En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, que
resuelve la reclamación económico administrativa
tramitada con número de referencia 28-07649-2015 interpuesta
por la sociedad XZ SL (NIF: ...), contra el acuerdo de
liquidación derivado del acta suscrita en disconformidad
A02-..., dictado por la Dependencia Regional de Inspección,
de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), en relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos de los
ejercicios 2011 y 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 20 de junio de 2014, se iniciaron
por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Madrid, actuaciones de comprobación e
investigación en relación al obligado tributario,
relativas al IVA y al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios
2011 y 2012, con alcance general.
En el curso del procedimiento, la Administración
procedió a la valoración, a precios de mercado, del
servicio de "puesta a disposición plena" de un
helicóptero de transporte civil, por parte de su propietario,
XZ SL (en adelante, el obligado tributario), a favor de su
administrador único y titular "indirecto" del
99,98% de su capital social, D. Axy.
La Inspección concluye
que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, IVA), la entidad no realiza una actividad económica,
y que, por consiguiente, carece de la condición de sujeto
pasivo del impuesto. Esto determina que no resulten deducibles las
cuotas del IVA soportado, ni proceda la repercusión de cuotas
del IVA devengado.
A efectos del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante, IS), esta calificación determina que
las referidas cuotas del IVA soportado pasen a formar parte de los
costes de prestación del servicio de "puesta a
disposición plena" del helicóptero, lo cual sirve
tanto para la cuantificación de la operación vinculada
como para la determinación de la base imponible del Impuesto
en su conjunto.
Las cuestiones referidas al IS,
fueron objeto de impugnación ante el Tribunal Regional y se
tramitaron con los números de referencia 28-07648-2015 y
28-07702-2015.
Por su parte, el acuerdo de
liquidación por el IVA de los periodos de los ejercicios 2011
y 2012, fue dictado el 24 de febrero de 2015.
SEGUNDO.- No conforme con el
acuerdo de liquidación señalado, referente al IVA, la
entidad interpuso reclamación económico administrativa
ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid,
que fue tramitada con el número de referencia 28-07649-2015.
En sus alegaciones, la entidad
hace referencia a las siguientes cuestiones:
- Alega tener derecho a la
deducción de las cuotas del IVA soportado, citando la
contestación a Consulta Vinculante de la Dirección
General de Tributos V2771-13), de fecha 16 de septiembre de 2013,
que el propio obligado tributario planteó ante la Dirección
General de Tributos en relación a esta misma cuestión.
- Señala, igualmente, la
resolución dictada por el TEAR de Madrid, en la reclamación
28-03016-2013, de fecha 26 de marzo de 2015, que en aplicación
de la consulta antes citada, anula la liquidación provisional
relativa al IVA de 2011, que derivaba de un procedimiento de
comprobación limitada anterior a las actuaciones de
Inspección objeto de análisis. Señala, en este
sentido, la doctrina de los actos propios y refiere los efectos
preclusivos de la resolución dictada en el procedimiento
gestor desarrollado.
- Por último, considera
aplicable al caso la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante, TJUE) contenida en la Sentencia TJUE, de fecha
20 de junio de 2013, (Asunto Fuchs C- 219/2012), en lugar de la
Sentencia TJUE, de fecha 26 de septiembre de 1996, (Asunto Renate
Enkler C-230/94), citada por la Inspección.
- Asimismo, critica la
incoherencia que supondría, en su caso, admitir que a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido no desarrolle actividad
económica, mientras que en relación al Impuesto sobre
Sociedades se le liquide por operaciones vinculadas.
El tribunal de instancia
resuelve, desestimando las pretensiones de la reclamante y
confirmando el acuerdo de liquidación dictado.
La resolución consta
notificada el 25 de junio de 2018.
TERCERO.- No conforme con la
resolución dictada en primera instancia, la entidad
interpuso, el 25 de julio de 2018, recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), tramitado
con número de referencia 00-04897-2019 y en el que reproduce
las alegaciones formuladas en primera instancia, al tiempo que
cuestiona el pronunciamiento que sobre las mismas ha efectuado el
tribunal de instancia.
La entidad insiste en calificar
la actividad desarrollada como actividad económica sujeta y
no exenta que origina el derecho a la deducción de las cuotas
del IVA soportado.
Señala que los elementos
señalados por la Inspección y confirmados por el TEAR
de Madrid, tales como la falta de actuaciones de publicidad, la
falta de pago de las facturas por parte del Administrador o las
pérdidas obtenidas, o bien son falsos o no resultan
relevantes a efectos de determinar el carácter empresarial de
la actividad.
Señala que la
Administración debió aplicar lo señalado en la
consulta de la DGT, ya que la misma resulta clara en cuanto a la
sujeción al IVA de la actividad y no comparte lo sostenido
por el TEAR, en cuanto a que no resulta vinculante porque se
ocultaron hechos y circunstancias en la información
suministrada al plantear la misma.
Por su parte, considera que la
comprobación limitada llevada a cabo en relación al
IVA de los periodos del ejercicio 2011, en que se señaló
que no procedía la deducibilidad de las cuotas del IVA
soportado y que fue recurrida ante el TEAR de Madrid, que falló
estimando las pretensiones en aplicación de la contestación
a la consulta de Tributos, produjo efectos preclusivos, considerando
que hubo dos comprobaciones sobre los mismos hechos y refiriendo el
artículo 140 de la LGT.
Finalmente, señala las
importantes diferencias existentes, en cuanto a las circunstancias,
en el caso impugnado y en la sentencia del TJUE que la Inspección
invoca (Asunto Renate Enkler C-230/94), y pone de manifiesto la
procedencia de considerar lo dispuesto en la sentencia del TJUE, de
20 de junio de 2013 (Asunto Fuchs C-2019/2012).
Por último, se refiere a
la regularización girada en cuanto al IS, en que se considera
la existencia de operaciones vinculadas, a efectos de valoración,
en las operaciones entre la entidad y su Administrador y se
considera el IVA como incremento de los costes en que incurre la
entidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si es ajustada a Derecho la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, lo que implica
analizar la legalidad del acuerdo de liquidación dictado por
la Administración
TERCERO.- A juicio de este Tribunal, la primera
cuestión que suscita el expediente es de carácter
formal, y se refiere a la posibilidad de desarrollar actuaciones de
comprobación e investigación en relación al IVA
de los periodos del ejercicio 2011, alegando, la entidad recurrente,
al respecto, la existencia de un procedimiento previo de
comprobación limitada sobre el mismo concepto y periodo.
Comprobada tal circunstancia por
este Tribunal resulta lo siguiente:
- Respecto al ejercicio 2011,
consta el inicio, el 6 de julio de 2012, de un procedimiento de
comprobación limitada, referido a los periodos trimestrales
de dicho ejercicio. El procedimiento finalizó con la
notificación de resolución con liquidación
provisional, en la que resultó un importe a ingresar de
48.668,61 euros, consistiendo la regularización en no
considerar deducibles las cuotas del IVA soportado.
- Por su parte, respecto al
ejercicio 2012, consta el inicio, el 12 de julio de 2013, de un
procedimiento de comprobación limitada, referido a los
periodos trimestrales de dicho ejercicio. Transcurridos 6 meses
desde el inicio del mismo se produjo la caducidad del procedimiento.
La Administración dictó, el 14 de abril de 2014,
declaración de caducidad del procedimiento, constando la
notificación el 9 de mayo de 2014.
CUARTO.- Pues bien, a la vista de
lo señalado, debemos indicar que la cuestión discutida
no plantea duda alguna en relación al ejercicio 2012.
El artículo 139 de la LGT
señala, en relación a la caducidad del procedimiento,
lo siguiente:
"1. El procedimiento
de comprobación limitada terminará de alguna de las
siguientes formas:
(...)
b) Por caducidad, una vez
transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello
impida que la Administración tributaria pueda iniciar de
nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
(...)"
En consecuencia, la cuestión planteada, en
cuanto a los efectos preclusivos, previstos en el artículo
140.1 de la LGT, al que posteriormente nos referiremos, no se dan en
caso de caducidad del procedimiento, señalando,
adicionalmente, la propia norma, la posibilidad de iniciar de nuevo
este procedimiento u otro, se entiende, respetando en todo caso el
plazo de prescripción.
Consta, además, la
declaración de caducidad que la doctrina exige para poder
iniciar de nuevo un procedimiento de comprobación. En este
sentido, podemos mencionar, entre otras, la resolución de 19
de febrero de 2014 (R.G. 00-00278-2014) y de 24 de junio de 2020
(R.G. 00-02223-2019).
