PRIMERO.- El día
12/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de
alzada, interpuesto el 31/05/2018 contra resolución del TEAR
de Cantabria referida en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de noviembre de 2014, la
Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Cantabria, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), notificó al obligado tributario
comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación en los términos
previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General
Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), en adelante LGT, y en
el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio), en adelante RGAT, respecto al Impuesto sobre Sociedades,
periodos 2012 y 2013, y al Impuesto sobre el Valor Añadido,
periodos 2012 y 2013, teniendo las actuaciones carácter
general.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación se formalizó, con
fecha 28 de octubre de 2015, acta modelo A02 y número
de referencia ...5. El día 15 de febrero de 2016 se
dictó por el Inspector Regional acuerdo de rectificación
de la propuesta contenida en el acta.
Con fecha 5 de abril de 2016, se dictó
acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre el Valor
Añadido periodos 2012 y 2013, resultando una deuda a pagar
de 522.525,48 euros, incluidos intereses de demora por importe de
67.948,56 euros.
De la motivación del Acta de
Disconformidad, del acuerdo de liquidación y del Informe
ampliatorio, se deducen los siguientes hechos.
En diciembre de 2012, tuvo lugar la transmisión
del dominio y entrega de los correspondientes inmuebles por parte
de la reclamante, una cooperativa de viviendas, a cada uno de los
socios cooperativistas y al acreedor por dación en pago.
Resultando controvertido el tipo impositivo
aplicable, el contribuyente autoliquidó el impuesto
aplicando el tipo impositivo del 4 por ciento, en la consideración
de que las adjudicaciones tenían por objeto inmuebles aptos
para su utilización como vivienda.
Sin embargo, la Inspección consideró
que, a efectos de la aplicación del tipo impositivo
reducido, los inmuebles adjudicados no podían considerarse
como edificios aptos para su utilización como viviendas, por
lo que, dado que los inmuebles transmitidos por la reclamante, en
el momento de otorgamiento de las correspondientes escrituras,
carecían de licencia de primera ocupación (LPO),
hecho probado y no discutido, procedía aplicar el tipo
general del IVA.
Dicho acuerdo se notificó el día 5
de abril de 2016.
TERCERO.- Asimismo, la Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de Cantabria,
de la AEAT, acordó el inicio de expediente sancionador con
propuesta de imposición de sanción por importe de
227.228,46 euros, al haber apreciado la comisión de la
infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1
de la LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria que
hubiera resultado de la correcta autoliquidación del
tributo. Respecto de esta infracción propuso su calificación
de leve al no apreciar ocultación y su sanción con
multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
Con fecha 5 de abril de 2016, se notificó
acuerdo de resolución del expediente sancionador, que
confirmaba en todos los extremos la anterior propuesta.
CUARTO.- Con fecha 3 de mayo de 2016, el
obligado tributario, disconforme con los anteriores acuerdos,
promovió reclamaciones económico administrativas ante
el TEAR de Cantabria, que fueron tramitadas con los números
de registro R.G. 39-592-2016 y 39-506-2018.
Con fecha 25 de abril de 2018, el Tribunal
Regional de Cantabria estimó parcialmente las pretensiones
del interesado, anulando el acuerdo sancionador, al considerar que
el interesado había realizado una interpretación
razonable de la norma, equivocada pero razonable, por lo que no
concurría el elemento subjetivo o necesaria culpabilidad
para que pudiera apreciarse la comisión de una infracción
tributaria.
Dicha resolución fue notificada al
interesado el día 4 de mayo de 2018 y a la Administración
tributaria el día 10 del mismo mes y año.
QUINTO.- Con fecha 31 de mayo de 2018, el
Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la AEAT promovió, ante este Tribunal Central,
recurso de alzada contra la anterior resolución.
En el escrito de interposición, el
Director del Departamento alegó, en sintesis, que el TEAR
aprecia que existe esta interpretación razonable de la
norma, al tratarse de una cuestión discutida, al existir
sobre la materia resoluciones del TEAC y diversas consultas. Sin
embargo, la AEAT no comparte esta afirmación del Tribunal
sobre la existencia de una interpretación razonable de la
norma, pues aunque efectivamente existen diversas contestaciones a
consultas de la DGT, dichas consultas, algunas de ellas muy
anteriores a la realización del hecho imponible, dejan clara
la necesidad de que exista una licencia de primera ocupación
para poder aplicar el tipo reducido de IVA. Por tanto, la
interpretación de la norma dada por la DGT era clara y
evidente y no dejaba lugar a dudas. Por ello, la Administración
tributaria considera la conducta sancionable, no pudiendo ser
exonerada de responsabilidad.
