En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución desestimatoria del recurso de reposición, interpuesto a su vez contra la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dictada por CA la Rioja Consej. Hacienda y Economia , derivada de la concesión, adjudicada por contrato, de .../2017, por importe de 502.753,86 euros y, la segunda correspondiente a la sanción procedente de la primera por importe 331.406,25 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 10 de abril de 2017, se formalizó entre el Ayuntamiento de ... y la mercantil XZ S.A. contrato para la gestión indirecta indirecta del servicio público, Balneario de ..., mediante concesión.
SEGUNDO.- La Dirección General de Tributos de la Rioja, inició expediente de inspección con nº .../..., como consecuencia del otorgamiento de la concesión anterior.
Con fecha, 25 de enero de 2021, se dictó liquidación por importe total de 502.753,86 euros, derivada de Acta de disconformidad nº ..., dictada por el Servicio de Inspección Tributaria y Valoración de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Comunidad Autónoma de la Rioja. Se regularizó en aplicación del artículo 7.1.B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto, RDL 1/1993, para cuyo cálculo se aplica la regla contenida en la letra a) del artículo 13.3 del RDL 1/1993.
La anterior liquidación se notificó, el 4 de febrero de 2021.
TERCERO.- Con fecha, 3 de marzo de 2021, se formuló recurso de reposición. Dicho recurso fue desestimado expresamente, el 26 de marzo de 2021, por la Directora General de Tributos de la Rioja, notificándose el 6 de abril de 2021.
CUARTO.- Con fecha, 6 de mayo de 2021 se interpuso reclamación económico administrativa 00-04880-2021 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición.
QUINTO.- Con fecha, 2 de febrero de 2021, ( notificado el 12 de febrero de 2021), se dictó acuerdo de incoación de expediente sancionador por infracción tributaria 2021/I/002. El 12 de abril de 2021, la Directora General de Tributos dictó resolución en procedimiento sancionador por infracción tributaria, notificada el 22 de abril de 2021, imponiéndose sanción por la comisión de una infracción tributaria grave de las previstas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
SEXTO.- Con fecha, 21 de mayo de 2021, se interpuso reclamación económico administrativa 00-04882-2021 contra la resolución en procedimiento sancionador por infracción tributaria, solicitándose la acumulación a la reclamación económico administrativa formulada contra la resolución desestimatoria de recurso de reposición contra la liquidación tributaria.
SÉPTIMO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-04882-2021
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06/05/2021
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30/06/2021
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00-04880-2021
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21/05/2021
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30/06/2021
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En relación con el acuerdo liquidador es alegado la no existencia de contrato de concesión de los regulados en el artículo 7.1.b) del RDL 1/1993 e incorrecta determinación de la base imponible que se entiende debe ser calculada conforme a la letra b) del apartado 3 del RDL 1/1993.
En relación con el acuerdo sancionador, es alegado falta de ocultación y del elemento subjetivo, culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la adjudicación recibida para llevar a cabo el proyecto para la gestión de un balneario constituye hecho imponible del ITPyAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, como concesión administrativa o acto asimilado a ésta.
CUARTO.- Se sostiene que la verdadera naturaleza del referido contrato es la de un "contrato de servicios", y no de "concesión administrativa" independientemente de la denominación dada al mismo por las partes intervinientes, pues como consecuencia del acuerdo la única obligación asumida fue prestar un servicio encomendado por un órgano administrativo recibiendo por ello, a cambio, una contraprestación; además de carecer el Ayuntamiento de ..., de competencia propia sobre el balneario objeto del contrato..
El artículo 2.1 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPyAJD):
"El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia".
Por su parte, el artículo 7.1.b) LITPyAJD establece que:
"Son transmisiones patrimoniales sujetas (...) b) La constitución de ... concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos".
Procede, por tanto, analizar el acuerdo firmado, descrito en los Antecedentes de Hecho, para, según las características que lo configuren, determinar si, verdaderamente, se debe considerar como un acto susceptible de quedar gravado por el Impuesto.