No nos detendremos mas en la
cuestión señalada, referida al ejercicio 2012, puesto
que, como hemos indicado, no se plantea duda alguna, siendo que la
entidad recurrente, en sus alegaciones, se refiere exclusivamente a
la cuestión de la preclusividad respecto del ejercicio 2011.
QUINTO.- Así, en el caso
que nos ocupa, y en relación al IVA de los periodos del
ejercicio 2011, se inició a la recurrente un procedimiento de
comprobación limitada mediante la notificación de un
requerimiento en el que se solicitaba:
"- Libro Registro de
Facturas Emitidas en soporte informático. En el caso de que
lleven el Libro Registro citado por medos informáticos,solicitamos
que el mismo se aporte en soporte informático, CD -Rom o
disquete de 3,5 pulgadas,en formato EXCEL,DBF o TXT con indicación
del nombre de los archivos y los campos.
- Libro Registro de Facturas
Recibidas en soporte informático. En el caso de que lleven el
Libro Registro citado por medios informáticos, solicitamos
que el mismo se aporte en soporte informático, CD-ROM o
disquete de 3,5 pulgadas,en formato EXCEL,DBF o TXT con indicación
del nombre de los archivos y los campos.
- Facturas emitidas y
recibidas originales, ordenadas conforme los libros registros. En el
caso de que lleven las facturas por medios informáticos,
solicitamos que se aporten en soporte magnético, CD-ROM, en
formato PDF, PDF/A, documento Microsoft Word, RTF, TXT. Si son
archivos comprimidos, 7z ó ZIP.
- Aportar hojas de vuelo que
justifique los trayectos realizados."
Asimismo, en el requerimiento se
indicaba que:
"Con la notificación
de la presente comunicación se inicia un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada,
procedimiento que puede finalizar con la notificación de una
resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los
periodos que proceda regularizar.
El alcance de este
procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación
de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,
comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que
figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido
han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así
como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos que
figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos que
figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
- Comprobar si se cumplen los
requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones
practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores
corrientes.
- Comprobar si se cumplen los
requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de
cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Verificar, para una muestra
de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión
de los documentos justificativos y que estos cumplen los requisitos
formales para la deducción."
En el curso del procedimiento se
dictó "Resolución del procedimiento de
comprobación limitada", en la que se indica:
"La entidad XZ
SL está dada de alta en I.A.E. en alquiler de
aeronaves, apareciendo como Administrador de la misma Don
Axy. Examinado el libro registro y las
facturas emitidas aportadas, se observa que la Sociedad repercute un
importe total de 512.448,00 euros a Don Axy,
y a la Sociedad TW SL un total de 39.330,00
euros. Esto nos conduce al razonamiento de que la mayor proporción
del volumen de operaciones corresponde al importe repercutido al
propio Administrador de la Sociedad, presumiblemente, para servicio
de transporte personal. En consecuencia, podemos concluir que la
actividad de arrendamiento de aeronaves no es real, porque
prácticamente existe un único cliente que es el propio
Administrador de la Entidad.
En base a la limitación recogida en el
artículo 95.Uno y Dos apartado 5º de la LIVA, no se
podrán deducir las cuotas soportadas en bienes y servicios
que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad
empresarial o profesional, en concreto los bienes destinados a ser
utilizados en la satisfacción de necesidades personales o
particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o
personales dependiente. Por tanto, en virtud de lo expuesto en este
artículo, se consideran no deducibles las cuotas soportadas
por la Sociedad por ser utilizadas casi con exclusividad por el
Administrador de la Sociedad en sus fines personales."
En la notificación se indicaba lo
siguiente:
"En el curso del
procedimiento de comprobación limitada se han realizado las
siguientes actuaciones:
- Notificación del
requerimiento de fecha 6 de julio de 2012.
- Notificación de la
propuesta de liquidación provisional y del trámite de
alegaciones con fecha 28 de octubre de 2012.
El objeto de las actuaciones
realizadas ha sido la subsanación, aclaración o
justificación de las incidencias observadas en los datos
declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los
comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el
alcance de este procedimiento.
Con la notificación de
la presente resolución finaliza, en relación al
concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el
procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso,
no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos
períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en
un procedimiento de comprobación limitada o de inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta
resolución."
Por otro lado, en el acuerdo de liquidación
del que trae causa la resolución aquí recurrida, no se
hace referencia alguna a los posibles efectos preclusivos, pese a
que menciona la existencia del procedimiento gestor previamente
desarrollado.
A partir de lo anterior la
recurrente alega la improcedencia de la actuación de la
Inspección al instar un nuevo procedimiento de comprobación
del IVA del ejercicio 2011, existiendo resolución expresa del
procedimiento de comprobación limitada previa por el mismo
tributo y ejercicio, señalando, adicionalmente, que aquella
resultó anulada por resolución del TEAR.
Por su parte, el tribunal de
instancia se refirió, en el fundamento de derecho cuarto de
su resolución, recurrida en alzada, a esta cuestión,
en los siguientes términos:
"CUARTO.- El reclamante
alega que existe un pronunciamiento previo, por parte de este
Tribunal, estimando su pretensión respecto a la deducción
de cuotas de IVA soportado.
Concretamente, la reclamación
económico administrativa (en adelante, REA Nº28/03016/2013),
se planteó contra los acuerdos de liquidación y
sancionadores, dictados por la Oficina de Gestión Tributaria
de la Administración de ..., a resultas de un procedimiento
de comprobación limitada, relativo al IVA del ejercicio 2011.
El alcance de las actuaciones se limitaba a contrastar que los datos
de los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido
figuraban transcritos correctamente en las autoliquidaciones,
verificar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que fuesen solicitados y comprobar que se cumplían
los requisitos establecidos en la normativa vigente en las
deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones
interiores corrientes. La Administración procedió a
denegar entonces el derecho a la deducción de las cuotas de
IVA soportado, en base al artículo 95.Uno y Dos apartado 5º
de la LIVA, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), que establece:
(...)
Dicho esto, lo primero que
debe aclararse es que la reclamación tiene por objeto el
acuerdo de la liquidación dictado por Inspección, el
cual constituye un acto administrativo propio, que no es
reproducción del acuerdo de liquidación dictado por
gestión. Esto es así, puesto que de otro modo, no
habría sido posible dictar nueva liquidación respecto
a una obligación y periodos previamente comprobados en base
al efecto preclusivo previsto en el artículo 140 de la LGT,
que establece que al dictarse resolución en un procedimiento
de comprobación limitada, la Administración tributaria
no podrá efectuar una nueva regularización en relación
con el objeto comprobado (concepto, ejercicio y períodos),
salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o
Inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución.
Luego resulta evidente que son
actos distintos, no obstante es preciso indicar que el fundamento de
la regularización tributaria que contiene el acuerdo de
liquidación de Inspección se aparta del establecido
por gestión, de ahí que tampoco quepa afirmar que
aquel es una reproducción de este, aunque coincidan en negar
la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Así pues, en
comprobación limitada se resuelve en base al artículo
95.Uno y Dos apartado 5º de la LIVA (Limitaciones del derecho a
deducir), en tanto que, no se considera acreditado que el
helicóptero esté afecto a la actividad económica.
Mientras que Inspección, como consecuencia de una
investigación en profundidad, concluye que el obligado
tributario no realiza actividad económica alguna, y que por
tanto, no tiene la condición de empresario o profesional a
efectos del impuesto (artículo 5 de la LIVA), lo que supone,
no tener derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado en
base al artículo 93.Uno de la LIVA (Requisitos subjetivos de
la deducción) sino que además, y en coherencia, se
establece que tampoco tiene la obligación de repercutir IVA
en sus operaciones en virtud al artículo 4.Uno, Dos y Tres de
la LIVA (Hecho Imponible).
No obstante lo dicho, el
acuerdo de liquidación dictado por Inspección,
respecto del ejercicio 2011, se refiere exclusivamente a las cuotas
de IVA indebidamente repercutidas, mientras que en relación a
2012 la regularización se extiende también a las
cuotas de IVA soportado indebidamente deducidas. Esto se debe a que
al tiempo de dictarse aquella, la regularización practicada
por gestión se encontraba aun pendiente de resolución
por este Tribunal, de ahí que Inspección no pudiese de
nuevo exigir tales cuotas so pena de incurrir en duplicidad de pagos
(ingresos indebidos).