SEXTO.- Dado traslado al obligado tributario del
referido recurso de alzada, con fecha 27 de julio de 2018 presentó
escrito indicando que, desde el 28 de octubre de 2016, momento en
que se publico en el Boletín Oficial del Estado el Edicto,
se encontraba en concurso de acreedores.
SEXTO.- Con fecha
21 de junio de 2021, este Tribunal Central dictó resolución,
señalando:
"En vista de cuanto precede no puede
este TEAC sino confirmar la procedencia de aplicar el tipo general
del IVA a la entrega de las viviendas y no el reducido. De esta
conducta deriva una infracción tributaria tipificada en el
artículo 191 de la LGT.
El elemento subjetivo es analizado en el
fundamento de derecho cuarto de la citada resolución,
disponiendo que:
En el caso que no ocupa, es doctrina de
este Tribunal Económico-Administrativo Central, coincidente
con el criterio de la Dirección General de Tributos, que el
tipo reducido se aplica cuando al tiempo de la entrega o puesta a
disposición del adquirente, la vivienda disponga de la
correspondiente cédula de habitabilidad o de primera
ocupación y objetivamente considerada sea susceptible de ser
utilizada como vivienda, con independencia del uso a que lo destine
el adquirente. La aptitud de un inmueble para su uso como vivienda
debe vincularse a la obtención de la cédula de
habitabilidad, de forma que cuando no la tengan concedida los
inmuebles en el momento de su transmisión no puede
considerarse objetivamente que dichos inmuebles sean aptos para su
uso como viviendas, por lo que no procede la aplicación del
tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido sino que
la transmisión deberá tributar al tipo general del
impuesto. Así se pone de manifiesto en resoluciones de este
Tribunal de 7 de noviembre de 2013, RG 00/04392/2011, y de 1 de
febrero de 2006, RG 00/03182/2004, al igual que la doctrina emanada
de la Dirección General de Tributos, entre otras, en
contestaciones de 14 de julio de 2004, 1408-04, 15 de junio de
2010, V1335-10, ó 3 de mayo de 2010, V0892-10, todas ellas
anteriores a la realización de las operaciones de las que
trae causa esta reclamación.
La Inspección justificó
adecuadamente los motivos por los que el comportamiento del
contribuyente descrito en la presente resolución y que dió
lugar a la regularización practicada, no puede entenderse
amparado en una interpretación razonable de la norma.
Resultando claro y reiterado el criterio
administrativo, al igual que la motivación de la actuación
administrativa, como también la falta de razonabilidad en el
actuar del sujeto infractor, ahora reclamante, no puede este TEAC
sino estimar su pretensión, quedando plenamente confirmada,
también, la resolución sancionadora impugnada."
Dicha resolución consta notificada al
Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la AEAT el día 2 de julio de 2021.
SÉPTIMO.- Frente a dicha resolución
el interesado presentó escrito en fecha 9 de julio de 2021
ante este Tribunal Central, solicitando se tuviera por interpuesto
recurso de anulación frente a la anterior resolución.
En el escrito de interposición el
recurrente se basa en que la resolución impugnada se
pronuncia sobre una sanción y, más concretamente,
sobre la existencia de una interpretación razonable de la
norma. Analizada la cuestión de manera muy extensa y
completa en el Fundamento de Derecho Tercero, el Tribunal Central
llegó a la conclusión siguiente:
"La Inspección justificó
adecuadamente los motivos por los que el comportamiento del
contribuyente descrito en la presente resolución y que dio
lugar a la regularización practicada, no puede entenderse
amparado en una interpretación razonable de la norma.
Resultando claro y reiterado el criterio
administrativo, al igual que la motivación de la actuación
administrativa, como también la falta de razonabilidad en el
actuar del sujeto infractor, ahora reclamante, no puede este TEAC
sin estimar su pretensión, quedando plenamente confirmada,
también la resolución sancionadora impugnada."
No obstante, en el fallo el Tribunal acuerda
"DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución
impugnada."
En consecuencia, el recurrente entiende que en
el presente caso concurre el supuesto contemplado por la letra c)
del apartado 1 del artículo 241 bis de la LGT, dado que del
contenido de la resolución se desprende que se estiman las
pretensiones del Director recurrente y de forma expresa se confirma
la resolución sancionadora dictada en su día por la
Inspección en el fundamento de derecho tercero mientras que,
sin embargo, se acuerda en el fallo desestimar el recurso y
confirmar la resolución del TEAR impugnada en el recurso de
alzada. La dicción del fallo es en sí misma
contradictoria, pues los términos de la resolución no
dan pie a la desestimación del recurso.