QUINTO.- Con carácter previo hemos de analizar si el servicio de balneario sobre el que versó el contrato era competencia del Ayuntamiento de ..., por ser esta una cuestión alegada, en concreto la falta de competencia material. El artículo del Real Decreto Legislativo 4/2004 regulador de las Haciendas Locales señala:
"1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.
3. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, y en particular por los siguientes:
a) Sacas de arena y de otros materiales de construcción en terrenos de dominio público local.
b) Construcción en terrenos de uso público local de pozos de nieve o de cisternas o aljibes donde se recojan las aguas pluviales.
c) Balnearios y otros disfrutes de aguas que no consistan en el uso común de las públicas.(...)
Como consecuencia de esta normativa y de figurar el bien inmueble en el inventario de bienes del Ayuntamiento, como ya apuntó la Inspección, no cabe sino desestiar esta alegación.
SEXTO.- Como en no pocas ocasiones ha reseñado este Tribunal Central, los rasgos esenciales que deben apreciarse, en un acuerdo entre un órgano administrativo y una entidad mercantil adjudicataria, para poder afirmar la existencia de una concesión administrativa a efectos tributarios se resumen en que pueda afirmarse que, de él, se ha derivado cualquier desplazamiento patrimonial a favor de la entidad que lo suscribió como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión sobre algún servicio público o por la atribución del uso privativo (o, al menos, del aprovechamiento especial) de cualquier bien de dominio público.
Tal y como viene manteniendo este Tribunal Central (puede citarse la Resolución de 28 de junio de 2011, RG 5865-2009):
"Una primera diferenciación básica, a efectos de la sujeción de un contrato suscrito con una Administración Pública al Impuesto, parte de considerar que una cosa son los contratos para la gestión de servicios públicos - aquellos mediante los cuales una Administración Pública encomienda a una persona, natural o jurídica, la gestión de un servicio cuya prestación ha sido asumida como propia de su competencia por la Administración encomendante - y otra son los contratos de prestación de servicios (a la Administración) - que son los que tienen por objeto una prestación de hacer, consistente en el desarrollo de una actividad, o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o un suministro, pudiendo tener por objeto, entre otros, servicios de mantenimiento o reparación, de transporte, servicios financieros, de informática, de contabilidad o auditoría, de publicidad, servicios jurídicos... - ambas figuras plenamente diferenciadas en la normativa reguladora de los contratos de las Administraciones Públicas, fundamentalmente y teniendo en cuenta la fecha en que se formalizó el acuerdo objeto del presente expediente, el RD Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (en adelante, TRLCAP)".
A los efectos de la presente resolución, por tanto, es especialmente trascendente determinar bajo qué categoría englobar el contrato suscrito pues si se considera, que es un contrato de servicios no podría calificarse como auténtica concesión administrativa pues de él no se derivaría, en ningún modo, la transferencia, a la entidad contratante, de ninguna facultad de gestión del servicio. Pero incluso considerándolo dentro de la categoría de contrato de servicios, a los efectos descritos, sería necesario distinguir si el mismo tiene por objeto un servicio de los calificados como públicos, según, fundamentalmente, los artículos 25.2.l y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de Abril , reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante, LBRL), en cuyo caso sería necesario, a su vez, discernir si el contrato supone la transferencia al contratista de las facultades administrativas de gestión del servicio (en cuyo caso estaríamos, finalmente, a estos efectos, ante un contrato sujeto al Impuesto, en la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" por asimilación a una concesión) o bien el contrato prevé que el contratista se relaciona exclusivamente con la Administración, siendo ésta la que presta el servicio público a los usuarios.
Y, en este punto, adquiere una especial relevancia atender a la condición de la facturación, pues éste es un elemento esencial para poder concretar y determinar si estamos ante un contrato de gestión de servicios públicos (siempre que el contratista, relacionándose directamente con los usuarios, les cobra, a éstos, las correspondientes tarifas), o ante un contrato de simple prestación de servicios, en virtud del cual el contratista se relaciona sólo con la Administración que le paga el importe acordado. Así se ha posicionado, reiteradamente la Dirección General de Tributos (entre otras, la Resolución de 5 de Febrero de 2004) indicando que:
"(...) deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ayuntamiento y el prestador material del servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
a) El Ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como contraprestación de sus servicios. En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido
b) El Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación. En este supuesto, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa o tasas sin Impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, que comprende todos los importes percibidos del ayuntamiento consultante con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente".