- En cuanto a la siguiente
cuestión, esto es, si admitida a trámite la
reclamación económico administrativa, puede este
Tribunal resolver en un sentido contrario a como lo hizo en relación
al acuerdo de liquidación dictado por gestión, sin
entender que está yendo contra sus propios actos. Debemos
comenzar señalando los requisitos necesarios que la
jurisprudencia establece en relación a la aplicación
de la referida "doctrina de los actos propios",
concretamente la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre
de 2014 (STS Recurso de Casación Num 1881/2012) establece en
su Fundamento de Derecho TERCERO que:
(...)
El principio al que se hace
referencia es el de "venire contra factum proprium non valet",
que constituye una concreción de varios principios jurídicos
esenciales, como son los de buena fe, seguridad jurídica y
respeto a la confianza legítima. En síntesis supone
que una misma y única realidad no puede dar lugar, o no
debería de dar, a respuestas contradictorias. Ahora bien, de
acuerdo con la sentencia antes referida, los dos presupuestos,
inequívocos y necesarios, que la jurisprudencia viene
exigiendo para su aplicación son los siguientes:
a) La existencia del acto
propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la
tácita, que para que despliegue a futuro toda su fuerza
vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de
la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad
inspectora.
b) Que no existan datos
nuevos, esto es, que la Administración al examinar y
calificar en primera instancia las operaciones para desterrar
situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de
la ley o simulación, contara con la totalidad de los datos,
es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni
aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
Dicho esto, en el caso
concreto, no se da ninguno de los presupuestos anteriores. Esto es
así, por cuanto no hubo una primera actividad de
"comprobación plena", ni siquiera potencialmente,
debido al carácter parcial de las actuaciones y la limitación
de las facultades de comprobación inherentes al procedimiento
de gestión. Pero tampoco concurre el segundo de los
requisitos, dado que es en el curso del procedimiento inspector
donde se pudo llevar a cabo una comprobación más
extensa (requerimientos a terceros, examen de los contratos,
presupuestos y correos electrónicos intercambiados con TW
SL, cuentas bancarias, consultas registro mercantil,
contabilidad ... ), lo que posibilitó el "descubrimiento
de nuevos hechos".
Por lo expuesto, no resulta
aplicable al caso la doctrina de los actos propios."
SEXTO.- Seguiremos, a efectos de analizar la
cuestión referida a los alegados efectos preclusivos, el hilo
argumental contenido en los fundamentos de derecho cuarto a séptimo
de la resolución de este TEAC, de 20 de octubre de 2021 (RG
00-05195-2018) que contiene la jurisprudencia y doctrina aplicable a
la misma.
Sobre los efectos de la regularización
practicada en un procedimiento de comprobación limitada,
dispone el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT):
"1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución.
(...)"
Por su parte, el párrafo a) del apartado 2
del artículo 139, al que se remite el artículo
trascrito, se refiere a la "Obligación tributaria o
elementos de la misma y ámbito temporal objeto de
comprobación", como parte del contenido que, al
menos, debe incluirse en la resolución administrativa que
ponga fin al procedimiento.
Por consiguiente, para que operen
los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada
concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo
procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión
tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto
comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o
elementos de la misma y ámbito temporal.
Existiendo dos procedimientos de
comprobación que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y
concluyendo el primero de ellos con resolución expresa, la
Administración tiene vedado regularizar en el segundo de los
procedimientos citados sobre esa misma obligación tributaria
(o elementos de la misma) y período salvo que "se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones
distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.".
En relación con la interpretación
de la citada disposición legal, se ha de acudir a la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo señalarse,
entre las más recientes, la sentencia de 4 de marzo de 2021
(recurso nº 3906/2019) que, a su vez, se remite a lo señalado
en la de 26 de noviembre de 2020 (recurso nº 1072/2019).
El Tribunal Supremo, en el
fundamento de derecho segundo de esta última sentencia, se
refiere a la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la
interpretación del artículo 140.1 LGT y, en
particular, a lo señalado en la sentencia de 22 de septiembre
de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en los siguientes términos
(el subrayado es de este Tribunal):
"Resulta interesante
recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de
2014 (RCA 4336/2012), en relación con la interpretación
del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del
procedimiento de comprobación limitada, sentencia que
confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar
elementos tributarios que ya habían sido previamente
comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció
la siguiente doctrina:
"La cuestión
se reduce, por tanto, a la interpretación de este último
inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de
2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el
desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto
de este recurso de casación.
La comprobación
limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley
General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de
gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la
realización de una de las funciones propias de la misma
[artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria
(artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que
hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran
al efecto, o que estén en poder de la Administración
tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho
imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o
la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de
los declarados; (ii) el examen de los registros y demás
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro
libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la
contabilidad mercantil), así como de las facturas o
documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas
en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a
terceros para que aporten la información que se encuentran
obligados a suministrar con carácter general o para que la
ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes
justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el
procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo
dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede
concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un
procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución
expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación
tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal
objeto de comprobación; (ii) la especificación de las
concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos
y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación
provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede
realizar regularización alguna como consecuencia de la
comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta
disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida
en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si
ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación
provisional, efectuar una nueva regularización en relación
con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e
idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Es designio, pues, del
legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que
ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser
objeto de nueva regularización [para las inspecciones
limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse
los artículos 141.h) y 148], con la excepción
expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas
de las que fueron objeto de la comprobación limitada.
Este concepto, el de
"actuaciones distintas", sólo puede ser integrado
atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación
limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la
obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el
examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y
de los que se encuentran en poder de la Administración. Es
decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria" y el medio es
el "examen de los datos" consignados por los obligados o a
disposición de la Administración.
Siendo así, lleva
toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo
fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo
párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación
limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que
determina la práctica de una "liquidación
provisional".
Y, en efecto, como los
propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad
jurídica proclamada por nuestra Constitución al más
alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación
limitada de un determinado elemento de la obligación
tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición
todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o
por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su
albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna
liquidación provisional, para más adelante regularizar
y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación
tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando
debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a
estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento
en el hecho de que la comprobación limitada realizada
inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue
llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras
que la actuación posterior, de la que derivaron los actos
anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la
Inspección de los Tributos, pues, por definición, la
comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y
ante los órganos de gestión mientras que el de
inspección es competencia propia de aquélla, sin que
el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización,
discrimine entre los órganos de gestión y de
inspección, refiriéndose sin más a la
Administración tributaria.
Téngase en cuenta,
además, que el artículo 140.1 de la Ley General
Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que
adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de
1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al
principio de íntegra regularización de la situación
tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en
las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este
segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito
material sobre el que se desarrolla la actuación [sentencias
de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de
diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio
decidendi está también presente en la sentencia de 28
de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la
que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección
se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no
habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación
limitada".
Esta doctrina se ha visto
ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de
12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014), que sostiene:
"Esta interpretación
además concuerda con la actual regulación del
procedimiento de comprobación limitada, que contempla los
artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria, cuyo
art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución
expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar
una nueva regularización en relación con igual
obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico
ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución.
(...) En definitiva, hay
que entender que la intervención de la Inspección en
casos como el litigioso sólo es posible antes de la
resolución expresa, si se inicia un procedimiento de
comprobación de efectos de la práctica de la
liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano
de gestión". (FJ 3º)
Y también en la
sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014), que avala la
fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la
Administración, si ha mediado resolución expresa
aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una
nueva regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la
Administración utilice la vía de la liquidación
definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente
jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la
liquidación provisional.
Declara la STS de 15 de
junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la
interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para
el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos
sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre
sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración
tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos
o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho
concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación
declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse
de "novedad", que haya resultado de su apreciación
en actuación inspectora posterior.
Así, en el caso
analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas
de las "realizadas y especificadas" por los órganos
de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre
sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de
negocio, es decir, la Administración en el ámbito de
sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió
siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica
información en ambos casos.
No puede admitirse ahora
que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer
momento de toda la información facilitada por el sujeto
pasivo, proceda vía actuación de la Inspección
a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la
obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su
poder desde el momento de la declaración y que fueron o
pudieron ser comprobados en vía de gestión...".
En definitiva, se "veda
a la Administración, si ha mediado resolución expresa
aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una
nueva regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la
Administración utilice la vía de la liquidación
definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente
jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la
liquidación provisional"."
