En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos de liquidación dictados por al Unidad
Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación
Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT):
Acuerdo de liquidación de fecha 2 de
agosto de 2019, derivado del acta de disconformidad A02-...0,
relativa al concepto "Tarifa Exterior-Comunidad",
ejercicios 2016 y 2017 y cuantía 157.327,14 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 2 de
agosto de 2019 derivado del acta de disconformidad A02-...4,
relativa al concepto "IVA Actas de Inspección",
ejercicios 2016 y 2017, y cuantía 998.421,72 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-04805-2019
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14/08/2019
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22/08/2019
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00-04806-2019
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14/08/2019
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22/08/2019
|
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que Unidad
Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación
Especial de Madrid de la AEAT incoó a la entidad interesada
las siguientes actas de disconformidad:
- A02-...0, extendida por el concepto
"Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicios 2016 y 2017, en la
que se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 187.850,70 euros.
Intereses de demora: 8.871,18 euros.
Total deuda a ingresar:
196.721,88 euros.
- A02-...4, extendida por
el concepto "IVA Importación", ejercicios 2016 y
2017, en la que se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 1.006.203,91 euros.
Intereses de demora: 0 euros.
Total deuda a ingresar:
1.006.203,91 euros.
Del conjunto de las actas citadas y sus informes
complementarios se desprende lo siguiente:
I.XZ_BR SPAIN
formaba parte del antiguo grupo JK,
uno de los principales diseñadores, fabricantes y
distribuidores europeos de ropa íntima.
En septiembre de 2014, el grupo
JK fue adquirido por
XZ_BR-QR
(en adelante XZ_BR-QR), pasando las entidades
europeas, como XZ_BR
SPAIN
a formar parte de una división regional global de XZ_BR-QR,
denominada XZ-EUROPE-IN
(en adelante XZ-EUROPE-IN).
XZ-EUROPE-IN
se organiza en torno a dos holdings con sede en Francia,
que prestan servicios de apoyo administrativo y asesoramiento
empresarial: XZ-GH EUROPE
y
XZ-DD EUROPE.
El grupo desarrolla su operativa
en torno a las siguientes figuras:
Oficinas centrales
(head ofices): que operan como empresarios comerciales
respecto de las marcas de las que son responsables. En el caso de
XZ_BR SPAIN,
...… M1, M2….
Entidades de venta
(sales entities): actúan como distribuidores locales
en sus respectivos mercados, comprando productos de las oficinas
centrales XZ_BR SPAIN
tiene la consideración de sale entity para los
productos M3, comprando
productos tanto de empresas vinculadas (proveedores del grupo y
head offices) como de empresas no vinculadas.
Dentro del grupo XZ_BR-QR,
desde el año 2006, la entidad XZ-FF EUROPE
(en adelante XZ-FF EUROPE)
es la propietaria legal de las marcas de XZ-EUROPE-IN
(excepto M3, propiedad de XZ FRANCIA
y M4 y M5, propiedad de XZ ALEMANIA),
y concede el derecho de usarlas a través de los contratos de
licencia suscritos con las distintas entidades.
II.
Tal y como se deriva del expediente, en el ejercicio 2018, la
entidad XZ_BR
SPAIN,
presentó escrito en el que solicitaba el incremento del valor
en aduana en relación con las importaciones realizadas
durante los meses de mayo a diciembre de 2016, en el importe de los
cánones satisfechos a la entidad XZ-FF EUROPE,
por el uso de las marcas registradas M1
y M2.
Dicha solicitud dio lugar al
inicio en fecha 26 de febrero de 2018 de un procedimiento inspector
en el cual se aceptó la regularización propuesta por
la entidad recalculando, no obstante, el importe de los derechos de
importación por la aplicación de tipos de cambio
medios, en lugar del tipo de cambio de 1,20 USD/EUR propuesto por la
interesada.
III. En relación con el
ejercicio 2017 y pese a que la interesada había manifestado
que no procedía efectuar ajustes al valor de transacción
por no haber realizado pago alguno en concepto de cánones, la
Inspección consideró que el valor de transacción
declarado por la entidad en sus importaciones no resultaba aceptable
dado que la vinculación existente entre XZ_BR,
los proveedores y la entidad propietaria de las licencias había
influido en el precio declarado.
Teniendo en cuenta lo anterior la
Inspección procedió a determinar el valor en aduana
aplicando los métodos secundarios de valoración
contemplados en el Código Aduanero de la Unión,
concluyendo que aquel debía calcularse de acuerdo con el
método del último recurso, contemplado en el apartado
3 del artículo 74 del citado Código.
La Administración fijó
así el valor en aduana adicionando al precio reflejado en las
facturas emitidas por los proveedores el importe del canon calculado
en un 5% del total de las ventas netas efectuadas por la entidad
durante el ejercicio 2017.
IV. Asimismo, la propia entidad
solicitó el incremento del valor en aduana declarado en las
importaciones efectuadas durante los ejercicios 2016 y 2017 por
considerar que el mismo debía ser objeto de ajuste de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 71.1.b) del Reglamento (UE)
952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se
establece el Código Aduanero de la Unión.
En concreto proponía
adicionar al valor de transacción en el valor, calculado en
función de su coste de producción, de los servicios
suministrados de forma gratuita por la entidad del grupo XZ_BR-HH
(en adelante XZ_BR-HH) a los fabricantes de los
productos importados, consistentes en servicios de apoyo a la
fabricación, desarrollo y diseño de los bienes
producidos para la exportación.
La Inspección, aceptando
la procedencia de los ajustes propuestos discrepó con la
entidad en la forma de cálculo de los mismos entendiendo que
tales asistencias debían valorarse no por el coste de
producción sino por el precio factuado por XZ_BR-HH
a XZ_BR
SPAIN
por la prestación de los citados servicios en aplicación
de la regla general contenida en el artículo 135 del
Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión,
de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de
desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) no
952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se
establece el Código Aduanero de la Unión.
V. Finalmente, la Inspección
rechazó el valor en aduana consignado en determinados DUA de
los proveedores GGH-JJK
y FFG puesto que la interesada había efectuado ajustes
negativos al valor de transacción por entender que el mismo
podía determinarse, en aplicación del método de
ventas sucesivas, por el importe consignado en la factura que
documentaba la primera venta realizada entre el fabricante y el
distribuidor.
Consideraban los actuarios que de
la información obrante en el expediente no podía
concluirse que dicha venta se hubiese formalizado con destino a la
exportación por lo que procedía determinar el valor de
transacción de acuerdo con el precio consignado en la venta
entre el distribuidor y el importador.
VI. A la vista de lo señalado,
la Administración procedió a incrementar el valor en
aduana declarado en el importe de los cánones, las
asistencias y el valor de la segunda factura, según el caso,
exigiendo el importe de los derechos de aduana resultantes de dicho
incremento así como el IVA a la Importación en el
resultado de incorporar a la base imponible el importe de los
citados derechos de aduana.
TERCERO.- Frente a las citadas propuestas de
liquidación la entidad presentó escritos de
alegaciones señalando, en síntesis, lo siguiente:
No procede incrementar el valor en aduana
declarado durante el ejercicio 2017 en el importe de los cánones
puesto que la entidad no realizó durante el mismo ningún
pago por este concepto.
Las asistencias prestadas
por XZ_BR-HH
deben valorarse por el coste de producción y no por el valor
en factura.
Procede determinar el valor
en aduana por el precio de la factura inmediatamente anterior a la
última venta con destino al territorio aduanero de la Unión.
CUARTO.- En fecha 2 de agosto de 2019 se dictaron
los correspondientes acuerdos de liquidación por los
conceptos Tarifa Exterior e IVA a la Importación,
desestimando las alegaciones formuladas por la interesada y
confirmando lo señalado en las propuestas de liquidación.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fecha 14 de agosto de 2019 las presentes
reclamaciones económico-administrativas que fueron
registradas con número 00/04805/2019 y 00/04806/2019,
respectivamente.
Puestos de manifiesto los expedientes la entidad
reclamante formuló alegaciones señalando lo siguiente:
El precio acordado entre
XZ_BR y los distintos proveedores se corresponde con el
valor de transacción sin que pueda considerarse que existe
vinculación entre las partes o que la misma haya afectado al
precio acordado.
No se cumplen las
condiciones para adicionar los cánones al valor de
transacción puesto que no se realizó pago alguno por
este concepto durante el ejercicio 2017 y no pueden entenderse
cumplidas las condiciones que para ello contempla el Código
Aduanero de la Unión.
El valor de las asistencias
prestadas por XZ_BR-HH
debe determinarse en función de su coste de producción.
Se cumplen los requisitos
para determinar el valor en aduana por el método de las
ventas sucesivas, en función del precio pactado en la
primera venta entre el fabricante y el distribuidor.
La actuación de la
Administración en relación con las ventas sucesivas
vulnera la doctrina de los actos propios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de liquidación
dictados por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de
Madrid, citados en el encabezamiento son ajustados a Derecho.
CUARTO.- Señala en primer lugar la
interesada que debe admitirse el valor de transacción
declarado en las importaciones realizadas durante el ejercicio 2017,
puesto que no puede considerarse que exista vinculación entre
el comprador y el vendedor, ni que la misma afecte al valor de
transacción declarado.
Frente a ello la Inspección considera que
existe vinculación entre las partes y que la misma ha
afectado a la fijación del valor en aduana puesto que el
mismo es inferior a aquel que se hubiese acordado entre partes
independientes en condiciones de libre mercado.
Al método del valor de transacción
se refiere el artículo 70 del Reglamento 952/2013, del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 por el se
establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante
CAU), señalando lo siguiente:
"1. La base principal
para determinar el valor en aduana de las mercancías será
el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o
por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al
territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente
pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya
efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del
vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá
todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de
la venta de esas mercancías.
3. El valor de
transacción se aplicará siempre que se cumplan todas
las condiciones siguientes:
a) que no existan más
restricciones para la utilización o disposición de las
mercancías por parte del comprador que las siguientes:
i) restricciones impuestas
o exigidas por las normas o por las autoridades públicas en
la Unión;
ii) limitaciones de la
zona geográfica en la que las mercancías puedan ser
objeto de reventa;
iii) restricciones que no
afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías;
b) que ni la venta ni el
precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que
impidan determinar el valor de las mercancías que deban
valorarse;
c) que ninguno de los
beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización
posterior de las mercancías por el comprador repercuta
directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda
ajustarse convenientemente;
d) que no exista
vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación
no tenga influencia en el precio."
Enunciadas las condiciones exigidas por la
norma para que el valor de transacción sea aceptable a
efectos aduaneros procede analizar si en el caso que nos ocupa, se
cumple lo dispuesto por aquella.
Es cuestión pacífica
que en el presente supuesto se consideran cumplidas las condiciones
previstas en las letras a) a c) del apartado 3 del artículo
70 del CAU, por lo que únicamente procede analizar si
efectivamente existe vinculación entre las partes y si esa
vinculación ha afectado al precio.
De acuerdo con el artículo
127 del Reglamento de Ejecución (UE), de la Comisión,
de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de
desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento 952/2013,
del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se establece el
Código Aduanero de la Unión (en adelante RECAU), se
entenderá que existen vinculación entre las partes en
los siguientes supuestos:
"1. A efectos del
presente capítulo, se considerará que dos personas
están vinculadas si se cumple una de las siguientes
condiciones:
a) si una de ellas forma
parte de la dirección o del consejo de administración
de la empresa de la otra;
b) si ambas tienen
jurídicamente la condición de asociadas;
c) si una es empleada de
otra;
d) si una tercera persona
posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 % o más
de las acciones o títulos con derecho a voto de una y otra;
e) si una de ellas
controla, directa o indirectamente, a la otra;
f) si ambas son
controladas, directa o indirectamente, por una tercera persona;
g) si juntas controlan,
directa o indirectamente, a una tercera persona;
h) si son miembros de la
misma familia.
2. Las personas asociadas
en negocios de manera que una de ellas sea el agente, distribuidor o
concesionario exclusivo, llámese como se llame, de la otra,
solo se considerarán vinculadas cuando cumplan los criterios
mencionados en el apartado 1.
3. A efectos del apartado
1, letras e), f) y g), se considerará que una persona
controla a otra cuando tenga la capacidad jurídica o efectiva
de imponer directrices a esta última."
A juicio de la interesada ninguna
de las situaciones contempladas en el artículo 127 del RECAU,
anteriormente reproducido, se dan en sus relaciones con los
proveedores ya que de las cláusulas contractuales no puede
deducirse que exista un control indirecto del comprador sobre el
vendedor, sino un mero control de calidad sobre la mercancía
importada.
Frente a ello la Inspección,
considera probada la existencia de un control indirecto sobre los
proveedores que se deriva del contenido de los contratos suscritos
entre las partes.
Consta en el expediente que la
Inspección ha analizado los contratos (FINISHED GOODS
AGREEMENT) suscritos entre XZ_BR-QR
y cada una de las empresas que realizan la actividad de
fabricación destacando las siguientes cláusulas:
"Producción:
El vendedor se compromete
a producir la mercancía de acuerdo con las especificaciones
de producto y embalaje proporcionadas por el comprador. Todas
las ubicaciones de fabricación de cualquier suministro
comprado por el vendedor, incluyendo, pero no limitado, a
embalajes, etiquetas, telas y partes cortadas, de un proveedor
externo que contengan las marcas registradas del comprador, deben
ser previamente aprobadas por escrito de éste.
El comprador no aceptará
ni pagará las prendas que no se ajusten a las
especificaciones de calidad.
Se suministrarán
al proveedor todos los formularios necesarios para la producción
de informes, calidad, etc. El vendedor debe completar los
formularios y documentación requerida por el comprador.
El vendedor no podrá,
sin el consentimiento previo por escrito del comprador, aceptar
cualquier pedido, trabajo o ser subcontratista de cualquier trabajo
para productos que son iguales o similares a los que el vendedor
está fabricando para el comprador y que están
destinados a la venta en determinados establecimientos como
..., etc.
Calidad de los
productos/Defectos/Control de calidad
El vendedor debe
asegurarse de que los productos cumplen con los requisitos
de calidad establecidos en el Manual Corporativo, con las
especificaciones de XZ,
con los criterios específicos para determinados clientes y
con lo dispuesto en el Anexo A del acuerdo.
Dicho Anexo establece, en
síntesis dicho acuerdo, lo siguiente:
El comprador debe aprobar
previamente por escrito las instalaciones en las que se realizará
la producción.
El vendedor debe
asegurarse de que los productos cumplen con los criterios de
calidad establecidos.
Se requiere la aprobación
de muestras por el vendedor.
El vendedor debe realizar
inspecciones de calidad. El comprador podrá realizar
inspecciones periódicas.
Envío
No cambios
El vendedor acuerda que
no hará ningún cambio en la ubicación de la
fabricación, diseño, procesamiento o materiales
utilizados en la producción sin obtener previamente
autorización por escrito del comprador para realizar
dicho cambio.
Instalaciones del vendedor
El vendedor garantiza que
tiene la posesión de las instalaciones y que éstas
serán utilizadas por el vendedor para llevar a cabo la
producción y servicios derivados del acuerdo.
