En Madrid , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la
presente reclamación contra el acuerdo de liquidación
dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial ... de la Agencia
Estatal de Administración tributaria (AEAT), de fecha 19 de
Julio de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016 e
importe 250.331,11 euros.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- El día
11/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación,
interpuesta en 31/07/2018 contra el acuerdo de liquidación
dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial ...de la Agencia
Estatal de Administración tributaria (AEAT), de fecha 19 de
Julio de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016 e
importe 250.331,11 euros (250.142,85 euros de cuota y 188,26 euros
de intereses de demora).
SEGUNDO.- Durante el ejercicio 2016 el
reclamante efectuó diversas operaciones de importación
de los distintos componentes (generador de presión CPAP,
máscara CPAP y tubuladura) de dispositivos para tratamiento
respiratorio "CPAP", que según señala la
reclamante son utilizados en pacientes que sufren el Síndrome
de Apneas/ Hipo-apneas del sueño o "SAHS", también
conocido como el Síndrome de apneas Obstructivas del sueño
o "SAOS". Las importaciones de cada componente es
independiente no coincidiendo ni la cantidad, ni el precio. Se
trata de adquisiciones individualizadas.
TERCERO.- Con fecha 31de mayo de 2018, la
Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales ... extendió
el acta de disconformidad A02-..., relativa a la entidad XZ,
S.L., ..., por el concepto IVA importación periodo 2016 al
considerar que el tipo de IVA aplicable a las importaciones de los
diferentes componentes de un dispositivo para terapia respiratoria
de suministro de presión positiva continua en la vía
aérea, individualmente considerados era del 21% y no del 10%
como declaraba la reclamante.
La administración fundamentaba la
regularización en el criterio mantenido por la Dirección
General de Tributos en sus contestaciones a consultas vinculantes
V1475-17 y V1150-18.
CUARTO.- No conforme con el acuerdo de
liquidación anterior, la reclamante interpuso, el 31 de
julio de 2018, reclamación económico administrativa
ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue
tramitada con el número de referencia 00/04703/2018.
QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente la
reclamante, presentó el 21 de noviembre de 2019 escrito en el
que en síntesis alegaba lo siguiente:
XZ es una compañía cuya
actividad consiste en la fabricación y distribución
de cuatro grandes gamas de productos médicos entre los que
se encuentran los productos destinados a terapias respiratorias. En
particular, comercializa equipos médicos para suministro de
presión positiva continua en la vía aérea,
conocidos por sus iniciales en inglés " Continuous
positive airway pessuire" o "CPAP", que son
dispositivos para tratamiento respiratorio, utilizados en pacientes
que sufren el síndrome de Apneas/ Hipo-apneas del sueño
o "SAHS", también conocido como el Síndrome
de apneas Obstructivas del sueño o "SAOS".
La mercancía importada "
...;...está diseñada para tratar y aliviar la
deficiencia de apnea obstructiva, en tanto que enfermedad
discapacitante, y, por tanto sujeta al tipo impositivo reducido del
10% previsto en el artículo 91.Uno.6º de la Ley
37/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido"
Los equipos CPAP comercializados por XZ
"...están compuestos por tres dispositivos o
componentes, a saber, el generador de presión, la máscara
CPAP y tubuladura". El generador de presión, que
"...;.es un dispositivo electrónico de tecnología
avanzada, encargado de generar un flujo de aire que permite
mantener una presión positiva en la vía aérea
del paciente, evitando su colapso y la aparición de las
apneas.", debe emplearse necesariamente con la máscara
CPAP para adaptar la tubuladura a la cara del paciente y cuya
función es "... permitir que el flujo de aire del
generado a presión, que llega por la tubuladura, pueda
dirigirse a la vía aérea."
Los equipos CPAP comercializados por XZ
" junto con los distintos dispositivos que lo forman tienen
como único destino aplicar el tratamiento necesario para
aliviar el trastorno respiratorio de los pacientes. Las
máscaras y las tubuladuras tienen un diseño propio
para un perfecto acoplamiento con el generador de presión
CPAP, y "...el uso de modelos distintos podría dar
lugar a efectos perjudiciales en el paciente". "En
definitiva, los aparatos que conforman el equipo CPAP están
específicamente diseñados y desarrollados para este
fin y no disponen de ninguna otra aplicación que no sea el
tratamiento de esta enfermedad, no resultando este extremo de
manera alguna controvertido"
Considera que la aplicación del tipo
reducido es posible tanto si se importa el dispositivo completo
como si cada uno de los componente se importan de forma separada.
Finalmente, para la defensa de su derecho, hace
referencia a la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido y a la sentencia del Tribunal
de Justicia de la Unión de 17 de enero de 2013, Comisión
europea contra el Reino de España, asunto C-360/11, así
como a distintas consultas vinculantes de la Dirección
General de Tributos, en particular, las consultas vinculantes
V1475-17 y V1150-18.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es ajustado a
Derecho el acuerdo de liquidación dictado por la
Administración.
TERCERO.- Como se ha expuesto en los antecedentes
de hecho, entre los productos que comercializa XZ, figuran
productos para terapias respiratorias y, en particular, comercializa
equipos médicos para suministro de presión positiva
continua en la vía aérea, que son dispositivos para
tratamiento respiratorio utilizado en pacientes que sufren síndrome
de apneas/hipoapneas del sueño. El equipo consta de tres
componentes principales: generador de presión CPAP, máscara
CPAP y tubuladura, existiendo diferentes modelos de dichos
componentes.
