En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 21 de diciembre de 2020 recaída sobre los expedientes 28-00130-2018 y 28-04233-2018 resueltos de forma acumulada, correspondientes a las reclamaciones económico administrativas interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha ... de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades (IS) periodos impositivos 2013 y 2014, así como, en segundo lugar, contra el acuerdo sancionador, dictado por el mismo órgano, derivado de dicha liquidación, de fecha 30 de noviembre de 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 12/02/2021 contra la resolución del TEAR de Madrid de 21 de diciembre de 2020 identificada en el encabezamiento.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 25 de octubre de 2016, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad XZ S.L. (NIF: ...), en relación, entre otros conceptos, con su IS correspondiente a los periodos impositivos 2013 y 2014. Dichas actuaciones inspectoras tuvieron alcance general.
En cuanto a la actividad desarrollada por el obligado tributario, según IAE, la misma se encontraba clasificada en el epígrafe 834, servicios propiedad inmobiliaria e industrial y 861.2, alquiler de locales industriales.
En relación, en concreto, al IS, una vez desarrolladas las actuaciones de inspección referidas se incoó un acta de disconformidad A02...1 con fecha ... de 2017 en la que se recogió la propuesta de regularización que el actuario encargado del procedimiento consideró procedente en cuanto al IS y ejercicios objeto de la comprobación.
Posteriormente, fueron presentadas alegaciones frente a dicha propuesta con fecha ... de 2017. El procedimiento inspector finalizó con el consiguiente acuerdo liquidatorio dictado el ... de 2017 y notificado en la misma fecha.
TERCERO.- La principal cuestión que se suscitó en la comprobación y que dió lugar a que se dictase el acuerdo liquidatorio al que se refiere el presente expediente fue que la Inspección consideró que las retribuciones satisfechas por la sociedad a los señores Axy y Bts, en concepto de administradores mancomunados, no eran deducibles en el periodo impositivo 2013 al tratarse de una liberalidad. La Oficina Técnica estimó parcialmente la alegación de la sociedad considerando que parte de la retribución fija, la devengada desde mayo de 2013, sí era deducible.
La liquidación, de carácter definitivo, dictada tuvo el siguiente detalle:
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EJERCICIO 2013
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BI declarada
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1.231.995,43
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Ajustes inspección
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627.960,35
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BI comprobada
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1.859.955,78
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Cuota del ejercicio
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449.988,95
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Liquido a ingresar o dev.
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449.988,95
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Autoliquidación
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292.998,86
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CUOTA
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156.990,09
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Recargos
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0,00
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Intereses de demora
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21.561,95
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Deuda a ingresar o devolver
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178.552,04
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CUARTO.- Además, la Inspección consideró que la conducta del obligado tributario, regularizada en el referido acuerdo de liquidación, podía ser constitutiva de infracción tributaria, por lo que, con fecha 3 de agosto de 2017 se inició la tramitación del correspondiente expediente sancionador, con el núm. ...0, en relación con el tributo y ejercicio referido. La Inspección determinó que, efectivamente, la obligada tributaria, por los hechos descritos, era responsable de la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 59/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), derivada de la liquidación practicada por el IS del ejercicio 2013, determinándose, por ello, una sanción por un importe de 78.495,04 euros que fue notificada a la sociedad infractora el 30 de noviembre de 2017.
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PERIODO 2013
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Artículo aplicable
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art. 191
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BASE SANCIÓN
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156.990,09
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Calificación infracción
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LEVE
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% sanción
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50%
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Importe sanción
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78.495,04
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Sanción reducida
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78.495,04
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SANCIÓN EFECTIVA
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78.495,04
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QUINTO.- Disconforme XZ S.L. con los señalados actos interpuso, con fecha 28 de diciembre de 2017, sendas reclamaciones económico administrativas contra los mismos que fueron tramitadas por el TEAR de Madrid con RG 28-00130-2018 y 28-04233-2018 respectivamente; dichas reclamaciones se resolvieron acumuladamente mediante resolución dictada en fecha 21 de diciembre de 2020. El TEAR acordó desestimar ambas impugnaciones, confirmando íntegramente las actuaciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid en relación con el IS 2013 que se han descrito anteriormente en los ANTECEDENTES DE HECHO.