Las instalaciones del
vendedor incluirán lo siguiente (i) espacio para la
fabricación de los Productos y almacenamiento de los
Componentes y Productos terminados; (ii) instalaciones sanitarias;
(iii) instalaciones de comedor, (iv) equipo e instalaciones
adecuadas para el suministro de calor, aire acondicionado,
refrigeración, iluminación, agua, energía
eléctrica industrial y aire comprimido; y (v) oficinas
para el uso del personal del comprador con el equipo de oficina
necesario, incluyendo teléfonos y mobiliario de oficina.
Inspecciones
Las instalaciones que
el vendedor utilice para producir serán auditadas de
forma independiente por una empresa autorizada por el comprador. El
vendedor se compromete a producir únicamente en
instalaciones aprobadas previamente y por escrito por el comprador.
El comprador se
reserva el derecho de llevar a cabo auditorías sin previo
aviso, su propia inspección o la de terceros
independientes y la auditoría de las instalaciones del
vendedor en las que se fabrican los productos. En caso de que se
detecte algún incumplimiento el vendedor tomará las
medidas necesarias para corregirlo y si no lo hace el comprador
podrá rescindir el contrato."
Del examen de las mismas resulta
clara la vinculación existente entre las partes, puesto que
de ellas resulta patente la existencia de un control indirecto sobre
los fabricantes. Así del clausulado del contrato puede
inferirse que:
Existen limitaciones al
proceso de producción, comercialización y venta de
los productos licenciados, materializadas mediante aprobaciones
previas, ya sea de diseños y muestras de preproducción
como de productos finalizados;
Se realizan controles
durante el curso del proceso de producción;
Los controles afectan,
asimismo a los envíos de mercancía y el cumplimiento
de los protocolos de seguridad;
Se practican controles
contables a los fabricantes;
Se participa en la decisión
acerca de métodos de producción, tipos de productos a
fabricar, suministro de logotipos y marcas y embalajes a utilizar;
Se requiere autorización
previa para la realización de cualquier cambio en el proceso
productivo o incluso en la ubicación de la fabricación;
Se permite la realización
de auditorías posteriores a cada una de las fases de
producción sin necesidad de previo aviso.
En definitiva, de las
estipulaciones que rigen la relación entre las partes se
deriva la existencia de un control indirecto sobre los fabricantes
terceros que sobrepasa el mero control de calidad al que hace
referencia la entidad reclamante.
Es relevante a este respecto
dejar claro que el análisis de la vinculación entre
las partes a efectos de determinar si el valor en aduana ha podido
quedar afectado por la misma, no solo ha de hacerse desde el punto
de vista del control de derecho sino también desde la
perspectiva del control de hecho.
Resulta ilustrativo a este
respecto lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante TJUE) en su sentencia Baltic Master, de
9 de junio de 2022, asunto C-599/20, en la que se señala lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"37. En tercer lugar,
por lo que respecta a las personas entre las que, con arreglo al
artículo 143, apartado 1, letras e) y f), del Reglamento de
aplicación, se considera que existe vinculación cuando
una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra o cuando
ambas son controladas, directa o indirectamente, por una tercera
persona, es importante distinguir -como lo confirma la nota
explicativa en materia de valor en aduana sobre ese artículo
143, apartado 1, letra e), que figura en el anexo 23 de dicho
Reglamento- entre, por una parte, el control de Derecho y, por
otra, el control de hecho.
38. Por un lado, en lo que
atañe a la existencia de un control de Derecho, de los
elementos enumerados en el apartado 18 de la presente sentencia se
desprende que ningún documento permite considerar que exista
una relación de control jurídico, directo o indirecto,
como el contemplado en el referido artículo 143, apartado 1,
letras e) y f). En consecuencia, aparentemente cabe descartar que en
el litigio principal se dé un control de Derecho, extremo que
corresponderá comprobar al órgano jurisdiccional
remitente.
39. Por otro lado, en lo
que respecta a la existencia de un control de hecho, de la
nota explicativa mencionada en el apartado 37 de la presente
sentencia se desprende que se considera que una persona controla
a otra cuando se halla en situación de imponerle limitaciones
u orientaciones (véase, en este sentido, la sentencia de
9 de julio de 2020, Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna
Agentsiya «Mitnitsi», C-76/19, apartado 67).
40. Pues bien, los
elementos fácticos expuestos en el apartado 18 de la presente
sentencia parecen acreditar la existencia de un vínculo de
confianza estrecho entre el vendedor y Baltic Master, pero
aparentemente no permiten llegar a la conclusión de que
exista la comentada posibilidad de imponer limitaciones u
orientaciones, extremo que, no obstante, corresponderá
confirmar al órgano jurisdiccional remitente.
41. Si al término
de dichas comprobaciones, el órgano jurisdiccional remitente
llegara a la conclusión de que, en el presente asunto, entre
el comprador y el vendedor no existe vinculación en el
sentido del artículo 29, apartado 1, letra d), del código
aduanero comunitario, resultaría que el valor en aduana de
las mercancías importadas tendría que determinarse, en
principio, basándose en el valor de transacción y no
en otro método de valoración como el previsto en el
artículo 31, apartado 1, del referido código.
42. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 29, apartado 1, letra d), del
código aduanero comunitario y el artículo 143,
apartado 1, letras b), e) y f), del Reglamento de aplicación
deben interpretarse en el sentido de que:
- no cabe considerar que
el comprador y el vendedor tienen jurídicamente la condición
de asociados o están vinculados por una relación de
control de Derecho, directo o indirecto, en una situación en
la que no existe ningún documento que permita acreditar tal
vínculo;
- cabe considerar que
el comprador y el vendedor están vinculados por una relación
de control de hecho, directo o indirecto, en una situación en
la que puede pensarse que las circunstancias de celebración
de las operaciones en cuestión, sustentadas en elementos
objetivos, son indicativas, no solo de que existe un vínculo
de confianza estrecho entre ese vendedor y ese comprador, sino de
que uno de ellos se halla en situación de imponer
limitaciones u orientaciones al otro o de que una tercera persona se
halla en situación de ejercer un poder de esa naturaleza
sobre ellos."
Concluye el TJUE que la
vinculación entre las partes no solamente se aprecia cuando
existe un control de derecho señalando que es posible un
control no jurídico o de hecho que ponga de manifiesto que
una de las partes está en situación de imponer
limitaciones u orientaciones a la otra.
En conclusión y de acuerdo
con lo expresado, procede confirmar el criterio inspector y
considerar probada la existencia de vinculación entre las
partes.
QUINTO.- Sentado lo anterior, la
siguiente cuestión que se ha de analizar es si dicha
vinculación ha influido en la fijación del precio
pagado o por pagar por las mercancías importadas.
A las transacciones entre
personas vinculadas se refiere el artículo 134 del RECAU
señalando lo siguiente:
"1. Si el comprador y
el vendedor están vinculados, y para determinar si tal
vinculación no ha influido en el precio, se examinarán,
como sea necesario, las circunstancias de la venta y se dará
la oportunidad al declarante de suministrar información
detallada adicional que pueda ser necesaria acerca de dichas
circunstancias.
2. Sin embargo, las
mercancías se valorarán con arreglo a lo dispuesto en
el artículo 70, apartado 1, del Código, cuando el
declarante demuestre que dicho valor de transacción se
aproxima notablemente a uno de los valores de ensayo siguientes,
determinado en ese mismo momento o aproximadamente en el mismo
momento:
a) el valor de transacción
en ventas de mercancías idénticas o similares, entre
compradores y vendedores no vinculados, para su exportación
con destino al territorio aduanero de la Unión;
b) el valor en aduana de
mercancías idénticas o similares, determinado de
conformidad con el artículo 74, apartado 2, letra c), del
Código;
c) el valor en aduana de
mercancías idénticas o similares, determinado de
conformidad con el artículo 74, apartado 2, letra d), del
Código.
3. Al establecer el valor
de mercancías idénticas o similares a que se refiere
el apartado 2, se tendrán en cuenta los siguientes elementos:
a) las diferencias
demostradas de nivel comercial;
b) los niveles de
cantidad;
c) los elementos
enunciados en el artículo 71, apartado 1, del Código;
d) los costes que soporte
el vendedor en las ventas a compradores no vinculados con él,
y que no soporte en las ventas a compradores con los que tenga
vinculación.
4. Se recurrirá a
los valores de ensayo indicados en el apartado 2 a petición
del declarante. Estos no podrán sustituir al valor declarado
de la transacción."
Por su parte el artículo 140 de la
misma norma regula la no aceptación del valor de transacción
en los siguientes términos:
"1. Si las
autoridades aduaneras tienen dudas fundadas de si el valor declarado
de la transacción representa el importe total pagado o por
pagar contemplado en el artículo 70, apartado 1, del Código,
podrán solicitar al declarante que aporte información
adicional.
2. Si no se disipan sus
dudas, las autoridades aduaneras podrán decidir que el valor
de las mercancías no puede determinarse de conformidad con el
artículo 70, apartado 1, del Código."
Adicionalmente, la nota al artículo 1,
párrafo 2, de las Notas Interpretativas del Acuerdo relativo
a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, establece en relación
con la vinculación entre las partes, lo que sigue:
"1. En los apartados
a) y b) del párrafo 2 se prevén diferentes medios de
establecer la aceptabilidad del valor de transacción.
2. En el apartado a) se
estipula que, cuando exista una vinculación entre el
comprador y el vendedor, se examinarán las circunstancias de
la venta y se aceptará el valor de transacción como
valor en aduana siempre que la vinculación no haya influido
en el precio. No se pretende que se haga un examen de tales
circunstancias en todos los casos en que exista una vinculación
entre el comprador y el vendedor. Sólo se exigirá este
examen cuando existan dudas en cuanto a la aceptabilidad del precio.
Cuando la Administración
de Aduanas no tenga dudas acerca de la aceptabilidad del precio,
debe aceptarlo sin solicitar información adicional al
importador. Por ejemplo, puede que la Administración de
Aduanas haya examinado anteriormente tal vinculación, o que
ya disponga de información detallada respecto del comprador y
el vendedor, y estime suficiente tal examen o información
para considerar que la vinculación no ha influido en el
precio.
3. En el caso de que la
Administración de Aduanas no pueda aceptar el valor de
transacción sin recabar otros datos, deberá dar al
importador la oportunidad de suministrar la información
detallada adicional que pueda ser necesaria para que aquélla
examine las circunstancias de la venta. A este respecto, y con
objeto de determinar si la vinculación ha influido en el
precio, la Administración de Aduanas debe estar dispuesta a
examinar los aspectos pertinentes de la transacción, entre
ellos la manera en que el comprador y el vendedor tengan organizadas
sus relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el
precio de que se trate. En los casos en que pueda demostrarse que,
pese a estar vinculados en el sentido de lo dispuesto en el artículo
15, el comprador compra al vendedor y éste vende al comprador
como si no existiera entre ellos vinculación alguna, quedaría
demostrado que el hecho de estar vinculados no ha influido en el
precio. Por ejemplo, si el precio se hubiera ajustado de manera
conforme con las prácticas normales de fijación de
precios seguidas por la rama de producción de que se trate o
con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta a
compradores no vinculados con él, quedaría demostrado
que la vinculación no ha influido en el precio. Otro ejemplo
sería que se demostrara que con el precio se alcanza a
recuperar todos los costos y se logra un beneficio que está
en consonancia con los beneficios globales realizados por la empresa
en un período de tiempo representativo (calculado, por
ejemplo, sobre una base anual) en las ventas de mercancías de
la misma especie o clase, con lo cual quedaría demostrado que
el precio no ha sufrido influencia.
4. El apartado b) ofrece
al importador la oportunidad de demostrar que el valor de
transacción se aproxima mucho a un valor previamente aceptado
como criterio de valoración por la Aduana y que, por lo
tanto, es aceptable a los efectos de lo dispuesto en el artículo
1. Cuando se satisface uno de los criterios previstos en el apartado
b) no es necesario examinar la cuestión de la influencia de
la vinculación con arreglo al apartado a). Si la
Administración de Aduanas dispone ya de información
suficiente para considerar, sin emprender un examen más
detallado, que se ha satisfecho uno de los criterios establecidos en
el apartado b), no hay razón para que pida al importador que
demuestre la satisfacción de tal criterio. En el apartado b)
la expresión «compradores no vinculados con el
vendedor» se refiere a los compradores que no estén
vinculados con el vendedor en ningún caso determinado."
Semejante es, asimismo, la
redacción que contiene la Sección B del Compendio del
Valor en Aduana, que bajo el título "notas
interpretativas del valor en aduana", señala, en lo
relativo a la determinación del valor de transacción
entre personas vinculadas, lo siguiente:
"1. El artículo
134 del RECAU proporciona diferentes medios para establecer la
aceptabilidad del valor de transacción.
2. El apartado 1 establece
que, cuando el comprador y el vendedor estén vinculados, se
examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará
el valor de transacción como valor en aduana siempre que la
relación no haya influido en el precio. No se pretende que
haya un examen de las circunstancias en todos los casos en los que
el comprador y el vendedor estén relacionados. Dicho examen
solo será necesario cuando existan dudas sobre la
aceptabilidad del precio. Cuando las autoridades aduaneras no tengan
dudas sobre la aceptabilidad del precio, este deberá ser
aceptado sin solicitar más información al declarante.
Por ejemplo, las autoridades aduaneras pueden haber examinado
previamente la relación, o pueden tener ya información
detallada sobre el comprador y el vendedor, y, como consecuencia,
tener el convencimiento de que la vinculación no ha influido
sobre el precio.
3. Cuando las autoridades
aduaneras no puedan aceptar el valor de transacción sin
investigación complementaria, deberán dar al
declarante la posibilidad de suministrar la información
detallada adicional que pudiera ser necesaria para examinar las
circunstancias de la venta. En este contexto las autoridades
aduaneras deberían estar dispuestas a examinar los aspectos
pertinentes de la transacción, incluida la forma en que el
comprador y el vendedor organicen sus relaciones comerciales y la
manera en que se haya fijado el precio de que se trate, con objeto
de determinar si la vinculación ha influido sobre el precio.
Cuando pueda demostrarse que el comprador y el vendedor, aunque
vinculados en el sentido del artículo 127 del RECAU compran y
venden entre sí como si no estuvieran vinculados, quedaría
probado que los vínculos no han ejercido influencia sobre el
precio. Por ejemplo, si el precio se hubiera fijado de forma
compatible con las prácticas normales de fijación de
precios en la rama de producción de que se trate, o como el
vendedor fija sus precios en las ventas a compradores no vinculados,
quedaría demostrado que la vinculación no ha influido
en el precio. Asimismo, si se probara que el precio cubre todos los
costes y permite un beneficio que esté en consonancia con el
beneficio global obtenido por la empresa en un período de
tiempo suficientemente representativo -por ejemplo, un año-
por la venta de mercancías de la misma naturaleza o especie,
quedaría demostrado que no se ha influido en el precio.
4. El apartado 2 ofrece al
declarante la posibilidad de demostrar que el valor de transacción
se aproxima mucho a un "valor de referencia" aceptado
anteriormente por las autoridades aduaneras y que, por lo tanto, es
aceptable de acuerdo con las disposiciones del artículo 70
del CAU. Cuando se satisface la prueba del apartado 2, no es
necesario examinar la cuestión de la influencia a que se
refiere el apartado 1. Si las autoridades aduaneras poseen ya datos
suficientes para estar convencidas, sin necesidad de investigaciones
más profundas, de que se satisface lo dispuesto en el
apartado 2, no existirá motivo para exigir al declarante que
aporte la demostración.