En el último de los supuestos señalados, la Dirección General de Tributos confirma, entendiéndolo también así este Tribunal Central, que si la prestación del servicio la realiza el Ayuntamiento, es claro que la empresa contratista presta el servicio al Ayuntamiento, y por tanto no gestiona el servicio público, no pudiendo hablarse, a efectos tributarios, de concesión administrativa, independientemente de que en el contrato, propiamente dicho, se calificase el acuerdo como de "concesión administrativa".
A mayor abundamiento de lo anteriormente expuesto, cabe citar nuestra Resolución de 28 de Junio de 2006 en la que se señalaba que:
"(...) La esencia de la concesión reside en que cuando un servicio público cuya titularidad, por tanto, corresponde y se mantiene en la entidad administrativa, es susceptible de explotación económica, aquella cede su explotación a un tercero que lo gestionará directamente frente a los particulares usuarios del mismo, asumiendo los riesgos de esta explotación. Por el contrario, en el contrato administrativo de obras o servicios, es la propia Administración la que recibe la prestación del contratista (...) El contratista se obliga a la realización de esas actividades a cambio de un precio que recibe del Ayuntamiento y que consiste en una cantidad alzada (en el caso de la limpieza pública) o de una cantidad variable (en el caso de la recogida de basuras, donde el precio se fija en función de las toneladas tratadas). Ni el usuario paga nada al contratista, ni de otra forma se relaciona directamente con él, como son las reclamaciones relacionadas con el servicio que son atendidas y resueltas por el propio Ayuntamiento . En ninguno de estos casos las empresas contratistas perciben de los usuarios, por razón del servicio prestado, una tarifa en función del consumo que pudiera calificarse como ingreso propio de la empresa, lo que permitiría apreciar la existencia de una concesión de la explotación económica del servicio y por tanto de una concesión para la gestión de un servicio público... Que los destinatarios del servicio público son siempre los particulares, es evidente. Pero lo que caracteriza y fundamenta la clasificación tradicional entre las formas directa e indirecta de gestión del servicio público es que el ente público soporte o no el riesgo económico derivado de la prestación del servicio. En la gestión directa éste se soporta por el ente público y en la gestión indirecta se soporta por el concesionario de la explotación; y para que pueda darse la disociación entre la titularidad del servicio y su gestión que caracteriza la forma indirecta de la prestación, es necesario que éste sea susceptible de explotación económica, lo que a su vez supone que el servicio se manifieste en prestaciones a favor de personas determinadas, que obtengan una utilidad concreta que justifique una contraprestación a su cargo y no el que se trate de servicios cuyo beneficiario sea la colectividad en abstracto . Esta contraprestación, cualquiera que sea su denominación, debe asociarse directamente a la utilidad del particular, pero también al concepto de ingresos propios del concesionario, para que éste pueda ser considerado como titular de la explotación y del riesgo(...)".
De acuerdo con todo lo anterior y a modo de resumen, puede afirmarse que el hecho imponible, en una concesión administrativa o acto asimilado, viene determinada por la transmisión o cesión de un derecho de naturaleza público-administrativa a un particular con el fin de que, por éste, sea explotado cobrando un precio a los particulares -y no a la Administración-, a la cual, al contrario, se le retribuye en contraprestación por dicha cesión, mediante una cantidad alzada, un canon, o bien mediante la reversión de activos en uso, consistiendo precisamente dicha contraprestación la base del gravamen.
SÉPTIMO.- Una vez expuestos los razonamientos previos, procede analizar las condiciones del acuerdo suscrito referido en Antecedentes para determinar si, tal y como lo ha considerado el Servicio de Inspección Tributaria del Gobierno de La Rioja, debe calificarse, a efectos tributarios, de concesión administrativa.
