período.
El sometimiento al Régimen de Sociedades Patrimoniales de XZ durante el ejercicio quebrado de 2005 no sólo no supuso una menor tributación, sino que conllevó un adelanto en el pago del Impuesto sobre Sociedades.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si la entidad recurrente puede ser o no considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes, en el período de 1 de enero a 28 de febrero de 2005; y, 2º) Si el acuerdo de liquidación contiene errores en cuanto al cálculo de la base imponible.
SEGUNDO: Por lo que se refiere a la cuestión suscitada en el presente expediente relativa a si la entidad recurrente puede ser o no considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes en el período de 1 de enero a 28 de febrero de 2005, a los efectos de concretar su tributación por el Régimen General o por el Régimen de sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar que tales sociedades se definían por el art 75 (red. Ley 46/2002) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y posteriormente se ha recogido en al artículo 61 del TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en los términos siguientes:
“Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social”.
De los requisitos previstos por la norma, el que plantea discrepancia entre el obligado tributario y la Inspección, es el que se refiere al requisito temporal, consistente en que aquellas circunstancias concurran durante más de 90 días del ejercicio social. La Inspección teniendo en cuenta, que la duración total del ejercicio social de XZ, SL, en el período comprendido entre 1 de enero y 28 de febrero de 2005, fue inferior a 90 días, considera que no es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
La entidad por su parte alega que durante los ejercicios anterior y posterior tributó conforme al Régimen de Sociedades Patrimoniales, pretender someter a la Sociedad durante 59 días al Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, sin que existiesen variaciones en cuanto a la desafectación del activo y en la composición de su accionariado, contraviene el principio de seguridad jurídica. El requisito temporal establecido en el Régimen de Sociedades Patrimoniales se incardina dentro de una norma antielusión, y como tal debe ser interpretado y aplicado restrictivamente.
Sin embargo, dicha alegación no puede prosperar, la regulación del régimen de sociedades patrimoniales recoge de forma clara, meridiana y sin ningún tipo de dudas, la necesidad de que los requisitos de composición de activo y accionariado concurran durante al menos 90 días. Teniendo en cuenta, además, que cuando el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha querido modular magnitudes requeridas en atención a que el ejercicio sea inferior al año lo ha hecho (art. 45 para el pago fraccionado y arts. 108 y 114 en relación a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión), sin embargo, el transcrito art. 61 se limita a exigir que las circunstancias concurran durante más de 90 días, sin que quepa interpretación alguna al respecto. El principio de seguridad jurídica, al que se refiere la entidad interesada, pasa en primer lugar, por respetar el tenor literal de las normas.
De lo anterior se deriva que, partiendo de que el ejercicio social y periodo impositivo de la entidad abarca de 1-01-2005 a 28-02-2005, periodo de tiempo inferior a 90 días, sin en la norma se contemple excepción alguna a dicho requisito temporal mínimo de los 90 días cuando el periodo impositivo sea inferior al año, la sociedad tributa de acuerdo con el régimen general.
TERCERO: Por otra parte, hemos de hacer referencia a lo alegado por el interesado respecto a la aplicación del principio de proporcionalidad en la determinación de la deuda tributaria, pues entiende que el cambio de ejercicio social de un obligado tributario duplique la carga fiscal directa de la renta ganada en el período, constituye un atentado los principios de igualdad y justicia.
La Inspección de los Tributos en las presentes actuaciones de comprobación e investigación se ha limitado a verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para tener derecho a la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales; poniéndose de manifiesto como resultado de las mismas que no procedía su aplicación, y consecuentemente regulariza la situación tributaria del contribuyente gravando el hecho imponible realizado y las rentas derivadas del mismo, de acuerdo con el régimen general de tributación.