La sentencia analiza, a continuación, el
resultado de aplicar la doctrina expuesta al caso que se enjuicia,
concluyendo en el apartado 3 del fundamento de derecho segundo, que
se ha vulnerado el artículo 140.1 de la Ley General
Tributaria examinado.
Los hechos del litigio que se
consideran relevantes para la resolución en la sentencia son
los siguientes:
- En junio de 2011, se iniciaron
unas actuaciones de comprobación limitada, por el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA), período cuarto trimestre
del ejercicio 2010, en las que se requirió al comprobado la
aportación de libros registros de facturas expedidas,
recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de
constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían
o no con los que figuraban en la autoliquidación presentada,
así como para comprobar los requisitos formales de las
facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos
libros.
El alcance de la comprobación
era el siguiente:
"Contrastar que los datos
que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido han sido transcritos correctamente en
autoliquidación, así como comprobar los requisitos
formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la
vista de dichos libros."
Constatada tal concordancia, se
ordenó la devolución solicitada, sin practicar
regularización alguna, y se comunicó la finalización
del procedimiento de comprobación limitada.
- En julio de 2013, la
Administración acuerda el inicio de nuevas actuaciones de
comprobación limitada, por el mismo concepto impositivo, IVA,
y ejercicio 2010, cuarto trimestre, entre otros, en el que el
alcance de la comprobación es el siguiente:
"Contrastar que los datos
que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido han sido transcritos correctamente en
autoliquidación, así como comprobar los requisitos
formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la
vista de dichos libros.
Verificar, para una muestra de
cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión
de los documentos justificativos y que estos cumplen los requisitos
formales para su deducción."
En el seno de este segundo
procedimiento de comprobación limitada, con fecha 14 de enero
de 2014, se requiere a la obligada tributaria una documentación
distinta de la que había sido solicitada en el primer
procedimiento.
- El 11 de noviembre de 2014 se
produce, con la notificación del trámite de
alegaciones y propuesta de liquidación provisional respecto
del IVA (ejercicio 2010, cuarto trimestre), el reinicio de un
procedimiento previamente caducado y cuya notificación tiene
lugar en tal fecha, advirtiendo que el alcance de este segundo
procedimiento se amplía a, entre otros, los requisitos
establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas
por cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes
y/o con bienes de inversión y la compensación de
cuotas de períodos anteriores.
A partir de lo anterior, sostiene
el abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso
que no concurren en este supuesto los efectos preclusivos que se
predican del artículo 140 de la LGT toda vez que el primer
procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto
comprobar el cumplimiento de los requisitos formales del artículo
97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
una solicitud de devolución del impuesto, mientras que el
segundo procedimiento de comprobación limitada tuvo por
objeto la comprobación de los requisitos sustantivos
establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas
por cuotas del IVA soportadas en operaciones interiores corrientes
y/o con bienes de inversión y la compensación de
cuotas de períodos anteriores, etc.. siendo el carácter
meramente formal de la primera comprobación lo que
"justifica" que pueda iniciarse después un segundo
procedimiento de comprobación de carácter sustantivo.
El Alto Tribunal rechaza tal
interpretación de la norma, en la que se "justifica
la realización de dos procedimientos de comprobación
limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser
la primera una comprobación "meramente formal",
permite iniciar posteriormente -dos años después- una
comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución
del impuesto". Y lo hace con base en los siguientes
argumentos (el subrayado es nuestro):
"3.1. Lo que se
prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución
expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su
caso, la manifestación de que no procede realizar
regularización alguna como consecuencia de la comprobación,
como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva
regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo
así que este concepto de "actuaciones distintas",
sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina
del procedimiento de comprobación limitada, en el que se
trata de comprobar hechos y elementos de la obligación
tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los
obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la
Administración.
Es decir, tal y como se ha
expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria" y el medio es
el "examen de los datos" consignados por los obligados o a
disposición de la Administración. Siendo ello así,
el ámbito de la comprobación limitada se ha de
predicar del "concepto impositivo" que determina la
práctica de una "liquidación provisional".
3.2. Este principio de no
segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser
una garantía para el administrado precisamente en los
términos que recoge este artículo 140 LGT, siendo las
únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a
saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución".
3.3. En el caso
analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el
segundo procedimiento de comprobación limitada, no son
distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento,
pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo,
cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por
cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines
examinados que se inició un segundo procedimiento de
comprobación limitada para solicitar documentación
distinta a la que había sido requerida en el primer
procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no
estuvieran a disposición de la Administración, o que
ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la
primera comprobación.
En efecto, la
documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14
de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de
comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera
comprobación, de tal forma que si era "necesaria",
como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las
reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para
acreditar la afectación de la actividad, debió haber
sido solicitada por la Administración en la primera
comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba
coincidente.
3.4. Es más, si
la Administración en el primer procedimiento de comprobación
se "autolimitó" a la realización de una
comprobación meramente formal, como aduce el abogado del
Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo
136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación
consistente en el "examen de los registros y demás
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro
libro, registro o documento de carácter oficial con excepción
de la contabilidad mercantil, así como el examen de las
facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones
incluidas en dichos libros, registros o documentos", la
aportación de libros registros de facturas expedidas,
recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de
constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían
o no con los que figuraban en la autoliquidación, así
como para comprobar los requisitos formales de las facturas o
documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa
"autolimitación" no puede justificar el inicio de
un segundo procedimiento de comprobación por el mismo
concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación
distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma
que el motivo de que no obrara en poder de la Administración
no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento
de comprobación.
3.5. Por "nuevos
hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé
el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos
datos que resulten de una documentación solicitada con
posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación,
pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el
mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden
comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
3.6. En suma, si la
Administración pudo haber contado con toda la documentación
necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el
primer procedimiento de comprobación limitada, no podía
volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación
limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos
hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues
dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la
situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia,
no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su
apreciación en actuación de comprobación
posterior.
3.7. Como se expone en la
doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad
jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo
9.3) que contando la Administración con toda la documentación
precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo
haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su
"albur" a comprobar algún elemento de la obligación
tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una
liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no
procede realizar regularización alguna como consecuencia de
la comprobación, como ocurrió en el caso examinado,
para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto
impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la
que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o
datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la
contribuyente en la primera comprobación realizada."
Concluye el Alto Tribunal, en
respuesta a la cuestión con interés casacional
planteada, que:
"(...) realizada una
comprobación limitada sobre un determinado tributo y
ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización
de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento
de comprobación limitada respecto del mismo tributo y
período, para solicitar documentación distinta a la
que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos
hechos o datos que no estuvieran a disposición de la
Administración o que ésta no pudiera haber solicitado
a la contribuyente en la primera comprobación realizada."
SÉPTIMO.- Sentado lo
anterior, pueden extraerse los siguientes rasgos fundamentales de la
preclusividad en el ámbito de la comprobación
limitada:
- Se requiere la existencia de
una previa actuación administrativa de comprobación
que termine con resolución expresa. En este sentido, resulta
indiferente que en la resolución se regularice la situación
tributaria del comprobado determinando una liquidación
provisional o, por el contrario, indique expresamente que no procede
dicha regularización.
No obstante, no pueden predicarse
efectos preclusivos de un previo procedimiento de comprobación
limitada cuya finalización venga dada por alguna de las otras
causas previstas en el artículo 139.1 de la LGT según
el cual:
"1. El procedimiento
de comprobación limitada terminará de alguna de las
siguientes formas:
a) Por resolución
expresa de la Administración tributaria, con el contenido al
que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez
transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello
impida que la Administración tributaria pueda iniciar de
nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un
procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada."
- Tanto el procedimiento de
comprobación limitada iniciado con anterioridad como el
procedimiento de comprobación o investigación
posterior deben tener el mismo objeto comprobado.
A ello se refiere el propio
artículo 139.2 de la LGT al regular el contenido mínimo
que debe disponer la resolución administrativa que ponga fin
al procedimiento de comprobación limitada, identificando el
objeto comprobado con la "obligación tributaria o
elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la
comprobación".
Resulta, pues, fundamental
identificar el concreto objeto comprobado de forma que, respecto al
mismo, van a jugar posteriormente los efectos preclusivos, aun
cuando la terminación del procedimiento por resolución
no conlleve regularización expresa en relación con
aquel (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal
Supremo de 16 de octubre de 2020, recurso de casación nº
1341/2020).