Dicho contrato, firmado en abril de 2017, tenía por objeto según se refiere en el mismo.
"Gestión indirecta del servicio público, balneario de ..., mediante la modalidad de concesión, por el procedimiento abierto, oferta económicamente más ventajosa, varios criterios de adjudicación y tramitación urgente, cuya codificación es CPV ... Servicios de gestión de alojamientos.
El contrato definido tiene la calificación de contrato administrativo de gestión de servicios públicos tal y como establece el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
Conlleva la gestión íntegra del servicio público en que se basa el Balneario de ..., tanto el servicio hotelero como el propio balneario y los servicios terapéuticos derivados de las cualidades de las aguas.
La explotación del servicio se realizará mediante la modalidad de concesión por la que el empresario gestionará el servicio su propio riesgo y ventura.
El establecimiento Balneario de ... ( ...), es propiedad del Ilmo. Ayuntamiento de ...(...)
Para la gestión de este servicio público el adjudicatario contará con los inmuebles que integran el complejo Balneario de ...."
Nos encontramos ante una concesión sobre un bien de dominio público de uso público como es el balneario. En concreto, el balneario es un bien de dominio público local certificado como tal, según especifica la Inspección en la página 14 del acta suscrita, en el Inventario Municipal de Bienes y Derechos del Ayuntamiento de ....
En todo caso, resulta obvio qué acuerdo se estableció entre la Administración y la entidad adjudicataria, asumiendo ambas partes compromisos y obligaciones a cambio de responsabilidades, destacando, a los efectos que aquí interesan, el derecho de cobro por parte del adjudicatario y el compromiso de pago por la Administración. Dicho de otro modo, a juicio de este Tribunal Central, la vinculación derivada del contrato es la que relaciona a la Administración con XZ SA por lo que puede afirmarse que el desplazamiento patrimonial que el mismo origina (pues la entidad adquiere el derecho a cobrar ciertas cantidades) conlleva el otorgamiento de facultades de gestión sobre el servicio público del balneario, existiendo, por tanto, concesión administrativa a efectos tributarios.
En conclusión, nos encontramos ante un acuerdo por el que la Administración encomienda a una determinada entidad privada, aquí reclamante, la prestación de los servicios de balneario permitiéndole su explotación posterior por un determinado período de tiempo y a su propio riesgo y ventura. Cabe hablar, por tanto, de concesión administrativa debiendo confirmar la existencia del hecho imponible
OCTAVO.- Resulta necesario entrar a analizar el resto de cuestiones planteadas en el expediente.
En relación con el cálculo de la base imponible, hemos de indicar que en el caso de constitución de concesiones administrativas, la determinación de la base imponible se encuentra regulada en el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, el cual dispone.
"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.
c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas. "
Hay que señalar que en el contrato suscrito se prevé una duración de 25 años, y el canon a satisfacer se fija en 6.312.500 euros a razón de 252.500 euros anuales.
A tenor del contrato y de la normativa expuesta, debe considerarse correcta la liquidación practicada por la Administración. No es aplicable la regla fijada en el artículo 13.3.b) al no encontrarnos ante un canon periódico, dado que el canon se ha fijado previamente de manera total y no va a estar sometido a una cláusula de revisión anual de precios, por lo que existe una exacta determinación de su importe a lo largo de la duración de la concesión.
Se confirma por lo tanto la base imponible determinada por la Inspección de los Tributos.
NOVENO.- En lo que respecta al acto sancionador, se alega falta de elemento subjetivo de la infracción, que en el acto impugnado se sostiene en la evidencia de la procedencia de la tributación por ITPAJD unida a que la experiencia del contribuyente, en tanto que cadena hotelera con mucha práctica en la gestión de balnearios, no permite justificar ignorancia a este respecto.