En las importaciones objeto de
regularización, no se importan los aparatos completos sino
que se importan de forma separada los distintos componentes de los
mismos, sin que por la cantidad de cada componente ni el momento de
las importaciones pueda deducirse que se trata de importaciones
fraccionadas de productos completos.
XZ funda su pretensión de
aplicación de tipos reducidos en los siguientes artículos
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, Ley del IVA):
Artículo 90. Tipo impositivo general.
"Uno. El Impuesto
se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en
el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo
aplicable a cada operación será el vigente en el
momento del devengo".
Artículo 91. Tipos
impositivos reducidos.
"Uno. Se aplicará
el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se
indican a continuación:
(...)
5.º Los
medicamentos de uso veterinario.
6.º Los siguientes
bienes:
a) Los productos
farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30
«Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura
Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final,
distintos de los incluidos en el número 5.º de este
apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación
el tipo impositivo establecido en el número 3.º del
apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas,
tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no
medicinales.
c) Los equipos médicos,
aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado
octavo del anexo de esta Ley, que por sus características
objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar
deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales,
sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta
letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos
bienes."
Y el Anexo de la Ley señala
que:
"Octavo. Relación
de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de
esta Ley.
- Dispositivos de
tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamientos
respiratorios.
(...)"
Estos artículos son fruto de la
transposición de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28
de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido en su versión modificada por la
Directiva 2006/138/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2006 (en
adelante, Directiva IVA).
Así el artículo 96 señala
que:
"Los Estados
miembros aplicarán un tipo impositivo normal de IVA, fijado
por cada Estado miembro en un porcentaje de la base imponible que
será el mismo tanto para las entregas de bienes como para las
prestaciones de servicios."
Por su parte el artículo 98 regula la
posibilidad de que los Estados establezcan tipos reducidos en los
siguientes términos:
"1.Los Estados
miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos.
2. Los tipos reducidos
se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a
las prestaciones de servicios de las categorías que figuran
en el anexo III.
3. Al aplicar los tipos
reducidos establecidos en el apartado 1 a las categorías que
se refieren a bienes, los Estados miembros podrán utilizar la
nomenclatura combinada con objeto de delimitar con exactitud cada
una de dichas categorías."
En el Anexo III se mencionan, entre otros, los
siguientes bienes:
"3) Los productos
farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el
cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y
tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los
contraceptivos y los productos de higiene femenina;
4) Los equipos médicos,
los aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para
aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de
minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes
y la entrega de asientos infantiles para acoplar en automóviles".
Se observa como la regla general es que los
Estados Miembros apliquen el tipo normal del IVA a las operaciones
sujetas al impuesto, por tanto, los puntos 3 y 4 del Anexo de la
Directiva IVA deben interpretarse de forma restrictiva.
A la interpretación
restrictiva de las exenciones y demás beneficios fiscales se
ha referido en numerosas ocasiones la jurisprudencia comunitaria,
pudiendo citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea de 12 de diciembre de 1995, (asunto
C-399/93, Rec. p. I-4515) que expresa que:
"Con carácter
preliminar, procede señalar que toda excepción a una
regla general debe interpretarse restrictivamente."
O la sentencia de 18 de enero de 2001,
Comisión/España, (C-83/99, Rec. p. I-445) donde, en el
apartado 19, reitera este criterio:
"Pues bien, según
reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter
de excepción de un principio se han de interpretar
estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de
diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p.
I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España,
C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999,
Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12)."
Mas recientemente, y respecto al alcance
del artículo 98 de la Directiva IVA y de su anexo III, se ha
pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
entre otras, en su sentencia del de 10 de noviembre de 2016, Pavlína
Bastová, asunto C- 432/15, señalando:
"58. A este
respecto, se desprende del artículo 98 de la Directiva IVA
que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos del IVA es
una posibilidad ofrecida a los Estados miembros como excepción
al principio que exige aplicar el tipo general. Además, según
dicha disposición, los tipos reducidos del IVA únicamente
pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de
servicios recogidas en el anexo III de esa Directiva.
59. Por lo que respecta
a la interpretación de ese anexo, por una parte conviene
recordar que las disposiciones que tengan el carácter de
excepción a un principio han de interpretarse en sentido
estricto (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de
diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C 399/93, EU:C:1995:434,
apartado 23, y de 17 de junio de 2010, Comisión/Francia, C
492/08, EU:C:2010:348, apartado 35)."
Si atendemos a la normativa española, este
principio se recoge en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, que expresa que:
"No se admitirá
la analogía para extender más allá de sus
términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de
las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
La jurisprudencia nacional también se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre el principio de
interpretación restrictiva de las exenciones, pudiendo citar,
entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011
(número de recurso 4938/2009) que dice que:
"La doctrina del
Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional señala que
«como en toda interpretación de las normas relativas a
beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe
prevalecer en todo caso una interpretación lógica y
restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de
excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la
Constitución) en este caso principio de igualdad en materia
tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución
general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como
señala el artículo 31.1 de la propia Constitución».
"En este sentido,
el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a
la exención o a la bonificación tributarias, que tiene
su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación
jurídica obligacional que liga a la Administración y
al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene
manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas
sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el
disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y
subordinado al interés general por cuanto que quiebra el
equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la
carga tributaria», lo cual constituye «una situación
privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a
tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en
general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una
interpretación restrictiva, como, por lo demás,
exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy,
igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley
25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria»."