- Los efectos preclusivos de un
previo procedimiento de comprobación limitada cesan cuando en
un procedimiento de comprobación posterior, aun recayendo
sobre el mismo objeto comprobado, se descubren nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución que pone fin a la
comprobación limitada inicial.
De acuerdo con la jurisprudencia
del Tribunal Supremo, por "nuevos hechos", a efectos de
aplicar la excepción que prevé el artículo
140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten
de una documentación solicitada con posterioridad en el
segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha
expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto
pasivo, tributo y período si los datos que se pretenden
comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
OCTAVO.- A la vista de lo
expuesto, se corrobora la conclusión inicial respecto a que
los posibles efectos preclusivos se plantean, exclusivamente,
respecto a la comprobación limitada referida al ejercicio
2011, que es aquella cuyo procedimiento finaliza mediante resolución
expresa.
Así, lo primero que ha de
determinarse es si existe coincidencia en cuanto al objeto
comprobado, esto es, la obligación tributaria o elementos de
la misma y períodos impositivos, a los que se extendía
el procedimiento de comprobación limitada referido y el
procedimiento inspector iniciado el 20 de junio de 2014, del que
resulta el acuerdo ahora impugnado.
Para resolver adecuadamente tal
cuestión resulta conveniente recordar algunas de las
circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado en la
sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, referida
anteriormente. Como ya se ha señalado, en aquel caso se
desarrollaron dos procedimientos de comprobación limitada en
relación con el IVA, cuarto trimestre del ejercicio 2010.
Pues bien, el Alto Tribunal, tras señalar que ambos
procedimientos se refieren al mismo sujeto, impuesto y período,
rechaza que se pueda justificar la realización de los dos
procedimientos con base a lo alegado por el abogado del Estado en su
escrito de oposición al recurso, según el cual el
objeto de ambos procedimientos era distinto, en cuanto el primero de
ellos tuvo por objeto el cumplimiento de los requisitos formales en
una solicitud de devolución, mientras que el segundo tuvo por
objeto la comprobación de los requisitos sustantivos
establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas
por cuotas de IVA. Esto es, considera el Tribunal, por lo que ahora
interesa, que en el caso examinado el segundo procedimiento tiene el
mismo objeto comprobado que el primero, al referirse a igual
obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico
ámbito temporal. En este sentido, reitera que el ámbito
de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto
impositivo" que determina la práctica de una
"liquidación provisional".
Señala el Tribunal que lo
que se prohíbe a la Administración, si ha mediado
resolución expresa aprobatoria de una liquidación
provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede
realizar regularización alguna como consecuencia de la
comprobación, es efectuar una nueva regularización en
relación con igual obligación tributaria, o elementos
de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo
que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de
actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución".
Y se añade en el apartado
3.4 del fundamento de derecho segundo que si la Administración
se "autolimitó" a la realización de una
comprobación meramente formal en el primer procedimiento de
comprobación, ello no puede justificar el inicio de un
segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto
impositivo y período para solicitar una documentación
distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma
que el motivo de que no obrara en poder de la Administración
no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento
de comprobación.
Esta misma interpretación
se recoge en diversas sentencias de la Audiencia Nacional, tales
como la de 30 de julio de 2020 (recurso nº 263/2017), que
señala:
"... razona, además,
el TEAC, que en el procedimiento de gestión se indicó
que estuvo limitado a "una comprobación de carácter
formal". Pues precisamente esta forma de proceder es la que
resulta contraria a la doctrina del Alto Tribunal, pues de lo que se
trata es de saber si la Administración, como hemos dicho,
pudo verificar la corrección de la materia objeto de
comprobación, sin que le sea lícito limitar o acotar
el alcance de su comprobación. Y esa posibilidad debe
presumirse salvo que la Administración justifique lo
contrario."
En el caso que ahora nos ocupa,
la Administración instruyó un procedimiento de
comprobación limitada respecto del IVA de los períodos
1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011, con el objeto que hemos señalado
en el fundamento de derecho quinto que, en síntesis, supone
comprobar que los datos que figuran en los Libros Registros
(facturas expedidas y recibidas) del impuesto habían sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar si se cumplen los requisitos formales y los requisitos
establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas
por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes. También
se incluye en el alcance de este procedimiento verificar, para una
muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo estaba en
posesión de los documentos justificativos y que estos
cumplían los requisitos formales para la deducción.
De la resolución expresa
del procedimiento se derivó la regularización de la
situación tributaria de la entidad, en los términos
señalados en el fundamento de derecho quinto, considerando,
la Administración, que no procedía la deducción
de las cuotas del IVA soportado, denegando la devolución
solicitada y resultando una cuota a ingresar.
Con fecha 20 de junio de 2014, se
inicia un procedimiento inspector de carácter general
relativo al IVA de los períodos 1T del ejercicio 2011 a 4T
del ejercicio 2012, lo que implica que afectaba a la totalidad de
los elementos de la obligación tributaria en dichos períodos
y, por tanto, tanto a las cuotas del IVA repercutido, como, también,
a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
De conformidad con la doctrina
expuesta, se debe considerar que el procedimiento inspector se
inició, por lo que se refiere a los periodos 1T a 4T del
ejercicio 2011, con igual objeto que el anterior procedimiento de
comprobación limitada, al referirse al mismo concepto
impositivo y períodos.
En este sentido, como hemos
señalado, la Inspección no se refiere, en su acuerdo
de liquidación, a la cuestión referida a los posibles
efectos preclusivos. Simplemente se refiere a la existencia del
procedimiento de comprobación limitada previa, a efectos de
señalar la liquidación de la que parte la
regularización efectuada en el seno del procedimiento de
comprobación e investigación desarrollado.
La conclusión alcanzada
por el tribunal de instancia, en este sentido, señala, en
referencia a la cuestión de los actos propios, que la
regularización en el caso de la comprobación limitada
se apoyó en el artículo 95 de la LGT, mientras que el
seno del procedimiento inspector, las conclusiones fueron otras,
apoyada en la no deducibilidad en el artículo 93 de la LGT
por concluir la inexistencia de actividad económica. También
refiere la cuestión de que el acuerdo de liquidación
dictado por Inspección, respecto del ejercicio 2011, se
refiere exclusivamente a las cuotas de IVA indebidamente
repercutidas, ya que respecto al soportado, la deducibilidad se
encontraba pendiente de resolución, por haber resultado
impugnada la liquidació dictada en el seno del procedimiento
gestor.
Lo cierto es que, pese a
recogerse en el acuerdo de liquidación la fundamentación
jurídica referida, la misma no afecta a las cuotas del IVA
soportado en el ejercicio 2011, puesto que, respecto al mismo, la
regularización parte del resultado de la liquidación
provisional resultante de la comprobación limitada. Así,
en el propio acuerdo, se señalan las conclusiones en cuanto a
la regularización referida al ejercicio 2011, regularizando,
exclusivamente, la cuestión referida a las cuotas del IVA
devengado, a diferencia de lo señalado respecto a 2012, en
que se contempla tanto el IVA devengado como el soportado.
En particular señala:
"Conclusiones
Ejercicio 2011:
No procede la repercusión
de cuotas de IVA por importe de 46.734,12euros por las prestaciones
de servicios realizadas por el obligado tributario, ya que las
mismas no reúnen los requisitos para constituir hecho
imponible del citado Impuesto, en particular, que estén
realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 4 de su Ley reguladora.
De conformidad con el artículo
89.Cinco. b) de la Ley, queda obligado a reintegrar a los
destinatarios de las operaciones el importe de las cuotas
indebidamente repercutidas.
Ejercicio 2012:
No procede la repercusión
de cuotas de IVA por importe de 38.218,65euros por las prestaciones
de servicios realizadas por el obligado tributario, ya que las
mismas no reúnen los requisitos para constituir hecho
imponible del citado Impuesto, en particular, que estén
realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 4 de su Ley reguladora.
De conformidad con el artículo
89.Cinco. b) de la Ley, queda obligado a reintegrar a los
destinatarios de las operaciones el importe de las cuotas
indebidamente repercutidas.
Asimismo, no procede la
deducción de las cuotas de IVA soportadas por importe de
357.963,22euros, ya que la condición de sujeto pasivo es
requisito sine qua non para la deducción conforme al artículo
92 de la Ley reguladora del Impuesto."
En cualquier caso, la aclaración
referida, no desvirtúa lo resuelto, en cuanto a considerar
que, en ambos procedimientos, concurre la circunstancia de que se
refieren al mismo concepto impositivo y periodos .