El criterio de la interesada, acerca de que habría de aplicarse un prorrateo por lo que el período de los 90 días debería reducirse por aplicación de la regla de proporcionalidad carece de sustrato legal alguno. Obsérvese que cuando el legislador, ya sea en este caso del Texto Refundido de la LIS o de cualquier otra norma, ha querido modular una magnitud requerida en atención a que el ejercicio fuese inferior al año, así lo ha hecho expresamente, como sucede, entre otros casos, en el artículo 45 para el cálculo del pago fraccionado, o en el art. 114 en la determinación del tipo de gravamen en empresas de reducida dimensión (o en otros impuestos, vg en el IRPF, a determinada circunstancia concurrente en una deducción, etc); por lo que en el presente caso, no habiéndolo hecho asi, ni en la redacción original ni en posteriores modificaciones, la aplicación de la proporcionalidad demandada por la parte supondría una interpretación “extra legem”. Por ello ante la manifestación de la reclamante en las alegaciones presentadas de que considera desproporcionada la deuda tributaria liquidada, no cabe sino contestar que la aplicación del principio de legalidad no ofrece otra alternativa; estimar una deuda inferior supondría infringir el citado principio, soporte del Derecho tributario.
CUARTO: Por último aduce la interesada, por una parte la falta de motivación de la liquidación, y, por otra, errores en la liquidación al no aplicar las normas propias del régimen general de tributación para el cálculo de la cuota tributaria. Las alegaciones concretas se describen en el Antecedente de Hecho Tercero, punto 2. Manifiesta que la liquidación impugnada adolece de errores y de una patente falta de motivación.
Antes de entrar en lo que a juicio de este Tribunal Económico Administrativo habría de ser la operativa correcta de liquidación, ha de observarse que no puede compartirse el juicio de falta de motivación, toda vez que tanto en el acuerdo de liquidación como en el acta, que se confirma, se expone pormenorizadamente la forma en que se calcula la ganancia patrimonial y la base imponible, del modo descrito en el Antecedente de Hecho Primero, punto 3.2.
Conviene detenerse en ello, así como referirse al desenvolvimiento del expediente a fin de poder apreciar si la actuación inspectora adolece de los defectos achacados. Tanto en las pág.s 4 y 5 del Acuerdo de liquidación, como en las pág.s 5 y 6 del acta se parte de los datos aportados por la entidad: ésta vende una parcela, señalada con el nº 4 del sector SECTOR_1 y un edificio industrial construido sobre la misma, por un precio total de 24.000.000 € La sociedad declara en su Impuesto sobre Sociedades una ganancia patrimonial de 19.987.519,77 €. Solicitado por la Inspección el detalle, la entidad aporta una serie de datos relevantes para un adecuado cálculo de la plusvalía : el valor de enajenación (23.676.440 €) lo calcula en el precio de venta (24.000.000) menos los gastos inherentes a la transacción (323.560) En cuanto al valor de adquisición lo calcula partiendo del coste de adquisición de la parcela (795.228,44) y las construcciones, que suman en total 8.088.192,64 €. A este importe, a fin de actualizarlo, le aplica el coeficiente correspondiente a 2001 (1,0536), resultando un coste actualizado (8.521.719,76). A este valor actualizado le restan las amortizaciones actualizadas por sus respectivos coeficientes (4.832.799,54).
Posteriormente a estos datos proporcionados por la entidad a la Inspección, la representante de la misma, en correo electrónico de 5 de marzo (pág.s … a ... del expediente) envía un fichero excel con nuevos cálculos. En ellos, tal como dice expresamente en el correo, toma como base el que ya había entregado a la Inspección el primer día.
La Inspección atiende a las correcciones solicitadas en cuanto a dos errores que la empresa había incurrido en el calculo: de una parte en el coste de adquisición de la parcela se había tomado por error el de la otra parcela, la nº 3 del mismo sector, ambas habían sido adquiridas en la absorción que a fines de 2003 había realizado la reclamante de la entidad QR SL; por tanto, procedía tomar el valor de 1.358.287,36 € en vez de 795.228,44 €. Por otra parte, asimismo por error se había aplicado al coste de adquisición total el coeficiente de actualización correspondiente al ejercicio 2001 (1,0536) en vez del correspondiente a cada ejercicio en función del año de adquisición, distinguiendo por tanto en el cuadro aportado la parcela (1990), la construcción no leasing (1992) y la construcción leasing (2001).