SEXTO.- Notificada dicha resolución el día 15 de enero de 2021, en fecha 12 de febrero de 2021 se interpuso, por la sociedad, el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central alegando, en síntesis:
- Improcedencia de la liquidación por ser deducible la retribución satisfecha a los administradores y la inaplicabilidad del prorrateo relativo a la retribución fija de éstos.
- Improcedencia de la sanción por: inexistencia de la conducta típica, ausencia de culpabilidad y de ocultación así como falta de motivación del acuerdo sancionador.
- Vulneración de la garantía legal de separación del procedimiento sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR de Madrid objeto de impugnación, lo que implica un pronunciamiento sobre las cuestiones controvertidas planteadas en el expediente.
TERCERO.- En su PRIMERA ALEGACIÓN, como ya hiciese en la primera instancia ante el TEAR, la entidad interesada trata de justificar la improcedencia de la liquidación impugnada ya que, a su juicio, sí se cumplían las condiciones para considerar deducibles todas las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad en el ejercicio en cuestión.
Sirva reflejar que la sociedad XZ SL se constituyó el 30 de octubre de 2010 y, en ese momento, sus Estatutos contemplaban que el cargo de administrador de la sociedad fuese gratuito, lo que, en todo caso, excluiría la deducibilidad de cualquier importe que se le satisfaciera por razón de tal condición. Fue mediante escritura pública de fecha 24 de mayo de 2013 cuando se eleva a público la modificación estatutaria del artículo 21 de los Estatutos, referente a la remuneración de los administradores, y se establece una retribución fija (mínimo de 475.000 euros y máximo de 600.000 euros) así como la previsión de otra parte variable.
Centrándonos ya en la cuestión que nos ocupa, conviene comenzar por destacar que, en 2013, según lo detallado en las Cuentas Anuales de la sociedad, la remuneración total a los socios que se satisfizo fue de 944.627,35 euros pero sin que ni en la Memoria ni en ningún otro documento de las Cuentas se especificase cómo se determinó ese importe. La Inspección, después de analizar la regulación al respecto, estableció que las retribuciones pagadas a los administradores mancomunados (D. Axy y D. Bts) no serían deducibles porque a pesar de que el cargo era estatutariamente retribuido y se fijaban unos parámetros para el cálculo de la parte variable, no se establecían los mismos de forma precisa y sin conceder un amplio margen de discrecionalidad, sino que se remitían a la Junta General señalándola como la encargada de fijarlos. Es decir, se consideró que no existía el suficiente grado de certeza en la fijación, en los Estatutos, del sistema de retribucion de los administradores, incumpliéndose así una de las condiciones esenciales fijadas en la normativa mercantil a la hora de regular dichas retribuciones; además, se destacaba que, en las Cuentas Anuales, tampoco se precisaba ni se distinguía la parte fija y variable de la retribución y, por ello, se procede a considerarlo una liberalidad no deducible del art. 14.1.e del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
Tras una propuesta de regularización en esos términos, y ya ante la Oficina Técnica, la sociedad alegó que en el ejercicio 2013 sí se encontraba delimitada, con suficiente precisión, la retribución satisfecha a los administradores al recogerse en el acta de la sociedad de abril de 2013 la reforma del Estatuto y que, al menos, siempre sería deducible el importe mínimo (parte fija) correspondiente a los administradores (475.000 euros por cada uno).
Pero la Oficina Técnica solo estimó parcialmente la alegación. Admitió la deducibilidad del importe mínimo de la retribución fija, ya que la cifra sí constaba expresamente recogida en los Estatutos, aunque tuvo en cuenta que esa circunstancia sólo se producía respecto de 8 meses del año, es decir, desde la elevación a público de la modificación de la Escritura que se produjo en mayo (así, admitió la deducibilidad de 316.667 euros). Respecto de la parte variable, se siguió considerando una liberalidad ya que del Acta de la Junta General de Accionistas de fecha 23 de abril de 2013 no se desprendía que ésta fijara límites ni cuantía alguna para determinar dicha retribución. En definitiva, en el acuerdo se procedió a hacer un ajuste de 627.960,35 euros, como gastos no deducibles (con el consiguiente aumento de la Base Imponible del ejercicio).
En su reclamación económico administrativa la sociedad alegó, ya ante el TEAR, que no se había producido un perjuicio a la sociedad ya que coincidía la identidad de los socios con la de los administradores y, por el hecho de haber satisfecho esas retribuciones a los administradores, no se podía derivar la comisión de un perjuicio ni para la sociedad ni tampoco para la Administración Tributaria ya que si no se consideraban las cantidades como retribución de los administradores se hubiesen calificado de dividendos. Además, justificó que se emitieron facturas por los administradores para acreditar la retribución de éstos.
