En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/08/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
21/06/2019 contra la resolución de fecha 24 de enero de 2019
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cataluña por la que se desestima el recurso de anulación
( REC 08-08492-2017-5) planteado por la reclamante.
SEGUNDO.- Con fecha 18/09/2017 la interesada
presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña reclamación
económico-administrativa contra la factura número
...90, de fecha 30 de agosto de 2017, emitida por ella misma al
considerar que la cuota de Impuesto especial del carbón
repercutida que figura en la misma es contraria a Derecho, alegando,
en síntesis, que el poder calórico inferior del carbón
(PCI) es la magnitud correcta para determinar la base imponible del
impuesto, y no el poder calórico Superior (PCS).
TERCERO.- Mediante resolución de fecha 19
de enero de 2018, el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña inadmite la reclamación
presentada al considerar que la autoimpugnación de facturas
emitidas es un supuesto que no puede encuadrarse en los artículos
227.4 y 232 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, toda vez que los mismos se contemplan en relación
a un conflicto interpartes en relación a la expedición,
entrega o rectificación de factura que, en este caso, no se
produce.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso, en fecha 28 de junio de 2019 recurso de
anulación ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña (RG 08/08492/2017) que fue
desestimado mediante resolución de fecha 24 de enero de 2019
QUINTO.- En fecha 21 de junio de 2019, la
reclamante interpuso el presente recurso de alzada, expresando su
disconformidad con dicha resolución pues considera que si
está legitimada para impugnar su propia factura. En defensa
de su derecho señala la interesada que el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña ha
admitido anteriormente a trámite reclamaciones
económico-administrativas idénticas a la que ahora nos
ocupa.
Respecto a la cuestión de fondo, la
interesada alega, en síntesis, que el poder calórico
inferior del carbón (PCI) es la magnitud correcta para
determinar la base imponible del impuesto, y no el poder calórico
Superior (PCS).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución de fecha 24 de
enero de 2019 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña por la que se desestima el recurso de
anulación (RG 08/08492/2017) planteado por la reclamante es
ajustada a Derecho.
TERCERO.- La discrepancia
se refiere a determinar si la autoimpugnación de facturas
emitidas sin que exista controversias entre el sujeto repercutidor y
el repercutido es un supuesto que pueda encuadrarse en los artículos
227.4 y 232 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria,
El artículo 227 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que:
4. Serán
reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en
la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes
actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las
obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista
legalmente.
b) Las relativas a las
obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a
cuenta.
c) Las relativas a la
obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las
relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
Por otro lado, el artículo
232 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
establece que:
1. Estarán
legitimados para promover las reclamaciones
económico-administrativas:
a) Los obligados
tributarios y los sujetos infractores.
b) Cualquier otra persona
cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria.
También debemos
mencionar el artículo 24 y el artículo 35 del mismo
texto legal, en cuanto señalan que:
Artículo 24.
Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
1. Son obligaciones entre
particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una
prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados
tributarios.
2. Entre otras, son
obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de
actos de repercusión, de retención o de ingreso a
cuenta previstos legalmente.
Artículo 35.
Obligados tributarios.
1. Son obligados
tributarios las personas físicas o jurídicas y las
entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son
obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del
contribuyente.
c) Los obligados a
realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a
practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a
repercutir.
g) Los obligados a
soportar la repercusión.
h) Los obligados a
soportar la retención.
i) Los obligados a
soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de
supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos
Finalmente, en relación
con el procedimiento de reclamación económico-administrativa
relativo a los actos de repercusión debemos mencionar los
artículos 235 y 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria en cuanto diferencian claramente entre el
reclamante y la persona recurrida:
Artículo 235.
Iniciación
1. La reclamación
económico-administrativa en única o primera instancia
se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día
siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde
el día siguiente a aquél en que quede constancia de la
realización u omisión de la retención o ingreso
a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o
de la sustitución derivada de las relaciones entre el
sustituto y el contribuyente.
2. El procedimiento
deberá iniciarse mediante escrito que podrá
limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando
al reclamante, el acto o actuación contra el que se
reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que
se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar
las alegaciones en que base su derecho.
En los casos de
reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta,
repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y
a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el
escrito deberá identificar también a la persona
recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren
a disposición del reclamante o en registros públicos
Artículo 236.
Tramitación
1. ....)
2. En los casos de
reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta,
repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o
a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el
tribunal notificará la interposición de la reclamación
a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera
personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su
disposición o en registros públicos.