Asi, la propia entidad aporta (pág.s 966 y 967 del expte.) el cálculo del coste de adquisición corregido, de 8.651.251,55 y del coste de adquisición actualizado, de 10.218.713,26, así como el valor de adquisición corregido y actualizado es decir el valor neto contable actualizado de 5.385.813,71.
Pues bien, como se ha dicho, la Inspección atiende a esas correcciones y toma esos importes aportados por la entidad, todo lo cual se explica tanto en el acta como en el Acuerdo de liquidación. Concretamente, se observa que toma aquellos importes consignados en las hojas aportadas por la representante de la entidad, lo que le lleva al coste de adquisición actualizado ya expuesto de 10.218.713,26 y al mismo valor neto, minoradas las amortizaciones a su vez actualizadas, de 5.385.913,70. Tomando el valor de venta de 23.676.410 (precio menos gastos inherentes), menos aquel valor neto de 5.385.913,70, el inspector determina una renta derivada de la transmisión de 18.290.526,30, es decir el beneficio propuesto en los cálculos de la propia entidad (vease pág. 967 del expte.). Dado que la entidad en su declaración de IS (01/01/05 a 28/02/05) había declarado una ganancia patrimonial de 19.987.519, el inspector concluye que el ajuste negativo que ha de hacerse por la transmisión de los inmuebles asciende 1.696.992,47. Hasta aquí la identidad de importes entre los datos proporcionados por la representante de la entidad y los considerados por la Inspección es total y se aprecia en la observación de las pág.s 966 y 967 del expediente, de cálculos aportados por la entidad y de la pág. 6 del acta (977 del expte.), lo que se reproduce en el Acuerdo de liquidación.
En este estadio puede ya afirmarse que no es correcto manifestar, como hace la reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal (pág. 20), que se debería haber efectuado ese ajuste, pues ha sido hecho, tanto en lo relativo a la corrección de los errores como en la actualización de los valores, todo lo cual es pormenorizadamente expuesto en el acuerdo impugnado. Además ha utilizado el concepto contable de coste de adquisición por el que un elemento ha de incorporarse a la contabilidad, que le ha proporcionado la propia empresa. En estas circunstancias, achacar de falta de motivación al acuerdo resulta cuando menos infundado.
A la vista de lo anterior puede colegirse que no es correcta la afirmación de la reclamante cuando, tras manifestar que el órgano de liquidación ante la pretensión de esa parte se limita a señalar que “no se plantea controversia en el expediente y que el recalculo de la ganancia patrimonial en la venta de la parcela y edificio industrial se realiza en base a la solicitud de la representante de los obligados tributarios”, apostilla que ello no es cierto. Y no es correcta esta afirmación o, al menos, ha de reputarse sesgada, por dos razones: de una parte, porque sí ha aplicado en parte el artículo 15.10, en la medida en que ha tomado los importes de coste de adquisición, coste actualizado, amortizaciones actualizadas y diferencia entre uno y otro, como previene la letra a) del artículo 15.10. De otra, porque la manifestación del inspector jefe de que no se planteaba controversia en el expediente tiene todo el sentido a la luz de las alegaciones formuladas al acta por la entidad en escrito presentado el 8 de abril de 2009 (pág.s 994 a 1009 del expte.), en el que no se hace ni un sola mención a la cuestión del cálculo, limitándose a la argumentación relativa al requisito temporal de los 90 días, por lo que es cierto, como el Acuerdo manifestaba, que no se planteaba controversia al respecto.
Ha de rechazarse, por ende, la pretensión de falta de motivación.