5. Para determinar si un
valor "se aproxima mucho" a otro, se deben tomar en
consideración un cierto número de factores. Estos
factores incluyen la naturaleza de las mercancías importadas,
la índole de la rama de producción de que se trate, la
estación durante la cual se importen las mercancías y
si la diferencia de valor es significativa desde el punto de vista
comercial. Como estos factores pueden variar de un caso a otro,
sería imposible aplicar en todas las ocasiones una norma
uniforme como un porcentaje fijo. Por ejemplo, una pequeña
diferencia de valor podría ser inaceptable en el caso de un
cierto tipo de mercancía, en tanto que una diferencia
importante en el supuesto de otra clase de mercancía podría
ser admisible para determinar si el valor de transacción se
aproxima a los "valores de referencia establecidos en el
apartado 2 del artículo 134 de RECAU."
De lo dispuesto anteriormente resulta que cuando
el comprador y el vendedor están vinculados el valor en
aduana declarado solamente será admisible si las autoridades
aduaneras no albergan dudas de que dicha vinculación no ha
influido en la fijación del precio de venta.
Hay que tener en cuenta que la mera vinculación
no generará automáticamente el rechazo del valor en
aduana debiendo analizarse las circunstancias de cada caso concreto.
A estos efectos, el citado artículo 134 del RECAU recoge dos
métodos diferenciados para determinar la aceptabilidad del
valor de transacción en caso de vinculación.
Un primer método recogido en el apartado 1
que señala que el valor de transacción será
admisible cuando las autoridades aduaneras, tras realizar las
comprobaciones que consideren oportunas, concluyan que la
vinculación no ha influido en el precio pactado y, un segundo
método, regulado en su apartado 2 que prevé la
aceptación del valor de transacción cuando el
declarante pruebe que dicho valor es muy cercano a uno de los
valores ensayo recogidos en el citado precepto.
Asimismo se ha de recordar que cuando existan
dudas fundadas de que el valor declarado no se corresponde con el
valor de transacción al que se refiere el artículo 70
del CAU, la Administración podrá rechazar el mismo si
la interesada no logra disipar aquellas mediante la presentación
de documentación de carácter adicional.
Así lo manifiesta el Tribunal de Justicia
de la Unión (en adelante TJUE) en su sentencia EURO 2004
Hungary, de 16 de junio de 2016, dictada en el asunto C-291/15,
cuando señala lo siguiente:
"31. Por lo que se
refiere, por una parte, a la cuestión de definir las
facultades de que disponen las autoridades aduaneras cuando una
declaración que les ha sido presentada suscita dudas, cabe
señalar que el artículo 181 bis del Reglamento de
aplicación establece que, cuando las autoridades aduaneras no
estén convencidas, por albergar dudas fundadas, de que el
valor declarado representa el importe total pagado o por pagar, no
están obligadas a determinar el valor en aduana de las
mercancías importadas tomando como base el método del
valor de transacción. Así pues, pueden rechazar el
precio declarado si estas dudas persisten después de haber
solicitado eventualmente informaciones o documentos complementarios
y de haber proporcionado a la persona afectada una ocasión
razonable para hacer valer su punto de vista sobre los motivos en
los que se basan dichas dudas (véase, en este sentido, la
sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06,
apartado 52).
(...)
38. (...) por lo que se
refiere en particular a la cuestión de si esas dudas son
fundadas, es preciso señalar que resulta de los autos en
poder del Tribunal de Justicia que, en el litigio principal, la
autoridad aduanera en cuestión consideró que el valor
de transacción declarado de las mercancías importadas
era excepcionalmente bajo en relación con el valor
estadístico medio de la importación de mercancías
comparables. En este caso, como destaca la Comisión Europea,
resulta que el precio declarado de determinados productos analizados
en el litigio principal era inferior en más de un 50 % al
precio medio estadístico.
39. En estas
circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como
la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le
suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que ésta no
admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en
cuestión.
40. Asimismo, consta que
en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad
aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación
no se referían a la autenticidad de la factura comercial,
sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías
importadas.
41. Pues bien, debe
recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo
181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los
documentos que acreditan el valor de transacción de las
mercancías importadas no es el elemento determinante, sino
que constituye uno más de los factores que las autoridades
aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la
autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las
autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor
en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese
sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati,
C-263/06, apartado 64).
42. En segundo lugar y por
lo que se refiere a la cuestión de si la autoridad aduanera
del litigio principal proporcionó a la persona afectada una
ocasión razonable para hacer valer su punto de vista sobre
los motivos en los que se basan dichas dudas, de los autos en poder
del Tribunal de Justicia resulta que la autoridad aduanera
provincial solicitó a EURO 2004. Hungary que demostrara la
exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.
En estas circunstancias, cabe considerar que esa autoridad
proporcionó a dicha sociedad una ocasión razonable
para hacer valer su punto de vista acerca de las referidas dudas.
43. No obstante, resulta
de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, como respuesta a
las autoridades aduaneras, esa sociedad no aportó documentos
nuevos y declaró que había pagado a su vendedor el
valor indicado en la factura.
44. Resulta del conjunto
de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la
cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis
del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido
de que no se opone a una práctica de las autoridades
aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste
en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas
basándose en el valor de transacción de mercancías
similares, método contemplado en el artículo 30 del
Código aduanero, cuando el valor de transacción
declarado se considera anormalmente bajo en relación con los
precios de compra estadísticos medios aplicados en la
importación de mercancías similares, y ello a pesar de
que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en
cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de
transferencia presentados para justificar el precio efectivamente
pagado por las mercancías importadas, y sin que el
importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido
por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información
adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción
declarado de esas mercancías."
En consecuencia, las autoridades aduaneras
podrán rechazar el valor en aduana declarado por el
interesado cuando tengan dudas fundadas acerca del mismo, sin que
sea necesario a estos efectos que se refute la autenticidad de la
documentación comercial en la que se ampara la declaración
de importación como acreditativa del precio satisfecho por
las mercancías importadas.
Del acuerdo de liquidación se deriva que
Administración tras poner de manifiesto la existencia de
dudas en relación con la aceptabilidad del valor de
transacción declarado por la interesada ha concluido que el
mismo no resulta admisible por considerar que la vinculación
existente entre las partes ha dado lugar al establecimiento de un
precio inferior al que se hubiera fijado entre partes
independientes.
No obstante, llama la atención los
fundamentos en los que el órgano liquidador basa su
apreciación. Justifica la Inspección su postura del
siguiente modo (la negrita y el subrayado se corresponden con el
original):
"2.1.2.2 Efecto de
la vinculación sobre el precio
Respecto a la cuestión
de si la vinculación ha influido en el precio, la respuesta
debe ser afirmativa.
Frente a los valores
declarados en el año 2016 respecto a los productos de las
marcas M1 y M2, nos encontramos con que, en el año 2017, se
está declarando una parte del valor de la mercancía,
que es el coste de producción y el beneficio industrial. Sin
embargo, otra parte del valor, como es el derecho al uso de la marca
comercial y los derechos de propiedad industrial e intelectual, no
se incorporan.
Por lo tanto, el mismo
producto tiene un valor distinto en el año 2016 y 2017 pese a
que en ambos casos la mercancía incorpora la misma marca.
La Inspección
considera que un mismo producto no puede tener dos valores en aduana
diferentes si en ambos casos incorpora la propiedad intelectual e
industrial, y el hecho de no incorporar esta última parte del
valor de la mercancía implica que no se está
reflejando el verdadero valor económico de la misma.
Es precisamente la
vinculación entre las distintas partes ha permitido
introducir en las siguientes cláusulas en los contratos de
licencia suscritos con XZ Luxemburgo, cuya
validez y aplicabilidad ofrecen dudas:
- Se ha pactado en los
contratos de licencia suscritos con XZ
Luxemburgo
que no procede el pago de royalties en caso de que éste diera
lugar a un resultado negativo de XZ_BR
SPAIN
Sin embargo, dicha cláusula no parece que pudiera ser
admisible si la contratación se hubiera realizado entre
partes independientes, máxime cuando en el propio informe de
precios de transferencia se indica que un royalty del 5% sobre las
ventas netas se considera un precio de mercado. A esta circunstancia
cabe añadir el hecho de que obtención de pérdidas
antes de intereses e impuestos desde el ejercicio 2011, es
incoherente con la finalidad de la actividad empresarial, que no es
otra que la obtención de beneficios.
- En la cláusula 3
de los contratos de licencia se afirma expresamente que el
licenciado ha hecho su evaluación de negocio independiente,
decidiendo la fabricación y distribución de productos,
y no va a ser compensado por el licenciador por ninguna pérdida
de beneficios que resulte de la fabricación, promoción,
distribución y venta de productos.
La Inspección
considera que la decisión de la licenciadora de no cobrar los
royalties sí implica compensar a XZ_BR
SPAIN por las
pérdidas obtenidas y por tanto no parece compatible con esta
cláusula.
- Finalmente, se han
localizado pagos realizados a XZ-FF EUROPE
Sarl, sucursal en España en el año 2017 por
importe de 608.087 euros, importe que incluye, en parte servicios
relacionados con la propiedad intelectual.
Asimismo, la Inspección
considera que, en
el caso de que fabricantes asiáticos independientes hubieran
decidido fabricar productos de estas marcas por su propia iniciativa
para luego venderlos al importador, dicha fabricación sólo
podría hacerse legalmente previo pago de los royalties por
parte de los fabricantes al grupo XZ.
Y en este caso, los importes de los royalties pagados por los
fabricantes serían tenidos en cuenta por estos para fijar los
precios de venta a la empresa importadora española, siendo en
este caso el precio de venta superior al precio que pretende fijar
como valor en aduana el obligado tributario.
En consecuencia, la
Inspección considera que la vinculación entre las
distintas partes ha permitido la fijación de precios
inferiores a los que hubiesen acordado empresas independientes en el
mercado."
Como se observa, la Inspección
inadmite el valor de transacción declarado por la interesada
basándose en el hecho de que durante el ejercicio 2017 no ha
incluido en el mismo el valor económico del derecho al uso de
la marca comercial.
Es decir, entiende el órgano
liquidador que la falta de inclusión del importe del canon
que debe satisfacerse a la licenciante como consecuencia de la
cesión del derecho de uso de las marcas M1 y M2,
es motivo suficiente para el rechazo del valor en aduana declarado
pues pone de manifiesto que la vinculación entre las partes
ha afectado al precio pagado o por pagar.
Pues bien, el razonamiento
seguido por la Inspección, rechazando el valor declarado como
consecuencia de la no inclusión en el mismo del importe de
los cánones, nos obliga a realizar un análisis de qué
se entiende a los efectos del Código Aduanero por "valor
de transacción".
De acuerdo con el artículo
70 del CAU (el subrayado es de este Tribunal):
"1. La base principal
para determinar el valor en aduana de las mercancías será
el valor de transacción, que es el precio realmente pagado
o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación
al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente
pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya
efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del
vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá
todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de
la venta de esas mercancías."
Define el Código Aduanero
el valor de transacción como el precio pagado o por pagar por
las mercancías que se importan con destino al territorio
aduanero de la Unión, indicando además que dicho
precio deberá incluir cualquier pago que se deba efectuar
como condición de venta de dichas mercancías.
Asimismo, prevé la norma la posibilidad de que dicho valor
sea, en su caso, ajustado.
A dichos ajustes se refiere el
artículo 71 del CAU, señalando lo que sigue:
"1. Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, el
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas se completará con:
(...)
c) los cánones y
derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
de valoración que el comprador esté obligado a pagar,
directa o indirectamente, como condición de la venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados
cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar;
(...)
2. Cualquier elemento que
se sume al precio realmente pagado o por pagar, de conformidad con
el apartado 1, se basará exclusivamente en datos objetivos y
cuantificables.
3. Al determinar el valor
en aduana, únicamente podrán sumarse al precio
realmente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente
artículo."
Distingue, por tanto, el CAU
entre el valor de transacción de las mercancías
(precio pactado entre el vendedor y el comprador) y los ajustes que,
en su caso, deben efectuarse sobre aquel, recogiendo una
configuración de la que resulta que el valor de transacción
constituye el método general de determinación del
valor en aduana, siendo los ajustes son un mero complemento de aquel
que solamente entrarán en juego cuando se cumpla cualquiera
de las situaciones contempladas en la norma.
Dicha diferenciación
implica, a la hora de analizar si el valor de transacción se
ha visto afectado por la vinculación existente entre las
partes, que lo relevante sea observar si el precio de compra-venta
de las mercancías se ha fijado en condiciones de libre
competencia.
Dicho de otro modo, la
Administración a la hora de rechazar el valor en aduana
declarado deberá analizar exclusivamente si dicho valor se ha
visto afectado por la vinculación y esto con independencia de
que sobre el mismo proceda realizar o no los ajustes a los que se
refiere el artículo 71 del CAU.
La citada distinción
implica, a juicio de este Tribunal, que el rechazo del valor de
transacción no pueda basarse exclusivamente en el hecho que
el mismo no haya sido ajustado de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 71 del CAU, puesto que como se ha señalado
anteriormente una cosa es el precio pagado o por pagar por la
mercancía y otra los ajustes a realizar sobre el mismo.
Esta conclusión se ve
afianzada por el tenor de la normativa aplicable, puesto que el
propio artículo 140 del RECAU cuando regula la no aceptación
de los valores de transacción se refiere exclusivamente a lo
dispuesto en el artículo 70.1 del CAU sin realizar mención
alguna a los ajustes del artículo 71 del Código.
Manifiesta en este sentido el
citado precepto, que si las autoridades aduaneras tienen dudas
fundadas de si el valor declarado de la transacción
representa el importe total pagado o por pagar contemplado en
el artículo 70, apartado 1, del Código,
podrán solicitar al declarante que aporte información
adicional.
La misma conclusión puede
extraerse de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 71
del CAU puesto que al señalar el mismo que: "al
determinar el valor en aduana, únicamente podrán
sumarse al precio realmente pagado o por pagar los elementos
previstos en el presente artículo", pone de
manifiesto la diferencia existente entre el valor de transacción
de una parte y los ajustes que han de hacerse al mismo, de otra.
Resulta atinado traer a colación
en este punto lo dispuesto por el TJUE entre otras, en su sentencia
Lifosa, de 22 de abril de 2021, asunto C-75/20, en la que
viene a recordar que el valor de transacción es la base
principal para la determinación del valor en aduana, siendo
los ajustes del artículo 71 un complemento de aquel. Señala
la citada sentencia:
"24. Con carácter
preliminar, debe recordarse que el Derecho de la Unión
relativo a la valoración en aduana tiene por objeto
establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la
utilización de unos valores en aduana arbitrarios o
ficticios. El valor en aduana debe reflejar, por tanto, el valor
económico real de la mercancía importada y tener en
cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un
valor económico. Si bien el precio efectivamente pagado por
las mercancías forma, por regla general, la base para el
cálculo del valor en aduana de aquellas, dicho precio es un
factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta
operación sea necesaria para evitar determinar un valor en
aduana arbitrario o ficticio (sentencia de 20 de junio de 2019,
Oribalt Riga, C-1/18, apartados 22 y 23 y jurisprudencia citada).