Por otro lado, en relación
específicamente con el Impuesto sobre el carbón,
señala el artículo 85 de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante LIE) que:
1. Los sujetos pasivos
deberán, en su caso, repercutir el importe de las cuotas
devengadas sobre los adquirentes de carbón, y estos quedarán
obligados a soportarlas.
En los suministros de
carbón efectuados en los términos del artículo
84.2 de la ley, los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe
de las cuotas devengadas en función de un porcentaje
provisional comunicado por los titulares de centrales de
cogeneración de electricidad y energía térmica
útil, deberán regularizar el importe de las cuotas
repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del
carbón, una vez conocido, mediante el procedimiento que se
establezca reglamentariamente.
2. Cuando, con arreglo
a la normativa vigente, la operación gravada deba
documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión
de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento
separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará
mención de dicha circunstancia en el referido documento, con
indicación del precepto de esta Ley en que se basa la
aplicación de tal beneficio.
CUARTO.- Considera la reclamante
que está legitimada para impugnar su propia factura. En
defensa de su derecho señala la interesada:
"Pues bien, no cabe duda alguna que mi
representada, como sujeto pasivo obligado a repercutir el Impuesto
sobre el Carbón, y que se encuentra expresamente legitimado
para instar la rectificación y devolución del mismo en
virtud del artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, ostenta
asimismo legitimación para instar la revisión de la
legalidad de dicha repercusión, y no podría ser de
otra manera, por cuanto no puede obviarse su interés legítimo
en el acto de repercusión realizado y así lo han
resuelto nuestros Tribunales, sirva como ejemplo la Sentencia del
Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2007 (RJ 2007\3312).
Insiste mi representada que no puede
confundirse quién se encuentra legitimado para impugnar el
acto de repercusión, con quién se encuentra legitimado
a instar la devolución de lo excesivamente ingresado (si
fuera el caso). Y aun a pesar de ello, en ambos supuestos mi
representada se encontraría legitimada. En efecto, la
legitimación para instar la devolución se encuentra
expresamente establecida en el artículo 14.1 del Real Decreto
520/2005 y correspondería en primera instancia a quien
repercutió, quien necesariamente habría de resarcir a
quien soportó la repercusión de la cuota, sin
perjuicio que también esté legitimado a solicitar su
devolución, adicionalmente, quien soportó la
repercusión de la misma.
En conclusión, en los casos de
repercusión obligatoria de cuotas, la reclamación
puede ser interpuesta por quien repercutió efectivamente las
mismas como efectuó mi representada en la reclamación
económico-administrativa número 08/08492/2017.
Es relevante, a estos efectos
recordar la doctrina del Tribunal Supremo en relación con la
impugnación en vía económico-administrativa de
las controversias sobre la repercusión del impuesto en
determinadas operaciones. Entre otras, cabe señalar la
sentencia de 2 de marzo de 1998 (Nº de Recurso: 1135/1992) que
señala al respecto:
SEXTO.- El Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativos,
aprobado por Real Decreto 1.999/1981, de 20 de Agosto, contempla y
tiene presentes dos relaciones jurídico-tributarias
distintas.
La primera es la que se
establece entre el sujeto pasivo, que en el I.V.A. es el
empresario o profesional, en el caso de autos la empresa contratista
o sea ..., S.A, y el sujeto activo que es el Estado,
personificado y representado por la Administración
General del Estado -Ministerio de Economía y Hacienda-. En
esta relación jurídico-tributaria, destaca la
obligación fundamental que pesa sobre el sujeto pasivo
-empresa contratista- de presentar las
declaraciones-liquidaciones e ingresar simultáneamente la
cantidad resultante de restar del I.V.A. repercutido, el I.V.A.
soportado, en los períodos temporales correspondientes. Si
con posterioridad a la presentación e ingreso de dichas
declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo del I.V.A. considerase
que había incurrido en algún error de derecho, el
artículo 121, del Reglamento de Procedimiento en las
Reclamaciones Económico-Administrativas referido, le permitía
en la fecha de autos la impugnación del acto administrativo
gestor de confirmación o modificación de su
declaración liquidación que necesariamente tenía
que instar en el plazo de seis meses, transcurridos previamente
otros seis meses. La reclamación debía interponerse en
el plazo de 15 días desde que la resolución expresa,
en su caso, fuese notificada al sujeto pasivo o se confirmase la
autoliquidación por silencio administrativo. Este plazo de
seis meses ha sido aumentado al de prescripción de cinco
años, por el Real Decreto 1.163/1990, de 21 de Septiembre, de
devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.