En base a lo comentado, únicamente podrá
aplicarse el tipo reducido del IVA a las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que se incluyan dentro del Anexo III de la
Directiva IVA, categorías que al constituir una excepción
deben ser interpretadas de forma restrictiva.
El establecimiento de tipos
reducidos a las categorías de productos incluidos en el anexo
III de la Directiva IVA, constituye una prerrogativa de los Estados
Miembros, si bien como señala el Tribunal de Justicia de la
Unión, los puntos 3 y 4 del anexo III de la Directiva
2006/112 deben recibir en toda la Unión una interpretación
autónoma y uniforme.
Asimismo, cabe hacer referencia a
las exigencias de aplicación uniforme del Derecho de la Unión
Europea así como del principio de igualdad. En este sentido,
la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de
29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, (C-174/08,
rec.p.I-10567) señala que:
"Además, de
las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho
comunitario como del principio de igualdad se desprende que el tenor
de una disposición de Derecho comunitario que no contenga una
remisión al Derecho de los Estados miembros para determinar
su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la
Comunidad de una interpretación autónoma y uniforme
(véanse, en particular, en este sentido las sentencias de 15
de julio de 2004, Harbs, C-321/02, Rec. p. I-7101, apartado 28, y de
, Österreichischer Rundfunk, C-195/06, Rec. p. I-8817, apartado
24)."
En este sentido, el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 17 de enero
de 2013, Comisión Europea contra Reino de España,
(C-360/11):
"19 El Tribunal de
Justicia ha declarado también en diversas ocasiones que de
las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de
la Unión como del principio de igualdad se desprende que el
tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no
contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados
miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe
ser objeto en toda la Unión Europea de una interpretación
autónoma y uniforme (véase la sentencia de 21 de
diciembre de 2011, Ziolkowski y Szeja, C-424/10 y C-425/10, Rec.p.
I-14305, apartado 32 y jurisprudencia citada).
20 De las anteriores
consideraciones se deriva que, como alega la Comisión, las
disposiciones del Derecho de la Unión que permiten la
aplicación de un tipo reducido de IVA deben ser objeto de una
interpretación estricta, en la medida en que reconocen a los
Estados miembros una posibilidad que supone una excepción al
principio de aplicación del tipo normal. Por otro
lado, dado que no contienen ninguna remisión expresa al
Derecho de los Estados miembros, los puntos 3 y 4 del anexo III
de la Directiva 2006/112 deben recibir en toda la Unión una
interpretación autónoma y uniforme.
21 En contra de lo que
alega el Reino de España, no invalida estas apreciaciones la
circunstancia de que dichos puntos enumeren categorías
generales de bienes que han de ser precisadas por los Estados
miembros en el marco de las normativas nacionales.
22 A este respecto,
basta con señalar, en línea con lo afirmado por el
Abogado General en el punto 25 de sus conclusiones, que los
Estados miembros están obligados a respetar, en la precisión
de las categorías particulares de bienes a las que aplican el
tipo reducido de IVA, el perfil de las categorías definidas
en dichos puntos, tal como han sido interpretados por el Tribunal de
Justicia."
En consecuencia, si bien para
determinar su sentido y alcance, las categorías 3 y 4
del Anexo III de la Directiva no se remiten al Derecho nacional de
los Estados Miembros, para lograr los
objetivos sociopolíticos de los tipos reducidos del IVA si
que habrá que tomar en consideración las
circunstancias específicas de cada Estado. Por tanto, pueden
ser aceptables las distintas definiciones nacionales de aplicación
de los tipos reducidos siempre que no amplíen el ámbito
de aplicación de las excepciones al sistema general.
En el caso de España, el
legislador para regular la aplicación de los tipos reducidos
relativos a los productos objeto de la presente reclamación
utilizó términos análogos a los recogidos en la
Directiva de IVA y que, por tanto, no amplían el ámbito
de aplicación de las excepciones al sistema general:
Anexo III lDirectiva IVA :
"3) Los productos
farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el
cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y
tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los
contraceptivos y los productos de higiene femenina;
4) Los equipos médicos,
los aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para
aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de
minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes
y la entrega de asientos infantiles para acoplar en automóviles".
Artículo 91 LIVA:
"a) Los productos
farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30
«Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura
Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final,
distintos de los incluidos en el número 5.º de este
apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación
el tipo impositivo establecido en el número 3.º del
apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas,
tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no
medicinales.
c) Los equipos médicos,
aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado
octavo del anexo de esta Ley, que por sus características
objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar
deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales,
sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta
letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos
bienes."
CUARTO.- Sentado lo anterior, en primer lugar, se
analizará la posibilidad de aplicar el tipo reducido sobre la
base de los dispuesto en el punto 4 del Anexo III de la Directiva
IVA. En este punto la Directiva se refiere a dispositivos o aparatos
médicos empleados en un fin específico como es aliviar
o tratar deficiencias.
Recordemos el tenor de este
precepto:
"4) Los equipos
médicos, los aparatos y demás instrumental utilizados
normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso
personal y exclusivo de minusválidos, incluida la
reparación de dichos bienes y la entrega de asientos
infantiles para acoplar en automóviles".
Coincidente con el artículo
91. Uno. 6ª c) de la LIVA
"c) Los equipos
médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados
en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus
características objetivas, estén diseñados
para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y
exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas,
mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo
previsto en el apartado dos.1 de este artículo".