QUINTO: Dicho lo cual, ha de observarse que existe un punto en el que la Inspección se aparta de la propuesta que la representante hacía en el reiterado correo enviado el 5 de marzo de 2009, lo cual nos centra de lleno en la segunda de las pretensiones de la parte, relativa al erróneo cálculo de la liquidación. En síntesis la reclamante plantea, en términos generales, que el acuerdo impugnado se limita a citar el artículo 15.10 pero no lo aplica y que, habiendo presentado la entidad su autoliquidación conforme al régimen de sociedades patrimoniales, en el que se aplican las normas del IRPF, no cabe que el inspector parta de la base imponible de dicha declaración y la minore en el ajuste resultante de las correcciones realizadas; por el contrario sostiene que la minoración ha de hacerse directamente del resultado contable antes de impuestos, de 19.141.911,64.
Para enjuiciar esta alegación resulta preciso, de una parte, analizar el precepto aplicable y, de otra, examinar a la luz de la misma la operativa seguida por la Inspección.
Centrándonos en el régimen general que la Inspección considera aplicable y este Tribunal confirma, el artículo 15 del TRLIS establece las reglas generales de valoración en los supuesto de transmisiones societarias, y establece que :
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción... “.
Mientras que el apartado 3 del citado precepto dispone:
“En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
....
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas....”
Por su parte, el apartado 10 de ese mismo artículo 15, pretende recoger, siguiendo las recomendaciones de la OCDE y las reflexiones del Informe Ruding, que inspiraron la LIS, una medida correctora de la depreciacion monetaria en la base imponible del Impuesto, eliminando la renta monetaria imputable al efecto de la inflación. Ante la ausencia de regulación contable al efecto, establece un método para calcular la depreciacion monetaria que ls plusvalias incorporan mediante la aplicacion de índices en función de la fecha de aquisición del activo asi como de un coeficiente que mida la incidencia, al menos teórica, que hubiese podido tener la financiación ajena. La depreciación asi calculada minora la plusvalía a integrar en la base imponible. En concreto, dicho apartado disponía:
“A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1º) En el numerador: los fondos propios.
2º) En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4”.
SEXTO: En esencia, ha de partirse, pues, del valor neto contable del bien y contraponerlo al precio obtenido en la venta (en el entendido de que no difiera del normal de mercado).
Para ello ha de tomarse el coste de adquisición contabilizado (precio de adquisición o coste de producción, según preceptúa el Plan General de Contabilidad, en principios contables y en movimiento de la cuenta 22. Inmovilizado material) y minorarlo en las amortizaciones contabilizadas.
En el caso que nos ocupa, ambos datos, tal como se desprende del expediente y se expone por la propia reclamante en sus alegaciones son los siguientes: 8.651.251,55 – 2.939.543,09 = 5.711.708,46. Este es el valor neto contable. Así pues, la plusvalía a integrar, en principio, en la base imponible del IS sería de 17.964.701,54 (23.676.410 – 5.711.708,46); en principio por cuanto como enseguida veremos ha de aplicarse lo previsto en el apartado 10 de dicho art. 15. Ha de indicarse, pues, que no es correcta la renta derivada de la transmisión (18.290.526,30) computada a efectos de su inclusión en la base del IS por ambas partes, Inspección y entidad, en el procedimiento de comprobación y que la Inspección obtiene de los calculos remitidos por la representante de la entidad.
Como decimos, calculada la plusvalía conforme al artículo 15, procedería a continuación la aplicación del apartado 10 del mismo precepto, lo que requeriría, en primer lugar, hallar el valor neto actualizado, es decir, valor actualizado del bien menos valor actualizado de las amortizaciones, mediante la aplicación de los coeficientes correspondientes al año de adquisición.