Como se ha dicho, el ámbito
de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto
impositivo" que determina la práctica de una
"liquidación provisional" y, en el caso que nos
ocupa, ambos coinciden.
A la vista de esta conclusión,
se ha de analizar a continuación si concurre la excepción
prevista en el artículo 140.1 LGT, relativa a que "en
un procedimiento de comprobación limitada o de inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución", y en consecuencia, opere o no el efecto
preclusivo derivado del citado artículo 140 de la LGT.
NOVENO.- En relación con el alcance del
concepto "nuevos hechos o circunstancias", este
Tribunal Central ha tenido ocasión de pronunciarse en
resolución de 3 de diciembre de 2019 (R.G. 00-00568-2019) y,
más recientemente, en la resolución de 24 de
septiembre de 2020 (R.G. 00-04626-2018), señalando:
"Nos encontramos en
este caso con un procedimiento inspector que se inicia con
posterioridad a la finalización del procedimiento de
comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de
aquél. Por tanto, para determinar si dicho procedimiento
podía realizarse es necesario verificar la existencia de esos
"nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una nueva
regularización de la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.
(...)
De acuerdo con la
regulación anterior, en aras a la seguridad jurídica
del contribuyente, una comprobación limitada previa produce
efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, esto es, el objeto
de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un
nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo
concepto y período impositivo ya comprobado, salvo que en la
nueva actuación concurran las nuevas circunstancias o hechos
descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la
comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario
que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma,
pronunciándose acerca de la corrección o incorrección
(en su caso, con la correspondiente regularización
administrativa) de la declaración impositiva comprobada.
De conformidad con lo
expuesto, sólo podrá afirmarse el efecto preclusivo de
las actuaciones de comprobación limitada llevadas a cabo por
la Dependencia de Gestión Tributaria, si se cumplen las
previsiones del artículo 140, esto es:
a) Que la nueva
regularización se efectúe en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior, según el cual la
resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de
comprobación limitada deberá incluir, al menos, "a)
la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito
temporal objeto de la comprobación".
b) Que no se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Es decir, que la
comprobación limitada de una obligación tributaria
puede abarcar únicamente alguno o algunos de sus elementos,
sin que el efecto preclusivo de la misma pueda predicarse respecto
de elementos que no se han incluido en la misma, y de cuyo examen
pueden resultar nuevos hechos o circunstancias.
(...)
Y en este punto procede
preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento
inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva
regularización o si la Administración puede efectuar
una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de
comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos
hechos o circunstancias. La redacción del artículo
140.1 de la LGT parece orientada hacia lo primero. Es la existencia
de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que
procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede
motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto.
Pero iniciar un
procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando
nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu
de la norma.".
Esta conclusión es
alcanzada, según se indica, a partir de lo señalado
por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 24 de octubre de 2013
(Recurso nº 274/2010), en la que se pronuncia sobre lo que
deben considerarse "nuevos hechos o circunstancias" en los
siguientes términos (el subrayado es nuestro):
"(...) Para
finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el
escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se
acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé
para abrir paso a una segunda comprobación: "1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución" .
Es cierto que el precepto
está redactado de una forma que, en su pura literalidad,
parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o
circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda
regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya
abierto, lo que haría estéril e ilusoria la
prohibición general de reiteración de regularizaciones
-que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda
comprobación, no sólo cuando ha habido regularización
sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido
porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse
responsabilidad alguna-.
Por tanto, esa novedad
debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen
en alguna medida relevante para la determinación del tributo
de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó
la comprobación limitada de los artículos 136 y
siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la
Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera
esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad,
pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto,
en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que
pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la
tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos
sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a
la que se produce entre la comprobación parcial y la general
en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así,
quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría
ser burlado fácilmente con sólo escindir
artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación,
articulando una especie de reserva de inspección futura que
impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa."
Ciertamente, resulta indudable
que las facultades de que dispone la Administración en un
procedimiento inspector de comprobación e investigación
resultan más amplias que las previstas en un procedimiento
gestor de comprobación limitada, pero tal circunstancia, a la
vista de la jurisprudencia señalada, no puede legitimar por
sí misma, el inicio de aquel, ya que para determinar la
preclusividad hemos de atender al objeto de la comprobación
y/o a la concurrencia de nuevos hechos y circunstancias, en los
términos señalados previamente por la Audiencia
Nacional.
Entiende este Tribunal Central
que, en este caso, no podemos afirmar que se den los requisitos
exigidos para considerar que existen "nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas" en la resolución de la
comprobación limitada inicial, ya que en el curso de dicho
procedimiento la Administración tributaria dispuso de los
elementos aportados por el obligado tributario previo requerimiento,
tales como los Libros Registro y facturas que fueron requeridas. En
la fundamentación jurídica contenida en la
notificación de resolución con liquidación
provisional, dictada en el seno del procedimiento gestor, se señala
la cuestión referida al examen de los libros registros, así
como de las facturas emitidas aportadas, concluyendo la mayor
proporción de servicios prestados al Administrador de la
Sociedad que a la otra entidad que figura como cliente y concluyendo
la inexistencia del arrendamiento declarado.
El acuerdo de liquidación
dictado en el seno del procedimiento inspector concluye la
inexistencia de actividad económica, sobre la base de los
mismo hechos y circunstancias, si bien ampliando la motivación,
considerando la cuestión referida al pago de los servicios y
señalando un requerimiento de información efectuado a
la entidad TW SL.
Así, si bien en el segundo de los procedimientos se han
llevado a cabo actuaciones adicionales, las misma se comprenden en
lo que la jurisprudencia ha señalado como "(...) se
hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor
profundidad (...)" y las mismas no se pueden valorar a los
efectos de considerarlos "nuevos hechos o circunstancias".
El análisis referido
previamente, nos lleva a concluir que se produjeron, respecto de la
regularización llevada a cabo en el seno del procedimiento de
comprobación limitada, referido a los periodos trimestrales
del ejercicio 2011, efectos preclusivos, a la vista del
procedimiento inspector que se desarrolló posteriormente.
No obstante lo señalado,
considera, este Tribunal, volver sobre una cuestión referida
previamente, en cuanto a cuál fue el objeto de la
regularización llevada a acabo en el seno del procedimiento
inspector. En este sentido, pese a la conclusión referida
previamente de que coinciden concepto impositivo y periodos y que la
apertura del procedimiento inspector no se justifica en la
concurrencia de "nuevos hechos o circunstancia", resulta
que la regularización efectuada en el seno del segundo
procedimiento no incluyó las cuotas del IVA soportado en
2011, ya que se partió de la liquidación que se
efectúo previamente en el seno del procedimiento gestor.
En este sentido, además de
la conclusión señalada en el mismo, a la que nos hemos
referido previamente, el acuerdo indica, al determinar el carácter
de la liquidación que se practica en el seno del
procedimiento inspector, lo siguiente:
"QUINTO: CARÁCTER
DE LA LIQUIDACIÓN
De acuerdo con el artículo
101.4 de la Ley 58/2003, podrán dictarse liquidaciones
provisionales en el procedimiento inspector en los siguientes
supuestos:
a) Cuando alguno de los
elementos de la obligación tributaria se determine en función
de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación
provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera
firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria
cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera
sido posible durante el procedimiento, en los términos que se
establezcan reglamentariamente.
De acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 101 de la Ley General Tributaria, y en el
artículo 190 del R.G.A.T., la liquidación
correspondiente tiene la consideración de provisional, dado
que, conforme a la letra a) del apartado 4 del citado artículo
101, parte de los elementos de la obligación tributaria han
sido regularizados mediante liquidación provisional que aún
no ha adquirido firmeza."
Pues bien, este Tribunal, a la vista del análisis
señalado, en cuanto a los efectos preclusivos de la
resolución dictada en el seno del procedimiento gestor, ha
determinado que aquel impidió el inicio del procedimiento
inspector posterior sobre el mismo concepto y periodo impositivo
(IVA del ejercicio 2011), puesto que en el procedimiento inspector
no surgieron nuevos hechos o circunstancias distintos de los que
fueron con anterioridad efectivamente comprobados sino que, a partir
de las nuevas actuaciones de la Inspección, ésta
alteró la calificación jurídica de esos mismos
hechos, pasando a señalar la inexistencia de actividad
económica desarrollada por la entidad y, por tanto, negándole
la consideración de empresario o profesional, lo que
determina, a la vista de lo anteriormente expuesto, que dicho acto
de liquidación dictado en el procedimiento inspector no sea
conforme a lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT.