El Tribunal Regional, en su resolución, empezó analizando los requisitos para la deducibilidad del gasto argumentando que en el caso concreto se carecía de toda justificación y correlación con los ingresos. Posteriormente analizó la normativa referente a la retribución de los administradores, destacando, en particular, la resolución de este Tribunal Central de 9 de abril de 2019 (RG 3295/2016) lo que le llevó a considerar que, como no había un acuerdo específico de la Junta General en el que se determinase y apruebase el importe de la retribución de los administradores en el ejercicio 2013, no se podían deducir las cantidades satisfechas adicionales al importe fijado en los Estatutos sociales al no cumplirse los requisitos legales para ello.
CUARTO.- Entrando ya en lo que se plantea a través del presente recurso, conviene comenzar por señalar que, en primer lugar, la sociedad trata de justificar, ante este Tribunal, reiterando lo que sostuvo ante el TEAR, que como los socios eran los mismos administradores, habría que concluir que, en todo momento, éstos estaban plenamente informados de las decisiones referentes a la retribución y, por lo tanto, que no habría perjuicio alguno ni para la compañía en general ni, obviamente, para esos socios. Acude al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por le que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en donde se dispone que se debe especificar el sistema de retribución de los administradores pero no se establece que se deba fijar. También justifica que las resoluciones del TEAC a la que acude el TEAR Madrid al resolver no contradicen lo señalado por la sociedad, alegando que, en ninguna de ellas, se da la misma situación de identidad total entre la figura de los socios y administradores.
Además, también acude al artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) donde se establece que no son liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus funciones. Por último establece que la Administración no ha sufrido un perjuicio económico ya que si no el pago, al ser los administradores los socios de la entidad, se hubiese considerado como un reparto de dividendos.
Para resolver la cuestión, debemos partir de una premisa fundamental que constituye el núcleo y la esencia de la doctrina que, de modo reiterado y consolidado, viene defendiendo este Tribunal Central cuando se plantea el tratamiento, a efectos del IS, de los importes que una entidad paga a sus administradores. Esta consiste en afirmar que la deducibilidad del gasto correspondiente a las retribuciones de los administradores está supeditada al estricto cumplimiento de la legislación mercantil al respecto, siguiendo así lo que también ha señalado, de forma reiterada, el Tribunal Supremo, pudiendo citarse al efecto lo recogido en su sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de la doctrina n.º 4269/2012):
"La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.
Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil".
Procede, por tanto, ver que establece la legislación mercantil en este sentido.
El artículo 23 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), vigente desde 1 de septiembre de 2010, regula los Estatutos sociales y establece en su redacción en vigor desde el 2 de octubre de 2011:
"En los estatutos que han de regir el funcionamiento de las sociedades de capital se hará constar:
(...)
e) El modo o modos de organizar la administración de la sociedad, el número de administradores o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren".
Por su parte, el artículo 217 del mismo texto legal, relativo a la remuneración de los administradores, dispone:
"Artículo 217. Remuneración de los administradores.
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos".
Procede también citar, en este punto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 (rec. Núm. 3574/2017) que establece en el Fundamento de Derecho Tercero:
"TERCERO.- La retribución de los administradores sociales antes de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre
1.- Con anterioridad a la reforma del TRLSC que llevó a cabo la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, el art. 217 TRLSC regulaba la remuneración de los administradores en estos términos:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
»2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».
El art. 23.e TRLSC, con ligeras modificaciones de redacción desde la entrada en vigor de dicho texto refundido hasta el día de hoy, establece que en los estatutos sociales se expresará el sistema de retribución de los administradores sociales, si la tuvieren.
Los arts. 218 y 219 TRSLC regulaban las especialidades de la remuneración consistente en la participación en beneficios, tanto en sociedades limitadas (primer párrafo del art. 218) como en sociedades anónimas (segundo párrafo del art. 218), y de la remuneración mediante la entrega de acciones (art. 219).
Con anterioridad a la refundición llevada a cabo por el TRLSC, la cuestión se encontraba regulada en los arts. 130, con relación al 9.h, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 66 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada .
2.- La jurisprudencia de este tribunal había declarado que la exigencia de que consten en los estatutos sociales el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible. Pese a la concurrencia de intereses propia de la sociedad mercantil, pueden surgir ocasionalmente conflictos entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible, de la sociedad en minorar los gastos y de los socios en maximizar los beneficios repartibles.
Este criterio legal, que persigue que sean los socios, mediante acuerdo adoptado en la junta con una mayoría cualificada, quienes fijen el régimen retributivo de los administradores sociales, y que en todo caso los socios, lo fueran o no al tiempo en que esta decisión fue adoptada, estén correcta y suficientemente informados sobre la entidad real de las retribuciones y compensaciones de todo tipo que percibe el administrador social, se refleja también en otros preceptos, como los que regulan las cuentas anuales, en cuya memoria deben recogerse, en lo que aquí interesa, los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase que los administradores hubieran percibido de la sociedad.
Así lo hemos declarado en la sentencia 708/2015, de 17 de diciembre , y en las que en ella se citan.
3.- Por tanto, dentro de este sistema de retribución de los administradores sociales, lo que se ha venido en llamar la «reserva estatutaria» o «determinación estatutaria» ha desempeñado un papel importante.
En la sentencia 505/2017, de 19 de septiembre , afirmamos que la necesidad de su determinación estatutaria era un principio básico de la disciplina de la retribución de los administradores sociales en nuestro ordenamiento jurídico.
Los arts. 130, en relación con el art. 9.h, ambos de la Ley de Sociedades Anónimas , y el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , exigían la constancia en los estatutos del sistema de retribución de los administradores de la sociedad, sin que fuera necesaria la concreción de una cuantía determinada.
La junta general de la sociedad limitada podía fijar la cuantía de la retribución cuando esta consistía en el pago de una cantidad fija. Pero, previamente, este sistema retributivo debía estar previsto en los estatutos sociales.
4.- Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.
La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general.
Así se afirmó en la sentencia 412/2013, de 18 junio , y en las sentencias que en ella se citan, que sientan la doctrina de lo que se ha venido en llamar el «tratamiento unitario» de la remuneración del administrador".
Por tanto, y siendo sintéticos, la deducibilidad de la retribución satisfecha, en un determinado ejercicio, al administrador o administradores de una entidad está condicionada al cumplimiento de una doble condición:
- Que los estatutos sociales reconozcan, expresamente, el carácter retribuido del cargo;
- Que, además, fijen el sistema retributivo con el suficiente grado de certeza.
Pues bien, en el presente caso de XZ S.L, y como bien destaca el acuerdo y ya se ha señalado en la presente resolución, los Estatutos establecían, hasta el 24 de mayo de 2013, cuando se elevó a público la modificación estatutaria, el carácter gratuito del cargo de administrador. Posteriormente, como consecuencia de dicha modificación, el artículo 21 queda redactado de la siguiente forma:
"Artículo 21- Retribución de los administradores
1. El cargo de administrador será retribuido de acuerdo con lo establecido a continuación (...;)
2. El/los administradores o el/los consejero/s delegado/s percibirá/n como remuneración por sus funciones ejecutivas, una retribución de la Sociedad compuesta por:
(a) una parte fija, de carácter anual, adecuada a sus servicios y responsabilidades y que consistirá en una cantidad mínima de cuatrocientos setenta y cinco mil euros (euros475.000) y una máxima de seiscientos mil euros (euros600.000), cantidades que podrán ser actualizadas anualmente por la Junta General de Socios tomando en consideración el índice español de precios al consumo para el sector servicios (IPCS).
(b) una parte variable que constará a su vez de distintas cantidades: (i) una de ellas referenciada a la rentabilidad o rendimiento de la Sociedad, (ii) otra de ellas que consistirá en una parte proporcional de las retribuciones extraordinarias percibidas por la Sociedad en función del rendimiento de sus inversiones propias o en gestión. La participación del personal de la Sociedad y de los miembros del órgano de administración el rendimiento de dichas inversiones serán distribuidas por el órgano de administración entre el personal de la Sociedad y los miembros del órgano de administración en la forma que considere más adecuada, respetando los parámetros fijados, en su caso, por la Junta General, y (iii) por último, una tercera cantidad referenciada al rendimiento del administrador/consejero delegado;
(c) una parte asistencial, de carácter anual, que incluirá los sistemas de previsión social complementaria y seguros oportunos así como otras retribuciones en especie y
(d) una indemnización para determinados supuestos de cese no debida a incumplimiento imputable al administrador o consejero delegado que consistirá en multiplicar el importe bruto percibido durante la última anualidad anterior al cese por el número de años en que ha venido prestando sus servicios a la Sociedad en su condición de administrador y/o Consejero Delegado y multiplicado por 33/360, con un límite de dos anualidades.