(...)
27. En primer lugar, de
conformidad con el artículo 29, apartado 1, del código
aduanero comunitario y con el artículo 70, apartado 1, del
código aduanero de la Unión, el valor de transacción
de las mercancías importadas constituye la «base
principal» para determinar el valor en aduana de estas. Con
arreglo al artículo 32 del código aduanero comunitario
y al artículo 71 del código aduanero de la Unión,
la suma de algunos otros elementos a esa base, para reflejar el
valor económico real de dichas mercancías, solo tiene
carácter complementario."
Por otra parte, este mismo
criterio se deduce de lo dispuesto por el TJUE en su sentencia GE
Healthcare, de 9 de marzo de 2017, asunto C-173/15, en la que,
entre otras cuestiones, analiza si los ajustes al valor en aduana a
los que se refiere el artículo 71 del CAU (antiguo artículo
32 del Código Aduanero Comunitario) pueden realizarse cuando
aquel no se determine por el método del valor de transacción
sino de acuerdo con los métodos secundarios de valoración.
Señala la citada sentencia
lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Sobre la cuarta
cuestión prejudicial
72. Mediante su cuarta
cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta, en esencia, si el artículo 32, apartado
1, letra c), del Código aduanero, y el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el
sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan
respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el
valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya
determinado no con arreglo al artículo 29 del Código
aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo
31 de este Código.
73. De los autos
remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que la Oficina de
Aduanas Principal de Düsseldorf no recibió los datos
necesarios, correspondientes a varios ejercicios fiscales anteriores
al de 2009, para poder efectuar el ajuste del artículo 32,
apartado 1, letra c), del Código aduanero sobre el valor de
transacción, calculado según el método del
artículo 29 de dicho Código. En consecuencia, al no
ser a priori aplicables los métodos de determinación
del valor en aduana que arbitran los artículos 29 y 30 del
Código aduanero, se recurrió al método del
artículo 31 de éste.
74. Habida cuenta de que
el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código
aduanero establece la posibilidad de efectuar un ajuste
exclusivamente sobre el valor en aduana que ha sido determinado en
aplicación del artículo 29 de ese Código, se
plantea la cuestión de si tal ajuste, y, más
concretamente, el reparto previsto por el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, puede también
aplicarse cuando el valor en aduana de la mercancía importada
se ha determinado sobre la base del método del artículo
31 de aquel Código.
75. Procede recordar que,
cuando el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de
transacción de las mercancías importadas, conforme a
lo dispuesto en el artículo 29 del Código aduanero, la
valoración en aduana se efectúa con arreglo a las
disposiciones del artículo 30 de dicho Código,
aplicando, sucesivamente, los métodos previstos en las letras
a) a d) del apartado 2 de ese último artículo
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15,
apartado 27 y jurisprudencia citada).
76. Si tampoco resultara
posible determinar el valor en aduana de las mercancías
importadas sobre la base del artículo 30 del Código
aduanero, la valoración en aduana se efectuará con
arreglo a las disposiciones del artículo 31 del mismo Código
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary,
C-291/15apartado 28 y jurisprudencia citada).
77. En consecuencia, tanto
del tenor de los artículos 29 a 31 del citado Código
como del orden en que deben aplicarse los criterios para determinar
el valor en aduana en virtud de esos artículos se desprende
que entre dichas disposiciones hay una relación de
subsidiariedad. En efecto, únicamente cuando el valor en
aduana no pueda calcularse en aplicación de una disposición
determinada podrá acudirse a la disposición que viene
inmediatamente después de ésta en el orden establecido
(sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15,
apartado 29 y jurisprudencia citada).
78. El artículo 31,
apartado 1, del Código aduanero establece que el valor en
aduana de las mercancías importadas se determinará
basándose en los datos disponibles en la Unión,
utilizando medios razonables compatibles con los principios y
disposiciones generales de los acuerdos internacionales y de las
disposiciones enumeradas en el capítulo 3 de dicho Código.
79. A este respecto, como
señaló el Abogado General en el punto 86 de sus
conclusiones, la remisión efectuada por el artículo
31, apartado 1, del Código aduanero al capítulo 3 de
éste implica que las disposiciones generales de ese capítulo,
entre ellas el artículo 32 del citado Código, se
aplican incluso en el supuesto de que el valor en aduana de una
mercancía importada se determine con arreglo al artículo
31, apartado 1, del mismo Código.
80. En efecto, como
resulta del apartado 30 de la presente sentencia, el Derecho de la
Unión relativo a la valoración en aduana tiene por
objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que
excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios
o ficticios. Conforme al punto 2 de la nota interpretativa en
materia de valor en aduana del anexo 23 del Reglamento n.o 2454/93,
relativa al artículo 31, apartado 1, del Código
aduanero, los métodos de valoración que hay que
utilizar en virtud de dicho apartado 1 del artículo 31 deben
ser, en principio, los que definen los artículos 29 a 30,
apartado 2, de este Código, pero «se considerará
que una flexibilidad razonable» en la aplicación de
tales métodos sería conforme a los objetivos y
disposiciones del apartado 1 del artículo 31 (véase,
en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e
derivati, C-263/06, apartado 60).
81. Dada la necesidad de
establecer un valor en aduana en el supuesto en que una empresa no
proporcione información completa relativa a los ejercicios
fiscales de que se trate, y teniendo en cuenta la «flexibilidad
razonable» que menciona el punto 2 de la antedicha nota
interpretativa, procede admitir que la toma en consideración
de los datos referidos a otros ejercicios fiscales de la empresa
puede constituir un dato disponible en la Unión que puede ser
invocado, en virtud del artículo 31, apartado 1, del Código
aduanero, como base de determinación del valor en aduana. En
efecto, la referencia a esos datos constituye un método de
determinación de dicho valor que es «razonable»
en el sentido del mencionado artículo 31, apartado 1, y, a la
vez, compatible con los principios y disposiciones generales de los
acuerdos internacionales y con las disposiciones a las que se remite
este mismo artículo 31, apartado 1 (véase, por
analogía, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e
derivati, C-263/06, apartado 61).
82. En cuanto al artículo
158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, en él se
establece que si los cánones o derechos de licencia se
relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte
también con otros componentes o elementos constitutivos
incorporados a las mercancías después de su
importación o incluso con prestaciones o servicios
posteriores a la importación, «sólo podrá
efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables», de acuerdo con la nota interpretativa
referente al apartado 2 del artículo 32 del Código
aduanero, como se indica en el anexo 23 del Reglamento n.o 2454/93.
83. Pues bien, tanto del
apartado 81 de la presente sentencia como del punto 91 de las
conclusiones del Abogado General se desprende que los datos
referidos a otros ejercicios fiscales de la empresa en cuestión
pueden considerarse «objetivos y cuantificables» en el
sentido del artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o
2454/93 y, en consecuencia, es posible efectuar el reparto que
contempla este artículo.
84. Por otro lado, como
sostienen la Comisión Europea y el Gobierno alemán,
una solución contraria podría dar lugar a ventajas
injustificadas en beneficio de importadores que se negaran a
facilitar una información completa e impidieran así
una determinación correcta del valor en aduana de las
mercancías importadas.
85. Habida cuenta de
las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta
cuestión prejudicial que el artículo 32, apartado 1,
letra c), del Código aduanero, y el artículo 158,
apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el
sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan
respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el
valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya
determinado no con arreglo al artículo 29 del Código
aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo
31 de este Código."
De acuerdo con lo dispuesto
por el TJUE, los ajustes al valor de transacción podrán
efectuarse aún cuando el valor en aduana de las mercancías
no se haya determinado con arreglo al método del valor de
transacción sino de acuerdo con los métodos
secundarios de valoración o en virtud del denominado método
del último recurso.
En conclusión y por lo
expuesto este Tribunal considera que la Administración
descartó indebidamente el método del valor de
transacción, puesto que sus dudas fundadas se basaron
exclusivamente en la falta de adición del importe del canon y
no en la fijación de un precio por las partes, antes de
practicar los correspondieres ajustes, inferior a aquel que se
habría pactado en condiciones de libre competencia.
En consecuencia, la
Administración a falta de otras dudas fundadas en cuanto a la
aceptabilidad del valor de transacción debió asumir el
mismo y analizar si se cumplían o no las condiciones fijadas
por el CAU para la adición del canon (que su importe no esté
incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar, que se
refiera a la mercancía objeto de valoración, y que el
comprador esté obligado a pagarlos como condición de
la venta de la mercancía importada).
Se ha dejar constancia puesto que
la interesada justifica en sus alegaciones que no se cumplen los
requisitos para la adición del canon, que de los datos que
figuran en el expediente este Tribunal entiende acreditado el
cumplimiento de tales condiciones puesto que los derechos de
licencia se refieren a la mercancía importada, constituyen
una condición de venta de las mismas (como se ha señalado
en el fundamento de derecho anterior el licenciante ejerce un
control indirecto sobre los proveedores) y no está incluida
en el precio pagado o por pagar.
Hay que tener en cuenta que la
circunstancia de que en el contrato de licencia suscrito entre las
partes para el ejercicio 2017 se indique que no existe obligación
de satisfacer el canon cuando el beneficio económico obtenido
por el licenciado sea negativo no puede afectar a la fijación
del valor en aduana de las mercancías.
Cabe recordar, tal y como ha
señalado el TJUE en numerosísimas sentencias (vid.
entre otra sentencia de 10 de septiembre de 2020, BMW, C-509/19 y
sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Riga, C-1/18 y
jurisprudencia citada), que el método para la determinación
del valor en aduana contenido en el Código Aduanero tiene por
objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que
excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios
o ficticios.
El valor en aduana debe reflejar,
pues, el verdadero valor económico de la mercancía
importada y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha
mercancía que tienen un valor económico. De esta
manera, si bien el precio efectivamente pagado o por pagar por las
mercancías forma, por regla general, la base para el cálculo
del valor en aduana, dicho precio es un factor que debe
eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea
necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o
ficticio (sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Riga,C-1/18,
apartados 22 y 23 y jurisprudencia citada).
Por otra parte como señala
el TJUE en sentencia, de 10 de septiembre de 2020, BMW, asunto
C-509/19:
"(...) no puede
admitirse que las partes puedan invocar disposiciones contractuales
para limitar las posibilidades de corrección previstas en
virtud del artículo 71, apartado 1, letra b), del código
aduanero, so pena de ignorar la jurisprudencia según la cual
el valor en aduana debe reflejar el verdadero valor económico
de la mercancía importada y, por tanto, tener en cuenta todos
los elementos de dicha mercancía que tienen un valor
económico (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE
Healthcare,C-173/15, apartado 30 y jurisprudencia citada). En
consecuencia, la corrección, con arreglo al artículo
71, apartado 1, letra b), del código aduanero, del valor en
aduana de una mercancía importada se basa en criterios
objetivos y no puede resultar afectada por disposiciones
contractuales."
Deja claro el TJUE que la
realización de ajustes al valor de transacción (la
sentencia se refiere a los ajustes del artículo 71.1.b) del
CAU pero es extrapolable al resto de los ajustes contenidos en el
citado precepto) no puede verse afectada por la existencia de
determinadas disposiciones contractuales puesto que el valor en
aduana debe reflejar el auténtico valor económico de
la mercancía fijado de acuerdo con criterios objetivos.
En definitiva en el presente
supuesto procede estimar en parte las alegaciones de la interesada
por considerar que la Inspección efectivamente debió
aceptar el valor de transacción declarado por la interesada
puesto que la falta de práctica de los ajustes del artículo
71 no constituye sin más un motivo de rechazo del mismo.
No puede acogerse, sin embargo su
pretensión de no adicionar el importe del canon al valor de
transacción puesto que, en contra de lo señalado por
la entidad, se cumplen los requisitos establecidos por la normativa
aduanera para la adición del mismo sin que la circunstancia
de que se haya acordado por las partes que no se realice el pago del
mismo en caso de beneficio económico negativo del licenciado
pueda afectar a la realización de los ajustes de acuerdo con
el criterio expresado por el TJUE.
SEXTO.- Señala asimismo la interesada que
el valor de las asistencias prestadas por XZ_BR-HH al
fabricante debe determinarse en función de su coste de
producción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
135 del RECAU.
Frente a ello la Inspección
entiende que el importe de las asistencias prestadas gratuitamente a
los fabricantes deben ser valoradas por el precio facturado por
XZ_BR-HH a la interesada.
Es cuestión pacífica,
como señala la propia reclamante en su escrito de alegaciones
que en el caso que nos ocupa procede incrementar el valor en aduana
declarado en el importe de las asistencias prestadas por la entidad
XZ_BR-HH a los fabricantes de forma gratuita, versando la
controversia únicamente sobre cómo se ha de
cuantificar el importe de las mismas.
La regulación de los
ajustes al valor en aduana en concepto de "asistencias",
tambien denominadas "aportaciones", se contempla en el
artículo 71.1.b) del CAU que señala lo siguiente:
"Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, el
precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas se completará con:
(...)
b) el valor, imputado de
forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a
continuación, cuando hayan sido suministrados directa o
indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios
reducidos, y utilizados en la producción y venta para la
exportación de las mercancías importadas, en la medida
en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
i) materiales,
componentes, partes y elementos similares incorporados a las
mercancías importadas;
ii) herramientas,
matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción
de las mercancías importadas;
iii) materiales consumidos
en la producción de las mercancías importadas; y
iv) trabajos de
ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño,
planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios
para la producción de las mercancías importadas;"
Contempla la norma un conjunto de
ajustes que vienen a completar el valor en aduana y que constituyen,
como ha señalado el TJUE en diversas sentencias (vid.
Thierschmidt, de 9 de agosto de 1994, asunto C-340/93,
Kyocera de 20 de noviembre de 2003, asunto C-152/01 y Curtis
Balkan, de 9 de julio de 2020, asunto C-76/19) una lista cerrada
que impide que se practiquen adiciones sobre el precio distintas a
las taxativamente previstas.
Por su parte, el artículo
135 del RECAU bajo el epígrafe "bienes y servicios
utilizados para la producción de las mercancías
importadas" establece lo que sigue (el subrayado es de este
Tribunal):
"1. Cuando un
comprador entregue al vendedor cualquiera de los bienes o servicios
mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del
Código, el valor de esos bienes y servicios se considerará
equivalente a su precio de compra. El precio de compra incluirá
todos los pagos que el comprador de los bienes o servicios
mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), deba
realizar para adquirir los bienes o servicios.
Si esos bienes o
servicios han sido producidos por el comprador o por una persona
vinculada a él, su valor corresponderá a su coste de
producción.
2. Cuando el valor de los
bienes y servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1,
letra b), del Código no pueda determinarse con arreglo al
apartado 1, deberá determinarse sobre la base de otros datos
objetivos y cuantificables.
3. Cuando los bienes
mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del
Código hayan sido utilizados por el comprador antes de su
entrega, su valor se ajustará para tener en cuenta las
depreciaciones.