Ha de advertirse ya en este estadio que ni la Inspección aplicó el cálculo de la depreciacion monetaria tal como el precepto lo estipula ni tampoco lo hizo ni lo pidió la entidad en el referido correo de 5 de marzo de 2009, en el que remite los datos corregidos en relación con los valores de adquisición y el cálculo que estima correcto del beneficio de la venta. Estos datos son los tomados en consideración por la Inspección, que acepta asimismo el beneficio propuesto por la entidad de 18.290.526,30 y en la diferencia con respecto a la base imponible declarada, que determina un ajuste a aplicar de 1.696.992. Ahora bien en lo que ambas partes difieren en ese estadio de la comprobación es en que la Inspección aplica el ajuste minorándolo de la base imponible total declarada y la entidad en cambio lo minora del resultado contable antes de impuestos. Pero es lo cierto que ni una ni otra aplican en puridad lo previsto en el apartado 10 del art. 15. Se limitan a la aplicación de la regla a) del mismo, multiplicando el coste de adquisición por los coeficientes previstos en el artículo 60 de la Ley 2/2004, obteniendo un valor actualizado de 10.218.713,24.
Es en sus alegaciones ante este Tribunal cuando la reclamante expone por primera vez su pretensión de que se aplique la operativa prevista por dicho precepto para el calculo de la depreciación monetaria. Tal como se describe en los antecedentes, propone su modo de cálculo de dicha depreciación y el modo de aplicarlo.
Llegados a este punto ha de reconocerse que efectivamente la liquidación impugnada adolece del error de no aplicar correctamente dicho artículo 15.10. Procede analizar a continuación cuál sería dicho cálculo correcto con arreglo a la normativa y enjuiciar así lo pretendido por la reclamante.
Para la correcta determinación de la depreciación monetaria que el precepto pretende identificar es preciso hallar el valor neto contable y el valor neto actualizado:
Por lo que respecta al valor neto contable, según se ha constatado mas arriba, este asciende a 5.711.708,46.
Por lo que se refiere al valor neto actualizado, ha de observarse que la entidad ya en los cálculos iniciales aplicó los coeficientes del artículo 60 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, si bien inicialmente cometió el error de aplicar unicamente el coeficiente correspondiente a 2001 (1,0536) y no en función de la fecha de adquisición en cada parte del edificio, lo que, como hemos visto, se corrigió posteriormente por la entidad en los cálculos remitidos a la Inspección en el correo de 5 de marzo de 2009, y que la Inspección tomó en consideración. Así pues, ese coste de adquisición actualizado, una vez corregido el error de los coeficientes aplicables es de 10.218713,24; ese es asimismo el importe que la reclamante utiliza en sus alegaciones ante este Tribunal.
Ahora bien, a partir de ahi surge una discrepancia en cuanto al importe de las amortizaciones actualizadas, entre lo aplicado por la propia entidad en sus cálculos remitidos a la Inspección y lo consignado en sus alegaciones ante este Tribunal: el importe de estas que la propia entidad aporta a la Inspección inicialmente, en el detalle solicitado asciende a 4.832.799; y éste parece ser el importe tomado en consideración en los cálculos remitidos por la representante de la entidad en el referido correo de 5 de marzo de 2009. Así se desprende de que en la hoja nº 2 (967 del expte) figura como valor de adquisición actualizado el de 10.218.713,25 y debajo como valor de adquisición corregido el de 5.385.913,71; pues bien, este último, no es sino el resultado de restar 10.218.713,25 menos 4.832.799. Sin embargo, la entidad en su alegaciones ante este Tribunal no toma en consideración este importe de amortizaciones actualizadas sino el de 3.279.960. Bien es cierto que este importe aparece también en las columnas de cálculo de “amortizaciones edificio industrial” (pág. 1ª de los cálculos y 966 del expte), pero no es ese el importe que toma para determinar el valor de adquisicion actualizado.
Quiere esto decir que según el cálculo remitido por la entidad a la Inspección, el valor neto actualizado ascendía a 5.385.913,7.(10.218.713,24 menos 4.832.799,54). En cambio, según el cálculo propuesto por la entidad en sus alegaciones ante este Tribunal, el valor neto actualizado asciende a 6.938.752,35 (10.218.713,24 menos 3.279.960).