La determinación del importe correspondiente a las anteriores partidas corresponde a la junga general para cada ejercicio, con excepción de la (d) que aplicará en todo caso una vez producido el cese. No obstante, el órgano de administración podrá, dentro de los límites establecidos por la junta para las mismas, individualizar el paquete retributivo de cada uno de los administradores o consejero/s delegado/s y definir las demás condiciones exigibles para su obtención".
Por lo tanto, queda claro que solo es remunerable, como tal, la actividad de los administradores a partir de mayo de 2013, una vez aprobada la modificación Estatutaria y elevada a público.
QUINTO.- Respecto a la deducibilidad del gasto por estar amparadas las retribuciones satisfechas a los administradores en los Estatutos sería necesario, a juicio de este Tribunal, un acuerdo de la Junta que estableciese el importe de la cantidades a abonar, es decir, es necesario el cumplimiento del requisito de certeza. Así se ha expuesto en diversas resoluciones, como las de 5 de abril de 2018 (RG 9996/2015), 10 de mayo de 2018 (RG 3319/2016) y 9 de abril de 2019 (RG 3295/2016), que han establecido que en el supuesto de que el sistema de retribución de los administradores elegido sea una participación en los beneficios de la sociedad se determine perfectamente en los estatutos el porcentaje, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación; y que en el supuesto de que se estipule en los estatutos una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación.
A análoga conclusión llega la Resolución de la Dirección General de los Registros y Notariado de 26 de septiembre de 2014 estableciendo:
"La calificación negativa del registrador Mercantil no puede ser mantenida. Dice así el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital: «1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».
La interpretación de este precepto (que procede del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitadas), ha dado como resultado una abundante doctrina de esta Dirección General (vid. «Vistos»), de la que resulta que la previsión de retribución del cargo de administrador no consistente en una distribución de beneficios requiere a efectos de inscripción en el Registro Mercantil de dos requisitos: su expresa previsión estatutaria y la determinación del concreto sistema retributivo (vid. Resolución de 15 de septiembre de 1999).
Las anteriores exigencias se traducen como afirmara la Resolución de 12 de noviembre de 2003 (cuyo criterio ha sido reiterado en las Resoluciones de 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014), en la exigencia de que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, así como la determinación de uno o más sistemas concretos de retribución (sueldo mensual o anual, seguros de vida, planes de pensiones, utilización en beneficio propio de bienes sociales, entrega de acciones o derechos de opción, ... ), de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos.
De este modo cuando la previsión estatutaria es que el órgano de administración sea retribuido mediante una cantidad fija, no le corresponde a la junta decidir si la cantidad se ha de satisfacer o no (vid. Resoluciones de 15 de septiembre de 1999 y 15 de abril de 2000), sino tan sólo la fijación de la cuantía concreta de la misma para el ejercicio correspondiente, de acuerdo con el sistema o sistemas de retribución previstos en los estatutos, y ello como garantía tanto para los socios como para los propios administradores".
En este caso concreto el Estatuto de la sociedad, como ya se ha visto, establecía una retribución fija, que podía variar entre dos cantidades así como, la posibilidad de percibir una retribución adicional variable.
En consecuencia con la doctrina expuesta, siendo la disposición estatutaria de esa naturaleza, para que las cantidades satisfechas tuvieran el carácter de gasto deducible a efectos del IS se hacía necesario un acuerdo de la Junta General de la entidad XZ SL en el que se estableciese el importe exacto a percibir por los administradores mancomunados en el ejercicio. No existiendo dicho acuerdo solo podía considerarse, como una cantidad deducible, la parte que cumplía escrupulosamente con las exigencias establecidas al efecto en la normativa mercantil, esto es, el mínimo de retribución fija establecido en los Estatutos, ponderado por los meses en los que, del ejercicio, estuvo vigente la modificación estatutaria, puesto que lo que correspondía a períodos anteriores se veía "afectado" por el carácter gratuito del cargo de administrador que se reconocía hasta entonces. El resto de retribución, es decir, lo que excediese, de lo satisfecho, con respecto a esa cifra (la cuantía fija señalada en los Estatutos) se debe considerar, efectivamente, un gasto no deducible.