Por lo anteriormente expuesto el recurrente
entiende que, debido a lo que parece un error de hecho, el fallo
resulta incongruente al hacer referencia a una desestimación
del recurso y la confirmación de la resolución del
TEAR impugnada, cuando del contenido de la resolución se
deriva la estimación del recurso de alzada y la confirmación
de la resolución sancionadora impugnada. Por lo que solicita
la anulación de la referida resolución.
OCTAVO.- Con fecha 15 de julio de 2021, este
Tribunal Central estimó el recurso de anulación
interpuesto dado que el contenido de la resolución estimaba
las pretensiones del Director recurrente y de forma expresa
confirmaba la resolución sancionadora dictada en su día
por la Inspección en el fundamento de derecho tercero y, sin
embargo, se acordaba desestimar el recurso y confirmar la
resolución del TEAR impugnada en el recurso de alzada. Por
ello, resultando acreditado el error mencionado por el interesado
procedía estimar el recurso de anulación presentado.
La conformidad a
Derecho o no de la resolución impugnada.
TERCERO.- Cuestionada la conformidad o no a
Derecho del acuerdo de imposición de sanción que se
nos somete a revisión, es de ver que el Tribunal
Constitucional ha recordado en diversas sentencias, entre las que
cabe destacar la STC 55/1982, de 26 de julio, y la STC 76/1990, de
26 de abril, que los principios inspiradores del orden penal son de
aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo
sancionador y, dentro de él, al que regula las infracciones
y sanciones tributarias, dado que ambos son manifestaciones del
ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia
Constitución y una muy reiterada Jurisprudencia de nuestro
Tribunal Supremo.
La necesidad de que esté señalado
el tipo infractor en las leyes tributarias, en el aspecto objetivo,
y la existencia de culpabilidad, en el subjetivo, así como
la imputabilidad, requisito básico de la misma, entendida
como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes
en nuestro ordenamiento fiscal. Así se desprende con
claridad del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al establecer que
son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en las leyes.
Respecto al elemento objetivo, esto es, aquel
por el cual la conducta analizada debe ser típica, es decir,
prevista como tal por una norma jurídica anterior, debe
indicarse que la recurrente aplicó el tipo reducido del 4% a
las viviendas entregadas, sin haberse obtenido para éstas la
licencia de primera ocupación.
Recientemente, en sesión celebrada el 21
de mayo de 2021 (R.G. 00-972-2018), este Tribunal, en un supuesto
similar al que da lugar a esta reclamación, ha estimado las
pretensiones del interesado al permitir aplicar el tipo reducido a
la entrega de viviendas que carecían de la mencionada
Licencia de Primera Ocupación, en el entendimiento de que en
las viviendas transmitidas concurría la aptitud exigida por
el legislador para la aplicación del mencionado tipo
reducido. En concreto disponía:
"Por tanto, a fecha de transmisión
del inmueble, el 17 de diciembre de 2012, la entidad no disponía
de certificado municipal de final de obras, que había
solicitado al Ayuntamiento en la misma fecha. No obstante, en
relación con las obras en la vivienda unifamiliar, el
Ayuntamiento certificó que debían legalizarse las
modificaciones que no correspondían con el proyecto que
obtuvo la licencia O-MA 288/99. Una vez legalizadas las
modificaciones, el 6 de febrero de 2013 el obligado tributario
presenta una nueva solicitud de certificado de final de obra, que
se concede el 12 de abril de 2013, obteniendo asimismo la cédula
de habitabilidad el 7 de mayo de 2013.
Este Tribunal considera que los motivos
causantes del retraso en la obtención del certificado
municipal de final de obras de la vivienda tienen fundamentalmente
un carácter administrativo; detectada por el Ayuntamiento la
inadecuación de las obras realizadas en la vivienda al
proyecto para el que se obtuvo la licencia, se hace precisa la
legalización de las modificaciones, de forma que una vez
legalizadas, no existe impedimento para la concesión del
certificado. Se deduce de lo anterior que desde la fecha de
solicitud del certificado, coincidente con la de transmisión,
hasta su obtención, no consta que el estado del inmueble
haya variado, por lo que el certificado municipal de final de obras
y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un
inmueble en el mismo estado y condiciones en que se encontraba en
el momento de la primera presentación de las solicitudes.