No obstante, a la vista de lo
sostenido en el acuerdo de liquidación, señalando el
carácter provisional de la liquidación, pues parte de
los elementos de la misma ya fueron regularizados mediante
liquidación provisional previa, que aún no había
adquirido firmeza y, dado que a la fecha que nos ocupa, consta que
aquella liquidación resultó anulada, sería a
esta última cuestión a la que debe atender la
Administración en ejecución de la resolución
del TEAR, que determinó dicha anulación, por lo que
entiende que las pretensiones de la entidad, en este sentido, han de
resolverse por aquella vía.
Desconoce, este Tribual, el
proceder de la Administración en este sentido, pero entiende
que debió anular la liquidación de la que resultó
una cuota a ingresar y reconocer el derecho a la devolución
solicitada.
Así, el pronunciamiento de
este Tribunal en la presente resolución, se limita a anular
la regularización referida a los periodos del ejercicio 2011,
pero de tal anulación no resulta el reconocimiento del
derecho a deducir las cuotas del IVA soportado en dicho periodo
porque tal pretensión se hará efectiva, como hemos
señalado, con la ejecución, por parte de la
Administración, de la resolución del TEAR de Madrid,
de fecha 26 de marzo de 2015 (R.G. 28-03016-2013), tal como hemos
referido.
Procede, pues, estimar las
alegaciones de la recurrente, anulando la resolución del TEAR
en este punto, en cuanto se considera nulo el acuerdo de liquidación
en lo referente al IVA de los períodos de 2011.
DÉCIMO.- Subsistiendo la
liquidación referida al IVA del ejercicio 2012, este Tribunal
entrará a conocer de las cuestiones de fondo que ofrece el
expediente, en el sentido de pronunciarse sobre las conclusiones
alcanzadas por la Inspección y que señala la ausencia
de actividad desarrollada por la entidad.
En primer lugar, se referirá
brevemente, este Tribunal, a los hechos y circunstancias que
concurren en relación a la entidad interesada en este
procedimiento, tal como son relatados, por la recurrente, en sus
alegaciones, y señala, igualmente, la Inspección en el
acuerdo adoptado.
XZ SL, constituida en
2006, tiene como objeto social la explotación comercial de
aeronaves y desde el 1 de septiembre de 2007 se encuentra dada de
alta en el epígrafe "Alquiler de Aeronaves de todas
clases".
El obligado califica la actividad
que desarrolla, manifestándolo así a la Inspección
y refiriéndose a tal circunstancia en las alegaciones como
"servicios de transporte de pasajeros".
En 2008 adquiere un helicóptero
en régimen de arrendamiento financiero.
En el mismo año suscribe
los siguientes contratos:
Contrata con la entidad TW SL,
el abanderamiento y gestión de las operaciones del
helicóptero para que el mismo pueda volar, incluyendo un
anexo en el que se señalan dos pilotos principales para el
helicóptero.
Contrata con la misma entidad TW
SL, el subarriendo de la nave sin tripulación.
Contrata con D. Axy la
prestación continuada del servicio de transporte aéreo.
Durante los periodos objeto de
comprobación la entidad declara cantidades facturadas a D.
Axy y a la entidad TW SL.
La Inspección concluye, a
la vista de las actuaciones realizadas, que la entidad no efectúa
una actividad empresarial en los términos que exige el
artículo 4 y 5 de la Ley del IVA. Para ello, considera que no
se produce la explotación de un bien corporal para obtener
ingresos continuados en el tiempo, analizando las pruebas
indiciarias a efectos de probar la intención, concluyendo que
la entidad pone el bien a disposición plena del Administrador
de la misma.
La cuestión de fondo
señalada, se ha planteado, igualmente, y en términos
equivalentes que en el caso que nos ocupa, en cuanto a pruebas y
conclusiones, en relación a la regularización de la
situación tributaria de la entidad interesada, referida al
IVA de los periodos del ejercicio 2013.
En este sentido se desarrolló,
por la Administración, procedimiento de comprobación e
investigación sobre la entidad, por el IVA de los periodos
del ejercicio 2013, llegando a una conclusión equivalente a
la sostenida en el expediente que nos ocupa, referido al IVA de los
periodos del ejercicio 2012, resolviendo aquella que no procede
repercusión ni deducción de cuotas del IVA por
inexistencia de actividad económica que determina que la
entidad no tenga la consideración de empresario o profesional
y no se configure como sujeto pasivo del impuesto.
Aquel acuerdo de liquidación
resultó impugnado ante el Tribunal Regional, que resolvió
desestimando las pretensiones de la reclamante y confirmando la
liquidación practicada.
Por su parte, la resolución
resultó objeto de recurso contencioso administrativo,
constando el pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia (TSJ)
de Madrid, que en su sentencia de ... de 2020 (Recurso n.º
.../2018) desestima las pretensiones del recurrente y confirma la
resolución del TEAR de Madrid, confirmando así la
liquidación practicada, que ha devenido firme.
En su sentencia, el TSJ de Madrid
resuelve en los siguientes términos, que reproducimos, por
compartir este Tribunal lo allí sostenido, que resulta
plenamente aplicable al caso que nos ocupa.
"SEGUNDO.-
Antecedentes y hechos más relevantes. Conviene hacer una
breve referencia a los antecedentes y hechos más relevantes
para una mejor comprensión de los hechos controvertidos. Esta
Resolución del TEAR tiene su origen en el Acuerdo de
liquidación provisional del IVA, ejercicio 2013, dictado por
la Delegación Especial de Madrid de fecha 11 de diciembre de
2015 en el marco de las actuaciones de comprobación e
investigación que con carácter general se iniciaron
mediante acuerdo de fecha 4 de abril de 2015.
En dicha liquidación
se expresa que XZ SL no realiza actividad económica
alguna pese a ser una sociedad mercantil, de modo que al no ser
empresario o profesional no puede ser sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Es importantes, asimismo,
destacar que XZ es una sociedad creada en fecha 24 de
noviembre de 2006 que cuenta con un capital social de 8.315.340
euros, siendo sus socios D. Bts en un porcentaje de
0,04%, quien además actúa como administrador y QR
SL en un 99,96%. Al mismo tiempo, QR SL es una entidad
participada en un 99,98% por D. Bts .
El objeto social de la
compañía es la explotación comercial de
aeronaves nacionales y/o extranjeras, propias o ajenas, con las
debidas licencias para el transporte de viajeros y mercancías
y se encuentra dado de alta en el IAE como "alquiler de
aeronaves de todas clases". Esta entidad es propietaria de un
único helicóptero, adquirido en régimen de
leasing en fecha 13 de marzo de 2008 y el coste financiado alcanza
los 8.400.000 euros, siendo pagadas las cuotas trimestralmente.
TERCERO.- Ámbito
normativo. Delimitados los términos del debate y los hechos
más relevantes, procede tener en cuenta la normativa
aplicable al presente asunto.
(...)
En el presente
procedimiento, la Inspección ha concluido que la sociedad no
efectúa actividad de carácter económico, como
consecuencia de la falta de acreditación de acciones de
publicidad o captación de clientes por parte de XZ SL,
la valoración de los ingresos, la falta de pago de las
facturas emitidas a cargo del administrador, la forma de
financiación de la actividad, la existencia de pérdidas
acumuladas... De modo, que entiende que el servicio prestado por la
sociedad a su administrador es una simple puesta a disposición
y no una actividad económica, o más en concreto, un
servicio de transporte aéreo.
Por el contrario, XZ
defiende que realiza una actividad económica, bajo dos
esquemas contractuales: bien por el propio obligado tributario, en
cuyo caso, TW SL, empresa de referencia en el sector, presta
a la actora XZ SL los servicios necesarios para la
navegabilidad del helicóptero y ésta última
prestaría, en nombre propio, al cliente final los servicios
de transporte o bien directamente por TW SL, en cuyo caso la
parte subarrienda por horas, el uso del helicóptero a TW
SL y es esta última la que presta los servicios de
transporte. En esta segunda modalidad, TW SL pagaría a
la mercantil 5.000 euros por cada hora de vuelo con terceras
personas, incrementado en el precio de mercado del servicio de
transporte aéreo.