A este respecto, y atendiendo a las cuestiones que concretamente plantea la entidad, conviene señalar que, si bien es cierto que uno de los objetivos que persigue esta exigencia de la necesidad de un suficiente grado de certeza en la fijación del sistema retribución de los administradores en la disposición estatutaria es proteger a los socios y a la sociedad, en la legislación y doctrina no se hace ningún tipo de precisión respecto de la situación particular en la que todos los socios sean administradores.
Y es que, este Tribunal, considera que, a estos efectos, debe enfatizarse lo que ya ha quedado expuesto en la presente resolución: para que los importes que se satisfagan, por una entidad, a quienes ostenten la condición de sus administradores tengan la naturaleza de importes deducibles en el IS han de verificarse, con plenituid, la exigencias fijadas en la normativa mercantil y que han quedado expuestas. Dicho de otra manera, y sirva reiterarlo, las retribuciones de los administradores son un gasto deducible siempre y cuando se cumplan los requisitos legales exigidos para esa deducción, siendo esos requisitos legales los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y, de modo expreso, de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción. Es cierto que el alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos (por eso, si se estableciese en los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador, sería obligado rechazar la deducción de cualesquiera importes que se les satisfacieran por tal condición); pero, y así lo ha reconocido el Tribunal Supremo (Sentencia de 30 de octubre de 2013, Rec. 131/2012):
tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.
Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.".
Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.
En base a ello, este Tribunal Central entiende que no debe atender a la pretensión adicional que plantea la entidad reclamante y mantener que, ante el incumplimiento de la previsión estatutaria en relación a los pagos a los administraciones (el que no se acordase la retribución adicional a la cuantía fija señalada en los Estatutos en Junta), han de considerarse partidas no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad. Por lo tanto, y dicho de otra manera, a juicio de este Tribunal Central, sigue siendo imprescindible acuerdo de la Junta de accionistas.
En definitiva es correcta la regularización practicada por la Oficina Técnica y se DESESTIMA la alegación.
SEXTO.- En SEGUNDO LUGAR se alega que no se debía aplicar el prorrateo en relación a la deducibilidad de la retribución fija.
Como se ha analizado en el FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO la Oficina Técnica sí que permitió la deducibilidad de parte de la retribución satisfecha en el ejercicio a los Administradores; en particular, lo correspondiente a la retribución fija, en su cuantía inferior, ya que es la cifra que estaba reconocida en los Estatutos Sociales. Pero, solo permitió dicha deducibilidad respecto de la parte de la retribución correspondiente a los meses en los que ya estaba vigente la reforma en la que se reconocía que los administradores tenían que ser retribuidos, es decir, no por la cifra total satisfecha en el ejercicio. Llevó a cabo, al efecto, un prorrateo de la cifra satisfecha en el año.
El TEAR admite el criterio sobre la deducibilidad fijado por la Oficina Técnica.
La sociedad alega que debería reconocerse como deducible la totalidad del importe satisfecho en el año ya que el primer pago se realizó en abril, cuando los Estatutos ya legitimaban la condición de "retribuido" del cargo de administrador, incidiendo en que no se había realizado ningún pago con anterioridad porque hasta ese momento el cargo de administrador era "gratuito" según los Estatutos sociales.
Sobre esta materia el Tribunal Supremo, en sentencia de 2 de enero de 2014 recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 4269/2012, si bien declara dicho recurso inadmisible, realiza en el Fundamento de Derecho Quinto el que denomina "ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA QUE EFECTÚA LA SALA" sentando las siguientes:
"B) Premisas del razonamiento:
1º.- Es evidente que el marco normativo por el que se rigen las retribuciones de los Administradores de las Sociedades ha variado. Antes de la Ley 43/95 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , era el establecido por el conjunto de normas mercantiles y contables aplicables a la materia y por la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837 ) . Con posterioridad a la Ley 43/95 es obvio que ese marco ha variado como consecuencia de la derogación de la Ley 61/78 y la vigencia de la Ley 43/95.
2º.- La cuestión a decidir es si esa variación normativa comporta un paralelo cambio del régimen fiscal atribuible a las retribuciones de los Administradores, lo que exige un análisis de ambos marcos normativos.