4. El valor de los
servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra
b), del Código incluirá los costes de las actividades
de desarrollo infructuosas en la medida en que estas se deriven de
proyectos o pedidos correspondientes a las mercancías
importadas.
5. A efectos del artículo
71, apartado 1, letra b), inciso iv), del Código, los costes
de investigación y de los croquis de diseño
preliminares no se incluirán en el valor en aduana.
6. El valor de los bienes
entregados y de los servicios prestados, establecido de conformidad
con los apartados 1 a 5, se repartirá a prorrata de los
bienes importados.
Como se ha indicado anteriormente
la cuestión a resolver consiste en determinar cómo han
de valorarse las asistencias en el presente supuesto a efectos de su
inclusión en el valor en aduana.
Tal y como se deriva de la
normativa anteriormente reproducida, cuando el comprador entregue al
vendedor gratuitamente alguno de los bienes o servicios a los que se
refiere el artículo 71.1.b) del CAU se considerará que
el valor de estos bienes o servicios es el equivalente a su precio
de compra.
No obstante el propio precepto
establece una salvedad y es que cuando dichos bienes o servicios
sean producidos por el comprador o por una persona vinculada a él,
dicho valor será el de su coste de producción.
Dicho en otros términos,
en aquellos supuestos en los que los bienes y servicios no se
adquieran por el comprador a un tercero sino que se produzcan
directamente por este o por una entidad vinculada al mismo, aquellos
deberán valorarse por su coste de producción.
La citada distinción
determina que a efectos de establecer el valor de los bienes y
servicios suministrados de forma gratuita se deba analizar si el
vendedor ha adquirido o no previamente los mismos.
En el presente supuesto la
Inspección considera que la entidad reclamante ha adquirido
los bienes o servicios a la entidad vinculada XZ_BR-HH,
puesto que esta le ha facturado un precio por la realización
de los servicios de diseño objeto de suministro gratuito al
vendedor. Dicha circunstancia lleva al órgano liquidador a
valorar los mismos por su precio de compra.
Frente a ello la interesada
manifiesta que nos encontramos ante uno de los supuestos a los que
se refiere el artículo 135.1 del RECAU puesto que al haberse
producido tales servicios por una entidad vinculada, deben valorarse
los mismos por su precio de coste.
A efectos de dilucidar la
cuestión controvertida resulta relevante lo dispuesto al
efecto por el Comité del Código Aduanero, en su
Comentario número 1, puesto que si bien es cierto que las
conclusiones de dicho Comité carecen de fuerza vinculante,
constituyen, no obstante, medios importantes para garantizar la
aplicación uniforme del Código Aduanero por las
autoridades aduaneras de los Estados miembros y pueden considerarse,
en cuanto tales, elementos válidos para la interpretación
de dicho Código (vid. entre otras sentencia de 6 de febrero
de 2014, Humeau Beauapréau, asunto C-2/13, apartado 51
y jurisprudencia citada y sentencia de 9 de marzo de 2017, GE
Healthcare GmbH, asunto C-173/15, apartado 45)
Señala el citado
Comentario número 1, relativo a la aplicación del
artículo 71.1.b) del Código Aduanero de la Unión,
sobre el valor de las mercancías a efectos aduaneros, lo que
sigue:
"2. La letra b) del
apartado 1 del artículo 71 del CAU es aplicable en los casos
en que :
- el valor en aduana de
las mercancías importadas se determine con arreglo al
artículo 70 de dicho Reglamento, incluso cuando el contrato
se limite a la elaboración o transformación de las
mercancías, y
- el comprador de las
mercancías importadas haya suministrado determinados bienes o
servicios (denominados en lo sucesivo "asistencias") a
título gratuito o a coste reducido, para su utilización
en relación con la producción y la venta para la
exportación de dichas mercancías importadas.
País desde el
que se suministran las ayudas
3. El país desde el
que se suministran las asistencias no es relevante a la hora de
determinar si determinados bienes o servicios entran en el ámbito
de aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo
71.
Por ejemplo, los bienes en
cuestión pueden, antes de ser suministrados al productor,
estar físicamente presentes en el país donde se
producen los bienes importados; alternativamente, pueden haber sido
transportados al productor desde otro tercer país o desde la
propia Unión.
No obstante, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso iv) de la letra b) del
apartado 1 del artículo 71, el valor de los trabajos de
ingeniería, desarrollo, arte, diseño y planos y
bocetos suministrados para la producción de las mercancías
no puede añadirse en virtud de la letra b) del apartado 1 del
artículo 71 si los trabajos en cuestión se han
realizado en la Unión.
Transporte y costes
asociados
5. En virtud del artículo
135 del RECAU el valor de las asistencias es el coste de su
adquisición o el coste de su producción, según
el caso. No existe ninguna disposición específica
relativa al tratamiento de los costes de entrega de las asistencias
al productor de las mercancías importadas. Se consideran
costes de entrega de las ayudas los siguientes:
- Los costes de transporte
y de seguro;
- costes de carga,
descarga y manipulación.
6. Por consiguiente, al
determinar el valor con arreglo a la letra b) del apartado 1 del
artículo 71, los costes de entrega de las ayudas al productor
de las mercancías importadas no se añaden al coste de
adquisición o al coste de producción de dichas ayudas.
Sin embargo, formarían parte de ese valor en la medida en
que, en el caso de la adquisición, estén incluidos en
el precio.
Ejemplo 1: La
empresa A de la UE encarga a la empresa B del tercer país X
la fabricación de camisas. A compra la tela a la empresa C en
el tercer país Y, con condiciones de entrega "CIF puerto
de descarga" en el país X. A fabrica los botones en su
propia fábrica en el tercer país Z. Tanto la tela como
los botones constituyen asistencias en virtud de la letra b) del
apartado 1 del artículo 71. El valor de la tela a efectos de
esta disposición es el precio CIF en el puerto de descarga.
El valor de los botones es únicamente el coste de su
producción; no incluye los gastos de entrega.
Importe que debe
incluirse en el valor en aduana
7. De conformidad con la
letra b) del apartado 1 del artículo 71, el importe del valor
de las asistencias que deben incluirse en el valor en aduana de las
mercancías importadas depende de dos factores:
- la necesidad de
prorrateo,
- la medida en que dicho
valor no se haya incluido en el precio de las mercancías
importadas.
8. El contrato de
suministro de las mercancías importadas y la factura
correspondiente pueden indicar en qué medida el valor de
cualquier asistencia no está incluido en el precio de las
mercancías importadas. El importe del valor no incluido debe
declararse a la Aduana y debe formar parte del valor en aduana. Para
determinar ese importe, es necesario conocer también el valor
total de la asistencia y saber cómo se reparte ese valor.
Ejemplo 2: La
empresa A de la Unión importa camisas fabricadas por encargo
a partir de materiales de A por la empresa B del tercer país
X. El contrato indica que los materiales son suministrados por A a B
a un 40% del coste para A. La factura de B a A indica un importe por
"la fabricación y el suministro de camisas". Cabe
suponer que el 40% del coste de los materiales forma parte del
importe facturado por B a A. El valor de los materiales a efectos de
la letra b) del apartado 1 del artículo 71 es su coste total.
El importe de ese valor no incluido en el precio de las mercancías
importadas es el 60% del coste total de los auxiliares. Por
consiguiente, el importe del valor de la ayuda que debe incluirse en
el valor en aduana de las camisas es este último importe.
Ejemplo 3: La
empresa A encarga a la empresa B la fabricación de chaquetas.
La propia B adquiere los materiales constitutivos de las chaquetas,
pero A compra los patrones de las chaquetas a una empresa de diseño
del tercer país Z y los suministra gratuitamente a B. La
factura de B a A indica un importe por "la fabricación y
el suministro de chaquetas". El valor del diseño no se
ha incluido en absoluto en el precio de las mercancías
importadas. Por consiguiente, el importe del valor de las
asistencias a efectos de la letra b) del apartado 1 del artículo
71, que debe incluirse en el valor en aduana de las chaquetas es el
precio total de los dibujos."
De lo señalado por el
Comité del Código Aduanero resulta que lo esencial a
la hora de determinar el importe que se ha de añadir al valor
de transacción es conocer el valor total de la asistencia y
cómo se reparte ese valor.
En el caso que nos ocupa, de
acuerdo con lo que se deriva del expediente, no existe discrepancia
en el método de reparto sino solamente en la determinación
del valor de la asistencia.
Como señala la Inspección
en aquellos supuestos en los que la asistencia ha sido objeto de
adquisición la misma deberá valorarse por su precio de
compra puesto que este constituye el valor total de la misma. No
obstante, cabría plantearse qué ocurre cuando dicha
adquisición se realiza no a un tercero sino a una entidad
vinculada al comprador que presta el servicio o produce el bien por
sus propios medios.
Resulta ilustrativo al efecto el
Estudio de caso 8.1 del Comité Técnico del Valor en
Aduana de la OMA que en relación con la aplicación del
artículo 8.1 del GATT (equivalente al actual 71.1.b) del
CAU), establece lo que sigue:
"ESTUDIO DE CASO
8.1
APLICACIÓN DEL
ARTÍCULO 8.1
Elementos de hecho de la
transacción
1. ICO vende prendas de
alta costura para hombres a minoristas en el país de
importación. Todas las prendas se importan del proveedor
extranjero XCO. Éste fabrica las prendas con patrones de
papel suministrados gratuitamente por LCO en nombre de ICO. LCO, que
está establecido en un tercer país, se especializa en
diseñar prendas de alta costura para hombres. No existe
vinculación alguna, en el sentido del artículo 15.4,
entre ICO, XCO y LCO.
2. ICO tiene concertado un
acuerdo de licencia con LCO por el que éste le ha concedido :
i) una licencia exclusiva
de distribución, en el país de importación, de
las prendas que llevan incorporados los diseños de LCO;
ii) el derecho de utilizar
todos los patrones de papel, que llevan incorporados los diseños
creados por LCO.
3. El acuerdo de licencia
estipula también que LCO suministrará diseños y
patrones de papel a quienes ICO designe. ICO encargó a LCO
que suministrara a XCO varios ejemplares de los patrones de papel
(que llevan incorporados los diseños) necesarios para
fabricar las prendas en diferentes tallas.
4. ICO paga a XCO 200 u.m.
por cada prenda. Por la licencia concedida, ICO paga a LCO derechos
de licencia iguales al 10 % del precio bruto de la venta de las
prendas. En el momento de la importación, se han vendido
todas las prendas a minoristas al precio unitario de 400 u.m. Por
tanto, en dicho momento se sabe que se le pagarán a LCO 40
u.m. de derechos de licencia por cada prenda.
Determinación del
valor en aduana
5. El importador presenta
ante las Aduanas del país de importación una
declaración del valor basada en el valor de transacción,
junto con toda la documentación relativa tanto al contrato de
licencia firmado con LCO como al pago por los derechos concedidos
por dicho contrato.
6. Se cumplen todas las
disposiciones del artículo 1 a) a d), y el valor en aduana se
determinará según el método del valor de
transacción.
Precio realmente pagado o
por pagar
7. Según el
artículo 1, el precio realmente pagado o por pagar por cada
prenda es de 200 u.m., lo que constituye el pago total que, por cada
prenda, haya hecho el comprador al vendedor o en beneficio de éste.
Ajustes
8. Corresponde a la
Administración de Aduanas determinar la naturaleza exacta del
pago adicional de 40 u.m. por cada prenda para comprobar si forma o
no parte del valor en aduana de las prendas importadas. Si los
elementos de hecho demuestran que este pago se refiere a un elemento
del artículo 8.1 b) (una prestación), aunque se
efectúe por concepto de derecho de licencia, se aplicará
dicho artículo. De lo contrario, las Aduanas deberán
examinar si el pago cumple las condiciones establecidas en el
artículo 8.1 c).
9. Los patrones de papel
desempeñan la misma función que un molde o una matriz.
El comprador envía los patrones de papel gratuitamente por
medio del titular de la licencia LCO para que se utilicen en la
producción y venta para la exportación de las
mercancías importadas. Por consiguiente, estos patrones
constituyen una prestación según el artículo
8.1 b) ii), y su valor, que incluye también el costo del
diseño, se añadirá al precio realmente pagado o
por pagar por las mercancías importadas.
10. En las Notas
interpretativas al artículo 8.1 b) ii) constan dos métodos
para determinar el valor de un elemento. Si el importador adquiere
el elemento de un vendedor al que no esté vinculado y paga
por él un precio determinado, este precio será el
valor del elemento. Si el elemento fue producido por el importador o
por una persona vinculada a él, su valor será el costo
de producción. En el presente caso, ICO no está
vinculado a LCO; por tanto, el valor de los patrones de papel será
el precio que ICO paga por adquirirlos de LCO. ICO adquiere dichos
patrones firmando un contrato de licencia con LCO. Como
contraprestación por la licencia, ICO debe pagar a LCO un
importe igual al 10 % del precio bruto de venta de las prendas. Por
consiguiente, el costo de adquisición de los patrones es el
10 % del precio bruto de venta (400 u.m. la prenda), o sea 40 u.m.
por cada prenda.
11. Teniendo en cuenta que
el pago adicional de 40 u.m. por cada prenda se ha de incluir en el
valor en aduana de las prendas importadas con arreglo al artículo
8.1 b), no es necesario estudiar el problema de su posible adición
al precio realmente pagado o por pagar conforme al artículo
8.1 c).
Conclusión
12. El valor de
transacción de cada prenda es de 240 u.m., o sea las 200 u.m.
en concepto del precio realmente pagado o por pagar más las
40 u.m. en concepto de un ajuste con arreglo al artículo 8.1
b) ii) en la medida en que el derecho de licencia, en este caso,
debe considerarse, a efectos de valoración en aduana, como el
pago por una prestación."
De acuerdo con lo expuesto
resulta evidente que en aquellos supuestos en los que las
asistencias se han producido por una empresa vinculada al comprador,
la valoración de las mismas se ha de realizar por su coste de
producción con independencia de que posteriormente exista una
compensación entre las distintas entidades por la realización
de ese servicio.
Se ha de tener en cuenta que una
interpretación contraria dejaría vacío de
contenido el precepto indicado puesto que aún cuando se trate
de empresas vinculadas siempre existirá una compensación
intragrupo, vía precios de transferencia, de los servicios
prestados por las mismas, pues ninguna entidad por vinculada que
esté a otra presta servicios o produce bienes sin recibir a
cambio una contraprestación.
Por otra parte, y para el caso en
que no se dispusiese de datos para la determinación del coste
de producción, podría plantearse, dado que la entidad
XZ_BR-HH realiza diversas actividades y prestaciones de
servicios en favor de la interesada, en qué medida los
importes considerados por la Inspección se refieren
exclusivamente al valor de las asistencias o si incluyen también
los correspondientes a otras prestaciones de servicios que no
afectan al valor en aduana, cuestión que no ha sido
considerada por la Inspección.
En definitiva, procede estimar
las pretensiones de la interesada en este punto debiendo valorarse
las asistencias suministradas de forma gratuita por XZ_BR-HH
a los fabricantes por el coste de producción.
SÉPTIMO.- Finalmente procede analizar si
en relación con determinados DUA resulta de aplicación
el extinto régimen de ventas sucesivas al que hacía
referencia el artículo 147 del Reglamento 2454/1993, de 2 de
julio, de la Comisión por el que se fijan determinadas
disposiciones de aplicación del Código Aduanero
Comunitario.