La otra relación
jurídica, que es la que interesa al caso de autos, es
la que se establece entre el sujeto pasivo - empresa
contratista- y el sujeto repercutido, que se caracteriza
por ser una relación entre particulares, pero de derecho
público y de naturaleza tributaria, y que tiene por
objeto llevar a cabo la repercusión del tributo (I.V.A.) a
los otros sujetos pasivos y por último al consumidor final,
como acontece en el caso de autos. El artículo 16
"Repercusión del impuesto" de la Ley 30/1985, de 2
de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone
claramente que: "1. Los sujetos pasivos a que se refiere el
artículo 15 anterior (empresarios o profesionales), (...)
deberán repercutir íntegramente el importe del
impuesto sobre aquél para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y sus normas
reglamentarias, cualesquiera que fueren las estipulaciones
existentes entre ellos.
La repercusión del
impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento
equivalente. A estos efectos, la cuota repercutida deberá
consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso
de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo
aplicado". No es aventurado prever que puedan surgir
controversias entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, y por
ello el artículo 26, apartado 6 del Reglamento del I.V.A,
aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, se cuida de
precisar que "las controversias que puedan producirse con
referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la
procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán
de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes
reclamaciones en la vía económico-administrativa".
El caso de autos consiste
en que el sujeto repercutido, la Diputación Provincial de
Valladolid no estaba de acuerdo con la cuantía de la
repercusión del I.V.A. que le hizo la empresa constructora
..., S.A, en la factura nº 527, de fecha 31 de Agosto de 1986,
correspondiente a la Certificación nº1 de las obras de
"Pavimentación en Medina del Campo", única
admisible en este recurso de apelación, por razón de
la cuantía.
Cuando el sujeto
repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el
sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía
económico-administrativa, mediante la interposición de
la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto
pasivo, que es el supuesto previsto en el artículo 122.1 del
Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones
Económico-Administrativas, referido, cuando dice "tendente
a hacer efectivos (...) los actos de repercusión" (mejor
hubiera sido decir "actuaciones tributarias" de
repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido,
supuesto previsto en el mismo artículo y apartado, cuando
dice: "tendentes(...) a impugnar actos de repercusión
tributaria obligatoria". Pues bien, el artículo 122,
apartado 3, dispone que la reclamación será
interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la
repercusión (...) sea notificada fehacientemente al sujeto
obligado a soportarla o éste manifieste expresamente que la
conoce.
Obviamente, al ser una
relación jurídica entre particulares, pues el acto de
repercusión el I.V.A. por el sujeto pasivo no es un acto
administrativo, sino una simple "actuación tributaria"
entre éste y el sujeto repercutido, huelga toda referencia a
las notificaciones administrativas reguladas en el artículo
124 de la Ley General Tributaria, pues nos hallamos sencillamente
ante una comunicación entre particulares. En el caso de
autos, el sujeto pasivo del I.V.A. que era la empresa contratista
... S.A. comunicó a la Diputación Provincial de
Valladolid, la base imponible (11.735.474 pts), el tipo de gravamen
(12%) y la cuota de I.V.A. (1.408.257 pts) que le repercutía
cuando le entregó la factura nº 527, y conoció la
negativa de la Diputación Provincial de Valladolid -sujeto
repercutido (consumidor final)- cuando ésta expidió el
correspondiente mandamiento de pago y le abonó la cantidad
total de 12.322.248 pts, que se desglosaba en 11.002.007 pts de
precio cierto del contrato, mas 1.320.241 pts de I.V.A, en tanto que
la factura comprendía un total de 13.143.731 pts, desglosado
en 11.735.474 pts de precio cierto, mas 1.408.257 pts de I.V.A. El
pago se realizó el 16 de Octubre de 1986, y la reclamación
económico-administrativa se interpuso el 3 de Febrero de
1987, superado con creces el plazo de 15 días, luego fue
presentada extemporáneamente, es decir cuando la repercusión
aceptada por la Diputación Provincia de Valladolid había
devenido en firme y consentida, razón por la cual debe
estimarse el recurso de apelación, pero solo respecto de esta
actuación que es la única para la cual se ha declarado
admisible dicho recurso. La Sala debe precisar que el "dies a
quo" no es la fecha en que la repercusión sea
notificada, como dice textualmente el artículo 122, apartado
3, citado, que sería la fecha en que la empresa ..., S.A,
entregó la factura nº 527 a la Diputación
Provincial de Valladolid, sino desde el momento en que surge la
controversia, o sea desde la fecha en que la Diputación
Provincial de Valladolid comunicó a la empresa su propia
determinación de la cuota del I.V.A, que fue sin duda alguna
el día en que pagó el correspondiente mandamiento de
pago, que ha sido la fecha que la Sala ha tomado para su
pronunciamiento de extemporaneidad.