Así, son 4 los requisitos que deben
cumplirse para poder aplicar el tipo reducido de acuerdo a las
previsiones de este apartado. A saber:
Que se trate de equipos
médicos, aparatos y demás instrumental
Que sean utilizados
normalmente (o según LIVA, por sus características
objetivas) estén diseñados para aliviar o tratar
deficiencias.
Que se trate de un uso
personal de minusválidos.
Que se trate de un uso
exclusivo de minusválidos.
En este caso, ninguno de los componentes aislados
objerto de la reclamacion, puede encuadrarse en la categoría
de " equipos médicos, los aparatos y demás
instrumental ".
El segundo requisito sería que fueran
"utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias".
En el presente caso, el generador de presión CPAP, la máscara
CPAP y la tubuladura considerados individualmente no sirven para
tratar o aliviar ninguna deficiencia. Así pues, los
diferentes elementos objeto de la importación no cumplen
tampoco este segundo requisito.
Cabe destacar que el legislador de la Union, ha
empleado el adverbio "normalmente", de tal manera
que parece que es su intención referirse a equipos y aparatos
que se utilicen en general, de manera usual, para aliviar o tratar
deficiencias, sin tener que examinar de manera precisa su situación
específica. En sentido debe hacerse notar que, en la
transposición al Derecho nacional, se utiliza la expresión
" ..que por sus características objetivas,
estén diseñados para..", que confirma que no
es necesario examinar su situación específica.
El tercer requisito es que se
trata de un uso "personal" de minusválidos.
Con ello parece requerir que estos productos pueden ser utilizados
individualmente por la persona interesada, sin necesidad de que
intervenga un tercero. En este sentido, recordar que la sociedad
reclamante no es la consumidora directa de estos productos, sino que
utilizará el generador de presión, la máscara y
la tubuladora para fabricar el equipo CPAP que es el producto que
finalmente comercializará y será utilizado o bien por
profesionales sanitarios para prestar sus servicios o bien
directamente por las personas aquejadas del síndrome de
apnea.
Finalmente, está el
requisito de la "exclusividad". De esta manera se
excluye un uso general de estos aparatos, esto es, para poder
aplicar el tipo reducido es necesario que sean utilizados
exclusivamente por minusválidos, de tal manera que se
excluyen aquellos aparatos que puedan ser utilizados por personas
que no padezcan ninguna deficiencia.
En cualquier caso, señalar
que la Directiva IVA no contiene una definición de
deficiencia o de minusválido. Si bien, el Tribunal de
Justicia ha precisado que por discapacidad debe entenderse una
limitación, derivada en particular de dolencias físicas,
mentales o psíquicas de larga duración, que al
interactuar con diversas barreras puede impedir la participación
plena y efectiva de la persona en la vida profesional en igualdad de
condiciones con los demás trabajadores.
En este punto, respecto al alcance de los
términos "personal" y "exclusivo"
, cabe citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 17 de enero de 2013, Comisión/España, en el
asunto C-360/2011. En este caso se planteaba la posible aplicación
del tipo reducido a productos que pueden ser objeto tanto de uso
general como de uso personal y exclusivo por los discapacitados. El
Tribunal señala:
" 85 A este
respecto, procede señalar que del propio sentido de los
términos "personal" y "exclusivo",
que figuran en el mencionado punto 4, se desprende que este punto no
se refiere a los productos de uso general.
86 De este modo, el
objetivo de disminuir el coste de determinados bienes esenciales
para el consumidor final, mencionado en el apartado 48 de la
presente sentencia, no permite justificar la aplicación de un
tipo reducido de IVA a los productos sanitarios de uso general
utilizados por hospitales y profesionales del sector sanitario.
87 Esta conclusión
no resulta desvirtuada por la alegación del Reino de España
de que algunos productos sanitarios y determinado instrumental
pueden ser objeto tanto de uso general como de uso personal y
exclusivo por los discapacitados. A este respecto, basta con
recordar que, conforme a lo ya declarado por el Tribunal de
Justicia, la aplicación de un tipo reducido de IVA en
relación con un bien que puede ser objeto de distintas
utilizaciones depende, para cada operación de entrega, del
uso concreto al que lo destina su adquirente (véase, por
analogía, la sentencia Comisión/Países Bajos,
antes citada,apartado 65).
88 De lo
anteriormente expuesto resulta que sobre los aparatos y complementos
esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias
del hombre, pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de
los discapacitados, no puede aplicarse un tipo reducido de IVA,
en virtud del punto 4 del anexo III de la Directiva 2006/112."
Como se observa, el Tribunal considera que los
aparatos esencial o principalmente utilizados para suplir las
deficiencias del hombre, pero que no se destinan al uso personal y
exclusivo de los discapacitados, no puede aplicarse un tipo reducido
de IVA, todo ellos sin perjuicio de que los Estados Miembros puedan
establecer tipos diferenciados en relación a un mismo
producto en función de su utilización.
En este sentido, la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Union de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países
Bajos, asunto C-41/09, a que se refiere la sentencia anterior al
admitir la aplicación de tipos diferenciados en función
de los distintos usos de un bien, señala:
"65. En segundo
lugar, por lo que se refiere al argumento según el cual todas
las entregas de caballos deberían estar sujetas a un tipo
reducido de IVA en virtud del punto 11 del anexo III, debe ponerse
de relieve que en los Estados miembros los caballos no se utilizan
habitualmente y con carácter general para la producción
agraria. De ello resulta que debe aplicarse un razonamiento análogo
al seguido en el marco del punto 1 del mismo anexo, a saber, que
únicamente puede aplicarse un tipo reducido de IVA a las
entregas de caballos con vistas a su utilización para la
producción agraria. Así pues, al igual que dicho punto
1, el punto 11 tampoco autoriza a aplicar un tipo reducido de IVA a
todas las entregas de caballos.