3º.- La lectura de nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 pone de manifiesto que el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 operaba de modo marginal sobre el pensamiento de la Sala dada la naturaleza específica de las previsiones que contemplaba. La esencia del pensamiento de la Sala radicaba en el contenido en los preceptos mercantiles que regulaban esta materia en los Estatutos de las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)
4º.- De este modo el eje de la controversia no radica, como se afirma, en la contraposición entre el artículo 10.3 de la Ley 43/95 y el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 , sino en la interpretación que haya de darse al artículo 10.3 de la Ley 43/95 .
5º.- El precepto citado establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio ( LEG 1885, 21 ) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al "Código de Comercio" y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.
6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.
La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes."
Debe por tanto concluirse que la deducibilidad en el impuesto de las mismas queda limitada a las retribuciones que lo cumplen, esto es, que figuran establecidas en los estatutos sociales y se fijen para cada ejercicio por la Junta General.
Es doctrina común, en el derecho de sociedades, que en las escrituras públicas de modificación de estatutos sociales existe un otorgamiento en sentido técnico. Esto es, se emiten declaraciones de voluntad con trascendencia jurídica. El Acuerdo de la Junta General - o del socio único - por el que se modifican los estatutos, es la base del negocio jurídico de la modificación estatutaria, pero aun no es el negocio societario de modificación. Tal negocio se produce con el otorgamiento de la escritura pública de modificación estatutaria, siendo la escritura la que da el ser al negocio societario.
Ahora bien existiendo el negocio de modificación estatutaria desde el otorgamiento de la escritura pública, hasta la inscripción de ésta en el Registro Mercantil, no es oponible a terceros de buena fe conforme al artículo 21 del Código de Comercio (Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio). Por lo tanto, considerando tercero a la Hacienda Pública, solo sería oponible desde la vigencia de la modificación estatutaria.
Así, procede confirmar lo que, al respecto, recoge el acuerdo liquidatorio:
Respecto a la parte fija de la retribución de los administradores, se admite la deducibilidad del importe mínimo correspondiente a la retribución fija (475.000euros) por cuanto constaba expresamente en los Estatutos, si bien únicamente la parte de la retribución correspondiente a los meses en los que el cargo de administrador era remunerado:
- El acta de 23 de abril de 2013 se elevó a público el 24 de mayo 2013 por lo que mediante un prorrateo (8/12) en los meses del año se calcula la parte fija de la retribución correspondiente al periodo de mayo a diciembre de 2013, en los que el cargo era remunerado: 316.667euros.
Se DESESTIMA, por tanto, la alegación.
SÉPTIMO.- Y ya en relación al acuerdo sancionador, se trata de justificar, por la sociedad, la inexistencia de la conducta típica, lo que haría improcedente la sanción impuesta.
La Inspección consideró que concurría el supuesto del artículo 191 LGT al haberse dejado de ingresar por parte de la contribuyente 236.155,84 euros en el ejercicio 2013, fijando por consiguiente una sanción efectiva de 118.078,42 euros.
En alegaciones ante la propuesta de sanción la sociedad consideró que actuó conforme a derecho y que, en todo caso, estaba amparada por una interpretación razonable de la norma.
La Oficina Técnica confirmó que concurría el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el artículo 191 LGT ya que el obligado tributario dejó de ingresar 156.990,09 euros por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 como consecuencia de la consideración como liberalidades no deducibles en el IS de las retribuciones satisfechas a los administradores mancomunados por importe de 627.960,35 euros. Por lo tanto, y en correlación con la modificación que ya efectuó la Oficina Técnica en relación al acta de la Inspección, modificó la base de la sanción de la propuesta del actuario.
El TEAR, ante esta cuestión, estableció que, como se había confirmado la regularización practicada, se confirmaba, también, la concurrencia del elemento objetivo. Y eso mismo es lo que debe concluir este Tribunal: como se ha corroborado la regularización de la Oficina Técnica, es claro que se aprecia el elemento objetivo de la sanción (haber dejado de ingresar la totalidad de la deuda que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del tributo), por lo que se DESESTIMA esta alegación.
OCTAVO.- Dicho esto, procede entrar a analizar si, además del elemento objetivo, también se verifica, en este caso, el elemento subjetivo, preceptivo para la conformidad a derecho de la sanción; en definitiva, si cabe apreciar, en la conducta del contribuyente, el grado suficiente de culpabilidad y si, y es particularmente relevante al respecto, el acuerdo sancionador logar motivar y justificar adecuadamente tal extremo.