Ello no es baladí por cuanto, prosiguiendo con la operativa prevista en el mencionado apartado 10, la regla prevista en la letra b) dispone que la diferencia hallada conforme a la letra a) ha de minorarse en el valor contable del bien; o, lo que es lo mismo, concreta el importe de la depreciación monetaria en la diferencia entre el valor neto actualizado y el valor neto contable.
Teniendo en cuenta la discrepancia resaltada, el importe de la depreciación monetaria a que el precepto hace referencia sería (diferencia entre el valor neto actualizado y el valor neto contable):
Según el cálculo remitido por la entidad a la Inspección: 5.385.913,7- 5.711.708,46. No existiría, pues, depreciación monetaria a corregir.
Según el el cálculo hecho en las alegaciones ante este Tribunal: 6.938.752,35 -5.711.708,46; es decir una depreciación de 1.227.043,89.
Dado que este Tribunal carece de datos para discernir que importe de amortizaciones actualizadas es el correcto, y la interesada no ha aportado ninguna explicación al respecto, habrá de ser la Inspección la que, a la luz de los justificantes que la entidad le aporte, determine el importe procedente y, consiguientemente, la depreciación monetaria en su caso existente.
Ahora bien, caso de ser correcto el importe de amortizaciones de 3.279.960 y, por tanto, existir la depreciación monetaria de 1.227.043,89 que la reclamante pretende en sus alegaciones, ha de advertirse que, sin embargo, no puede considerarse correcto el cálculo que consigna como nº 3. en la página 20, a saber: que la base imponible ascienda a 17.351.808,83, resultado de minorar 19.141.911,64 en los dos importes siguientes: 563.058,92 y 1.227.043,89.
Y no puede admitirse por las siguientes razones: primero porque el ajuste negativo de 563.058,92 es improcedente ya que el error que desribe en el punto 1º, página 20 de sus alegaciones, ya fue corregido en los valores de adquisicion por la Inspección a la luz de los calculos remitidos por la propia entidad, tal como ya se ha justificado extensamente.
Segundo, porque la depreciación monetaria de 1.227.043,89 que la reclamante toma, caso de ser correcto el cálculo que propone, que, como se ha expuesto queda pendiente de que la Inspección determine el importe correcto de amortizaciones actualizadas, no sería sin más el importe a minorar de la base, pues sería la diferencia entre valor neto actualizado y valor neto contable a la que aplicar el coeficiente o ratio de financiación a que se refiere la regla c). Con la aplicación de ésta se concretaría la parte de la plusvalía monetaria que supone un coste para la empresa y que esa sí sería la que habría que deducir de la pusvalia obtenida; sólo en el caso de que el coeficiente resultase superior a 0,4, la totalidad de la depreciación sería deducible.
Y tercero, porque la operativa articulada por el apartado 10 en relación con el modo de cálculo de la plusvalia a integrar en la base imponible no es, como propone la reclamante que la depreciacion monetaria calculada se minore del resultado contable, sino que el importe de depreciacion monetaria que resulte deducible se minora de la plusvalía a integrar en la base imponible, es decir, tal como se ha calculado con anterioridad, de 17.964.701,54. Determinada asi la plusvalía gravable, se integra en la base imponible y hay que agregar los rendimientos del capital inmobiliario, que la Inspección disminuyó en relación con los declarados, toda vez que revisada la documentación aportada la Inspección comprueba que los gastos deducibles son mayores; este rendimiento neto es de 273.529,12, importe sobre el que no se plantea discrepancia en el expediente.
En conclusión, pues, ha de estimarse en parte la pretensión de la entidad, de modo que ha de anularse la liquidación impugnada y practicarse otra en sustitución conforme a lo expuesto en el presente Fundamento de Derecho; para ello ha de retrotraerse el expediente a fin de que la Inspección determine el importe de amortizaciones debidamente actualizadas que sea correcto conforme a lo que la entidad acredite y calcule correctamente el importe de depreciación monetaria que conforme al artículo 15.10 sería en su caso deducible.
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: Estimarla en parte y disponer que se anule la liquidación impugnada y se sustituya por otra con arreglo a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto.