En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 03/06/2020 se notificó a la entidad XZ SL (...), Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad (A02-REFERENCIA_1) incoada durante el procedimiento de inspección de los tributos iniciado en fecha 06/02/2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla la Mancha. El procedimiento se desarrolló con carácter general respecto a los conceptos Impuesto sobre Sociedades periodo 2014 a 2015 y Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 01/2014 a 12/2015. Posteriormente, en fecha 10/07/2018 se notificó al interesado la ampliación de alcance de las actuaciones al concepto Impuesto sobre Sociedades periodo 2013.
SEGUNDO.- Con carácter previo al inicio de las actuaciones de comprobación, el interesado había presentado las correspondientes autoliquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos 2013, 2014 y 2015, con el siguiente detalle:
|
|
2013
|
2014
|
2015
|
|
Base Imponible
|
-33.510,76
|
-192.875,17
|
-155.671,22
|
|
Cuota Diferencial
|
-717,18
|
-199,95
|
-271,16
|
|
Liq. a ingr. o dev.
|
-717,18
|
-199,95
|
-271,16
|
La regularización efectuada por la Inspección dio lugar a la siguiente liquidación para el objeto y periodos comprobados:
|
|
2013
|
2014
|
2015
|
|
Base Imponible
|
458.815,16
|
-192.676,56
|
17.630,28
|
|
Cuota Diferencial
|
136.927,37
|
-199,95
|
4.665,32
|
|
Liq. a ingr. o dev.
|
136.927,37
|
-199,95
|
4.665,32
|
|
Autoliquidación
|
-717,18
|
-199,95
|
-271,16
|
|
Cuota del Acta
|
137.644,55
|
0,00
|
4.936,48
|
TERCERO.- Durante los periodos objeto de comprobación la entidad ejercía su actividad dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE:
· Epígrafe 621: "Com. Mayor Chatarra y Metales Desecho".
· Epígrafe 622 "Com. Mayor Otros Ptos. Recuperación".
· Epígrafe 722 "Transporte Mercancías por Carretera".
· Epígrafe 921.2 "Servicio Recogida de Basuras y Desechos".
CUARTO.- La regularización efectuada por los órganos de Inspección se basó en los siguientes puntos:
1. Existencia de pasivos ficticios en relación a las siguientes cuentas: "...51 QRLOCALIDAD_1" y "...00 CIUDAD_1: GH"
2. Existencia de gastos no justificados, en concreto, en la contabilidad de la entidad mediante asiento número ...3, de fecha .../2013, nació la cuenta "...00 PROVE. FRAS.PTES RECIBIR", la cual tenía como contrapartida de cargo o abono, en los distintos movimientos registrados a lo largo de los periodos objeto de comprobación, la cuenta "...01 COMPRAS:FTS.PTES.RECIBIR PR".
3. Minoración de las Bases Imponibles Negativas pendientes de compensación.
QUINTO.- Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias, se inició en fecha 04/06/2020 el correspondiente procedimiento sancionador, por la posible comisión de las siguientes infracciones tipificadas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Artículo 191: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
Artículo 195: Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
Apreciada la culpabilidad del interesado, se procedió a la calificación de las infracciones cometidas, dando lugar a la imposición de las siguientes sanciones:
Artículo 191 de la LGT
|
|
Periodo 2013
|
|
Base de sanción
|
119.984,75
|
|
Calificación
|
MUY GRAVE
|
|
%
|
125%
|
|
Importe sanción
|
149.980,94
|
Artículo 191.6 de la LGT
|
|
Periodo 2013
|
Periodo 2015
|
|
Base de sanción
|
17.659,80
|
4.936,48
|
|
Calificación
|
LEVE
|
LEVE
|
|
%
|
50%
|
50%
|
|
Importe sanción
|
8.829,90
|
2.468,24
|
Artículo 195.1 primer párrafo LGT
|
|
Periodo 2013
|
Periodo 2014
|
Periodo 2015
|
|
Base de sanción
|
33.510,76
|
198,61
|
155.671,22
|
|
Calificación
|
GRAVE
|
GRAVE
|
GRAVE
|
|
%
|
15%
|
15%
|
15%
|
|
Importe sanción
|
5.026,61
|
29,79
|
23.350,68
|
El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (A51-REFERENCIA_2) se notificó al interesado en fecha 06/07/2020.
SEXTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo de resolución del expediente sancionador, interpuso en fecha 01/07/2020 y 22/07/2020 respectivamente, las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha, quien resolvió en fecha 25/02/2022 de modo acumulado conforme al artículo 230 de la LGT, en el siguiente sentido:
"En el presente caso, el órgano sancionador se ha limitado a dejar constancia de que los hechos que motivan la imposición de sanción figuran detallados en el procedimiento inspector. Sin embargo, en el apartado reservado a la motivación no realiza el correspondiente análisis sobre los hechos y razones que dan lugar a la responsabilidad del contribuyente en el supuesto concreto, por lo que no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción, y por tanto no procede imponer la correspondiente sanción. Los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución."
La Resolución del TEAR de Castilla la Mancha se notificó al interesado en fecha 28/02/2022.
SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con la resolución del TEAR de Castilla la Mancha, interpuso ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 28/03/2022, el recurso de alzada nº 2938/22, solicitando su anulación, formulando las siguientes alegaciones:
Primera.- Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2013 y 2014.
Segunda.- Falta de motivación del acta como consecuencia de la omisión del detalle de los presupuestos hecho de la regularización.
Tercera.- Falta de prueba debido a que la Inspección se basa en meros indicios desvirtuados por la prueba aportada por el recurrente.
Cuarta.- Inexistencia de pasivos ficticios al entender que los mismos quedan acreditados por las pruebas aportadas, siendo su origen anterior a 2013.
Quinta.- En relación a los gastos no justificados, facturas pendientes de recibir.
OCTAVO.- El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, disconforme con la resolución del TEAR de Castilla la Mancha, interpuso ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 20/04/2022, el recurso de alzada nº 4826/22, solicitando su anulación, formulando las siguientes alegaciones:
Única.- Procedencia de la sanción anulada por el TEAR.
NOVENO.- Frente al recurso de alzada planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria presentó el interesado las siguientes alegaciones mediante escrito de fecha 07/06/2022:
Primera.- Inadmisibilidad del recurso por razón de cuantía.
Segunda.- Falta de prueba del elemento subjetivo, es decir la culpabilidad, al no reflejarse en el expediente sancionador y en la resolución sancionadora los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de culpabilidad.
DÉCIMO.- Con fecha 24-06-2024, notificada al interesado el 09-07-2024, dictó este Tribunal resolución estimando parcialmente los recursos de alzada nº 2938/22 y nº 4826/22.
DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución, interpuso ante este TEAC, con fecha 29-07-2024, los recursos de anulación nº 2938/22/50/A y 4826/22/50/A, formulando la alegación siguiente:
Única.- Incongruencia completa y manifiesta de la resolución dictada por este TEAC el 24-06-2024 (RG 2938/22 y 4826/22).
DÉCIMO SEGUNDO.- Con fecha 24-09-2024 ha dictado este TEAC resolución disponiendo lo siguiente:
"Del escrito de impugnación resulta que, efectivamente, como alega el recurrente, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en el recurso de alzada nº 4826/22 impugnó la resolución del TEAR, únicamente, en los siguientes términos: "Por todo ello, este Departamento SOLICITA del Tribunal Económico Administrativo Central, que se anule la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha que es objeto de la presente alzada, y se confirme la sancionabilidad de la conducta consistente en contabilizar deudas inexistentes en los términos que han sido expuestos".
A la vista del recurso del Director, este TEAC debería haberse limitado a pronunciarse sobre la sancionabilidad de la conducta consistente en contabilizar deudas inexistentes y, sin embargo, entró a conocer sobre la procedencia de la totalidad de las sanciones en su día impuestas, sanciones que habían sido anuladas por el TEAR. Por ello, se aprecia la incongruencia invocada, siendo improcedentes los pronunciamientos que este Tribunal realizó en la resolución de 24-06-2024 (RG 2938/22 y 4826/22) sobre las sanciones anuladas por el TEAR que exceden de lo impugnado por el Director, debiéndose por ello estimar el presente recurso y anular dicha resolución.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso."
DÉCIMO TERCERO.- De acuerdo con lo anterior, procederemos a continuación a resolver de forma acumulada los recursos de alzada que nos ocupan:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
00-04826-2022
|
20/04/2022
|
20/04/2022
|
|
00-02938-2022
|
28/03/2022
|
31/03/2022
|
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
-
Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha, objeto de los presentes recursos de alzada, dando respuesta a las alegaciones planteadas por los interesados en el procedimiento.
CUARTO.- En primer lugar, alega el interesado la prescripción del derecho a liquidar los periodos impositivos 2013 y 2014, remitiéndose a las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha, a las cuales ha tenido acceso este Tribunal.
El procedimiento inspector se desarrolló conforme a lo previsto en el artículo 150 de la LGT en lo que al plazo se refiere. De este modo, se entiende iniciado en fecha 06/02/2018 mediante comunicación notificada al interesado. El plazo de duración es de 27 meses al concurrir la circunstancia prevista en el artículo 150.1.b) 1º de la LGT:
"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5."
En el caso que aquí nos ocupa, el plazo del procedimiento se vio afectado por la normativa extraordinaria aprobada por lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 provocando que se computasen para el cálculo de la duración máxima del procedimiento inspector los días incluidos durante el periodo de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, en base a lo dispuesto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Ello supone una extensión del procedimiento inspector de 78 días por dicho motivo, con el siguiente sustento legal.
"Disposición adicional tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
Suspensión de plazos administrativos.
1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.
4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.
5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.
6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.
Artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19.
5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.
Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."
El procedimiento inspector debe entenderse suspendido por un periodo de 78 días desde el 14/03/2020 hasta el 30/05/2020.
De acuerdo con lo anterior, en el caso que nos ocupa, el procedimiento inspector debía finalizar en fecha 23/07/2020.
En relación a esta cuestión, manifiesta el interesado que "no fue informado de ello con anterioridad -como establece ese mismo precepto-, esto es, en el momento en que se tuvo conocimiento por la Inspección de la existencia de dicha causa, o desde que la Inspección consideró que se daban las circunstancias para entender que concurría un supuesto de fuerza mayor que impedía a la Inspección continuar con el último y único trámite pendiente del procedimiento -dictar el acuerdo de liquidación-".
Sin embargo, del análisis del expediente y de la normativa vigente se desprende la no necesidad de notificar expresamente tal suspensión, la cual opera de modo automático como consecuencia de la situación extraordinaria acontecida, respondiendo esta medida a las causas y circunstancias objetivas que se producen en dicho periodo y entendiendo este Tribunal que el proceder administrativo se ajusta a derecho y no se ha causado indefensión al interesado.
Así pues, habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 06/02/2018, el plazo de 27 meses de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta la dilación por un periodo de 78 días, finalizó el 23/07/2020, de manera que, habiéndose puesto el Acuerdo de liquidación a disposición del interesado el 03/06/2020, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras relativas a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los periodos impositivos 2013 y 2014.
QUINTO.- En segundo lugar, alega el interesado la falta de motivación de los presupuestos de hecho de la regularización efectuada, al entender que el acta no expone de modo pormenorizado los elementos del hecho imponible que determinan el importe de la regularización propuesta. De este modo, el interesado considera que el acta se limita a hacer una remisión a las circunstancias de hecho reflejadas en la comunicación, otorgándole el carácter de hechos constatados, no siendo la comunicación un documento válido para sustentar la regularización contenida en el acta.
En el mismo sentido, dispone el interesado en sus alegaciones que el actuario se limita a citar la existencia de unos saldos contables por remisión a diversos apartados de la Comunicación nº 1, calificándolos como hechos constatados para concluir, sin más explicación o detalle, que dichos importes no resultan justificados.
A este respecto, el TEAR en la resolución que aquí se impugna, dispone que los defectos del acta han sido subsanados por el informe ampliatorio y el Acuerdo de liquidación, lo cual determina que no se ha producido indefensión al interesado. Sin embargo, frente a esta argumentación del TEAR, entiende el interesado que el hecho de que la subsanación se haya producido es distinto a que se otorgue valor de "hechos probados" a los consignados en la Comunicación que no ha sido incorporada a la diligencia ni al acta.
El interesado entiende además que los documentos aportados ante el mismo no han sido tenidos en cuenta por el TEAR, ni han sido valorados por dicho Tribunal.
Dispone el artículo 153 de la LGT, regulador del contenido de las actas, lo siguiente:
"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente."
Por su parte, el artículo 176 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAPGIT) aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, regulador de las actas de inspección, dispone:
"1. En las actas de inspección a que se refiere el artículo 143.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consignarán, además de las menciones contenidas en el artículo 153 de dicha ley, los siguientes extremos:
a) Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.
b) La fecha de inicio de las actuaciones, el plazo del procedimiento y las circunstancias que afectan a su cómputo de acuerdo con los apartados 3, 4 y 5 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
c) La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe a que se refieren los artículos 157.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 188.2 de este reglamento.
d) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive del acta. En el caso de liquidación provisional se harán constar las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria a que se haya extendido la comprobación.
e) En el caso de actas con acuerdo deberá hacerse constar, además de lo señalado en el artículo 155.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la fecha en que el órgano competente ha otorgado la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituidos por el obligado tributario.
2. Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones contables y registrales en relación con la obligación tributaria y período comprobado, deberá hacerse constar en el acta la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia para la resolución del procedimiento o para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.
3. En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados."
Disponiendo el artículo 188 del RGAPGIT, regulador de la tramitación de las actas de disconformidad:
"1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.
2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. La información recogida en el acta que sea necesario completar podrá ser objeto de desarrollo en un informe ampliatorio, que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.
También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
3.Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:
a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.
b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado."
Pues bien, respecto a la motivación de las actas se ha pronunciado previamente este TEAC, estableciendo como criterio que para apreciar indefensión por falta de motivación no debe analizarse sólo al acta sino también el informe que la acompaña, disponiéndose en resolución de 18/12/2012 (RG 1270/2010), lo siguiente:
"A estos efectos, es necesario tener en cuenta, que para apreciar indefensión en el contribuyente por falta de motivación del Acta, no debe analizarse sólo ésta, sino que también es necesario analizar el informe ampliatorio que la acompaña.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en numerosas ocasiones (SSTS 09/06/2005, RC 7864/00; 03/04/2006, RC 3795/01; 11/05/2006, RC 3393/01; 25/06/2009, RC 9180/03; 07/06/2010, RC 1909/05; 29/03/2012, RC 203/09; 02/04/2012, RC 411/09; 11/06/2012, RC 588/2009) en las que se reconoce al informe ampliatorio virtualidad para completar la motivación de las actas de inspección, satisfaciendo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, alcance y razones que la justifican.
Pues bien, en el supuesto que ahora enjuiciamos concurre esta circunstancia que permite negar la existencia de indefensión en la actora. En primer lugar, como hemos visto, las actas han sido oportunamente completadas por sendos Informes ampliatorios, que como aquéllas y el resto de la documentación inspectora, fueron comunicadas a la entidad ... SA.
Por todo lo anterior, en el caso presente, no puede apreciarse la falta de motivación que se alega por la entidad respecto del Acta de referencia. En este caso se considera que la motivación tanto del acuerdo de liquidación, como del Acta y del Informe ampliatorio es suficiente y permite al interesado conocer todos los elementos que constituyen su decisión, pronunciándose sobre todas las cuestiones planteadas; prueba de ello es que la reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal han podido rebatir cada uno de los fundamentos realizados por el órgano inspector, por lo que no se ha producido indefensión.
Sentado lo anterior, cuestión distinta es la conformidad ó no de la interesada con los argumentos esgrimidos por el órgano inspector respecto de sus pretensiones."
Pronunciándose en este sentido el Tribunal Supremo al reconocer que el informe ampliatorio puede completar la motivación de las actas de inspección, satisfaciendo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, alcance y razones que la justifican, disponiendo al respecto en sentencia de 11/06/2012 (rec. nº 588/2009), lo siguiente:
"TERCERO
.- Expedito el camino hacia el fondo del asunto, para resolver la cuestión jurídica que suscita el primer motivo de casación (si el informe ampliatorio de un acta incoada en disconformidad puede ser tomado en consideración para decidir sobre la suficiencia del contenido del acta) debemos reiterar aquí la respuesta que a idéntica cuestión hemos dado en las sentencias de 29 de marzo de 2012 (recurso 368/09 , FJ 5º), 30 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5163) (recurso 203/09, FJ 3 º) y 2 de abril de 2012 (RJ 2012, 5167) (recurso 411/09 , FJ 3º), resolviendo las casaciones para la unificación de doctrina que «Ortho-Line» interpuso en relación con liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1990, 1993 y 1991, respectivamente.
Dijimos entonces y reiteramos ahora que la doctrina consolidada de esta Sala viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para completar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse, por todas, las sentencias de 9 de junio de 2005 ( RJ 2005, 5461 ) (recurso 7864/00 , FJ 3º), 3 de abril de 2006 ( RJ 2006, 3253 ) (recurso 3795/01, FJ 3 º) y 11 de mayo de 2006 ( RJ 2006, 6961 ) (recurso 3393/01 , FJ 8º), que resolvieron casaciones para la unificación de doctrina, y las sentencias de 25 de junio de 2009 ( RJ 2009, 5880 ) (recurso 9180/03, FJ 4 °) y 7 de junio de 2010 ( RJ 2010, 8068 ) (recurso 1909/05 , FJ 2º), que resolvieron casaciones ordinarias].
No puede prosperar por lo expuesto el primer motivo de casación."
En el caso que nos ocupa, se hizo constar en el acta lo siguiente:
"En el preceptivo informe ampliatorio que se acompaña a la presente acta, elaborado en virtud del artículo 157.2 de la LGT, se relacionan con mayor detalle los hechos y los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de liquidación que se recoge en el apartado 4."
Así pues, si bien el acta no contiene especial detalle en cuanto a la motivación de la liquidación, este Tribunal ha podido comprobar que, el informe ampliatorio que la acompaña, así como el Acuerdo de liquidación, contienen una motivación suficiente, poniendo de manifiesto todos los elementos de hecho y de derecho que son objeto y fundamento de la regularización efectuada, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto, no apreciándose indefensión alguna en el interesado.
SEXTO.- En tercer lugar, alega el interesado la falta de prueba por parte de la Administración al entender que los hechos consignados en una Comunicación no pueden beneficiarse de la presunción de veracidad y legalidad que la Ley General Tributaria concede a las diligencias y actas. Además el interesado manifiesta que la Inspección no menciona en el acta ni uno solo de los documentos aportados por el obligado tributario en el curso del procedimiento, ni tampoco la documentación adicional aportada en el trámite de audiencia.
La posibilidad de documentación de las actuaciones en comunicaciones viene prevista en los artículos 99 y 143 de la LGT, reconociendo las mismas como documentos de los procedimientos tributarios y en concreto de los procedimientos y actuaciones de inspección, en los siguientes términos:
Artículo 99. Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.
"(...)
7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.
Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
...."
Artículo 143. Documentación de las actuaciones de la inspección.
"1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.
2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
(...)"
De este modo, la documentación que obra en el expediente, a la que ha tenido acceso este Tribunal, contiene desde comunicaciones a requerimientos y todo ello con el preceptivo acta, informe ampliatorio y Acuerdo de liquidación, constando además que todos los actos han sido notificados al interesado conforme a derecho, teniendo este conocimiento pleno de los mismos y de su contenido.
Del mismo modo, figura en el expediente la documentación aportada por el interesado, con los correspondientes asientos registrales. Respecto de dicha información, entiende el interesado que no se ha tenido en cuenta por la Administración al no estar contenida en el acta, sin embargo, podemos comprobar que en el Acuerdo de liquidación sí se hace mención a las aportaciones realizadas, debiéndose, por tanto, desestimar las pretensiones actoras también en este punto.
SÉPTIMO.- Procede a continuación pronunciarse sobre el fondo del asunto; en primer lugar, en relación a los pasivos ficticios manifiesta el interesado que con la aportación de las pruebas realizada resulta acreditada tanto la realidad de los pasivos como su origen anterior al ejercicio 2013.
En relación a dicho pasivo ficticio, figuran en el Acuerdo de liquidación los siguientes hechos:
"El pasivo figura registrado en la cuenta 5...51 QR-LOCALIDAD_1 en el asiento de apertura de Libro Diario del ejercicio 2013, reflejando un saldo acreedor por importe de 477.010,49 euros, de los cuales no se han justificado los siguientes importes:
- No se acredita el importe de 17.734,62 euros reflejado en la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1. La entidad no ha apartado documentación que acredite el ajuste, determinado por la Auditoría de Cuentas, al que hace referencia como origen de dicho importe.
- 356.763,02 euros que, según hizo constar la entidad, "...;deriva de la fusión por absorción de la Sociedad LM, y por tanto recoge el importe pendiente que LM tenía en ese momento con QR...;".
- No se acredita el importe de 54.669,70 euros, reflejado en la cuenta ...0 CIUDAD_1: GH, correspondiendo un importe de 38.791,92 euros a facturas que ya fueron satisfechas en el ejercicio 2012, 12.510,75 euros a facturas en las que los pagos que se justifican con relación a dichas facturas son inferiores y un importe de 3.367,03 euros sobre el que no se ha aportado ninguna justificación."
A tales efectos, en relación a las rentas derivadas de pasivos ocultos, el artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone la existencia de presunción de rentas en los siguientes términos, aplicable a los periodos 2013 y 2014:
"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de sujeto pasivo de este Impuesto.
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".
Del mismo modo, el artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente para el ejercicio 2015, establece lo siguiente:
"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".
Y es que, en base a los citados artículos, se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada.
Se trata, en todo caso, de una presunción "iuris tantum", es decir, que admite prueba en contrario por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparecen registradas deudas y que las mismas no se han justificado debidamente por aquél, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real.
En definitiva, es, efectivamente, el sujeto pasivo, es decir, la entidad aquí recurrente, quien, en un caso como éste, debe probar la realidad de las deudas señaladas para evitar que la Administración, a la ahora de practicar la regularización, entienda de aplicación la presunción prevista en el artículo 121 de la LIS, en contra de lo alegado por la entidad.
Y, en este punto, es importante resaltar lo que disponen los citados artículos 134.5 del TRLIS y 121.5 de la LIS, señalando que el importe de la renta consecuencia de la presunción anterior, cuando aquélla entra en juego, se debe imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros; es decir, en este punto la carga de la prueba también le corresponde al obligado tributario, teniendo en cuenta, al respecto, además, la regla general de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT que dice que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Por su parte el artículo 106 de la LGT establece las normas sobre medios y valoración de la prueba:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, etc.
En este mismo sentido se manifiesta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de noviembre de 2007, número 1227/2007, al señalar que:
"Ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)"
Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989.
En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi"."
De este modo el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de junio de 1984, dispone que:
"Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria'". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio"."
Sobre esta cuestión cabe traer aquí a colación la resolución de este TEAC de 02/02/2017, RG 3961/2016, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, que desarrolla esta regla al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".
(...)
Sin perjuicio de lo que se acaba de señalar, en algunos casos, como en el que aquí examinamos, se pone de manifiesto además al menos un mínimo esfuerzo probatorio del obligado tributario aportando documentación y datos que facilitan a la Administración formular esos requerimientos de información a terceros para obtener el valor de adquisición a determinar. Así, por ejemplo, en la escritura de préstamo hipotecario aportada por el contribuyente se identifican las fechas de las escrituras de adquisición del terreno y de declaración de obra nueva, así como los notarios autorizantes y los números de protocolo, datos que habrían permitido a la Administración formular los oportunos requerimientos a dichos notarios y obtener información relevante sobre el valor de adquisición del inmueble. Pues bien, a ese esfuerzo probatorio no puede responder la Administración con una actitud pasiva que se desentiende por completo de obtener una información que estaría razonablemente a su alcance.
SEXTO
Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición del inmueble, resulta admisible el criterio de en tales casos asignar un valor de adquisición de 0 euros.
A juicio de este Tribunal Central, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las razones siguientes:
(...)
Si, por el contrario, consta que la Administración sí ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF , pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros (pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que por lo tanto no haya tenido acceso a Registro público)."
Para el caso concreto, se debe resaltar el criterio adoptado por este TEAC en resolución de fecha 25/09/2023 (RG 1269/2022), que establece:
"Cuando nos encontramos ante la consideración de pasivos ficticios por deudas inexistentes registradas en contabilidad, es al sujeto pasivo al que le corresponde probar su origen/realidad para evitar que entre en juego la presunción de existencia de rentas no declaradas.
En cuanto a la imputación temporal de dicha renta, de acuerdo con el criterio de este TEAC, resolución dictada en unificación de criterio 7722/2012, de 21/03/2013 que se refiere al artículo 140.4 Ley 43/1995, el contribuyente puede emplear, para acreditar que la renta presunta corresponde a un determinado período distinto del que se ha referido en la liquidación, cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.
No obstante, asumiendo que la contabilidad, debidamente legalizada, es prueba suficiente de la existencia de los pasivos, la aportación de una contabilidad legalizada correspondiente a un ejercicio prescrito en la que consten esos pasivos supone la prueba de su existencia en esos ejercicios, lo que impide su imputación a un ejercicio posterior no prescrito salvo la labor de prueba, al respecto, que pueda hacer la Inspección demostrando que esos pasivos que figuraban en la contabilidad de un ejercicio prescrito han pasado a tener la consideración de "inexistentes" en un ejercicio posterior."
Se asume así por este TEAC el criterio de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25/07/2023 (recurso de casación núm. 6934/2020), que corrige lo dispuesto por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15/06/2020 (rec. 626/2016).
Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina sobre la distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario, demostrar realmente el origen, correlación e importe de tales operaciones, por facilidad probatoria y disponibilidad de los datos que obran en poder del reclamante, así como por mención expresa en los artículos 134 del TRLIS y 121 de la LIS, es una obligación que pesa sobre el contribuyente, siendo éste quien, obviamente, es el mejor conocedor de la realidad económica acaecida y, además, en este caso concreto, al tener contabilizadas determinadas operaciones, como señala, debería disponer de la documentación justificativa en base a las cuales se realizaron aquéllas, registrándose, en consecuencia, los asientos contables que han supuesto la entrada en juego de la presunción de los artículos 134.4 del TRLIS y 121.4 de la LIS.
El interesado alega por su parte que los pasivos en cuestión se encuentran justificados y que su origen es anterior al año 2013, disponiendo al respecto el Acuerdo de liquidación, lo siguiente:
"La falta de justificación documental del ajuste de auditoría por importe de 17.734,62 euros es motivo más que suficiente como para considerar no justificado el citado abono.
En cuanto al abono de 356.763,02 euros, según la entidad, derivan de una deuda con la entidad QR que fue asumida por ella tras la fusión con la entidad LM. Ahora bien:
La escritura es de fecha .../2012. Ni en la escritura, ni en los documentos que se acompañan a la misma (en particular, el proyecto de fusión, aprobado en el mes de ... de 2012) se hace mención alguna a que la entidad LM tuviera una deuda con QR. Es cierto que en el balance de LM tenido en cuenta para la fusión se refleja un pasivo con entidades del grupo, pero el importe de ese pasivo (525.315,83 euros) no coincide con la deuda contabilizada por XZ.
Podríamos considerar que al encontrarse contabilizado el pasivo en el ejercicio 2012 el mismo estaría justificado. Sin embargo, de acuerdo con las fundamentaciones jurídicas antes efectuadas, hay dos hechos que resultan relevantes de cara a considerar lo contrario:
1)Que no se ha justificado el origen del pasivo, ni en concepto ni en importe.
2) Que el Libro Diario de 2012 aportado por la entidad (aportado en un documento PDF de 406 páginas) únicamente abarca el período del 01/09/2012 al 31/12/2012 y el mismo no se encuentra debidamente legalizado, por lo que este hecho, unido al anterior, hace que, a los efectos que nos ocupan, no pueda servir como medio de prueba para destruir la presunción establecida en el artículo 134 del TRLIS.
El obligado tributario, a efectos de probar la legalización del citado Libro, solamente aportó (con fecha 07/11/2019) una fotocopia de una única hoja (que parece ser la de la primera hoja de un Libro) con una pegatina en la que, por la Registradora Mercantil, se certifica que se ha presentado un libro de 100 folios en blanco que pertenece a XZ.
En la información sobre los libros legalizados por XZ aportada por el Registro Mercantil no consta la legalización de los libros del ejercicio 2012. Sí que consta la legalización de un libro, con fecha 09/11/2012, pero con relación a un "ejercicio variable" (también otra de igual carácter con fecha 11/11/2003), y los únicos libros que constan legalizados son los de los- ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016."
Respecto de los pasivos contabilizados en la cuenta ...00 CIUDAD_1: GH, concluye:
"En el asiento de apertura del Libro diario del ejercicio 2013 nos encontramos con un saldo acreedor de la cuenta ...00 CIUDAD_1: GH por importe de 234.259,07 euros.
La entidad, para justificar el citado saldo, aportó unas facturas del ejercicio 2012, supuestamente pendiente de pago a 01/01/2013 y unos asientos del Libro diario del ejercicio 2013 en el que se supuestamente se reflejaban los pagos de dichas facturas.
Se han aportado facturas por un importe inferior al del total de saldo acreedor de la cuenta.
De una serie de proveedores, se han aportado facturas cuyo importe excede al de los pagos efectuados a los mismos en 12.510,75 euros.
Se han aportado facturas por importe de 38.791,92 euros, sobre las cuales se ha podido comprobar que se habían satisfecho en el ejercicio 2012.
En base a todo lo anterior, la Inspección llega a la siguiente conclusión: se pone de manifiesto la contabilización de deudas inexistentes por importe de 429.167,34 euros, al no haber podido la entidad obligada tributaria justificar el origen y la cuantía de dichas deudas, dado que no se ha aportado ningún medio de prueba que permita destruir la presunción de obtención de rentas establecida en el artículo 134 del TRLIS."
OCTAVO.- Así pues, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, podemos comprobar que los pasivos calificados por la Inspección como ficticios son los siguientes:
...51 QR-LOCALIDAD_1: 374.497,64 euros.
...00 CIUDAD_1: GH: 54.669,70 euros.
Importe total 429.167,34 euros.
A efectos de justificar la realidad de los mismos, señala el interesado lo siguiente:
Respecto de los pasivos contabilizados en la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1, manifiesta que 17.734,62 euros corresponden a un ajuste indicado por la auditoría de cuentas, quien no ha podido aclarar el motivo del mismo, por lo que nada nuevo pueden aportar para justificar su existencia.
En relación con 356.763,02 euros, se trata de la deuda que la sociedad QR tenía con LM en el momento en que se traspasó el patrimonio de esta última con motivo de la fusión por absorción por parte de XZ, debiéndose tener en cuenta los cargos y abonos entre las compañías mencionadas habidos en los años 2008 y 2009, así como el pago de nóminas del trabajador de LM. Aporta como justificante el extracto del BANCO_1 donde, manifiesta, figuran distintos traspasos con la cuenta de QR y hojas del libro diario de QR donde figuran contabilizados los cargos y abonos habidos.
Afirma asimismo que, por dificultades de tesorería, las nóminas de LM fueron pagadas por QR durante diversos meses del año 2008 y que el importe pagado de cada nómina no coincide con el total líquido a percibir de las mismas debido a que se descontó el total del boletín de autónomos, satisfecho por la sociedad en nombre del trabajador, así como anticipos. Manifiesta que las nóminas se pagaron mediante talones bancarios de los que no existen copias y aporta hojas del libro diario de QR donde figuran contabilizados los pagos.
También alega que en el pasivo del balance aportado al proyecto de fusión por la sociedad LM la cuenta "...3 Cuenta corriente con empresas del grupo", con un saldo de 525.315,83 euros, incluye la deuda mantenida con la sociedad QR, por un importe de 356.763,02 euros.
El ... de 2012, fecha en la que LM causó baja en el censo de empresarios, se produjo el traspaso del patrimonio en bloque de LM a XZ, mediante el asiento registrado el ... de 2012, que se aporta junto con unas notas aclaratorias. Afirma que los saldos acreedores de las empresas del grupo no difieren de los que constan en el balance del proyecto de fusión, ya que desde el 1 de marzo al 30 de septiembre, XZ entregó a LM casi 215.000,00 euros, para hacer frente al pago del principal e intereses del préstamo del BANCO_1.
Respecto de los pasivos contabilizados en la cuenta ...00 CIUDAD_1:GH, por importe de 54.669,70 euros no formula alegaciones el interesado.
Respecto a lo anterior, señala la Inspección lo siguiente:
Respecto de los pasivos contabilizados en la cuenta 5...51 QR-LOCALIDAD_1:
En relación con los 356.763,02 euros, como justificantes de los cargos y abonos que acreditarían dicho saldo, solamente se ha aportado el justificante bancario de tres de ellos: cargo de 280.000,00 euros, abono de 120.000,00 euros y abono de 35.000,00 euros. Del resto de traspasos, que constituyen abonos en cuenta por un total de 545.000,00 euros, no se han aportado los justificantes bancarios, por lo que se desconoce la identidad del mandatario del dinero ingresado en la cuenta de LM.
Respecto de las nóminas de LM que fueron pagadas por QR durante diversos meses del año 2008, el importe líquido de las nóminas no coincide con las cantidades que figuran en la relación de cargos y abonos. Aunque el obligado tributario manifestó que se debe al descuento de la cuota de autónomos y, en algún caso, a anticipos recibidos, lo cierto es que no se ha aportado ningún justificante de los supuestos descuentos realizados sobre el importe líquido de las nóminas, ni ningún justificante de su pago, salvo el correspondiente a la nómina de agosto de 2008, consistente en una copia de un cheque emitido al portador.
En relación con los 17.734,62 euros, señala la Inspección que el interesado únicamente aportó como justificación de la realidad de esta deuda, un archivo PDF en el que figuraba la anotación de un asiento contable según la cual, con fecha 01/01/2012, se habría realizado un abono en la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1 con cargo a la cuenta ...02 PTE. APLICACIÓN, por el citado importe, y en el que debajo de dicha anotación, se hizo constar de forma manuscrita, que: "Este movimiento corresponde a una reclasificación de cuentas indicada por la Auditoría dentro del mismo Grupo 5 de Cuentas Financieras".
No se ha aportado ninguna otra documentación justificativa de dicha anotación, siendo la única prueba aportada de la realidad de la deuda un asiento contable.
Respecto de los pasivos contabilizados en la cuenta ...00 CIUDAD_1:GH, señala la Inspección que del saldo acreedor de la cuenta ...00 CIUDAD_1: GH, que asciende a 234.259,07 euros, no ha quedado acreditado un pasivo por importe de 54.669,70 euros que corresponden:
3.367,03 euros, a la diferencia entre el saldo de la cuenta ...00 CIUDAD_1:GH (234.259,07 euros) y el importe de las facturas aportadas (230.892,04 euros).
12.510,75 euros, a la diferencia entre las facturas del proveedor JK, SL (27.463,56 euros) y los pagos que se justifican (14.952,81 euros).
38.791,92 euros, al pago en el ejercicio 2012 de diferentes facturas emitidas en ese ejercicio.
Pues bien, analizada por este Tribunal la documentación que obra en el expediente, podemos concluir que, de acuerdo con el detallado análisis de la misma realizado por la Inspección, no ha quedado probada la realidad de las deudas en cuestión por lo que dichos pasivos deben calificarse como pasivos ficticios.
NOVENO.- Como consecuencia de la calificación como ficticia de la deuda señalada, procederemos a continuación a determinar su imputación a un determinado ejercicio, que es otra de las cuestiones que se plantea en el expediente, acudiendo para ello a lo dispuesto en el apartado 5 de los artículos 134 del TRLIS y 121 de la LIS:
"El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."
En virtud de tal artículo, la Inspección procedió a integrar las rentas correspondientes en el IS del ejercicio 2013.
En cuanto al momento de imputación, alega el interesado que la deuda proviene en todo caso de ejercicios prescritos, así recoge en sus alegaciones:
"Este elemento probatorio corrobora que el saldo de la cuenta corriente mantenida por LM con QR, en el que se subrogó XZ al absorber a LM y se registró por primera vez en la contabilidad de XZ en el año 2012, figura también en los registros contables de QR desde al menos el año 2011.
Cuentas anuales, memoria e Informe de Auditoría del ejercicio 2012, depositadas en el Registro Mercantil
Este documento corrobora que el saldo de la cuenta corriente mantenida por LM con QR, en el que se subrogó XZ al absorber a LM, se registró por primera vez en la contabilidad de XZ en el año 2012. E igualmente que el saldo al cierre del ejercicio coincide con el que resulta de los datos que se contienen en la certificación emitida por el administrador solidario de QR.
Así se desprende de los datos del balance y, sobre todo, del contenido de la Memoria (véase Nota 10), y de la mención que en la propia Memoria se hace a la fusión de XZLM, incluyendo las cuentas de balance integradas en la contabilidad de la absorbente.
Si, además, contrastamos los datos de la Memoria del ejercicio 2012 con los de la Memoria del ejercicio 2011 -que obran en el expediente electrónico y por tanto estaban a disposición del actuario, por haberlas solicitado expresamente al obligado tributario-, se constata con meridiana claridad que XZ no mantenía saldos de pasivo al cierre del ejercicio 2011 en concepto de cuentas corrientes con empresas asociadas.
Ergo, la incorporación de ese pasivo solamente puede traer causa de la fusión con LM y de la incorporación al balance de XZ de los activos y pasivos de la entidad absorbida. Y siendo un hecho irrefutable que la fusión y extinción de LM se produjo en 2012, solamente se puede llegar a la misma conclusión irrefutable en cuanto al origen y procedencia del pasivo cuestionado: que su imputación como pasivo ficticio únicamente cabría imputarla, como pronto, al ejercicio 2012
Téngase en cuenta, a los anteriores efectos, que la calificación de un trabajo como auditoría de cuentas es relevante porque su realización exige someterse a determinadas normas de elaboración, procedimiento, supervisión y control, de conformidad con lo dispuesto en la Ley (o Texto Refundido) su Reglamento y las Normas Técnicas de Auditoría.
La evidencia de auditoría se obtiene a través de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Éstas últimas se refieren a la integridad, exactitud y validez de la información financiera auditada y, en consecuencia, entre otros aspectos, a la existencia de los activos y pasivos y a que estén registrados por su valor adecuado, así como a la aplicación de los principios y normas contables generalmente aceptadas.
Y del resultado de los informes de auditoría de las cuentas anules de los ejercicios 2012 y 2013 no se desprende en modo alguno que los referidos saldos fueran incorrectamente contabilizados, y mucho menos que fueran ficticios.
Cuentas anuales de QR de los ejercicios 2012 y 2013, con justificante de su depósito en el Registro Mercantil
Se acompañan las cuentas anuales de esta sociedad para que el Tribunal pueda contrastar que los datos consignados en la certificación del administrador de esta sociedad son coincidentes con los que figuran en sus cuentas anuales, debidamente depositadas en el Registro Mercantil.
Movimientos del Libro Diario de 2011, 2012 y 2013 de QR Acompañamos igualmente los movimientos registrados en el Libro Diario de esta sociedad que guardan relación con el pasivo cuestionado por la Inspección, de los que se desprende la total coincidencia de los saldos registrados en ambas sociedades (QR y XZ)
En todo caso, en el supuesto de que el Tribunal ponga en duda o considere conveniente o necesario contrastar y/o confirmar la veracidad de los documentos aportados, interesa a esta parte que admita como prueba la declaración del administrador de QR o, en su caso, se le requiera para que confirme si los documentos aportados con este escrito han sido facilitados por él mismo a la reclamante.
En definitiva, la documentación aportada con este escrito no hace más que confirmar y corroborar lo ya manifestado -y acreditado- hasta la saciedad en el procedimiento inspector.
Y lo que resulta incuestionable es que, aun en el hipotético caso de que el Tribunal coincidiera con la Inspección al considerar que el pasivo es ficticio, y aunque admitiéramos esa circunstancia -obviamente lo plantamos a los meros efectos dialécticos-es un hecho sobradamente probado que dicho pasivo ya figuraba en el pasivo de la sociedad absorbida LM antes de su extinción, y también lo es que fue registrado contablemente por XZ en el ejercicio 2012, y que su incorporación obedece a la simple -y obligadaintegración del balance de la sociedad absorbida en el de la absorbente, por lo que cualquier hipotética renta que se hubiera pretendido ocultar, en el caso de XZ, únicamente podría referirse a la resultante de dicho asiento de fusión, sin que dicha incorporación del pasivo, por muy ficticio que pudiera ser, no se genera como contrapartida de ningún ingreso o renta no declarada, sino por la mera traslación del balance de la sociedad absorbida en el la reclamante."
Resulta relevante traer a colación la resolución del Tribunal Económico Central de 21/03/2013 por la que se resolvió un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, tramitado con RG 7722/2012, referente a la aportación de la contabilidad a efectos de acreditar la contabilización de operaciones en ejercicios prescritos así como para verificar si una deuda contabilizada se corresponde o no con un pasivo ficticio:
"TERCERO: Admitido, pues, a trámite el recurso, la cuestión controvertida consiste en determinar si una vez presumida la existencia de una renta no declarada - en los términos del apartado 4 del artículo 140 de la Ley 43/1995- por haberse registrado en contabilidad una deuda cuya existencia no ha sido justificada, puede utilizarse o no la documentación contable como medio de prueba para acreditar que dicha deuda tiene su origen en un período prescrito, evitando así, en consecuencia, la imputación al más antiguo de los períodos no prescritos que prevé el apartado 5 de dicho precepto.
El artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
En el caso enjuiciado por la resolución del TEAR, la Inspección, por aplicación de la presunción contenida en el artículo 140.4 de la Ley 43/1995, determinó la existencia de una renta no declarada a partir de la constatación en la contabilidad de una deuda de determinada sociedad por un préstamo concedido por su administrador cuya existencia consideró no justificada por la entidad. Por aplicación del apartado 5 del citado artículo la imputó fiscalmente al más antiguo de los períodos no prescritos, que era el ejercicio 2002.
El TEAR considera innecesario para resolver la reclamación interpuesta por la entidad- pronunciarse sobre si el hecho base (registro en contabilidad de una deuda inexistente) determinante de la presunción (obtención de una renta no declarada) se ha producido realmente. Llega incluso a afirmar, por un lado, que la Inspección no ha probado que la deuda fuese ficticia y, por otro, que la reclamante tampoco ha justificado la existencia del préstamo y su saldo. Fundamenta el TEAR que no resulta preciso pronunciarse sobre dicha cuestión porque a la vista del elemento de prueba aportado en vía económico-administrativa por la entidad mercantil -certificación del Registro Mercantil de las cuentas correspondientes al ejercicio 2001 en las que se constata la existencia de la deuda a 31 de diciembre queda acreditado que la presunta renta no declarada tendría su origen y habría de imputarse a un ejercicio prescrito, el año 2001, razón por la cual debe en todo caso anularse la liquidación administrativa.
El Director General de Tributos discrepa de la resolución del TEAR, que considera gravemente dañosa y errónea por la aptitud que confiere a la documentación contable como medio de prueba para acreditar que la renta no declarada presuntamente obtenida como consecuencia del registro en contabilidad de una deuda inexistente ha tenido su origen y debe imputarse a un ejercicio prescrito.
Considera, por el contrario, el órgano recurrente, con fundamento en una contestación del propio Centro Directivo a la consulta nº ...1-99, de 17 de julio, que no cabe atribuir a la documentación contable dicha fuerza probatoria, pues si bien como medios de prueba son válidos cualesquiera admitidos en Derecho y en principio los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido, en los casos como el analizado en la resolución del TEAR, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad puesto que recogen deudas inexistentes, de manera que su falta de veracidad condiciona su valor a efectos probatorios.
Así, dice literalmente la contestación a la consulta:
"El artículo 140.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), presume la existencia de rentas no declaradas sujetas al impuesto y que deben integrarse en la base imponible cuando figuren en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
El apartado cinco de dicho precepto dispone que la renta presunta, en el importe de la deuda, se impute al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
En cuanto a los medios de prueba, es válido cualquiera admitido en Derecho. En principio, los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido. El artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Sin embargo, en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger deudas inexistentes. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen de las partidas referidas".
Pues bien, debe señalarse, en primer término, que de conformidad con el artículo 89 de la LGT la contestación a las consultas tributarias en ningún caso tiene efectos vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.
En segundo lugar, este Tribunal Central no puede sino discrepar de la conclusión formulada por la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta señalada, por las razones que seguidamente se exponen.
El artículo 105.1 de la LGT señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y el artículo 106.1 de la misma ley indica que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Esta remisión supone el establecimiento del principio de libertad de prueba, de manera que los medios de prueba son los admitidos generalmente en Derecho salvo las especialidades que pueda establecer la normativa tributaria.
Pues bien, el artículo 140.5 de la Ley 43/1995, cuando determina que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", no establece limitación alguna respecto de los medios de prueba que el contribuyente puede emplear para acreditar que la renta presunta corresponde a un período distinto del más antiguo entre los no prescritos, esto es, no exige necesariamente una prueba extracontable, por lo que resultará válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.
Respecto del rechazo a la validez probatoria de tales libros contables formulado por el órgano recurrente sobre la base de que al registrar deudas inexistentes no reflejarían la imagen fiel del patrimonio de la entidad, tal afirmación no puede ser aceptada por este Tribunal. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de octubre de 2012 por la que se estima recurso de casación para unificación de doctrina num. 259/2010 en el que se planteaba una cuestión similar a la considerada aquí y que había sido resuelta de modo diferente por la sentencia de instancia y la de contraste, admite los libros de contabilidad debidamente legalizados como medio de prueba para acreditar el período impositivo al que debe resultar imputable la renta presunta derivada de deudas inexistentes registradas en contabilidad, rechazando que puedan ser excluidos bajo el argumento de que no reflejan la imagen fiel de la entidad. Así, dice la sentencia en su Fundamento de Derecho quinto [1]:
Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.
La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.
En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.
En el mismo sentido que la presente Resolución, ya se ha pronunciado este Tribunal Central en su Resolución 184/2011 de 28 de febrero de 2013."
Teniendo en cuenta esa doctrina, vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía conforme al artículo 239.8 de la LGT, y que consistía en concluir que la normativa del IS no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta, bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resultaría válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable, convenía, en este punto, recoger lo que se señalaba en la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 15/06/2020, Rec. 626/2016, refiriéndose al artículo 134.5 del TRLIS, precepto que es sustancialmente idéntico al 140.5 Ley 43/1995 al que se refería este TEAC en la resolución anteriormente transcrita y al 121.5 LIS al que nos estamos refiriendo ahora (el resaltado es nuestro):
"Por tal razón, y tal como sostiene la recurrente en su escrito de conclusiones, las rentas imputadas constaban ya en la contabilidad desde, al menos, el ejercicio 2007, por lo que, extendiéndose la comprobación tributaria a los ejercicios 2008 y 2009, estas rentas, del ejercicio 2007, no pueden ser objeto de regularización en los citados ejercicios y, como expresamente reconoce la demandada en conclusiones, el ejercicio de 2007 se encuentra prescrito.
Ahora bien, la demandada en conclusiones señala:
"Con independencia de lo expuesto, en el momento de la contabilización de la deuda es posible que aún no pueda calificarse de inexistente, pues dicha inexistencia, puede ser sobrevenida. Por ello, si el obligado tributario hubiera podido acreditar que la contabilidad del ejercicio 2007 reflejaba los pasivos ficticios, la sentencia del Tribunal Supremo invocada por el recurrente sería aplicable cuando esa contabilidad del ejercicio 2007 reflejara o hubiera permitido deducir que la renta oculta debió imputarse cuando se registró la deuda.
Pero si de la contabilidad del sujeto pasivo no pudiera demostrarse que la renta oculta se obtuvo en el período impositivo en que se registró el pasivo ficticio, es perfectamente aplicable la presunción establecida en el artículo 134.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades e imputar la renta presunta al período impositivo más antiguo de los no prescritos.
Así, una deuda reflejada en los libros contables puede resultar inexistente o bien desde el mismo momento de su registro, o bien en un momento posterior (por ejemplo, operaciones reales que son pagadas con fondos no declarados por lo que, al no darse de baja de los libros contables, devienen, desde su pago, en inexistentes). Por tanto, considerar que la renta se ha obtenido en el período impositivo en que se registró la deuda inexistente puede ser razonable, pero no debe aceptarse sin más. (...)
La simple aportación de un balance de un ejercicio prescrito en la que ya estuviera reflejada la deuda no debería ser suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito, sino que el sujeto pasivo debe aportar la prueba de que en ese período prescrito fue cuando se dedujo el gasto vinculado con el pasivo ficticio."
Ahora bien, recordando la presunción contenida en el artículo 134.4 del RDL 4/2004, este precepto dispone:
"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes."
Pues bien, es cierta la afirmación de la demandada en orden a que la simple aportación de un balance de un ejercicio prescrito en la que ya estuviera reflejada la deuda no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito.
Ello es cierto, porque la presunción del artículo 134.4 del RDL 4/2004, se produce cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, pero la prueba de la generación de la renta ocultada, no deriva, como veremos más adelante, del momento en que se registran en la contabilidad deudas inexistentes. Pues bien, tal como se recoge en la Resolución impugnada, se requirió a la recurrente justificación de los movimientos que nos ocupan (...)
Por lo tanto, aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado.
En estas circunstancias, la presunción del artículo 134.4 antes citado, es de aplicación al ejercicio comprobado, 2009, pues existe el reflejo de deudas inexistentes en la contabilidad de tal ejercicio.
Respecto del ejercicio al que debemos imputar la obtención de la renta ocultada, el artículo 134.5 del RDL 4/2004, en su redacción original, señala:
"El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros"
Es clara la regla de imputación temporal:
1.- la renta consecuencia de las presunciones, se imputa al ejercicio más antiguo de los no prescritos;
2.- salvo que el sujeto pasivo pruebe que la renta ocultada corresponde a otro ejercicio.
En la exégesis de este precepto debemos considerar:
1.- Existe una regla de imputación temporal especial, que se aplica con preferencia a la general contenida en el artículo 19 del RDL 4/2004.
2.- Lo que el sujeto pasivo debe acreditar, para evitar la imputación contenida en la norma a la que nos venimos refiriendo, es que la renta ocultada se genero en un concreto ejercicio.
3.- La prueba de generación de la renta ocultada es independiente del momento en el que se registraron las deudas inexistentes, pues tal registro no determina el origen de la renta ocultada.
4.- No podemos entender que la renta ocultada se genera en el ejercicio en el que se registran las deudas inexistentes por primera vez, que es lo que parece entender la recurrente, porque, de realizar esa interpretación, el precepto que analizamos perdería su lógica interna, ya que, en tal caso, nunca sería posible aplicar la renta al ejercicio más antiguo de los no prescritos, pues la generación de la renta coincidiría con el primer registro de las deudas inexistentes. No puede interpretarse una norma jurídica de forma que pierda su sentido y lógica interna.
Y el planteamiento expuesto, coincide con lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012, RC 259/2010, citada por la actora.
Esta sentencia tiene por objeto central el análisis de la validez de los libros de contabilidad para imputar la generación de la renta ocultada a un ejercicio concreto, declarando que la Ley no exige una prueba extracontable. Este aspecto no se debate en autos.
Pero, al analizar el problema que constituye la controversia que se somete al Alto Tribunal, éste declara:
"El art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros".
Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo."
Lo que el sujeto pasivo debe probar es que la renta ocultada corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, y lo puede hacer, con datos que resulten de la propia contabilidad, aunque esta no refleje la imagen fiel de la entidad, o con datos extracontables, pero en ningún caso se afirma en la repetida sentencia, que el registro de deudas inexistentes, por sí mismo, suponga la generación de la renta ocultada.
Así las cosas, debemos concluir que el artículo 19 del RDL 4/2004, no es aplicable al supuesto de autos porque existe una regla de imputación temporal especial, que se aplica con preferencia a la general.
En conclusión, el supuesto de presunción del artículo 134.4 del RDL 4/2004, determina:
1.- Se presumirá la existencia de rentas no declaradas,
2.- cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
El que las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante, pues si las deudas inexistentes tienen reflejo en ejercicios posteriores, a tales ejercicios debe aplicarse la presunción del artículo 134.4 del RDL 4/2004. Y la imputación temporal de renta oculta, lo es, conforme al artículo 134.5 del RDL 4/2004, al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que dicha renta se obtuvo en otro u otros ejercicios, prueba que no se ha realizados en el supuesto de autos."
No obstante, esta SAN ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, el cual dictó, el 03/06/2021, auto de admisión del Rec. Casación 6934/2020, señalando como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:
"Determinar, a la vista de la sentencia de esta Sala Tercera de 5 de octubre de 2012 (RC 259/2010), si en el supuesto de "deudas inexistentes" registradas contablemente, la imputación temporal de la renta ha de verificarse -de conformidad con el apartado 4 del artículo 134 del TRLIS respecto del ejercicio del registro contable o bien resulta de aplicación, en todo caso, la regla del apartado 5 de dicho precepto, de tal manera que pese a la prueba contable no controvertida, la renta deba imputarse al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, exigiendo para eludir dicho criterio temporal que sea, en su caso, el contribuyente quien aporte pruebas sobre el origen temporal de la renta a regularizar."
Pues bien, recientemente el Alto Tribunal ha resuelto dicho recurso, cuya controversia central era que, ante una regularización tributaria en el IS motivada por considerar la existencia de rentas no declaradas a partir de la constatación en contabilidad de deudas inexistentes, cómo deberían imputarse dichas deudas en el caso en que aparecieran reflejadas tanto en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito como en la de subsiguientes ejercicios no prescritos, disponiendo el TS a través de su Sentencia de 25/07/2023, lo siguiente:
"En el particular escenario descrito se trata de indagar cómo se aplican las normas especiales de imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes, teniendo en consideración que a tenor del apartado 4 del artículo 134 TRLIS "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" y, por otro lado, conforme al apartado 5 del artículo 134 TRLIS "el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", preceptos ambos, reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), «BOE» núm. 288, de 28 de noviembre, sin más variación que la sustitución del término sujeto pasivo por contribuyente.
De esta manera, emerge de forma nítida la controversia, consistente en determinar el período al que ha de imputarse la renta derivada de la presunción, cuando la deuda inexistente se refleja contablemente en un ejercicio prescrito y en otro no prescrito.
(...)
TERCERO.- (...)
Para la Sala de la Audiencia Nacional, el registro contable acreditado en 2007 no impide imputar la renta presunta, resultante del artículo 134.4 del TRLIS, al ejercicio 2008, en aplicación del artículo 134.5 del TRLIS.
Sin embargo, debemos discrepar de la sentencia por cuanto interpreta incorrectamente los referidos apartados del artículo 134 TRLIS.
1.- La regularización se basó en la contabilización de pasivos ficticios (deudas inexistentes) por el contribuyente, que dieron lugar a que la Administración entendiera que se trataba de rentas no declaradas. Es decir, la Administración simplemente aplicó la presunción del apartado 4 del artículo 134 TRLIS: "Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes."
2.- En el caso enjuiciado, la Administración no aceptó el reflejo de dicho pasivo en la contabilidad de 2007. Y no lo hizo porque el fichero con el Libro Diario del ejercicio 2007 en el que figuraban las deudas a fecha 31 de diciembre de 2007 no se correspondía con el legalizado en el Registro Mercantil.
Requerido el contribuyente para que aportara legalizada la documentación necesaria, llegó a presentar un pdf que estaba defectuoso y que no pudo abrirse. Según la entidad recurrente "el archivo que contenía el Libro Diario de 2007 y que fue objeto de legalización en el Registro Mercantil, se dañó por razones desconocidas, no habiendo sido posible recuperar su información a pesar de que esta parte lo ha intentado a través de diversos expertos en la materia."
3.- Por tanto, en vía administrativa, la recurrente no llegó a demostrar que el pasivo se encontraba contabilizado en el año 2007. Por eso, para evidenciar dicha circunstancia, instó la correspondiente prueba ante la sala de instancia, que, finalmente, la dio por acreditada.
(...)
Por tanto, la entidad contribuyente no permaneció inactiva y, en definitiva, demostró aquello que la Administración cuestionaba, esto es, que dichos pasivos ficticios estaban contabilizados en el año 2007. En efecto, así lo entiende la sentencia impugnada que, tras la oportuna valoración de la prueba, confirma la contabilización de las deudas inexistentes en el año 2007, expresando que, "[a] la vista de las comprobaciones y apreciaciones realizadas por el perito insaculado, debemos concluir que los datos reflejados en su informe son ciertos y proceden de documentos legalizados en el Registro Mercantil.
(...)
En suma, a partir de la sentencia de instancia, como refiere el propio auto de Admisión, la contabilidad de 2007 pasa a ser ya una prueba no controvertida.
4.- Ahora bien, aunque ese párrafo de la sentencia al que acabamos de aludir, permitía augurar la estimación del recurso contencioso administrativo, sin embargo, no ocurrió así.
En efecto, pese a lo que se acaba de exponer, la sentencia recurrida atiende a una alegación puesta de manifiesto por el abogado del Estado en conclusiones, esto es, que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida.
(...)
Y la conclusión a la que llega es que, aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado, circunstancias en las que considera de aplicación la presunción del artículo 134.4 TRLIS respecto del ejercicio comprobado, 2009, al reflejarse las deudas inexistentes en la contabilidad de ese ejercicio.
5.- De entrada, resulta equívoca la sentencia al expresar "que las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante", afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.
Y, si bien es cierto que la sentencia enfatiza que la deuda se reflejó también contablemente en un ejercicio no prescrito, como veremos, parece relativizar hasta el extremo, que se trataba de la misma deuda.
6.- Importa contemplar en su conjunto, la regulación que contiene el artículo 134 TRLIS, respecto de los Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas: (...)
Es evidente que el art 134 TRLIS establece una serie de presunciones de obtención de rentas sobre la base de determinados elementos patrimoniales, bienes o derechos, no registrados en los libros de contabilidad (los 3 primeros apartados) o sobre la base de deudas inexistentes, registradas en los libros de contabilidad (apartado 4).
Por tanto, para abordar la cuestión de cómo opera la excepción del apartado 5 del art 134 TRLIS -y el tipo de prueba exigible-, en cuya virtud el contribuyente puede imputar la renta no declarada a ejercicios distintos del último no prescrito, debe acometerse una interpretación coherente e integral del precepto.
En los supuestos de los 3 primeros apartados, el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de tales elementos patrimoniales, bienes o derechos; en definitiva, tendría que probar algo que existe y que no ha sido contabilizado. Incluso, el apartado 3 se refiere a la demostración de la cuantía del valor de adquisición, a través de los documentos justificativos de la adquisición.
Sin embargo, el apartado 4 no admite la misma conclusión pues, de entrada, aquí tendría que probar algo que no existe que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo -esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó-, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.
Por otro lado, cabe la posibilidad de que el contribuyente demuestre que se trata de una deuda existente, es decir, de pasivos reales si bien, en tal caso, dejaría de aplicarse la presunción y, por tanto, la propia excepción contenida en el apartado 5.
Pero es que, en el presente caso no se niega que los pasivos fueran ficticios y, precisamente, sobre la base de dicha circunstancia, la entidad recurrente pretende acogerse al derecho que le otorga el apartado 5, con la finalidad de demostrar que dicha renta (aflorada por la deuda inexistente) se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos.
7.- Esta Sala considera que, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5 del art 134 del TRLIS, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia.
Que, a estos efectos, resulte suficiente la prueba contable es algo que corrobora también nuestra jurisprudencia.
(...)
8.- Finalmente, debe resaltarse, una vez más, que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción.
Si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito (2008 y 2009), el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito (2007). Dicho de otra forma, la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente.
Ante la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, en el que, como oportunamente advierte la parte recurrente, la base imponible se calcula precisamente a partir del resultado contable, en el método de estimación directa (art. 10 TRLIS y art 10 LIS)."
En consecuencia de todo ello, el TS casa la referida sentencia de la AN, anulándola, y sentando como criterio jurisprudencial que:
"Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos."
Este criterio, como ya se adelantaba, también ha sido acogido por este TEAC en su resolución de fecha 25/09/2023 (RG 1269/2022) que establece:
"En cuanto a la imputación temporal de dicha renta, de acuerdo con el criterio de este TEAC, resolución dictada en unificación de criterio 7722/2012, de 21/03/2013 que se refiere al artículo 140.4 Ley 43/1995, el contribuyente puede emplear, para acreditar que la renta presunta corresponde a un determinado período distinto del que se ha referido en la liquidación, cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.
No obstante, asumiendo que la contabilidad, debidamente legalizada, es prueba suficiente de la existencia de los pasivos, la aportación de una contabilidad legalizada correspondiente a un ejercicio prescrito en la que consten esos pasivos supone la prueba de su existencia en esos ejercicios, lo que impide su imputación a un ejercicio posterior no prescrito salvo la labor de prueba, al respecto, que pueda hacer la Inspección demostrando que esos pasivos que figuraban en la contabilidad de un ejercicio prescrito han pasado a tener la consideración de "inexistentes" en un ejercicio posterior."
Pues bien, en el caso concreto que nos ocupa, obra en el expediente el Libro Diario correspondiente al ejercicio 2013, debidamente legalizado, tal y como señala la Inspección en el Acuerdo de liquidación "los únicos libros que constan legalizados son los de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016", en el que constan, entre otros, los siguientes asientos de apertura:
|
408
|
CIUDAD_1:GH
|
Apertura
|
...00
|
CIUDAD_1:GH
|
0
|
234.259,07
|
|
438
|
QR-LOCALIDAD_1
|
Apertura
|
...51
|
QR-LOCALIDAD_1
|
0
|
477.010,49
|
Disponiendo la Inspección en el Acuerdo de liquidación respecto de las cuentas ...00 y ...51, lo siguiente:
"El actuario ha concluido que la entidad XZ tiene registrados en su contabilidad, a 01/01/2013, pasivos ficticios, por un importe total de 429.167,34 euros, contabilizados en las cuentas:
...51 QR-LOCALIDAD_1: 374.497,64 euros.
...00 CIUDAD_1: GH: 54.669,70 euros.
...La Inspección ha concluido que parte del saldo acreedor de esta cuenta, que figura en el asiento de apertura del libro diario de la entidad XZ del ejercicio 2013, no está justificado, debiendo calificarse, los importes no justificados, como pasivos ficticios."
En relación con el saldo de la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1, considera la Inspección que no ha quedado justificado por el interesado un importe de 374.497,64 euros, de los cuales, respecto de 356.763,02 euros señala la Inspección lo siguiente:
"No se ha probado que esa deuda, que forma parte del saldo cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1, que figura en el asiento de apertura del libro diario del ejercicio 2013 de XZ, proceda de un ejercicio prescrito.
...Parte del saldo de la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1 a 01/01/2013 corresponde al importe de la deuda que, según ha reconocido el obligado tributario, la mercantil LM mantenía con la entidad QR y fue asumida por XZ, como sociedad absorbente de LM, que asciende a 356.763,02 euros.
...Dejando al margen el valor probatorio de la documentación aportada, que se refiere a los ejercicios 2008 y 2009, aunque se admitiera que a 31/12/2009 la mercantil LM mantenía una deuda con la entidad QR que ascendía a 356.763,02 euros, no queda acreditado que la supuesta deuda se haya mantenido inalterada hasta el 06/09/2012.