66. En tercer lugar, por
lo que se refiere a la alegación basada en el principio de
neutralidad del IVA, del que se afirma que se opone a la
determinación del tipo de gravamen aplicable de dicho
impuesto en función del destino de los caballos, procede
recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio
de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA se
opone a que mercancías o servicios similares, que compiten
por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el
punto de vista del IVA, de manera que tales mercancías o
servicios deben estar sujetos a un tipo de gravamen uniforme
(véanse, entre otras, las sentencias de 11 de octubre de
2001, Adam, C 267/99, Rec. p. I 7467, apartado 36, y de 6 de mayo de
2010, Comisión/Francia, C 94/09, Rec. p. I 0000, apartado
40). Pues bien, habida cuenta de su respectiva utilización,
el caballo destinado al sacrificio, cuando se vende como tal, no es
similar ni al caballo de competición ni al caballo de recreo.
Por consiguiente, tal como ha observado el Abogado General en el
punto 78 de sus conclusiones, las mencionadas clases de caballos
no compiten entre sí, de modo que pueden ser gravadas con
tipos impositivos de IVA diferentes."
El requisito de "exclusividad"
se reitera por el Tribunal de Justicia de la Unión
en su sentencia de 4 de junio de 2015 (en el asunto
Comisión/República de Polonia, C-678/13) que versa
sobre la aplicación por Polonia de un tipo reducido a los
equipos médicos, materiales auxiliares y otros dispositivos
que no estén reservados para el uso personal y exclusivo de
los discapacitados o que normalmente no estén destinados a
aliviar o tratar discapacidades, así como a productos que no
sean productos farmacéuticos normalmente utilizados para la
atención de la salud, la prevención y el tratamiento
de enfermedades con fines médicos y veterinarios, o productos
utilizados para la anticoncepción y la protección de
la higiene femenina.
"47. Además,
de la redacción del punto 4 del anexo III de la Directiva
2006/112 se desprende que el punto 4 solo cubre los equipos médicos,
los equipos auxiliares y otros dispositivos normalmente destinados a
aliviar o tratar discapacidades y para el uso personal y exclusivo
de las personas con discapacidad. . En ese sentido, del propio
significado de los términos 'personal' y 'exclusivo' en el
apartado 4 se desprende claramente que ese apartado no cubre los
dispositivos de uso general (véase la sentencia Comisión
/ España, C-360/11, EU: C : 2013: 17, punto 85)."
48 Además, del
uso de la expresión «aparatos destinados normalmente a
aliviar o tratar minusvalías» se desprende que el mismo
punto 4 no designa productos que se utilicen generalmente para otros
fines."
Más recientemente el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de
27 de junio de 2019 (C-597/17), da respuesta a una cuestión
prejudicial planteada por el Tribunal Constitucional belga donde,
entre otras, pregunta si el artículo 98 y los puntos 3 y 4
del Anexo III de la Directiva IVA, interpretados a la luz del
principio de neutralidad fiscal, se oponen a una normativa nacional
que aplica tipos diferenciados a los medicamentos y dispositivos
médicos suministrados en el marco de intervenciones o
tratamientos con fines terapéuticos y a los suministrados en
el marco de intervenciones o tratamientos con fines meramente
estéticos. Destaca que:
"44 A
este respecto, se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal
de Justicia que el legislador de la Unión ha establecido
únicamente que los Estados miembros disponen de la facultad
de aplicar un tipo reducido del IVA a las entregas de bienes y a las
prestaciones de servicios recogidas en el anexo III de la Directiva
2006/112 y que, por tanto, corresponde a los
Estados miembros precisar más concretamente,
entre esas entregas de bienes y prestaciones de servicios, a cuáles
se aplica el tipo reducido (véanse, en este
sentido, las sentencias de 11 de septiembre de 2014, K, C-219/13,
EU:C:2014:2207, apartado 23, y de 9 de noviembre de 2017, AZ,
C-499/16, EU:C:2017:846, apartado 23).
45 Por consiguiente,
los Estados miembros pueden optar por aplicar un tipo reducido del
IVA a determinados productos farmacéuticos o sanitarios de
entre los mencionados en el anexo III, puntos 3 y 4, de dicha
Directiva, al tiempo que aplican el tipo normal a otros de esos
productos (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de
marzo de 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, apartado
26).
46 Sin embargo, cuando
un Estado miembro opta por aplicar de modo selectivo el tipo
reducido del IVA a ciertas entregas de bienes o a prestaciones de
servicios específicas de las que figuran en el anexo III de
la referida Directiva, le incumbe respetar el principio de
neutralidad fiscal (sentencia de 9 de marzo de 2017, Oxycure
Belgium, C 573/15, EU:C:2017:189, apartado 28 y jurisprudencia
citada).
47 Este principio se
opone a que bienes o prestaciones de servicios similares, que por
tanto compiten entre sí, sean tratados de forma distinta
desde el punto de vista del IVA (sentencias de 11 de septiembre
de 2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, apartado 24, y de 9 de marzo
de 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, apartado 30).