La culpabilidad, evidente requisito imprescindible para entender sancionable una conducta de omisión en la debida declaración o autoliquidación de un hecho imponible, implica un elemento subjetivo del presunto infractor caracterizado por un actuar doloso o cuando menos negligente; esto es, en el caso que nos ocupa, la omisión del acto declarativo se caracteriza bien por una voluntad consciente de no declarar sabiendo que se debe hacerlo, o una despreocupación impropia del contribuyente, atribuible a su falta de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Concretando, los elementos que se apuntan, de concurrir, determinan negligencia, pues si la procedencia de la tributación era clara y además el contribuyente está dedicado a la gestión de balnearios, esto es, no le es ajena la participación de este tipo de contratos públicos y ha asumido la concesión de otros balnearios, conoce o debe conocer la tributación procedente.
De los fundamentos anteriores se deduce que entendemos no solo la procedencia de sujetar el contrato celebrado con el Ayuntamiento de ... a título de concesión administrativa al ITPAJD, sino que entendemos que en el caso concurren todos los elementos propios que lo hacen un caso canónico de aplicación del impuesto, esto es , coincidimos en que no hay resquicio que permita una interpretación normativa contraria a la sujeción, por lo que no cabe una interpretación de la norma razonable alternativa a la que lleva a autoliquidar el tributo.
Por otra parte, el carácter mercantil del interesado y sobre todo que su actividad se centre en este tipo de negocio hace que la diligencia mínimamente exigible impliquen la tributación. No podemos admitir que este punto conlleve obviar una análisis externo de las circunstancias objetivas del caso; dicho análisis externo es el que se desprende de la evidente procedencia de tributar que hemos expuesto anteriormente; este punto es si se quiere definir así, "interno", porque subjetiva es la culpabilidad, implica apreciar si el concreto responsable incidió en negligencia dadas sus circunstancias concretas; y eso es lo que se hace en el acto impugnado: apreciar que dada la especialización del contribuyente, no puede alegar dificultad o necesidad de un celo especial para apreciar las peculiaridades del ordenamiento en lo que respecta a la tributación de las concesiones administrativas.
Es por todo ello que entendemos procedente la sanción y motivado correctamente el acto sancionador en lo que a su dimensión subjetiva atañe.
DÉCIMO.- El artículo 191 de la ley 58/2003 regula la Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
(...)"
En el acuerdo sancionador, se califica la infracción tributaria como infracción tributaria grave al apreciar la concurrencia de ocultación en la conducta del obligado tributario y ser la base de la sanción superior a 3.000 euros. Conforme a ello, la sanción por la infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento de la base de la sanción (la cantidad dejada de ingresar), y por aplicación del criterio de graduación del perjuicio económico, la sanción mínima se incrementa, conforme a los cálculos realizados en el acuerdo sancionador, en 25 puntos porcentuales.
Pues bien es alegado en relación con la cuantificación de la sanción como grave, la posibilidad de no existir ocultación por entender la reclamante que el contrato suscrito no conllevaba obligación tributaria relacionada.
Hemos de señalar lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT. Respecto al concepto de ocultación:
"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."
Tal y como se señala en el acuerdo de liquidación ya que no se realizó ninguna actuación tendente a la tributación por ITPAJD, ni tampoco por IVA, se trata de una conducta que pone de manifiesto la falta de voluntad para haber tributado conforme a la operación efectuada y por tanto la voluntad de ocultar a los efectos tributarios pertinentes el referido contrato.
Para este Tribunal Central para que exista ocultación, es necesario que el hecho que motiva dicha aplicación no sea a su vez el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría contrario al principio de "non bis in idem". Además, en otro caso, no existiría espacio entre la apreciación de culpabilidad en grado de negligencia y exclusión de la sanción por interpretación razonable de la norma, ya que toda regularización implicaría la presentación de una declaración-liquidación inexacta. Así, en este caso, el hecho que motiva la sanción está constituido por la falta de presentación de autoliquidación conforme a lo que correspondía de acuerdo a derecho. Se genera, en consecuencia, un nuevo hecho distinto de "dejar de ingresar" constitutivo del artículo 191. La presencia de los referidos elementos objetivo y subjetivo en la infracción cometida son confirmados por este Tribunal Central así como la existencia de ocultación, calificándose la infracción en consecuencia como grave.