De las comprobaciones realizadas
por la Inspección resulta que la operativa desarrollada por
la entidad en las citadas operaciones es la siguiente:
Los fabricantes terceros
emiten una primera factura que tienen como destinatarios a los
distribuidores, GGH o FFG, según el caso.
Los distribuidores, facturan
a su vez la mercancía a la reclamante.
En el momento del despacho
de la mercancía se hace constar como valor en aduana el de
la segunda factura, ajustando el mismo de forma negativa, por la
diferencia entre ambas facturas.
La Inspección pone de
manifiesto, la incorrección del método empleado por la
interesada puesto que el artículo 72 del CAU no permite la
realización de ajustes negativos en concepto de ventas
sucesivas, valorando no obstante la posibilidad de tomar como valor
en aduana el que consta en la primera factura en aplicación
del método de ventas sucesivas.
A la determinación del
momento en que se ha de determinar el valor de transacción de
las mercancías importadas se refiere el artículo 128
del RECAU que señala lo siguiente:
"1. El valor de
transacción de las mercancías vendidas para su
exportación al territorio aduanero de la Unión se
determinará en el momento de la admisión de la
declaración en aduana basándose en la venta que se
produzca inmediatamente antes de que las mercancías hayan
sido introducidas en ese territorio aduanero".
Como se observa, elimina el CAU
el método de ventas sucesivas no permitiendo declarar como
valor de transacción el precio fijado en una venta anterior a
aquella que da lugar a la introducción de la mercancía
en el territorio de la Unión.
No obstante, el artículo
347 de dicho texto legal prevé una medida transitoria que
resultará de aplicación a las operaciones realizadas
hasta el 31 de diciembre de 2017. Señala el citado precepto:
"1. El valor de
transacción de las mercancías podrá
determinarse sobre la base de una venta que tenga lugar antes de la
venta contemplada en el artículo 128, apartado 1, del
presente Reglamento cuando la persona por cuya cuenta se presente la
declaración se halle vinculada por un contrato concluido
antes del 18 de enero de 2016".
En el presente caso consta el
cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 347 del RECAU por
lo que procederá analizar si es posible la aplicación
del método de ventas sucesivas a determinadas importaciones
realizadas por la interesada con anterioridad a 31 de diciembre de
2017.
El régimen de ventas
sucesivas se contenía en el artículo 147 del
Reglamento 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993,
por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación
del Reglamento CEE, 2913/1992, por el que se establece el Código
Aduanero Comunitario, que señalaba al respecto lo siguiente
(el subrayado es de este Tribunal):
"1. "A efectos
del artículo 129 del Código, el hecho de que las
mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a
libre práctica deberá considerarse una indicación
suficiente de que han sido vendidas para su exportación al
territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas
antes de la valoración, esta indicación sólo
servirá respecto a la última venta a partir de la cual
se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de
la Comunidad, o respecto de una venta en el territorio aduanero de
la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las
mercancías.
Deberá
demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en
el momento en que tenga lugar la declaración del precio
relativo a una venta que precede a la última venta a partir
de la cual se hayan introducido las mercancías en el
territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido con vistas
a la exportación a dicho territorio".
Por su parte el Comentario nº
7 del Comité del Código Aduanero (Sección del
Valor en Aduana) ya derogado, manifestaba sobre la aplicación
del artículo 147 lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"3. Interpretación
3.1 Casos de una sola
venta
En la primera frase del
artículo 147 se estipula que "a efectos del artículo
29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto
de una venta se declaren para su despacho a libre práctica
deberá considerarse una indicación suficiente de que
han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero
de la Comunidad". Esto concierne a los casos en que se efectúa
una sola venta de las mercancías. La norma implica, por lo
general, que el solo hecho de entrar en el territorio aduanero
demuestra suficientemente que se trata de una venta para exportación
a la CE
3.2 Ventas sucesivas
3.2.1 La última
venta: La segunda frase del artículo 147 hace extensible
el sistema del apartado 3.1 a los casos en que las mercancías
se vendan más de una vez antes de su importación.
En ellos se contempla que
se use la última venta efectuada antes de la introducción
de las mercancías. En otras palabras: la indicación de
que se trata de una venta para la exportación a la Comunidad
se refiere a la última venta efectuada (sin necesidad de
aportar otras pruebas), y se considera que dicha venta es la
causante de la introducción de las mercancías en la
Comunidad.
En este sentido conviene
precisar que aquí se entiende por "última venta"
la última que, a lo largo de toda la cadena comercial,
precede a la introducción de las mercancías en el
territorio aduanero de la Comunidad.
3.2.2 Una venta
anterior: Cuando las mercancías hayan sido objeto de una
venta anterior (es decir distinta a la última venta en el
sentido especificado en 3.2.1, el declarante puede pedir a las
autoridades aduaneras que acepten la venta anterior como base del
valor en aduana, pero sólo si puede demostrar que la venta
anterior tiene circunstancias específicas y significativas
que determinaron la exportación al territorio aduanero de la
Comunidad.
Para mayor facilidad, la
'última venta' puede ser también una venta efectuada
cuando las mercancías se encuentran ya en la CE (por ej.: en
un depósito aduanero).
4. Criterios de las
pruebas exigibles al declarante
Los hechos probantes de
que las mercancías se vendieron para su exportación al
territorio aduanero de la CE pueden establecerse de diversas
maneras. Para ello, en el Anexo I se presenta una serie de casos de
importaciones normales.
A los efectos de
aplicación de la tercera frase del artículo 147,
pueden citarse entre los elementos que pueden demostrar que las
mercancías se han vendido para exportación al
territorio aduanero de la CE los elementos de prueba siguientes:
- las mercancías se
han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones (marcas
u otras) de que no tienen ningún otro uso o destino.
- las mercancías se
han fabricado o producido específicamente para un comprador
comunitario.
- se trata de un encargo
hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un
fabricante el cual las envía directamente a la CE.5.
Responsabilidades del declarante
5.1 Generalidades
La declaración de
los elementos necesarios para determinar el valor en aduana incumbe
a la persona especificada en el artículo 178.2 de las
Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero, quien
deberá disponer de todos los datos requeridos, tales como los
indicados en la declaración de elementos relativos al valor
en aduana (formulario D.V.1).
5.2 Ventas sucesivas
Con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 147, el declarante tiene que señalar
sobre qué base se propone calcular el valor en aduana de las
mercancías. Las pruebas exigibles son:
- si la declaración
se acoge a la 2ª frase del artículo 147 (última
venta en la cadena comercial), deben aportarse pruebas de esta venta
mediante información sobre sus circunstancias (p. ej.: fecha
del contrato de venta que consta en la casilla 5 del DV 1, domicilio
del comprador, situación en la cadena de comercialización).
- si la declaración
se acoge a la 3ª frase del artículo 147 (una venta
anterior), las pruebas aportadas a la aduana tienen que demostrar
que esa venta cumple el requisito señalado en el apartado 4.
Si el declarante no puede
aportar las pruebas exigidas sobre la venta anterior que ha servido
de base para la fijación del valor en aduana, ha que recurrir
a la última venta (ver apartado 3.2.1) para poder determinar
el valor en aduana por el método del valor de transacción."
Por su parte el Anexo I del
citado Comentario recoge un conjunto de ejemplos que vienen a
facilitar la comprensión de qué se entiende por
"ventas para su exportación con destino al territorio
aduanero de la Comunidad"
Cabe citar, por su relación
con el caso que nos ocupa, los siguientes ejemplos:
-
Ejemplo 6
|
Observaciones
|
Situación- Canimpco, de París suscribe con
Usco, una empresa de Missouri, un contrato de compra de 100
batidoras de alimentos a un precio unitario de 20,50 ECU. Usco
encarga a Makerco, Detroit, la fabricación de las
batidoras a un precio unitario de 20,75 ECU, y se encarga
también del envío de las mercancías a
Canimpco, a Paris.
|
En virtud del artículo 147, el importador no puede
pretender que se aplique el precio inferior. No es "la
última venta en la cadena comercial"
No obstante, debe
demostrarse que la venta a la cual corresponde el precio
inferior ya forma parte de una venta para la exportación
a la CE, puesto que cumple el requisito de que el fabricante
suministra directamente. Esta prueba está completa si en
el momento en que el fabricante los vende, los productos llevan
marcas o indicaciones de que su destino es el mercado
comunitario.
|
-
Ejemplo 7
|
Observaciones
|
Situación- Mulnatco es una cadena hotelera
multinacional con hoteles en varios países, entre ellos
PAÍS_1, país donde cada uno es una sociedad
anónima limitada. Al comienzo del año cada hotel
presenta a la sede central de Nueva York sus pedidos para
atender sus necesidades de 12 meses. La sede central cursa los
pedidos correspondientes a proveedores de Estados Unidos, con
instrucciones de que envíen las mercancías o bien
directamente a cada uno de los hoteles, o bien a la sede central
neoyorquina que procede a enviarlas ella misma a cada miembro de
la cadena hotelera. Los proveedores facturan a la sede de Nueva
York, la cual factura a su vez al hotel.
|
Si el proveedor envía directamente las mercancías
a cada hotel se pueden aplicar las mismas conclusiones que en el
Ejemplo 6.
Pero si se expiden a la
sede central antes de mandarlos a PAÍS_1, la venta para
la exportación sólo se cumple si existen otros
elementos de prueba: que las mercancías cumplen las
especificaciones comunitarias o llevan marcas que indican que
van destinadas al mercado de la CE.
|
Asimismo, la Opinión
consultiva 14.1 del Comité Técnico de Valoración
en Aduana bajo el título "significado de la expresión
"se venden para su exportación al país de
importación"), establece lo siguiente:
"1. Cómo debe
interpretarse la expresión «vendidas para su
exportación al país de importación» en el
artículo 1 del Acuerdo ?
2. El Comité
Técnico de Valoración en Aduana expresó la
opinión siguiente :
El Glosario de Términos
Aduaneros Internacionales del Consejo define la noción de
«importación» como «la acción de
introducir en un territorio aduanero una mercancía
cualquiera», y la de «exportación» como,
«la acción de sacar del territorio aduanero cualquier
mercancía». Por consiguiente, el mero hecho de
presentar las mercancías para su valoración ya
establece su importación, lo que, a su vez, establece el
hecho de su exportación. Sólo queda, pues, identificar
la transacción correspondiente.
A este respecto, no es
necesario que la venta tenga lugar en un país de exportación
preciso. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata
en cuestión se realizó con vistas a exportar las
mercancías al país de importación, puede
aplicarse el artículo 1. De ello resulta que sólo las
transacciones que impliquen una transferencia internacional efectiva
de mercancías pueden utilizarse para valorar las mercancías
con arreglo al método del valor de transacción.
Los siguientes ejemplos
ilustran los principios arriba enunciados:
Ejemplo 1
El vendedor S, en el país
de exportación X, concierta un contrato de venta de aparatos
electrodomésticos con el importador A, en el país de
importación I, al precio unitario de 5,75 u.m. Asimismo S
contrata con el fabricante M, establecido igualmente en el país
X, la fabricación de las mercancías. El fabricante M,
por cuenta de S, envía las mercancías a A en el país
I. El precio de venta de M a S, es de 5 u.m. la unidad.
En este caso, la
transacción entre S y A constituye una transferencia
internacional efectiva de mercancías y se considera como una
venta para la exportación al país de importación,
por lo que podría aceptarse como base de valoración
según el artículo 1 del Acuerdo.
Ejemplo 2
El comprador B, en el país
de importación I, compra mercancías al vendedor S en
el mismo país I. Las mercancías están
almacenadas en el país X por S, quien se encarga, además,
de las gestiones para su expedición y exportación
desde el país X, y B importa las mercancías en el país
I.
No se requiere que la
venta se realice en un país de exportación
determinado. Tampoco tiene importancia dónde esté
establecido el vendedor S, sea en el país X, en I o en un
tercero. La transacción entre el comprador B y el vendedor S
constituye una venta para la exportación al país de
importación, y podría servir de base para la
valoración de las mercancías según el artículo
1.
Ejemplo 3
El vendedor S, en el país
X, vende mercancías al comprador B, en el país I. Las
mercancías se expiden del país X a granel, y
ulteriormente, en un puerto de tránsito en el país T;
S las embala y empaqueta antes de que sean importadas en el país
I.
El principio aplicable al
ejemplo 2 también lo es en este caso. Es indiferente que el
país de exportación sea X o T, y el contrato de venta
entre el vendedor S y el comprador B constituye una venta para la
exportación al país de importación, que podría
servir de base para la valoración según el artículo
1.
Ejemplo 4
El vendedor S del país
X vende mercancías al comprador A en el país I, y se
las envía. Mientras las mercancías están en
alta mar, el comprador A comunica a S que no puede pagar ni recibir
las mercancías. Sin embargo, el vendedor encuentra otro
comprador B en el país I, y emprende gestiones para vender y
entregar las mercancías a este comprador B. Logrado un
acuerdo, éste importa las mercancías en el país
I.
En este ejemplo, la venta
entre el vendedor S y el comprador B acaba en la importación
de las mercancías, por lo que constituye una venta para la
exportación. La transacción es una transferencia
internacional de mercancías y podría servir de base
para la valoración de las mercancías según el
artículo 1.
Ejemplo 5
La oficina central de una
cadena multinacional de hoteles ubicada en el país X, compra
material para sus actividades. Al comienzo de cada año, los
hoteles de la cadena, situados en los países I, I² e I
³, presentan las órdenes de compra de su material en la
oficina central. Ésta reúne todas las órdenes y
hace los pedidos a los proveedores en el país X. Los
proveedores envían el material pedido bien directamente a los
hoteles de la cadena bien a la oficina central, la cual lo reexpide
a cada hotel. En ambos casos los proveedores pasan las facturas a la
oficina central en el país X y ésta factura a cada
hotel separadamente.
En este ejemplo la venta
entre la oficina central y los proveedores, ubicados ambos en el
país X, no constituye una transferencia internacional
efectiva de mercancías, sino que es una venta interior en el
país de exportación, ya que la oficina central compra
el material a los proveedores y luego lo vende a cada uno de los
hoteles de la cadena para la exportación al país en
que esté situado cada hotel. En este caso las transacciones
entre la oficina central y cada uno de los hoteles serían
ventas para la exportación al país de importación.
Con tal que la vinculación no haya influido en el precio,
estas ventas podrían aceptarse como base para la valoración
de las mercancías según el artículo 1.
Ejemplo 6
El comprador A, en el país
I, compra al vendedor S, en el país X, 500 sillas al precio
unitario de 20 u.m. El mismo comprador A encarga al vendedor S que
le envíe, para su propio uso en el país I, 200 sillas
y las otras 300 a un almacén en el país X. El
comprador A conviene, ulteriormente, en vender al comprador B, en el
país I, las 300 sillas por un precio unitario de 25 u.m.
Encarga, pues, a su almacén en el país X que envíe
las mercancías directamente al comprador B en el país
I.