El artículo 122
mencionado contempló otra tercera situación que es la
del sujeto repercutido que ha soportado la repercusión y que
posteriormente considera que era improcedente en Derecho. Los
apartados uno y tres de este artículo legitiman al sujeto
repercutido para ejercer ante los Tribunales
Económico-Administrativos la pretensión de reembolso
también en el plazo de 15 días, pero este peculiar
procedimiento es ajeno al caso de autos
Cabe destacar al respecto que el
Tribunal Supremo clarifica los dos tipos de relaciones
jurídico-tributarias que se producen en impuestos en los que,
como en el IVA o el Impuesto sobre el carbón, se produce el
deber de efectuar una actuación de repercusión
tributaria:
a) La primera relación
jurídico-tributaria es la que se establece entre el sujeto
pasivo del impuesto y el sujeto activo que es el Estado. Destaca en
esta relación jurídico-tributaria, que el sujeto
pasivo está obligado a presentar sus autoliquidaciones
periódicamente.
Si con posterioridad a la
presentación e ingreso de dichas declaraciones-liquidaciones
el sujeto pasivo considerase que había incurrido en algún
error de derecho, el artículo 120.3 del la LGT que regula el
régimen de impugnación de sus autoliquidaciones por
los sujetos pasivos, le permite impugnación del acto
administrativo gestor de confirmación o modificación
de su declaración-liquidación.
b) La segunda relación
jurídica que se produce en estos casos, según continúa
la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo, es la que se establece
entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, que se caracteriza
por ser una relación entre particulares, pero de derecho
público y de naturaleza tributaria, y que tiene por objeto
llevar a cabo la repercusión del tributo al consumidor final.
En relacion con esta segunda
relacion jurídica, como señala el Tribunal Supremo,
"no es aventurado" que puedan surgir controversias,
entre ellos, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía
de la repercusión y por ello, tanto el sujeto obligado a
efectuar la repercusión como aquel que tiene la obligación
de soportarla están legitimados para plantear reclamación
económico-administrativa en relación con las mismas.
En el mismo sentido, la Audiencia
Nacional en su Sentencia de 1 de febrero de 2008, recurso nº
264/2006, en relación con la repercusión del IVA,
señala que: "el procedimiento establecido en el
artículo 117 (RD 391/1996) no está limitado a las
reclamaciones de oposición del sujeto repercutido que
cuestiona las cuotas de IVA que se le reclaman, sino que es también
el cauce para el conocimiento y resolución de las
reclamaciones "tendentes a hacer efectivos ... actos de
repercusión tributaria obligatoria".
En definitiva, en el caso de la
reclamación económico- administrativa contra los actos
de repercusión, están legitimado para interponerla, el
sujeto pasivo para hacer efectiva el acto de repercusión
obligatoria frente a una negativa del sujeto repercutido. También
estaría legitimado para su interposición el sujeto
repercutido cuando considere indebidas las cuotas repercutidas que
se le reclaman.
Como se observa, el procedimiento
de reclamación económico- administrativa contra los
actos de repercusión obliga a la existencia de controversias
entre las partes: sujeto que efectúa la repercusión y
sujeto repercutido. Esta exigencia se deduce también de los
artículos 235 y 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, en cuanto diferencian claramente entre el
reclamante y la persona recurrida, señalando que ambas deben
estar identificadas en el escrito de interposición de la
reclamación.
En el caso que nos ocupa no
existe ninguna controversia entre el sujeto que repercute, la
reclamante y el sujeto obligado a soportar la repercusión. La
controversia surge en la relación jurídico-tributaria
que se establece entre el sujeto pasivo del impuesto y el sujeto
activo que es el Estado y que se materializa en la obligación
del sujeto a efectuar la repercusión del impuesto y a
presentar sus autoliquidaciones periódicamente. Por tanto, si
con posterioridad a la presentación e ingreso de sus
declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo considerase que había
incurrido en algún error de derecho, el artículo 120.3
del la LGT que regula el régimen de impugnación de sus
autoliquidaciones por los sujetos pasivos, le permite impugnación
de la misma.
En consecuencia, cabe confirmar
la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la
que desestimaba el recurso de anulación interpuesto por la
reclamante en los siguientes términos:
En el presente supuesto el
recurso de anulación se sustenta en la letra a) del artículo
241.bis), es decir la declaración incorrecta de
inadmisibilidad. Sin embargo, revisada la resolución este
Tribunal debe confirmar dicha inadmisibilidad puesto que la
impugnación del acto de repercusión, como señalaba
la resolución dictada, únicamente se contempla como
actuación entre particulares cuando la misma es formulada por
la parte receptora de la misma. Como ya se señalaba la
discrepancia con el importe repercutido e ingresado es un supuesto
de impugnación de autoliquidación. En consecuencia
procede confirmar el acuerdo impugnado.