La Inspección, basándose en la cifra de negocios de la sociedad, entiende que ésta debería haber sido perfectamente conocedora de la normativa tributaria aplicable y que, por ello, su conducta fue voluntaria.
La Oficina Técnica estableció al respecto:
"El sistema elegido no tiene como base la participación en los beneficios de la sociedad limitada, sino que se pacta un sistema mixto que combina una remuneración fija (entre unos límites mínimo y máximo) y una retribución variable referenciada a parámetros tales como la rentabilidad de la sociedad o el rendimiento de sus inversiones propias o en gestión. En ambos casos, tanto para la parte fija como la variable, se requiere acuerdo de la junta general de accionistas en el que se determine el importe corresponde.
(...;)
La entidad MAGIC resultaba conocedora de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales de presentar correctamente las autoliquidaciones del IS e ingresar los importes correspondientes; máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".
(...;)
Por tanto, no existe en este caso interpretación razonable alguna, ni puede considerarse que el obligado haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones; su conducta sólo puede ser calificada como culpable o cuanto menos negligente, al constituir un proceder incompatible con la exigible diligencia que todo obligado tributario debe dedicar al cumplimiento de sus deberes fiscales.
Como se ha señalado anteriormente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Y estamos hablando de una entidad perteneciente a un grupo de entidades con un importe neto de la cifra anual de negocios en 2014 superior a los 20 millones de euros. En el caso de que hubiera existido una duda razonable que pudiera haber llevado a una interpretación distinta de la normativa del IS, recordar únicamente que el interesado podría haber hecho uso además de los medios que dispone la normativa tributaria para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligado tributarios, tales como las solicitudes de información (artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas (artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT).
Se ha producido por tanto, en opinión de esta oficina Técnica, uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es lo que la doctrina denomina como "infracción del deber de cuidado" que resulta exigible al autor, que se produce en aquellos supuestos en los que la actuación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor. Nos encontramos, pues, ante una actuación culpable, siquiera en el grado de simple negligencia, y no cabe sino confirmar la procedencia de la imposición de la sanción impugnada."
El Tribunal Regional de Madrid, respondiendo a unas alegaciones similares a las ahora interpuestas ante este Tribunal Central, justificó que en la resolución sancionadora se encontraban todos los elementos exigidos. Consideró, acudiendo a diversas resoluciones del Tribunal Central, que la sociedad no había actuado con la diligencia debida considerando que la Inspección justificó, de manera correcta, la situación.
La sociedad acude a la Constitución así como al art. 211.3 LGT para enfatizar la necesidad de motivación en los acuerdos sancionadores así como a diversas sentencias del Tribunal Supremo como la de 6 de junio de 2008 (rec. 146/2004). Concretando, considera el obligado tributario que la justificación de la cifra de negocios elevada y, en consecuencia, la necesidad de conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones son meros automatismos así como que las circunstancias personales del contribuyente no pueden ser utilizadas en el orden a justificar su culpabilidad (sentencia del Tribunal Supremo de 4 noviembre de 2015 (núm. 100/2014) y resolución del TEAC de 20 de julio de 2017 (RG 0267/2014).
Tiene razón el contribuyente al acudir a la resolución de este Tribunal Central de 20 de julio de 2017 donde se establece:
"De acuerdo con el artículo 183.1 de la citada LGT, "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley".
Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).
(...)
El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente respecto a la concurrencia de la culpabilidad en el ámbito del derecho tributario, estableciendo una jurisprudencia que se basa, entre otros, en los siguientes principios:
1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.
2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.
3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
Estos principios se recogen, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014), de 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015), de 8 de noviembre de 2016 (recurso casación 2944/2015) y de fecha 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015)."
En este supuesto se emplea para justificar la culpabilidad la situación jurídica de la sociedad, parte de un grupo, y sus medios económicos y de asesoramiento para considerar que debería aplicar la normativa correctamente pero en ningún momento se justifica de otra forma, que no sea el rechazo a la interpretación razonable, la culpabilidad de la sociedad.
Este Tribunal considera que, en base a dichos principios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y las resoluciones del Tribunal Central, la Administración Tributaria, en este caso, no ha probado ni motivado suficientemente la culpabilidad del obligado tributario en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, por lo que procede estimar la alegación presentada por la entidad recurrente. Por lo tanto, procede la anulación del acuerdo sancionador, siendo innecesario entrar a conocer las restantes cuestiones planteadas en relación al mismo.