En este ejemplo, hay dos
situaciones en que las mercancías han de valorarse. En el
primer caso la transacción entre el vendedor S y el comprador
A por el precio unitario de 20 u.m. constituirá una venta
para la exportación al país de importación y se
tomará como base para la valoración según el
artículo 1 de las 200 sillas. En el segundo caso el precio de
venta de 20 u.m. por las mercancías almacenadas es impropio
para la valoración, ya que ésas no se han vendido para
la exportación al país I. La venta entre el comprador
A y el comprador B al precio unitario de 25 u.m., que constituye una
transferencia internacional efectiva de mercancías, es una
venta para la exportación al país de importación
y sería la base para la valoración según el
artículo 1.
Si el importador puede
demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó
con vistas a exportar las mercancías al país de
importación, puede aplicarse el artículo 1. De ello
resulta que sólo las transacciones que impliquen una
transferencia internacional efectiva de la mercancía pueden
utilizarse para valorar las mercancías con arreglo al método
del valor de transacción".
De lo expuesto resulta que
la admisión del precio concertado en una venta anterior a la
última en virtud de la cual se introduce la mercancía
en el territorio de la Unión dependerá de la
existencia de pruebas que acrediten que el destino de las mercancías
importadas era, desde el momento de la concertación de la
citada venta, el territorio comunitario. Siendo necesario además
que nos encontremos antes una verdadera transferencia internacional
efectiva de las mercancías.
No basta, por tanto, con que la
mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un
comprador comunitario. Es necesario que pueda acreditarse que la
finalidad de la adquisición era su introducción en el
mercado comunitario.
El fundamento último del
sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduana que se declare
sea aquel se concertó entre las partes a sabiendas de que la
mercancía se vendería en el territorio de la
Comunidad, por ello, cuando en el momento de efectuar la compra se
desconoce cual es el destino real de la mercancía, no cabe
aplicar aquel y ello con independencia de que finalmente las
mercancías se introduzcan en el circuito económico de
la Comunidad.
De lo anterior se deduce que el
sistema de ventas sucesivas únicamente podrá aplicarse
cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de las
autoridades aduaneras que, en la venta anterior a la última
venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el
territorio aduanero de la Unión, concurrieron circunstancias
específicas y significativas que determinaron la exportación
con destino al citado territorio.
Corresponde, por tanto, analizar,
teniendo en cuenta lo anterior, si en el presente supuesto el
importador se ha acreditado que las ventas concluidas entre el
fabricante tercero y los distribuidores reúnen los requisitos
exigidos por la normativa aplicable.
Así lo expresa el TJUE en
su sentencia Unifert, de 6 de junio de 1990, cuando define la
expresión "ventas para la exportación" en
los siguientes términos:
"11. El criterio que
deriva de la expresión "vendido para la exportación"
se refiere a las mercancías y no a la situación del
vendedor. Situada en su contexto, la expresión implica que,
en el momento de la venta, conste que las mercancías
procedentes de un tercer país se introducirán en el
territorio aduanero de la Comunidad."
Criterio que reitera en su
sentencia Carboni e derivati Srl, de 28 de febrero de 2008,
asunto C-263/2008, en la que señala:
"28. Dicho artículo
29, apartado1, precisa que el valor en aduana sólo se refiere
a las mercancías "cuando ésta se vendan para su
exportación con destino al territorio aduanero de la
Comunidad". De ello se desprende que debe probarse, en el
momento de la venta, que las mercancías, originarias de un
Estado tercero, van a introducirse en el territorio aduanero de la
Comunidad."
En el caso que nos ocupa la
Inspección entiende que no cabe la aplicación del
régimen de ventas sucesivas puesto que cuando los bienes son
expedidos por el distribuidor y no por el fabricante, la venta entre
estas dos entidades extranjeras no puede constituir una venta para
la exportación, será, a su juicio, la primera venta de
una cadena que finalmente dará lugar a una exportación
pero no puede considerarse una venta para la exportación a
efectos del artículo 70 del CAU.
Por otra parte, el órgano
liquidador considera que existen una serie de elementos que hacen
dudar del precio facturado por los fabricantes a los distribuidores,
dado que:
No se han aportado los pagos
de las primeras facturas realizados por GGH, por lo que no se puede
acreditar el precio indicado en las mismas.
Existe una vinculación
entre el fabricante GGH Manufacturers y el distribuidor GGH
Enterprise, sin que se
pueda comprobar la realidad del precio facturado por el primero.
En el caso de las ventas a
FFG se comprueba que la
numeración de la primera factura coincide con la de la
segunda transacción, lo que hace dudar de que se trate de
una venta efectiva entre partes independientes.
Frente a ello, la interesada
manifiesta que se cumplen en el presente supuesto los presupuestos
necesarios para la aplicación del régimen de ventas
sucesivas al haberse producido las mercancías de acuerdo con
las especificaciones UE y haber sido fabricadas para un comprador
concreto situado en el territorio de la Unión.
A estos efectos manifiesta que la
consignación en la factura emitida por el fabricante al
proveedor del destinatario último de los bienes (XZ
ESPAÑA) es una muestra evidente de que el fabricante es
perfecto conocedor de que los bienes producidos serán
exportados con destino al territorio de la Unión.
Asimismo pone de relieve que la
existencia de controles de calidad por parte del distribuidor no
pueden determinar que como consecuencia de ellos los bienes vayan a
venderse a otro cliente no comunitario. Si el resultado de la
Inspección de calidad no fuese favorable, las mercancías
se devolverían al fabricante por incumplir los estándares
de calidad exigidos.
Pues bien, respecto a la cuestión
planteada la primera apreciación que ha de realizarse es que,
como efectivamente pone de manifiesto la Inspección la
interesada cumplimentó erróneamente los DUA en los que
pretendía acogerse al sistema de ventas sucesivas puesto que
ningún precepto del CAU permite la realización de
ajustes negativos por este concepto.
Así el artículo 72
del CAU recoge una lista cerrada de los elementos que no deben
formar parte del valor en aduana señalando lo siguiente:
"Al determinar el
valor en aduana en aplicación del artículo 70, no se
incluirá ninguno de los elementos siguientes:
a) los gastos de
transporte de las mercancías importadas después de su
entrada en el territorio aduanero de la Unión;
b) los gastos de
construcción, instalación, montaje, mantenimiento o
asistencia técnica, realizados después de la entrada
en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías
importadas, tales como instalaciones, máquinas o material
industrial;
c) los importes de los
intereses derivados de un acuerdo de financiación contraído
por el comprador, relativo a la compra de las mercancías
importadas, independientemente de que la financiación corra a
cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de
financiación conste por escrito y, si así se requiere,
que el comprador pueda demostrar que se cumplen las siguientes
condiciones:
i) que tales mercancías
se venden efectivamente al precio declarado como realmente pagado o
por pagar;
ii) que el tipo de interés
exigido no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones
en el país y en el momento en que se haya proporcionado la
financiación;
d) derechos de
reproducción en la Unión de las mercancías
importadas; e) comisiones de compra;
f) derechos de importación
y otros gravámenes pagaderos en la Unión como
consecuencia de la importación o la venta de las mercancías;
g) no obstante lo
dispuesto en el artículo 71, apartado 1, letra c), los pagos
que efectúe el comprador por el derecho de distribución
o reventa de las mercancías importadas, cuando no constituyan
una condición de la venta de dichas mercancías para su
exportación a la Unión. "
En consecuencia los ajustes
negativos practicados por la interesada no pueden admitirse al no
estar contemplados en la normativa aduanera debiendo considerarse
como valor de transacción el correspondiente a la última
venta que es el efectivamente declarado por la interesada.
No obstante lo anterior y dado
que la misma pretendía según manifiesta utilizar el
régimen de ventas sucesivas procede analizar si resulta
acreditado por la misma que la primera venta celebrada por el
fabricante y el distribuidor en el país de exportación
era una auténtica transacción que implicaba una
transferencia efectiva de la mercancía y en caso afirmativo,
si la misma se concluyó con vistas a la exportación.
Resulta relevante a estos efectos
la información obrante en el expediente relativa a la
distribución de funciones entre el fabricante y el
distribuidor. Así mientras al fabricante le están
reservadas las funciones relacionadas con la adquisición de
materias primas, la realización de operaciones de corte,
confección y acabado de los productos, así como
tejeduría de las telas, y de planificación de la
producción interna, el distribuidor será el encargado
de contactar con el cliente final y hacer de intermediario, realizar
todas las funciones logísticas incluidas en todos los
procesos de envío de los productos acabados al clientes
final, facturar, llevar a cabo funciones de diseño y
desarrollo del producto, comprar y planificar así como
gestionar a los proveedores y desarrollar la gestión
financiera y de soporte en materia de recursos humanos.
De lo anterior se deriva que es
el distribuidor quien lleva a cabo todas las funciones relacionadas
con la venta de la mercancía con destino al territorio UE sin
que el fabricante desarrolle actuaciones que vayan más allá
de la mera elaboración del producto limitándose a
desarrollarlo en las condiciones impuestas por el distribuidor sin
asumir ningún papel relacionado con la venta de las
mercancías para la exportación.
Lo mismo se puede deducir de los
términos del contrato celebrado entre GG y JK,
en el que nada se dice sobre la fabricación de los productos
para su envío a la UE o la fabricación conforme a
determinadas especificaciones que impliquen que la mercancía
se produce exclusivamente para su venta en el territorio de la
Unión. Si se indica por el contrario que la mercancía
será remitida por el fabricante a almacén designado
por el proveedor lo que concuerda con lo señalado por la
Inspección sobre que el carácter de mera venta interna
de la transacción efectuada entre el fabricante y el
distribuidor.
En conclusión de los datos
que figuran en el expediente resulta que efectivamente no puede
considerarse que la transmisión realizada entre el proveedor
y el distribuidor sea una venta con destino a la exportación
en la medida en que falta el elemento de la transferencia
internacional efectiva de la mercancía sino una mera venta
interior, debiendo considerarse como venta para la exportación
la documentada en la factura expedida por el distribuidor al
adquirente sito en el territorio de la Unión.
Es cierto, como señala la
interesada que la circunstancia de que la mercancía sea
expedida con destino al territorio de la Unión por el
distribuidor y no por el fabricante no basta por sí sola para
entender que la venta no se ha concluido con destino a la
exportación, sin embargo del conjunto de los elementos
probatorios facilitados por la reclamante tampoco puede deducirse
que efectivamente la primera venta se hubiera concluido para la
exportación en un tercer país.
Por otra parte, como pone de
manifiesto la Inspección, la aceptación del valor en
aduana de la primera venta no depende únicamente de que se
entienda acreditado que aquella fue celebrada para la exportación
sino de que se cumplan el resto de requisitos exigidos al efecto por
el articulo 70 del CAU, cuestión que tampoco ha quedado
acreditada por la interesada en la medida en que no se ha aportado
la documentación acreditativa del pago de determinadas
facturas ni se ha comprobado que la vinculación existente
entre las partes (GG
y JK) no haya afectado a la fijación del valor de
transacción.
En definitiva en el presente
supuesto no queda acreditada que la primera venta efectuada entre el
fabricante y el destinatario estuviese destinada a la exportación
por lo que procede desestimar las alegaciones de la interesada en
este punto confirmando el acuerdo liquidador.
OCTAVO.- Subsidiariamente alega la interesada que
la actuación de la Administración ha vulnerado el
principio de confianza legítima así como la doctrina
de los actos propios.
De reiterada jurisprudencia del
TJUE se deduce que todo operador económico a quien una
autoridad nacional haya infundido fundadas esperanzas tiene la
posibilidad de invocar el principio de protección de la
confianza legítima. No obstante, cuando un operador económico
prudente y diligente pudiera prever la adopción de una medida
que afectara a sus intereses, no podría invocar tal principio
si se adoptara esa medida. Además, los agentes económicos
no pueden confiar legítimamente en que se mantenga una
situación existente, que pueda ser modificada en el ejercicio
de la facultad de apreciación de las autoridades nacionales
(véase en especial la sentencia Plantanol, C-201/08, apartado
53).
En efecto, durante el período
de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera
inicial los operadores económicos, deben aceptar el riesgo, y
tomar las medidas necesarias para prevenirlo, de que las autoridades
aduaneras revisen su decisión sobre la deuda aduanera, al
tener en cuenta los nuevos datos de los que en su caso dispongan a
raíz de controles (véase en ese sentido la sentencia
Lagura Vermögensverwaltung, C-438/11,, apartado 30).
De ello se sigue que el principio
de protección de la confianza legítima no se opone, en
general, a que las autoridades aduaneras practiquen nuevas
revisiones o controles a posteriori y determinen sus consecuencias,
según prevé el artículo 48 del CAU.
No obstante los operadores están
facultados para oponerse a la liquidación a posteriori de los
derechos de aduana cuando concurran las condiciones a las que se
refieren el artículo 116.1 del CAU cuyo objeto es proteger la
confianza legítima del sujeto pasivo en el fundamento del
conjunto de elementos que conducen a la decisión de devolver
o condonar la deuda aduanera.
Ahora bien, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la confianza
legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la
protección prevista en esa disposición cuando sean las
"propias" autoridades competentes las que hayan creado la
base de dicha confianza. De este modo, únicamente los errores
que sean imputables a una conducta activa de las autoridades
competentes darán derecho a que no se efectúe la
recaudación a posteriori de los derechos de aduana (véanse
en ese sentido las sentencias Mecanarte, C-348/89, apartados 19 y
23, y Agrover, C-173/06, apartado 31).
Teniendo en cuenta lo anterior si
la interesada considera que se ha vulnerado su derecho a la
confianza legítima por la existencia de un error en la
conducta de las autoridades aduaneras deberá iniciar un
procedimiento de devolución/condonación de la deuda
tributaria de acuerdo con el procedimiento contemplado en el
artículo 121 del CAU.
Se ha de tener en cuenta, como ya
dijimos en resolución 00/00954/2018, de 20 de abril de 2018,
que el CAU no contempla, como si lo hacía el Código
Aduanero Comunitario la posibilidad de no contraer la deuda aduanera
cuando se dieran determinadas condiciones (las contempladas en el
artículo 220.2.b) del citado texto legal). En la actualidad,
el artículo 102 del CAU, bajo la rúbrica "notificación
de la deuda aduanera", señala lo siguiente (el subrayado
es de este Tribunal):
"1. La deuda aduanera
será notificada al deudor en la forma establecida en el lugar
en el que haya nacido la deuda o en el que se considere que ha
nacido de conformidad con el artículo 87.
La notificación
prevista en el párrafo primero no se efectuará en
ninguno de los casos siguientes:
a) cuando, en espera de la
determinación final del importe de los derechos de
importación o de exportación, se haya impuesto una
medida de política comercial provisional que adopte la forma
de un derecho;
b) cuando el importe de
los derechos de importación o de exportación exigibles
sea superior al importe determinado sobre la base de una decisión
tomada de conformidad con el artículo 33;
c) cuando la decisión
original de no notificar la deuda aduanera o de notificar esta con
el importe de los derechos de importación o de exportación
en una cifra inferior a la del importe de los derechos de
importación o de exportación exigible se haya tomado
con arreglo a disposiciones generales invalidadas en una fecha
posterior por una decisión judicial;
d) cuando las autoridades
aduaneras estén dispensadas conforme a la normativa aduanera
de la notificación de la deuda aduanera.