QUINTO.- Finalmente, alega la
reclamante la vulneración de la doctrina de los actos
propios. Entiende, a estos efectos, " ....el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña había
admitido a trámite reclamaciones económico-administrativas
idénticas a las que ahora nos ocupa."
El Tribunal Constitucional en su
sentencia de 21 de abril de 1988 (n.º 930/1986) establece el
alcance de la doctrina de los actos propios, íntimamente
relacionada con los principios de confianza legítima,
seguridad jurídica y buena fe que menciona la reclamante.
Así, señala:
La llamada doctrina de los actos
propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire
contra factum proprium", surgida originariamente en el
ámbito del Derecho privado, significa la vinculación
del autor de una declaración de voluntad, generalmente de
carácter tácito, al sentido objetivo de la misma y la
imposibilidad de adoptar después un comportamiento
contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la
protección que objetivamente requiere la confianza que
fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y
la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el
comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos
subjetivos. Quiere ello decir que aunque tal doctrina puede ser
aplicable a las relaciones jurídicas regidas por el Derecho
Administrativo y por el Derecho Público en general, como ha
venido reconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo
puede serlo con las necesarias matizaciones, que no la desvíen
de los principios rectores que constituyen su fundamento último,
que son la protección de la confianza y la protección
de la buena fe.
En palabras del Tribunal
Constitucional, la doctrina de los actos propios significa la
vinculación del autor de una declaración de voluntad
al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar
después un comportamiento contradictorio.
El Tribunal Supremo, en sentencia
de 22 de febrero de 2016 (rec. 4948/2013) expone los requisitos
esenciales que requiere la confianza legítima:
Conviene tener en cuenta que
confianza legítima requiere, en definitiva, de la
concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en
signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el
administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta
final de la Administración resulte contradictoria con los
actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)
Recordemos que, respecto de la
confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por
todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso
administrativo nº 257 / 2009), que «el principio de la
buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se
puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber
de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como
decir que el principio implica la exigencia de un deber de
comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al
futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y
aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los
propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la
confianza legítima de las partes "venire contra
factum proprium".»
En el mismo sentido, el Alto
Tribunal también se ha pronunciado en casación
relación con el principio de confianza legítima (rec.
2800/2017 de 13 de junio de 2018) haciendo depender la eficacia de
dicho principio en actos o signos externos de la misma
Administración:
" La CUESTIÓN
QUE REVISTE INTERÉS CASACIONAL es la siguiente:
"Determinar si el
principio de protección de la confianza legítima y el
que impide ir contra los propios actos imposibilitan a una
Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un
tributo en relación con una determinada clase de operaciones
por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles
el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con
periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su
derecho a hacerlo".
(...)
Es imposible responder a
esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente
aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. La eficacia
del principio de protección de la confianza legítima
dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar,
empero, que la Administración Tributaria no podrá
exigir el tributo en relación con una determinada clase de
operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de
períodos anteriores no prescritos, cuando puedan
identificarse actos o signos externos de esa misma Administración
lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en
cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa
vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la
declaración expresa y precisa de que la operación no
está sujeta o la realización de actos indubitados que
revelen un criterio claramente contrario a su sujeción
impedirá a la Administración exigir el tributo con
carácter retroactivo, esto es, en relación con
momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a
aquél en el que se cambió el criterio que antes se
había manifestado expresa o tácitamente y que llevó
al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
(...)".
De acuerdo con lo señalado por el Tribunal
Supremo y el Tribunal Constitucional en relación con el
alcance del principio de confianza legítima y la doctrina de
los actos propios, no observa este Tribunal la pretendida
vulneración que el reclamante plantea, debiendo desestimarse
asimismo esta alegación.
En consecuencia, cabe confirmar la resolución
dictada por el tribunal regional por la que desestimaba el recurso
de anulación interpuesto por la reclamante en los siguientes
términos:
Por último indicar
que la existencia de alguna otra reclamación en la cual
pudiera no haberse declarado la inadmisión, siendo
procedente, no constituye un supuesto de acto propio toda vez que
como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente habría
de tratarse de una voluntad clara, de indudable significación
unívoca en determinado sentido, carente de todo vicio,
libre y exenta de error."