No obstante, la realidad
es que en el ejercicio 2013, sólo se realizaron cuatro
vuelos, dos de ellos por el administrador de la entidad, D. Bts
y dos vuelos técnicos. Asimismo, TW SL no realizó
ni una sola acción de publicidad o promoción del
servicio de pasajeros y la explotación bajo la fórmula
de subarriendo se realizada de forma diferente a la manifestada,
puesto que el importe satisfecho por el cliente final era percibido
por la actora y con cargó a él, la actora procedía
a continuación a satisfacer a TW SL las mismas tarifas
por hora de vuelo que satisface, cuando el servicio se presta al
administrador.
Por otro lado, con
independencia de la forma de explotación, la mercantil
recurrente está obligada a pagar unas cantidades a TW
en concepto de abanderamiento y navegabilidad: pilotos, asistencia,
mantenimiento... además de las tarifas por hora.
La clave de la
regularización radica en que el helicóptero se utiliza
exclusivamente por el administrador de la sociedad y su uso se
ajusta a su voluntad y no a una oportunidad mayor o menor de
negocio. En este sentido, la Inspección constata que las
únicas ocasiones en las que el helicóptero ha sido
utilizado por terceros, tanto la forma en la que se calculó
el importe -diferencia entre la tarifa de mercado y la tarifa
acordada que avala que ambas sociedades prestan el mismo servicio-
como el hecho e que las operaciones deben ser aprobadas por el
administrador impiden entender que nos encontremos ante un verdadero
plan de negocio.
En este sentido, se
comparte las conclusiones a las que ha llegado la Inspección,
toda vez que la descripción de los hechos evidencia que XZ
no realizaba ninguna actividad empresarial, sino que su razón
de ser obedece a la necesidad de atender al uso exclusivo o
excluyente del servicio de transporte en helicóptero a favor
de D. Bts y ello sin perjuicio de la cesión
ocasional de la aeronave.
Es decir, el hecho de que
se permita la utilización de la aeronave por terceros de
forma ocasional y previo consentimiento del administrador no es un
dato relevante, si abordamos este indicio de forma aislada. Lo que
resulta determinante es que el helicóptero, único
activo de la mercantil XZ fue utilizado por su administrador
de forma casi exclusiva, sin que se hubiera constatado ninguna
acción de promoción o publicidad de venta real hacia
terceros, ni pago acreditado por los servicios.
A lo anterior debemos
añadir que la parte actora se encuentra en situación
de pérdidas, pues tan sólo se repercute el importe
correspondiente a tarifa por hora de vuelo y no la parte
correspondiente a navegabilidad, sin que exista margen de beneficio.
De hecho, las cantidades facturadas apenas cubren el 2% de los
gastos.
Asimismo, es importante
destacar que Bts como único cliente no ingresa el
precio del servicio. La financiación de esta "puesta a
disposición" proviene de la sociedad QR, cuyo
capital se encuentra participado en su práctica totalidad por
Bts como antes se ha mencionado. Pues bien, dicha
financiación se efectúa en forma de aportaciones no
dinerarias para compensar en pérdidas o mediante cesión
de créditos contra dicha sociedad, todo ello como pago de los
servicios facturados.
Sistemáticamente,
QR SL transfiere dinero a XZ, sin que exista ninguna
otra actividad o razón de ser para la constitución de
ésta última, más allá de servir de
transporte al administrador.
Por tanto, se debe
compartir las conclusiones de la Inspección y del TEAR, de
modo que no existe ningún actividad empresarial o profesional
por parte de XZ SL, sino que se ha construido una estructura
empresarial, con la formalización de diversos contratos sin
contenido para simular un negocio sin contenido, cuyo objeto es la
puesta a disposición del helicóptero a favor de D.
Bts .
CUARTO.- Consulta
vinculante y jurisprudencia aplicable. El texto de la demanda centra
una parte de su contenido en denunciar la vulneración del
carácter vinculante de la consulta DGT número 2771- 13
de 16 de septiembre de 2013, en cuanto declara el carácter
empresarial de los servicios prestados por XZ SL,
reconociendo el derecho a la deducción íntegra de las
cuotas soportadas.
El artículo 89 Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone que:
(...)
Pues bien, la literalidad
del precepto exige la no alteración de las circunstancias,
antecedentes y datos recogidos en el escrito de la consulta, lo que
en el presente supuesto no ha acontecido. No se puede obviar que la
Dirección General de Tributos carece de competencias para la
comprobación e investigación de las situación
tributaria del obligado tributario y aunque es cierto que en la
consulta efectuado en relación con el IVA ejercicio 2009 y
2010 se adjuntaron los contratos suscritos por XZ SL con TW
SLy que se reconocía que el destinatario fundamental de
los servicios de transporte era el administrador único, lo
cierto es que se omitieron datos determinantes para la calificación
de la operación tales como la falta de publicidad, el importe
de ingresos, falta de pagos de las facturas, pérdidas
acumuladas, forma de financiación...
Lo mismo ocurre con la
Resolución estimatoria de la reclamación económico
administrativa de fecha 26 de marzo de 2015, en relación con
el ejercicio 2011. Esta Sala no puede vincularse a un criterio
anterior de una Resolución del TEAR respecto de un ejercicio
distinto. Es más tampoco se puede concluir que el propio TEAR
actúe contra sus propios actos. Ello es así en cuanto
no existe identidad entre los supuestos de hecho, pues al margen de
tratarse del IVA, no se puede obviar que se trata de ejercicios
distintos, aun cuando concurren las mismas circunstancias.
La Resolución de
2015 tiene su base de impugnación en los acuerdos de
liquidación y sanción resueltos en el marco de un
procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance más
reducido se centraba en contrastar los datos de los Libros,
verificar los requisitos formales de facturas y documentos y
comprobar si se cumplen los requisitos para la deducción de
las operaciones. Por el contrario, el Acto de liquidación,
que aquí se recurre surge como consecuencia del inicio de un
procedimiento de inspección cuya extensión es por
definición más amplio. Por lo que el acuerdo de
liquidación presente no se trata de una mera reproducción
de un acto anterior respecto al mismo ejercicio. Todo ello sin
perjuicio que el acuerdo de liquidación de 2011 se refería
exclusivamente a las cuotas indebidamente repercutidas.
Ninguna coherencia existe
entre el resultado de la presente liquidación, en relación
con la liquidación por operaciones vinculadas derivadas del
Impuesto sobre Sociedades, pues el hecho imponible en uno y otro
caso, no se puede equiparar. En el caso del Impuesto sobre
Sociedades, el hecho imponible es la obtención de renta,
mientras que el IVA, se requiere la presencia de un empresario o
profesional para la realización de su hecho imponible. De
este modo, la valoración de la operación vinculada en
sede de XZ que se realiza en el impuesto de sociedades es una
consecuencia de la necesidad de valorar la operación en su
conjunto y cuantificar la puesta a disposición de la que
disfruta su socio, sea como dividendo o retribuciones en especie.
Por último, no se puede compartir la pretendida vulneración
de la jurisprudencia de la Unión Europea, en concreto la
Sentencia del TJUE de 20 de junio de 2013, Asunto Fuchs C.219/2012,
al no existir semejanza con el supuesto de ello. En el presente
asunto, se trata de deducir el IVA soportado en la adquisición
de unos paneles solares al considerar que se encuentran afectos a la
actividad de producir energía, nada dice sobre la deducción
de las cuotas correspondientes a la energía que le
suministran.
Por el contrario, en el
supuesto de autos nos encontramos con una aeronave que no se
adquiere para obtener unos ingresos, ya que no existe ninguna
contratación o publicidad que lo avale, sino exclusivamente
para dar servicio a su socio único y se pretende deducir las
cuotas del IVA no de su adquisición, sino por cada operación
de transporte."
El TSJ de Madrid resuelve la
cuestión, atendiendo a la totalidad de alegaciones formuladas
por la entidad, que se mantienen idénticas en el caso que nos
ocupa.
Esto es, concurren tanto la
motivación y fundamentación jurídica del
acuerdo de liquidación impugnado y las alegaciones formuladas
por la recurrente.
Así, compartiendo este
Tribunal el razonamiento del órgano judicial, referido
anteriormente, no le queda más que desestimar las
pretensiones de la recurrente y confirmar, en lo que afecta al
ejercicio 2012, lo resuelto por el tribunal de instancia,
confirmando así el acuerdo de liquidación dictado por
la Administración.
DÉCIMO PRIMERO.- Procede,
en consecuencia:
- Anular el acuerdo de
liquidación en lo que afecta al ejercicio 2011, conforme a lo
señalado en los fundamentos de derecho quinto a noveno.
- Confirmar el acuerdo de
liquidación en lo que afecta al ejercicio 2012.