Como hemos señalado previamente, la
aptitud de un inmueble para ser utilizado como vivienda debe
valorarse desde un punto de vista objetivo y, en el presente caso,
debemos entender acreditado que en la fecha de la transmisión
en el inmueble concurría la señalada aptitud para ser
utilizado como vivienda. Por tanto, es procedente la aplicación
a la transmisión del tipo impositivo reducido regulado en el
artículo 91.Uno.1.7.º de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido, lo que supone la anulación del acuerdo
de liquidación impugnado."
Por el contrario, y a diferencia del mencionado,
en donde únicamente faltaba el cumplimiento de unos meros
trámites administrativos para la obtención de la
referida LPO, pero las viviendas se encontraban completamente
finalizadas y aptas para vivir en ellas, en el caso que nos ocupa,
cuando las viviendas fueron transmitidas, en diciembre de 2012,
carecían de LPO debido a la falta de finalización de
las obras en partidas que afectaban a la habitalidad de las
viviendas. Así, es puesto de manifiesto en los informes
firmados por el arquitecto municipal en sus sucesivas visitas a la
obra. Más aún, consta en el expediente, al que ha
tenido acceso este Tribunal Central, el contenido del Acta de la
Asamblea General Extraordinaria de la Cooperativa donde se señalaba
la inquietud de los socios puesto que "había varios
oficios que no habían terminado su trabajo y no creían
que pudieran terminar antes de la visita del arquitecto municipal."
En vista de cuanto precede no puede este TEAC
sino confirmar la procedencia de aplicar el tipo general del IVA a
la entrega de las viviendas y no el reducido.
De esta conducta deriva una infracción
tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, que
dispone lo siguiente:
"Artículo 191. Infracción
tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria
dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de
cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que
debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo,
salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda
la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del
artículo 161, ambos de esta ley (...)"
Por tanto, nos encontramos ante la existencia de
una conducta tipificada por la Ley como infracción
tributaria y, por tanto, del requisito objetivo necesario para
sancionar, respecto de esta conducta.
CUARTO.- Habiendo quedado acreditado que la
obligada tributaria incurrió en el presupuesto de hecho
tipificado como infracción, y confirmando el elemento
objetivo, procede entrar a valorar el elemento subjetivo al objeto
de determinar si la conducta es punible.
El análisis de la existencia de la
culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo
sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la
motivación, no sólo por ser la cuestión
debatida aquí, sino porque es a través de la
motivación como se debe llegar a la conclusión de si
la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa, si
fue una conducta negligente).
Así, la sentencia ya mencionada del
Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008)
señala:
"(...) la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de
motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como
ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación
de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero
dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es
posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar
específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se
impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin
acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de
ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución
judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por
el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a
sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la
Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación
de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es
patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía
administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de
los específicos hechos que configuran la infracción
tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución
se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas
sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas
ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados
que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento
culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no
haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en
las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso
de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta (FD
Cuarto)."
Asimismo, debe traerse a colación la
sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de
2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
"(...) este Tribunal ha declarado que
debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de
oposición a la liquidación supone, sin más, la
imposición de la sanción, pues ello significaría
desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el
criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre
de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo
sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de
culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación
6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En
igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación
3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco
puede fundarse en la mera constatación de que procedía
la regularización del ejercicio, dado que la existencia de
responsabilidad por infracción tributaria no puede
considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación
9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04,
FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se
impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar
la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo
de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para
poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y
de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar
si la Administración probó la culpabilidad del sujeto
pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar
que hubo infracción del ordenamiento jurídico
[sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03,
FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la
sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º
)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación
específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y
las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008
(casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008
(casación 5018/06, FJ 6º )]."
En relación con todo ello, la sentencia
de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), dispone:
"(...) si la Administración
tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó
diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho
explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de
la sanción, porque en el ámbito administrativo
sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un
sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos
establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de
valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones
tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [
sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ
3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de
2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04
, FJ 5º)].
Ni el Tribunal Económico-Administrativo
Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta
de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador,
porque es al órgano competente para sancionar, a la
Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien
incumbía motivar la imposición de la sanción
[confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010
(casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010
(casación 6163/05 , FJ 4º)]."