48 Para determinar si
unos bienes o unas prestaciones de servicios son similares, debe
tenerse en cuenta principalmente el punto de vista del consumidor
medio. Los bienes o las prestaciones de servicios son similares
cuando presentan propiedades análogas y satisfacen las mismas
necesidades de los consumidores, en función del criterio de
que su utilización sea comparable, y cuando las diferencias
existentes no influyen considerablemente en la decisión del
consumidor medio de recurrir a uno u otro de esos bienes o de esas
prestaciones de servicios (sentencias de 11 de septiembre de
2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, apartado 25, y de 9 de noviembre
de 2017, AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, apartado 31).
49 En este contexto
procede señalar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado,
por una parte, que no todos los medicamentos deben necesariamente
considerarse similares a efectos de aplicar el principio de
neutralidad fiscal (véase, en este sentido, la sentencia
de 3 de mayo de 2001, Comisión/Francia, C-481/98,
EU:C:2001:237, apartado 30) y, por otra, que la utilización
concreta a la que están destinadas las entregas de bienes
puede tenerse en cuenta para apreciar si esas entregas son similares
desde el punto de vista del consumidor medio (véase, en
este sentido, la sentencia de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países
Bajos, C-41/09, EU:C:2011:108, apartado 66).
50 En el presente
asunto, según el tribunal remitente, la normativa
controvertida en el litigio principal aplica un trato diferente a
los medicamentos y a los dispositivos médicos suministrados
en el marco de tratamientos con fines terapéuticos, por una
parte, y a los medicamentos y a los dispositivos médicos
suministrados en el contexto de tratamientos con fines estéticos,
por otra. Ahora bien, procede hacer constar que el uso con fines
terapéuticos y el uso con fines estéticos representan
dos tipos de usos concretos claramente separados, que no responden a
las mismas necesidades desde el punto de vista del consumidor medio.
51 En estas
circunstancias, es preciso considerar que una normativa como la que
describe el tribunal remitente trata diferentemente dos categorías
de medicamentos o de dispositivos médicos que no resultan
similares a efectos de aplicación del principio de
neutralidad fiscal.
52 Habida cuenta de las
anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión
que el artículo 98 de la Directiva 2006/112, puesto en
relación con el anexo III, puntos 3 y 4, de dicha Directiva,
debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa
nacional que establece una diferencia de trato entre, por una parte,
los medicamentos y los dispositivos médicos suministrados en
el marco de intervenciones o tratamientos con fines terapéuticos
y, por otra, los medicamentos y los dispositivos médicos
suministrados en el contexto de intervenciones o tratamientos con
fines meramente estéticos, excluyendo a estos últimos
del tipo reducido del IVA aplicable a los primeros."
Por tanto, en el presente caso, no procede la
aplicación del tipo reducido del 10% amparándose en lo
dispuesto en el punto 4 del Anexo III de la Directiva IVA, ya que el
generador de presión CPAP, la máscara CPAP y la
tubuladura individualmente considerados no tienen la aconsideracion
de " equipo médico, aparato y demás
instrumental" , no están normalmente destinados a
tratar o aliviar discapacidades, ni van a ser utilizados directa y
exclusivamente por minusválidos, sino que a partir de los
componentes importados, se podrán montar equipos médicos
que serán comercializados por la reclamante y que servirán
para tratar deficiencias respiratorias, pero también podrían
ser susceptibles de otros usos, por ejemplo, el deportivo.
Por otro lado, el tipo reducido
del IVA tiene como objetivo aliviar la carga que soportan los
individuos cuando adquieren bienes de primera necesidad, objetivo
que chocaría con la aplicación del tipo reducido a
bienes que van a ser utilizados por profesionales para prestar
asistencia sanitaria, que es un servicio que puede estar exento en
virtud del artículo 132 de la Directiva IVA (artículo
20 LIVA) .
En este sentido se ha pronunciado
Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la ya citada
sentencia de 17 de enero de 2013, Comisión/España, en
el asunto C-360/2011 señalando:
"65 Por otro lado,
debe recordarse que, como se subraya en el apartado 48 de la
presente sentencia, la finalidad de la aplicación de los
tipos reducidos de IVA es, en particular, disminuir el coste para el
consumidor final de determinados bienes esenciales. Ahora bien, el
coste de los productos, instrumental y material y de los equipos
médicos y veterinarios rara vez será soportado
directamente por el consumidor final, dado que estos artículos
son principalmente utilizados por profesionales de la sanidad para
la prestación de servicios que, por su parte, pueden quedar
exentos del IVA en virtud del artículo 132 de la Directiva
2006/112."
El propio reclamante en sus
alegaciones señala que "Debe tenerse en cuenta que el
modo de comercialización responde a necesidades de mercado,
ya que el cliente habitual que adquiere en propiedad estos productos
no suele ser, generalmente, el paciente final, sino entidades del
sector sanitario, principalmente sociedades de "home-care"
y servicios públicos que ceden el uso de estos equipos a los
pacientes en el marco de una prestación de servicios
sanitarios exenta de IVA."
QUINTO.- En segundo lugar, una vez determinado
que no resulta de aplicación el punto 4 del anexo II de la
Directiva, se procederá al estudio de la posible aplicación
del tipo reducido del 10 por ciento sobre la base de lo dispuesto en
el punto 3 del Anexo III de la Directiva IVA y del artículo
91.Uno.1. 6º LIVA.
La clave de este análisis
reside en dilucidar si los componentes importados pueden entenderse
incluidos dentro del concepto "productos farmacéuticos".