2. Cuando el importe de
los derechos de importación o de exportación exigibles
sea igual al importe consignado en la declaración en aduana,
el levante de las mercancías por las autoridades aduaneras
será equivalente a la notificación al deudor de la
deuda aduanera.
3. Cuando no sea de
aplicación el apartado 2, las autoridades aduaneras
notificarán la deuda aduanera al deudor cuando se hallen en
posición de determinar el importe de los derechos de
importación o de exportación exigibles y tomar una
decisión.
No obstante, cuando la
notificación de la deuda aduanera sea perjudicial para una
investigación judicial, las autoridades aduaneras podrán
aplazar dicha notificación hasta el momento en que la
notificación no perjudique dicha investigación
judicial.
4. Siempre que el pago
haya sido garantizado, la deuda aduanera correspondiente al importe
total de los derechos de importación o de exportación
relativos a todas las mercancías cuyo levante haya sido
concedido a una única y misma persona durante un plazo fijado
por las autoridades aduaneras podrá notificarse al término
de ese período. El período establecido por las
autoridades aduaneras no será superior a 31 días."
En consecuencia, las autoridades aduaneras están
obligadas a notificar la deuda aduanera cuando se hallen en posición
de determinar el importe de los derechos de importación o de
exportación exigibles y tomar una decisión.
Por su parte, el artículo 124 del CAU
contempla los supuestos de extinción de la deuda aduanera,
indicando lo que sigue:
"1. Sin perjuicio de
las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del
importe de derechos de importación o de exportación
correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine
judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de
importación o de exportación se extinguirá de
cualquiera de las siguientes maneras:
a) cuando el deudor ya no
pueda ser notificado de la deuda aduanera contraída, con
arreglo al artículo 103;
b) mediante el pago del
importe de los derechos de importación o de exportación;
c) por condonación
del importe de los derechos de importación o de exportación,
con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5;
d) cuando se invalide la
declaración en aduana respecto de mercancías
declaradas para un régimen aduanero que implique la
obligación de pagar derechos de importación o de
exportación;
e) cuando unas mercancías
sujetas a derechos de importación o de exportación
sean confiscadas o decomisadas y simultánea o posteriormente
confiscadas;
f) cuando unas mercancías
sujetas a derechos de importación o de exportación
sean destruidas bajo vigilancia aduanera o abandonadas en beneficio
del Estado;
g) cuando la desaparición
de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones
derivadas de la legislación aduanera se derive de la total
destrucción o pérdida irremediable de dichas
mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las
mercancías, caso fortuito o fuerza mayor, o como consecuencia
de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la
presente letra, las mercancías se considerarán
irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas;
h) cuando la deuda
aduanera nazca con arreglo a los artículos 79 o 82 y se
cumplan las siguientes condiciones:
i) el incumplimiento que
llevó al nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos
significativos para el adecuado funcionamiento del régimen
aduanero de que se trate y no constituya tentativa de fraude;
ii) todos los trámites
necesarios para regularizar la situación de las mercancías
se lleven a cabo posteriormente;
i) cuando las mercancías
despachadas a libre práctica con exención de derechos,
o acogidas a un derecho de importación reducido debido a su
destino final, se hayan exportado con autorización de las
autoridades aduaneras;
j) cuando haya nacido con
arreglo al artículo 78 y cuando los trámites
efectuados para obtener el tratamiento arancelario preferencial
mencionado en dicho artículo sean anulados;
k) cuando, sin perjuicio
de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con
arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción
de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han
utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la
Unión.
2. No obstante, en los
casos mencionados en el apartado 1, letra e), se considerará
que la deuda aduanera, no se ha extinguido, a efectos de las
sanciones aplicables a las infracciones aduaneras, cuando, con
arreglo al Derecho de un Estado miembro, los derechos de importación
o de exportación o la existencia de una deuda aduanera
constituyan la base para determinar las sanciones.
3. Cuando, con arreglo al
apartado 1, letra g), una deuda aduanera se haya extinguido respecto
de unas mercancías despachadas a libre práctica con
exención de derechos o acogidas a un derecho de importación
reducido debido a su destino final, todo residuo o desecho
resultante de su destrucción será considerado como
mercancías no pertenecientes a la Unión.
4. Serán de
aplicación las disposiciones en vigor relativas a los
porcentajes normales de pérdidas irrecuperables debidas a la
naturaleza de las mercancías cuando el interesado no
demuestre que la pérdida real ha sido mayor que la calculada
mediante la aplicación del porcentaje normal a las mercancías
de que se trate.
5. Cuando varias personas
sean responsables del pago del importe de los derechos de
importación o de exportación correspondiente a la
deuda aduanera, y se conceda la condonación, la deuda
aduanera solo se extinguirá respecto de la persona o personas
a las que se conceda la condonación.
6. En el caso mencionado
en el apartado 1, letra k), la deuda aduanera no se extinguirá
respecto de toda persona o personas que hayan intentado cometer un
fraude
7. Cuando la deuda
aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79, esta se
extinguirá con respecto a la persona cuyo comportamiento no
haya incluido ninguna tentativa de fraude y que haya contribuido a
la lucha contra el fraude."
De lo anterior se deriva que cuando las
autoridades aduaneras lleven a cabo controles a posteriori de las
declaraciones en aduana de los que resulte una deuda a ingresar, se
deberá efectuar la comunicación del importe de los
derechos de acuerdo con lo señalado en el artículo 102
del citado Código. La no recaudación del importe de
derechos de aduana solo cabrá en los supuestos expresamente
recogidos en el articulo 124 del CAU anteriormente reproducido.
De este modo, una vez efectuada la notificación,
el deudor, si considera que concurre alguno de los supuestos de
devolución/condonación de la deuda previstos en los
artículos 116 a 120 del CAU, deberá presentar una
solicitud dentro del plazo previsto en el artículo 121 de la
citada norma. Solicitud que habrá de tramitarse por las
autoridades aduaneras de acuerdo con lo previsto en los artículos
relativos a la teoría de la decisión.
Señala, a estos efectos, el artículo
116 del CAU, bajo la rúbrica "disposiciones generales",
lo siguiente:
"1. Siempre que se
cumplan las condiciones establecidas en la presente sección,
se devolverán o condonarán los importes de los
derechos de importación o de exportación, por
cualquiera de los motivos siguientes:
a) cobro excesivo de
importes de derechos de importación o de exportación;
b) mercancías
defectuosas o que incumplen los términos del contrato;
c) error de las
autoridades competentes;
d) equidad.
Cuando se haya pagado un
importe de derechos de importación o de exportación y
se invalide la correspondiente declaración en aduana de
conformidad con el artículo 174, dicho importe será
devuelto.
2. Las autoridades
aduaneras devolverán o condonarán el importe de los
derechos de importación o de exportación a que se
refiere el apartado 1 cuando sea igual o superior a 10 euros,
excepto si el interesado solicita la devolución o condonación
de un importe menor.
3. Si la autoridad
aduanera considera que debe concederse la devolución o
condonación sobre la base del artículo 119 o del
artículo 120, el Estado miembro interesado transmitirá
el caso a la Comisión para que esta resuelva en cualquiera de
los supuestos siguientes:
a) cuando la autoridad
aduanera considere que las circunstancias especiales son
consecuencia de un incumplimiento de sus obligaciones por parte de
la Comisión;
b) cuando las autoridades
aduaneras consideren que la Comisión ha cometido un error con
arreglo al artículo 119;
c) cuando las
circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de
una investigación de la Unión efectuada al amparo del
Reglamento (CE) no 515/97 del Consejo, de 13 de marzo de 1997,
relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas
de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la
Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación
de las reglamentaciones aduanera y agraria (17), o sobre la base de
cualquier otro acto legislativo de la Unión o de un acuerdo
celebrado por la Unión con países o grupos de países,
en el que se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de
investigaciones de la Unión;
d) cuando el importe del
que deba responder el interesado por una o más operaciones de
importación o exportación sea igual o superior a 500
000 euros como consecuencia de un error o de circunstancias
especiales.
No obstante el párrafo
primero, no se procederá a la transmisión de casos en
ninguno de los supuestos siguientes:
a) si la Comisión
ya ha adoptado una decisión en un caso que presenta elementos
fácticos y jurídicos comparables;
b) si la Comisión
ya está considerando un caso que presenta elementos fácticos
y jurídicos comparables.
4. A reserva de las normas
de competencia para una decisión, cuando las propias
autoridades aduaneras descubran en el plazo contemplado en el
artículo 121, apartado 1, que un importe de derechos de
importación o de exportación puede ser devuelto o
condonado con arreglo a los artículos 117, 119 o 120, lo
devolverán o condonarán por propia iniciativa.
5. No se concederá
la devolución ni la condonación cuando la situación
que llevó a la notificación de la deuda aduanera sea
consecuencia de un acto fraudulento del deudor.
6. La devolución no
dará origen al pago de intereses por las autoridades
aduaneras de que se trate.
No obstante, se pagarán
intereses cuando una decisión por la que se conceda la
devolución no se haya ejecutado a los tres meses de la fecha
en la que se tomó dicha decisión, a no ser que el
incumplimiento del plazo no pueda imputarse a las autoridades
aduaneras.
En tales casos, los
intereses serán pagados desde la fecha de expiración
del plazo de tres meses hasta la fecha de la devolución. El
tipo de interés se establecerá con arreglo al artículo
112.
7. Cuando las autoridades
aduaneras hayan concedido erróneamente una devolución
o condonación, la deuda aduanera inicial volverá a ser
exigible siempre que no hayan vencido los plazos a que se refiere el
con arreglo al artículo 103.
En tales casos, los
intereses pagados con arreglo al apartado 5, párrafo segundo,
deberán ser reembolsados."
Contempla el citado precepto diversos supuestos
de devolución/condonación, entre ellos los que se
producen por la existencia de errores en la conducta de las
autoridades aduaneras, o de situaciones de equidad.
A la devolución/condonación de los
derechos de aduana por haberse producido un error de las autoridades
competentes se refiere el artículo 119 del CAU, que señala
lo siguiente:
"1. En casos
distintos de los referidos en el artículo 116, apartado 1,
párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se
devolverá o condonará un importe de derechos de
importación o de exportación cuando, como consecuencia
de un error cometido por las autoridades competentes, el importe
correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea
inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
a) el deudor no pudo haber
detectado razonablemente dicho error; y
b) el deudor actuó
de buena fe.
(...)"
Por su parte, el artículo 120 del mismo
texto legal, contempla la devolución/condonación por
motivos de equidad, señalando lo que sigue:
"1. En casos
distintos de los mencionados en el artículo 116, apartado 1,
párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 119, se
devolverá o condonará un importe de derechos de
importación y de exportación en aras de la equidad
cuando nazca una deuda aduanera en circunstancias especiales en las
que no quepa atribuir al deudor ningún fraude ni negligencia
manifiesta.
2. La existencia de
circunstancias especiales en el sentido del apartado 1 se
considerará probada cuando las circunstancias de un caso
concreto pongan de manifiesto que el deudor se halla en una
situación excepcional con relación a otros operadores
que ejercen la misma actividad y cuando, de no haber mediado tales
circunstancias, no habría sufrido el perjuicio ocasionado por
el cobro del importe de los derechos de importación o de
exportación."
Finalmente, el artículo 121 del CAU
contempla el procedimiento para devoluciones y condonaciones,
estableciendo lo siguiente:
"1. Las solicitudes
de devolución o de condonación de conformidad con el
artículo 116 se presentarán a las autoridades
aduaneras dentro de los plazos siguientes:
a) en caso de un exceso de
cobro de derechos de importación o de exportación,
error de las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres
años a partir de la fecha de notificación de la deuda
aduanera;
b) en caso de mercancías
defectuosas o que incumplen las condiciones del contrato, en el
plazo de un año a partir de la fecha de notificación
de la deuda aduanera;
c) en caso de invalidación
de una declaración en aduana, en el plazo especificado en las
normas aplicables a la invalidación.
El plazo especificado en
las letras a) y b) del párrafo primero se prorrogará
cuando el solicitante presente pruebas de que se vio imposibilitado
para presentar una solicitud dentro del plazo establecido por
tratarse de un caso fortuito o de fuerza mayor.
2. Cuando, habida cuenta
de los motivos invocados, las autoridades aduaneras no se hallen en
condiciones de conceder la devolución o condonación de
un importe de los derechos de importación o de exportación,
estarán obligadas a examinar el fundamento de una solicitud
de devolución o condonación a la luz de los demás
motivos de devolución o condonación a que se refiere
el artículo 116.
3. Cuando se haya
presentado un recurso con arreglo al artículo 44 contra la
notificación de la deuda aduanera, se suspenderá el
plazo correspondiente especificado en el párrafo primero del
apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso y en
tanto dure el procedimiento de este.
4. Cuando las autoridades
aduaneras concedan la devolución o condonación de
conformidad con los artículos 119 y 120, el Estado miembro de
que se trate informará a la Comisión al respecto."
En el caso que nos ocupa, tal y como se ha hecho
constar anteriormente, la reclamante solicitó la anulación
de la liquidación alegando exclusivamente la vulneración
del principio de confianza legítima sin hacer referencia
alguna a la concurrencia de las circunstancias que determina la
devolución o condonación de la deuda de acuerdo con lo
señalado en los artículos 119 y 120 del CAU.
Dicha situación, unida al hecho de que el
CAU no contempla los supuestos de no contracción de la deuda
que se contenían en el artículo 220.2.b) del CAC y a
la circunstancia de que no concurre ninguno de los supuestos de
extinción de la deuda regulados en el artículo 124 del
CAU, determina que la resolución dictada deba considerarse
ajustada a Derecho puesto que "la confianza legítima no
impide la comunicación de la deuda".
Por tanto, si la interesada quiere hacer valer
sus derechos frente a la actuación de la Administración
sobre la base de la existencia de un error de las autoridades
aduaneras o por la concurrencia de un supuesto de equidad, la misma
deberá solicitar la devolución/condonación de
la deuda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 116
a 121 del CAU, solicitud que deberá ser valorada por la
Administración teniendo en cuenta los criterios expresados en
los fundamentos de derecho precedentes, todo ello sin perjuicio de
lo establecido en el artículo 116.4 del CAU.
En cualquier caso, se ha de dejar claro que en el
plazo para presentación de la citada solicitud de la
devolución/condonación de la deuda no ha resultado
perjudicado por la interposición de la presente reclamación
económico-administrativa puesto que, como señala el
apartado 3 del citado artículo 121 del CAU, "cuando
se haya presentado un recurso con arreglo al artículo 44
contra la notificación se suspenderá el plazo
correspondiente especificado en el párrafo primero del
apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso y en
tanto dure el procedimiento de este."
Procede en consecuencia, desestimar la pretensión
de la interesada en este punto, instando a la misma a la
presentación de la solicitud de devolución/condonación
en los términos señalados anteriormente si entiende
vulnerado el principio de confianza legítima.
NOVENO.- Finalmente, en relación con la
liquidación practicada por el concepto de IVA a la
Importación procedería estimar parcialmente las
pretensiones de la interesada, por aplicación de lo dispuesto
en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución,
en la medida en que la impugnación de la misma se basaba
únicamente en la disconformidad de la interesada con los
ajustes realizados al valor en aduana por incluirse los mismos en la
base imponible del IVA.