...No ha quedado acreditado que los 356.763,02 euros, que forman parte del saldo acreedor de la cuenta 550000051 QR-LOCALIDAD_1 a 1 de enero del año 2013, procedan del ejercicio 2012, ya que no se ha aportado la contabilidad, debidamente legalizada, de ese ejercicio."
Esto es, la propia Inspección reconoce que se trata de un importe que ya venía recogido en la apertura de la contabilidad legalizada del ejercicio 2013, lo que implica que dicho saldo procedía del cierre del ejercicio 2012.
Asimismo, en el Listado de Cuentas Corrientes correspondiente a la cuenta "550000051 QR-LOCALIDAD_1" por el perido comprendido entre el 01/01/2012 y el 31/12/2012, consta lo siguiente:
|
Fecha
|
Concepto
|
Importe Haber
|
Saldo Contrapart.
|
|
01/11/2012
|
FUSION LM
|
356.763,02
|
477.142,49
|
En el Libro Diario correspondiente al ejercicio 2012, está recogido el asiento de fusión con el siguiente detalle:
"15556 01 Nov 12 13388 54984 FUSION LM 114500000 RESERVA FUSION LM 386.484,28
54985 FUSION LM 121000001 PERDIDAS TRASP.LM 73.809,14
54986 FUSION LM 170000008 PRESTAMO 35314 LM 1.312.419,57
54987 FUSION LM 170000009 PRESTAMO 02122 LM 940.666,80
54988 FUSION LM 210000002 TERRENO LOCALIDAD_2 204.524,82
54989 FUSION LM 210000001 TERRENO LOCALIDAD_1 900.150,00
54990 FUSION LM 211000001 NAVE LOCALIDAD_1 2.042.819,50
54991 FUSION LM 631000002 IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE 766,14
54992 FUSION LM 475100001 RETENCIONES IRPF 36,65
54993 FUSION LM 550000051 QR-LOCALIDAD_1 356.763,02
54994 FUSION LM 550000001 HIJOS-LOCALIDAD_1 211,05
54995 FUSION LM 550000026 LM-LOCALIDAD_1 342.437,53
54996 FUSION LM 550000027 LM-CIUDAD_1 23.411,33
54997 FUSION LM 553000000 CTA.FUSION 23-02 A 30-09 FE 76.512,64
54998 FUSION LM 572000008 BANCO_1 ...73 LM 31.990,65
54999 FUSION LM 572000014 BANCO_2 ...28 FEDE 453,82
55000 FUSION LM 218000029 NP-LM 26.188,35
55001 FUSION LM 281800025 AM.NP-LM 26.188,35
55002 FUSION LM 474500000 CRÉD. PÉRDIDAS A COMPEN. EJ 33.139,28
55003 FUSION LM 470900000 HP, DEUDORA DEVOLUC. IMPUES 2.433,61
55004 FUSION LM 555000002 AJUSTES 18.848,31
55005 FUSION LM 121000001 PERDIDAS TRASP.LM 14.256,84"
Respecto de los restantes 17.734,62 euros, dispuso la Inspección, lo siguiente:
"Con respecto al importe de 17.734,62 euros, que también forman parte del saldo de la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1 a 1 de enero del año 2013, únicamente se aportó, como justificación de la realidad de esta deuda, un archivo PDF en el que figura la anotación de un asiento contable según la cual, con fecha 01/01/2012, se habría realizado un abono en la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1 con cargo a la cuenta ...02 PTE. APLICACIÓN, por el citado importe, y en el que debajo de dicha anotación, se hace constar de forma manuscrita, que: "Este movimiento corresponde a una reclasificación de cuentas indicada por la Auditoría dentro del mismo Grupo 5 de Cuentas Financieras"."
Así pues, nuevamente reconoce la Inspección que se trata de un importe que ya venía recogido en la apertura de la contabilidad legalizada del ejercicio 2013, lo que implica que dicho saldo procedía del cierre del ejercicio 2012.
En relación con el saldo de la cuenta cuenta 451000000 CIUDAD_1: GH, la propia Inspección admite que, del total del saldo acreedor de la misma, por importe de 234.259,07 euros, 230.892,04 euros quedan justificados por la aportación por el interesado de facturas emitidas en el año 2012, correspondientes a 49 proveedores, siendo los restantes 54.669,70 euros un pasivo ficticio, pasivo que, si bien no ha sido justificado por el interesado su origen, se encuentra integrado en el saldo total de 234.259,07 euros, saldo que, formando parte de los asientos de apertura del Libro Diario del ejercicio 2013, procedía del ejercicio 2012.
En virtud de todo lo expuesto, procede estimar la pretensión de la entidad y considerar que aquellas deudas consideradas inexistentes por la Inspección por importe total 429.167,34 euros, que aparecían contabilizadas por la entidad en la apertura del ejercicio 2013 procedentes, por tanto, del cierre del ejercicio 2012, ya prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación, deben imputarse a dicho ejercicio prescrito.
DÉCIMO.- En relación a los gastos no justificados, manifiesta el interesado que las facturas se encuentran pendientes de recibir y por ello no ha procedido a la justificación documentada de los mismos.
En cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el IS, cabe destacar los siguientes requisitos:
1.Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas.
Artículo 19.3 del TRLIS (artículo 11.3 de la LIS):
<<Art. 11.3 No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.>>
2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada (art. 106.3 TRLIS; RD 2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.
3. Imputación según criterio de devengo, con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 del TRLIS (artículo 11.3 de la LIS) para el caso de gastos o ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.
Artículo 19.1 del TRLIS (artículo 11.1 de la LIS):
"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
4. Correlación con los ingresos de la sociedad, requisito que debe ser analizado desde una doble perspectiva: una positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y una negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
Artículo 14.1.e) del TRLIS (artículo 15.e) de la LIS):
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 LGT sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.
<<Art. 105.1: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo.>>
6. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004, cuando dispone que: "aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica."
El cumplimiento de todos estos requisitos es lo que determinaría la deducibilidad fiscal del gasto.
Según lo establecido en los artículos 105 y 106 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, remitiéndose al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoración de prueba.
El artículo 106.1 LGT (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), que,
<<En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa>>.
En el mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que afirma que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota y requisitos de deducibilidad de gastos.
El artículo 106.4 LGT cuando habla sobre los medios de prueba y su valoración establece:
<<Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones>>.
Esa exigencia de la realidad del gasto es de todo punto lógica, pues en caso contrario, su contabilización no pasaría de ser un mero acto formal sin soporte material real, y se podrían vulnerar los principios de capacidad económica e igualdad, propiciando además actuaciones fraudulentas.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 30 de mayo de 2013 (recurso de casación 1979/2011), señala que:
<<...para que el gasto sea deducible, es necesario que se acredite, no solo la efectividad del pago, sino también la efectiva prestación y su relación con los ingresos . Y la prueba de estos elementos corresponde a la entidad que pretende la deducción pues son el fundamento del derecho que pretende ejercitar. Veamos las circunstancias concurrentes en el presente caso. Como hemos señalado las facturas que contienen los gastos cuya deducibilidad se deniega, se emiten por unos trabajos que no han sido acreditados por el sujeto pasivo que es al que corresponde la carga de la prueba, y no lo han sido ni ante la Inspección ni ante esta Sala.
Pero, además, la Administración Tributaria ha considerado otros elementos de prueba no desvirtuados por la recurrente: según la información de la Dependencia de Huesca, la entidad ... SCP, carece de recursos para realizar los trabajos que dieron origen a las facturas. ..
Pues bien, la carencia de documentos sobre los trabajos realizados, el desconocimiento por la actora de datos relativos a los trabajadores que realizaron la obra y a los materiales empleados en ella, así como la falta de certeza del pago y su omisión contable, y los escasos recursos de la entidad que expidió las facturas, nos lleva a concluir que ni se ha acreditado el gasto ni la correlación con los ingresos, ni la efectividad de los trabajos realizados" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)>>.
Es por ello que la deducibilidad de un gasto contable impone que ésta ha de ser efectiva y estar justificada, debiendo quedar acreditado el gasto no sólo de modo "formal" mediante la correspondiente factura completa, sino también de forma "sustantiva", de modo que quede evidenciada la realidad del gasto, ya que no es la contabilidad la que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino al contrario, la realidad subyacente la que debe tener un correcto reflejo contable. Así lo concluye la Audiencia Nacional en su sentencia de 7 de junio de 2012 (recurso 309/2009), cuando recuerda que:
<<La entidad recurrente defiende la deducibilidad de los gastos arriba referenciados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas y, además, responden a servicios efectivamente prestados como se sigue de los documentos aportados al procedimiento de comprobación, alegación que exige partir del criterio reiterado de este Tribunal según el cual no es, ciertamente, suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos.>>
En caso de que la entidad recurrente pretenda la deducción de determinados gastos le corresponde la carga de la prueba relativa al cumplimiento de los requisitos que permitan su deducibilidad, entre los que se encuentran que el gasto sea real, ya que su mera contabilización y la existencia de facturas no justifica por sí sola la efectividad del gasto.
La entidad XZ, mediante el asiento número 15203, de fecha 31/10/2013, creó la cuenta ...00 PROVE. FRAS.PTES RECIBIR. Esta cuenta tenía como contrapartida de cargo o abono, en los distintos movimientos registrados a lo largo de los periodos objeto de comprobación, la cuenta "...01 COMPRAS:FTS.PTES.RECIBIR PR.".
Los saldos acreedores que presentaba esta cuenta, eran los siguientes:
Saldo a 31/12/2013: 151.328,02 euros.
Saldo a 31/12/2014: 106.956,92 euros.
Saldo a 31/12/2015: 271.994,44 euros.
El obligado tributario manifestó que los abonos en la cuenta "...00 PROVE. FRAS.PTES RECIBIR" correspondían al importe de las compras de cada centro (LOCALIDAD_1 y LOCALIDAD_2) sobre las que, a último día de cada mes, se estaba pendiente de recibir la factura del proveedor, y los cargos correspondían a su cancelación para introducir el nuevo importe pendiente del mes siguiente, (hasta 31-03-2015 los importes recogían la variación de un mes con el siguiente).
Solicitados por la Inspección los justificantes documentales de los cargos y abonos efectuados en la citada cuenta durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015, únicamente se aportaron un total de 6 listados con las compras sobre las que, según hizo constar el obligado tributario, se estaba pendiente de recibir la factura, al último día de cada ejercicio económico, en los centros de la empresa en LOCALIDAD_1 y LOCALIDAD_2 (un listado por cada centro y ejercicio). No se aportaron los justificantes documentales de las anotaciones efectuadas en dichos listados.
En el trámite de alegaciones previo a la formalización del acta, el obligado tributario aportó las facturas pendientes de recibir a 31 de diciembre de los años 2013, 2014 y 2015 que fueron liquidadas en el ejercicio siguiente.