De acuerdo con el diccionario
panhispánico del español jurídico, los
productos farmacéuticos se definen como: " cada una
de las drogas de origen natural (animal, vegetal o mineral), así
como sus derivados, y las sustancias químicas o biológicas,
aunque sean producidas por síntesis, capaces, previa
preparación farmacológica y debida dosificación,
de transformarse en medicamentos".
Los productos farmacéuticos
se recogen en el Capítulo 30 de la Nomenclatura Combinada
recogida en el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/1754 de la
Comisión, de 6 de octubre de 2015, por el que se modifica el
anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a
la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel
aduanero común, que resulta aplicable ratione temporis
ya que las importaciones tuvieron lugar a lo largo del ejercicio
2016 (de acuerdo con el artículo 2 del Reglamento, el mismo
entra en vigor el 1 de enero de 2016).
Dentro de este Capítulo 30
pueden distinguirse las siguientes partidas:
3001: Glándulas y
demás órganos para usos opoterápicos,
desecados, incluso pulverizados; extractos de glándulas o de
otros órganos o de sus secreciones, para usos opoterápicos;
heparina y sus sales; las demás sustancias humanas o
animales preparadas para usos terapéuticos o profilácticos,
no expresadas ni comprendidas en otra parte.
3002: Sangre humana; sangre
animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos
o de diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás
fracciones de la sangre y productos inmunológicos, incluso
modificados u obtenidos por procesos biotecnológicos;
vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las
levaduras) y productos similares.
3003: Medicamentos (excepto
los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por
productos mezclados entre sí, preparados para usos
terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni
acondicionar para la venta al por menor.
3004: Medicamentos (excepto
los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por
productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos
terapéuticos o profilácticos, dosificados (incluidos
los administrados por vía transdérmica) o
acondicionados para la venta al por menor.
3005: Guatas, gasas, vendas
y artículos análogos (por ejemplo: apósitos,
esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias
farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor
con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos
o veterinarios.
3006: Preparaciones y
artículos farmacéuticos a que se refiere la nota 4 de
este capítulo.
En principio, parece claro que ninguno de los
productos objeto de la presente reclamación podría
encuadrase en la categoría de «producto
farmacéutico», sin embargo, en la
ya citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 17 de enero de 2013 se aclara que:
"43 Por
consiguiente, en contra de lo que alega la Comisión, procede
declarar que el concepto de «producto farmacéutico»
en el sentido del punto 3 mencionado, si bien engloba el
concepto de «medicamento» a efectos de la Directiva
2001/83, debe interpretarse con un alcance más amplio que
el que corresponde a este último.
44 Por otro lado,
esta interpretación resulta conforme con el concepto de
«producto farmacéutico» utilizado en el capítulo
30 de la Nomenclatura Combinada contenida en el anexo I del
Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de
1987, relativo a la Nomenclatura Arancelaria y Estadística y
al Arancel Aduanero Común (DO L 256, p. 1), en su versión
modificada por el Reglamento (UE) no 1238/2010 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 2010 (DO L 348, p. 36),
que menciona como productos farmacéuticos no sólo
los medicamentos, sino también otras preparaciones y
artículos farmacéuticos, como las guatas, las gasas,
las vendas y los artículos análogos.
45 Además, el
punto 3, in fine, del anexo III de la Directiva 2006/112 hace
referencia a bienes que no pueden incluirse en el concepto de
«medicamento» en el sentido de la Directiva 2001/83,
como los «contraceptivos y los productos de higiene femenina».
46 No deja de ser cierto
que, para quedar incluidos en la categoría mencionada en este
punto 3, es también necesario que los bienes sean «utilizados
normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de
enfermedades y [el] tratamiento con fines médicos o
veterinarios».
4 7 De las
consideraciones anteriores se desprende que el punto 3 sólo
se refiere a los productos acabados, susceptibles de ser utilizados
directamente por el consumidor final, con exclusión de los
productos que pueden emplearse para la obtención de
medicamentos , que deben ser objeto normalmente de una
transformación posterior.
48 Esta interpretación
resulta corroborada por la finalidad del anexo III de la Directiva
2006/112, que pretende hacer menos onerosos y, por tanto, más
accesibles para el consumidor final, quien en definitiva soporta el
IVA, determinados bienes que se consideran particularmente
necesarios.
49 Por último,
como señala el Abogado General en el punto 39 de sus
conclusiones, en el caso de que una sustancia medicinal pueda
comercializarse como un producto acabado, sin que deba mezclarse con
otras sustancias, y de que, por tanto, sea susceptible de
utilización directa por el consumidor final para «el
cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y [el]
tratamiento con fines médicos o veterinarios», no hay
razón para que no pueda aplicársele un tipo reducido
de IVA.
50 Habida cuenta de
cuanto antecede, debe declararse que el punto 3 del anexo III de
la Directiva 2006/112 permite la aplicación de un tipo
reducido de IVA a las sustancias medicinales únicamente si
son susceptibles de utilización directa por el consumidor
final para el cuidado de la salud, la prevención de
enfermedades o el tratamiento con fines médicos o
veterinarios."
....)
"63 En efecto, no
sólo es necesario, conforme a la jurisprudencia recordada en
el apartado 18 de la presente sentencia, que las categorías
contempladas en el anexo III de la Directiva 2006/112 sean objeto de
una interpretación estricta, por tener la disposición
de Derecho de la Unión de que se trata carácter de
excepción, sino que los conceptos utilizados en dicho anexo
deben interpretarse de acuerdo con el sentido habitual de sus
términos. Debe señalarse que, a la luz del sentido
habitual que recibe en el lenguaje corriente el concepto de
«producto farmacéutico», no todo producto,
material, equipo o instrumental de uso médico o veterinario
puede considerarse comprendido en este concepto.