Estas sentencias, al referirse a la motivación,
lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y
detalle que implica un importante esfuerzo de definición y
de razonamiento. Así, cuando se dice "hechos
enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del
elemento culpabilístico" o "Se revela
imprescindible, por lo tanto, una motivación específica
en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las
que se infiere" o "sino por datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados", se está
rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada,
imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está
exigiendo a la Administración que se traigan los elementos
concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más,
incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya
con la existencia de culpabilidad.
A su vez, se rechaza cualquier automatismo, de
tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de
darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que
exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse
patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación.
Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en
juicios de valor o fórmulas generalizadas ni siquiera es
subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una
sanción por resolución o sentencia por falta de
motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda
vedado a la Administración el inicio de un nuevo
procedimiento sancionador.
A juicio de este Tribunal Central, examinado el
acuerdo de imposición de sanción, se observa cómo
la Inspección sí determina y precisa que el
comportamiento del contribuyente fue negligente, pues aplicó
un tipo reducido del IVA, cuando en la aplicación de
cualquier tipo de beneficio fiscal se exige una interpretación
restrictiva de la misma. Asimismo, la Inspección contesta
adecuadamente a todas las alegaciones formuladas, de forma que el
contribuyente puede conocer exactamente la conducta que la
Inspección considera sancionable y el juicio de culpabilidad
que efectúa al respecto.
Por lo que se refiere a la posible
interpretación razonable de las normas tributarias
aplicables en que el reclamante se apoya para negar su
responsabilidad, el artículo 179.2.d) LGT señala que
efectivamente:
"2. Las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad
por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre
otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma o cuando el obligado
tributario haya ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración Tributaria competente en
las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren
los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá
esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación
a los criterios manifestados por la Administración en la
contestación a una consulta formulada por otro obligado,
siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestación a la consulta exista una igualdad sustancial
que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no
hayan sido modificados."
La apreciación de la culpabilidad en la
conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge
directamente de los principios constitucionales de la seguridad
jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de
potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de
culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de
calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es
un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un
principio que opera no sólo a la hora de analizar la
conducta determinante de la infracción, sino también
sobre las circunstancias agravantes.
Por su parte, el Tribunal Constitucional también
ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de
aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo
sancionador, dado que ambos son manifestaciones del Ordenamiento
punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución
(sentencia 76/1990, de 26 de abril).
En el ámbito del Derecho tributario
sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los
últimos años una sólida doctrina en el sentido
de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia
de que su conducta no se halle amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación
a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación
tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales
operaciones no estén respondiendo a una interpretación
razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación
puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable,
sobre todo si va acompañado de una declaración
correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como
infracción tributaria, aunque formalmente incida en las
descripciones del artículo 79 de la misma Ley General
Tributaria (sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de
marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28 de
febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).
En el caso que no ocupa, es doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central, coincidente con
el criterio de la Dirección General de Tributos, que el tipo
reducido se aplica cuando al tiempo de la entrega o puesta a
disposición del adquirente, la vivienda disponga de la
correspondiente cédula de habitabilidad o de primera
ocupación y objetivamente considerada sea susceptible de ser
utilizada como vivienda, con independencia del uso a que lo destine
el adquirente. La aptitud de un inmueble para su uso como vivienda
debe vincularse a la obtención de la cédula de
habitabilidad, de forma que cuando no la tengan concedida los
inmuebles en el momento de su transmisión no puede
considerarse objetivamente que dichos inmuebles sean aptos para su
uso como viviendas, por lo que no procede la aplicación del
tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido sino que
la transmisión deberá tributar al tipo general del
impuesto. Así se pone de manifiesto en resoluciones de este
Tribunal de 7 de noviembre de 2013, R.G. 00-04392-2011, y de 1 de
febrero de 2006, R.G. 00-03182-2004, al igual que la doctrina
emanada de la Dirección General de Tributos, entre otras, en
contestaciones de 14 de julio de 2004, 1408-04, 15 de junio de
2010, V1335-10, o 3 de mayo de 2010, V0892-10, todas ellas
anteriores a la realización de las operaciones de las que
trae causa esta reclamación.
La Inspección justificó
adecuadamente los motivos por los que el comportamiento del
contribuyente descrito en la presente resolución y que dió
lugar a la regularización practicada, no puede entenderse
amparado en una interpretación razonable de la norma.
Resultando claro y reiterado el criterio
administrativo, al igual que la motivación de la actuación
administrativa, como también la falta de razonabilidad en el
actuar del sujeto infractor, ahora reclamante, no puede este TEAC
sino estimar su pretensión, quedando plenamente confirmada,
asimismo, la resolución sancionadora impugnada.