Una vez analizadas las facturas aportadas junto a las alegaciones presentadas, la Inspección concluyó que no habían quedado justificadas las anotaciones efectuadas en los listados de compras de la cuenta ...00 por los importes siguientes:
Año 2013: 63.159,30 euros.
Año 2014: 63.357,91 euros.
Año 2015: 236.659,41 euros.
Por el funcionamiento de la cuenta "...00 PROVE. FRAS.PTES RECIBIR", cuyo saldo iba siendo objeto de cancelación para introducir los nuevos importes pendientes de aquellas compras cuya factura estaba pendiente de recibir, el importe no justificado del ejercicio 2013 dio lugar a un ingreso en el ejercicio 2014 y, por ello, minoró la Inspección el importe no justificado de dicho ejercicio.
Igualmente, el importe no justificado del ejercicio 2014 dio lugar a un ingreso en el ejercicio 2015 y, también por ello, se minoró el importe no justificado de dicho ejercicio.
De acuerdo con ello, debía rechazarse la deducción de gastos por importe de:
- Ejercicio 2013: 63.159,30 euros.
- Ejercicio 2014: 198,61 euros (63.357,91 - 63.159,30).
- Ejercicio 2015: 173.301,50 euros (236.659,41 - 63.357,91).
Pues bien, no habiendo aportado el interesado documento suficiente que desvirtúe las estimaciones y hechos probados por la Inspección en relación a los restantes gastos, los cuales no han sido justificados en modo alguno por el obligado tributario, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.
DÉCIMO PRIMERO.- Por su parte, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, alega en relación a la resolución del TEAR que la sanción por haberse registrado en la contabilidad del contribuyente deudas inexistentes es procedente y conforme a derecho al entender probado el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma.
Analizaremos en primer lugar la alegación del interesado sobre la procedencia o no del recurso por razón de cuantía.
Dispone el artículo 226 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
"Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:
a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.
(....)"
Por otra parte, el artículo 227 de la misma Ley dispone:
"2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
(.....)
3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones."
Es decir, tal y como se desprende de los artículos anteriores, los acuerdos de liquidación y sancionador descritos en los antecedentes de hecho, son susceptibles de reclamación económico administrativa toda vez que son materia económico administrativa y actos impugnables en dicha vía.
El artículo 229 de la Ley 58/2003 General Tributaria por su parte dispone:
"2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.
c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.
3. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.
En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación."
En el presente caso, los actos impugnados (acuerdos de liquidación y sancionador) son actos dictados por un órgano periférico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla la Mancha). De conformidad con el transcrito artículo 229 de la Ley General Tributaria, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha es competente para conocer de las reclamaciones interpuestas.
Asimismo, la resolución que se dicte debe cumplir la exigencia establecida en el artículo 230.1.c) de la Ley General Tributaria:
"1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: (...)
c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada."
Pues bien, en el ejercicio de su competencia y en cumplimiento de la indicada norma de acumulación, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha dictó resolución desestimatoria, en la que, de forma acumulada, se confirmaba el Acuerdo de liquidación y se procedía a la anulación del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.
El punto determinante del conocimiento en primera o en única instancia por el Tribunal Regional es la cuantía de los actos administrativos objeto de impugnación.
La cuantía de las reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el Tribunal Regional va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son susceptibles de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central aún procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija según las reglas recogidas en el RRVA-RD 520/2005 que dispone en sus artículos 35 y 36, lo siguiente:
Artículo 35. Cuantía de la reclamación:
"1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.
....2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Las reclamaciones contra actos que realicen varios pronunciamientos y sólo alguno de ellos contenga o se refiera a una cuantificación económica, se considerarán de cuantía indeterminada.(...)"
Artículo 36. Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario:
"De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso."
El artículo 58 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al que se remite el artículo 35 del Reglamento de revisión en vía administrativa, establece en su apartado 1 que: "la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta", enumerando en su apartado 2 otros conceptos que también integran, en su caso, la deuda tributaria, entre los que se encuentra "el interés de demora".
En consecuencia, para determinar la cuantía de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación habrá que estar a la deuda de mayor importe que se impugne, referida a cada período de liquidación, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las consignadas en el indicado Acuerdo. Este criterio encuentra un claro apoyo en la sentencia del Tribunal Supremo de 19-05-2011 (rec. nº 206/2010), en la que el Alto Tribunal se pronuncia sobre la presente cuestión. En el Fundamento Jurídico Segundo de la referida sentencia, se indica lo siguiente:
"Por tanto para determinar la deuda tributaria, cuota o cantidad a ingresar, es inexcusable atender a cada obligación tributaria. El hecho imponible marca el nacimiento de la obligación tributaria, art. 20 de la LGT, "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal"; el hecho imponible, por tanto, es un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal.
(...)Cuando el art. 35.1 del RD 520/2005, habla de deuda tributaria en referencia al art. 58 de la LGT, no puede más que referirse a la que surge de la obligación tributaria, de suerte que a una obligación tributaria sigue la correspondiente deuda tributaria; y cuando, art. 35.2 del RD 520/2005, hace referencia a un solo documento con varias deudas, está contemplando, así mismo, varias obligaciones tributarias que dan lugar a varias deudas que quedan plasmadas en un único documento."
En nuestro caso, el acto administrativo en el que se regulariza la situación tributaria del interesado es el siguiente:
Conforme a los criterios de cuantía anteriormente señalados, dicho acto es susceptible de recurso de alzada ordinario, ascendiendo la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2013 a 169.486,92 euros.
En relación con las sanciones tributarias, no forman parte de la deuda tributaria, tal y como establece expresamente el apartado 3 del artículo 58 de la LGT. A efectos de cuantía de la reclamación el artículo 35 del Real Decreto 520/2005 establece que debe estarse a la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación, y añade en el apartado 2 que, cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varios actos de otra naturaleza, la cuantía de la reclamación será la del acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.
Pues bien, el artículo 179 de la LGT, que regula el principio de responsabilidad, establece en su primer apartado que: "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos". En consecuencia, toda sanción se impone en referencia a un hecho que sea constitutivo de infracción tributaria.
Por su parte, en el apartado 1 del artículo 183 de la LGT se indica que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
En el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 184 de la LGT de 2003, a efectos de la calificación de las infracciones tributarias, se establece que: "Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria" y que la sanción que proceda se aplicará "sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda".
En consecuencia, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 35 del Reglamento de revisión en vía administrativa, para determinar la cuantía de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción habrá que estar a la cuantía de la sanción de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las sanciones contenidas en el documento, si bien, a la vista del desglose indicado en el expositivo de los antecedentes de hecho, podemos comprobar que no alcanza la cuantía de 150.000,00 euros ninguna de las sanciones impugnadas.
Así, cuando se acumulen reclamaciones en primera instancia administrativa, la resolución que derive de dicha acumulación será susceptible de recurso de alzada si uno de los actos acumulados es susceptible de tal recurso, tal y como sucede en el caso que aquí nos ocupa, e independientemente de cuales sean los motivos alegados por la parte recurrente.
Se desestiman por tanto las alegaciones del interesado, siendo correcta la interposición del recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
DÉCIMO SEGUNDO.- Manifiesta el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en el recurso de alzada interpuesto, lo siguiente:
"De las distintas conductas sancionadas, la discrepancia que mantiene este Centro Directivo se refiere esencialmente a la sancionabilidad de la conducta consistente en dejar de ingresar (art. 191.1 LGT) por haberse registrado en la contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
...Según se argumenta en el acuerdo de liquidación, al cual nos remitimos, respecto a la deuda de 356.763,02 euros, son tres las razones que respaldan el ajuste practicado por la Inspección:
No se ha probado la realidad de la deuda que la mercantil LM mantenía con la entidad QR, por importe de 356.763,02 euros, asumida por XZ con motivo de la absorción por esta de LM.
No se ha probado que esa deuda, que forma parte del saldo cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1, que figura en el asiento de apertura del libro diario del ejercicio 2013 de XZ, proceda de un ejercicio prescrito.
Otra serie de incongruencias puestas de manifiesto por la Inspección que permiten dudar de la realidad del saldo de esa cuenta.
Con respecto al importe de 17.734,62 euros, que también forman parte del saldo de la cuenta ...51 QR-LOCALIDAD_1 a 1 de enero del año 2013, únicamente se aportó, como justificación de la realidad de esta deuda, un asiento contable y la manifestación de que dicho asiento corresponde a una reclasificación de cuentas indicada por la Auditoría. No se ha aportado ninguna otra documentación justificativa de dicha anotación.
En cuanto a la justificación del saldo acreedor que reflejaba la cuenta ...00 CIUDAD_1: GH, a 01/01/2013, por importe de 234.259,07 euros, no ha quedado acreditado un pasivo por importe de 54.669,70 euros.
La conducta del obligado tributario al registrar en contabilidad unas deudas comprobadas como inexistentes debe calificarse como dolosa, pues mediante este artificio contable se están ocultando rentas. Es por eso que el artículo 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio 2013, presume la existencia de rentas no declaradas cuando se hayan registrado en los libros de contabilidad deudas inexistentes.
Si las deudas fueran reales el obligado tributario estaría en condiciones de justificarlas, mediante la aportación de los justificantes documentales adecuados, los movimientos de dinero, etc., sin embargo, tal como se analiza en el acuerdo de liquidación, vinculado al expediente sancionador, las pruebas aportadas por el obligado tributario son deficientes y no sirven para acreditar la realidad de las deudas.
Es palmario que quien contabiliza una deuda que no es real actúa de manera consciente y voluntaria, lo que convierte su conducta en dolosa.
...TERCERO.- A la vista del contenido del acuerdo sancionador este Centro Directivo entiende que el mismo cumple escrupulosamente con las exigencias de motivación de la culpabilidad de la conducta comprobada.
...En consecuencia, consideramos que la sancionabilidad de la conducta ha quedado plenamente acreditada por la concurrencia del elemento subjetivo del tipo de injusto.
Por todo ello, este Departamento SOLICITA del Tribunal Económico Administrativo Central, que se anule la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha que es objeto de la presente alzada, y se confirme la sancionabilidad de la conducta consistente en contabilizar deudas inexistentes en los términos que han sido expuestos."
Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho NOVENO de la presente resolución, habiendo procedido este Tribunal a estimar la pretensión de la entidad en lo que respecta a considerar que aquellas deudas consideradas inexistentes por la Inspección por importe total de 429.167,34 euros, que aparecían contabilizadas por la entidad en la apertura del ejercicio 2013 procedentes, por tanto, del cierre del ejercicio 2012, ya prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación, deben imputarse a dicho ejercicio prescrito, no podemos sino proceder a desestimar las pretensiones del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al haber sido anulado por este Tribunal el ajuste cuya sancionabilidad se pretende.