6 4 Esta interpretación
se ve corroborada por el sistema general del anexo III de la
Directiva 2006/112 y, en particular, por la circunstancia de que en
el punto 4 de este anexo se contemplan concretamente productos
sanitarios de uso específico. Como ha observado la Comisión,
se privaría de sentido a dicha disposición si se
interpretara que el punto 3 del mencionado anexo permite la
aplicación de un tipo reducido de IVA a cualquier producto o
instrumental médico con independencia del uso al que se
destine.
65 Por otro lado, debe
recordarse que, como se subraya en el apartado 48 de la presente
sentencia, la finalidad de la aplicación de los tipos
reducidos de IVA es, en particular, disminuir el coste para el
consumidor final de determinados bienes esenciales. Ahora bien, el
coste de los productos, instrumental y material y de los equipos
médicos y veterinarios rara vez será soportado
directamente por el consumidor final, dado que estos artículos
son principalmente utilizados por profesionales de la sanidad para
la prestación de servicios que, por su parte, pueden quedar
exentos del IVA en virtud del artículo 132 de la Directiva
2006/112.
66 Esta interpretación
tampoco es incompatible con el artículo 168 TFUE. Basta con
recordar a este respecto que, si bien es cierto que este artículo
se refiere, en su apartado 4, letra c), a los medicamentos y
productos sanitarios, el objetivo que se propone esta disposición
el establecimiento de normas elevadas de calidad y seguridad difiere
sustancialmente del perseguido por el anexo III de la Directiva
2006/112, anteriormente indicado.
67 De las anteriores
consideraciones se desprende que ni el punto 4 ni el punto 3 del
anexo mencionado permiten la aplicación de un tipo reducido
de IVA a los «productos sanitarios, material, equipos o
instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan
utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
enfermedades o dolencias del hombre o de los animales»."
En el presente caso, el generador de presión
CPAP, la máscara CPAP y la tubulada individualmente
considerados no pueden entenderse incluidos en el concepto de
«producto farmacéutico» por lo que tampoco
podría aplicarse el tipo reducido.
SEXTO.- La Dirección General Tributos ha
tenido la oportunidad de pronunciarse, en diversas ocasiones, sobre
la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo
91.1.1.6º de la Ley del IVA. En su consulta vinculante V0522-1,
de 12 de marzo de 2019, señala que:
"2.- Alcance que ha
de darse al término "susceptibles de uso directo por el
consumidor final" que se contiene en el artículo
91.Uno.1.6º.a) de la Ley 37/1992 mencionado:
El precepto referido
establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a
aquellos productos farmacéuticos, distintos de los
medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran
comprendidos en el Capítulo 30 "Productos farmacéuticos"
de la Nomenclatura Combinada, a los que se exige, asimismo que sean
susceptibles de uso directo por el consumidor final.
La aplicación del
tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro
requisitos conjuntamente:
Que se trate de
productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de
la Nomenclatura Combinada.
Que se trate de
productos que no sean medicamentos.
Que se trate de
productos cuya entrega, adquisición o importación no
esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30
mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre
humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.
Que sea susceptible
de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con
independencia de la persona que adquiera el producto (paciente
consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional
sanitario o un hospital), por sus características objetivas,
en el momento de la entrega, adquisición o importación
pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un
paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los
deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida
30.06, en los que no cabe dicha aplicación.
(...)
3.- En relación
con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que
se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a
las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por
ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción
del precepto hay que concluir que se trata de una definición
objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo
reducido está supeditada al cumplimiento de la condición
principal que se establece en el artículo mencionado y es
que se trate de productos que por sus características
objetivas, estén diseñados para aliviar o
tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que
tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o
sensoriales, con independencia de quien resulte ser el
adquirente del mismo."
Este Tribunal Económico Administrativo
Central comparte la línea seguida por la Dirección
General de Tributos, en su contestación a la consulta
vinculante V1150-18, de 8 de mayo de 2018, planteada la XZ,
que expresa lo siguiente:
"En este sentido, los
distintos componentes que forman el equipo para suministro de
presión positiva continua en la vía aérea, por
separado e individualmente considerados (el generador de presión
CPAP, la máscara CPAP y la tubuladura) no pueden cumplir la
función de aliviar o tratar deficiencias "para uso
personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas,
mentales, intelectuales o sensoriales", por lo que no cabe
aplicar el tipo reducido del 10 por ciento a los distintos
componentes del dispositivo para la terapia respiratoria.
Cuando la Ley quiere
aplicar el tipo reducido a los componentes de un equipo, aparato o
dispositivo lo dice expresamente, como en el caso de las prótesis,
órtesis e implantes quirúrgicos".
Asimismo, también comparte
la contestación dada por la Dirección General de
Tributos a la consulta vinculante V1475-17, de 8 de junio de 2017,
formulada igualmente por la sociedad reclamante, en lo relacionado
con el tipo a aplicar a los distintos elementos que componen el
equipo CPAP:
"2º Tributarán
por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del
21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones de los siguientes productos objeto de consulta:
Los distintos
elementos que componen el equipo de para suministro de presión
positiva continua en la vía aérea: generador de
presión CPAP en sus distintos modelos, máscara CPAP y
tubuladura, individualmente considerados."